22 Særlige krav ved revisjon av foretak av allmenn interesse – plikter for revisor

22.1 Gjennomføring av revisjonsforordningen i norsk rett

22.1.1 Gjeldende rett

I Norge er det gitt regler om revisjon av foretak av allmenn interesse i revisorloven kapittel 5 og i allmennaksjeloven kapittel 6 og 7 og finansforetaksloven kapittel 8.

22.1.2 EØS-rett

Forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) gir regler om revisjonen av foretak av allmenn interesse, om valg av revisorer og uavhengighetsregler for revisorer av foretak av allmenn interesse. Revisjonsforordningen skal gjennom et felles regelverk i EØS bidra til å sikre integriteten, uavhengigheten, objektiviteten, gjennomsiktigheten og kvaliteten ved revisjon av foretak av allmenn interesse. Forordningen ble vedtatt 16. april 2014 og er gitt anvendelse i EU fra 17. juni 2016.

EØS-komiteen vedtok 27. april 2018 å innlemme revisjonsforordningen i EØS-avtalen. Gjennomføring av revisjonsforordningen forutsatte på tidspunktet for EØS-komiteens beslutning lovendring. Norge deltok i beslutningen med forbehold om Stortingets samtykke, jf. Grunnloven § 26 annet ledd.

22.1.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget har foreslått at revisjonsforordningen gjennomføres ved en egen gjennomføringsbestemmelse i revisorloven.

22.1.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet merknader i høringen til dette punktet.

22.1.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår at revisjonsforordningen gjennomføres ved en egen bestemmelse i revisorloven. Det vises til lovforslaget § 12-1 første ledd. Forordningen skal gjennomføres «som sådan» i nasjonal rett, jf. EØS-avtalen artikkel 7.

Departementet foreslår videre at det tas inn en definisjon av revisjonsforordningen i § 12-1 andre ledd. Det skal sikre at det med revisjonsforordningen i lovteksten ikke bare menes forordning (EU) 537/2014, men også eventuelle forordninger til endring av denne.

Departementet viser til at forordninger på finansmarkedsområdet ofte gjennomføres i lovs form, selv om bestemmelsen etter sitt innhold kunne vært gjennomført i forskrifts form. Dette har sammenheng med at forordninger må gjennomføres som sådan, jf. ovenfor. Når en forordning som er gjennomført ved inkorporasjon i lov blir endret, må dermed i utgangspunktet også endringsforordningen gjennomføres i lov. Ved senere, mindre endringer i forordningen, som etter sin natur ville vært gjennomført ved forskrift i norsk rett, kan det være behov for en forskriftshjemmel som tillater at endringer kan gjennomføres i norsk rett i forskrifts form.

I tillegg er det en forutsetning at utfyllende rettsakter fra EU, særlig kommisjonsforordninger, som fastsetter regler av mer teknisk art, gjennomføres i norsk rett i forskrifts form.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at en forskriftshjemmel i inkorporasjonsbestemmelsen. Formålet er å kunne gjennomføre enkelte mindre endringer i forordningen i forskrifts form. Departementet viser for øvrig til det departementet tidligere har fremholdt om tilsvarende derogasjonshjemmel i verdipapirhandelloven, jf. Prop. 96 LS (2018–2019) punkt 3.2. På denne måten kan dette legges til rette for en hensiktsmessig og effektiv gjennomføring av mindre endringsforordninger, selv om hovedforordningen er inkorporert i lovs form. Det vises til lovforslaget § 12-1 tredje ledd.

22.2 Definisjon av foretak av allmenn interesse

22.2.1 Gjeldende rett

Revisorloven kapittel 5a inneholder bestemmelser med særlige plikter ved revisjon av foretak av allmenn interesse. Etter revisorloven § 5a-1 nr. 1 til 3 gjelder kapittel 5a for revisorer som reviderer foretak som har utstedt omsettelige verdipapirer​ som er opptatt til handel på et regulert marked​ i EØS-land, bank​ eller annen kredittinstitusjon eller forsikringsselskap.

22.2.2 EØS-rett

Foretak av allmenn interesse er definert i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 2 nr. 13. Foretak av allmenn interesse er for det første foretak med omsettelige verdipapirer som er notert på regulert marked i et medlemsland. Dette er ikke endret ved endringsdirektivet.

For det andre definerer revisjonsdirektivet kredittinstitusjoner i henhold til artikkel 3 nr. 1 første avsnitt i direktiv 2013/36/EU (kapitaldekningsdirektivet) som foretak av allmenn interesse.

For det tredje henviser revisjonsdirektivet til forsikringsselskaper som definert i artikkel 2 nr. 1 i direktiv 91/674/EF. Denne bestemmelsen er ikke endret ved endringsdirektivet.

Etter direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) er ikke lenger foretak som utsteder e-penger blant kredittinstitusjonene som omfattes av definisjonen.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 2 nr. 13 bokstav d kan medlemslandene også bestemme at andre foretak skal regnes som foretak av allmenn interesse.

22.2.3 Utvalgets vurdering

Utvalget viser til at man i gjeldende revisorlov har valgt å følge revisjonsdirektivets definisjon av foretak av allmenn interesse, og dermed ikke valgt å bruke muligheten direktivet gir til å la flere typer av foretak bli omfattet av denne kategorien. Utvalget viser til at man ved gjennomføringen av revisjonsdirektivet ikke fant det hensiktsmessig å utvide definisjonen av foretak av allmenn interesse. Utvalget påpeker at man i Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) særlig la vekt på at kravene til revisjonsutvalg og bestemmelser om organiseringen av virksomhetens styringsstruktur ville innebære en økt belastning for de foretakene som ble berørt, og at definisjonen etter direktivet, anvendt på norske forhold, måtte antas å omfatte majoriteten av de foretak som det på grunn av størrelse eller samfunnsmessige hensyn ville være aktuelt å stille særlige krav til. Etter utvalgets syn gjør de de samme forholdene gjør seg gjeldende i dag, og at dette forsterkes med de til dels omfattende nye pliktene for slike foretak og deres revisorer.

Utvalget viser videre til at det som følge av forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) og endringene i revisjonsdirektivet vil skje en betydelig utvidelse av revisors plikter, ved revisjonen av foretak av allmenn interesse. Etter utvalgets syn innebærer de økte kravene til foretak av allmenn interesse og revisjonen av slike foretak at definisjonen av foretak av allmenn interesse ikke bør utvides. Utvalget foreslår derfor at direktivets bestemmelser om foretak av allmenn interesse bare gjennomføres for de foretakene der Norge ikke har valgfrihet, det vil si foretak som har utstedt omsettelige verdipapirer opptatt til omsetning på regulert marked, banker og kredittforetak, samt forsikringsforetak.

Når det gjelder holdingselskap i finanskonsern, jf. finansforetaksloven § 17-3, viser utvalget til at disse ikke i seg selv faller inn under revisjonsdirektivets definisjon av foretak av allmenn interesse. Utvalget påpeker at disse normalt vil falle inn under definisjonen av foretak med omsettelige verdipapirer på regulert marked. Utvalget viser til at disse uansett er pålagt å ha revisjonsutvalg etter finansforetaksloven § 8-18. Utvalget har derfor vurdert om disse burde falle inn under definisjonen av foretak av allmenn interesse, men konkluderer i tråd med den overordnede konklusjonen om at direktivets definisjon ikke skal utvides.

Når det gjelder filialer av utenlandske foretak av allmenn interesse viser utvalget til at disse ikke er omfattet av definisjonen i revisjonsdirektivet. Utvalget viser til at det har vært noe uklarhet om filialene regnes som foretak av allmenn interesse etter revisorloven. Utvalget viser til at siden filialene ikke har revisjonsutvalg og heller ikke kan pålegges dette, mener utvalget at filialene ikke bør omfattes av definisjonen av foretak av allmenn interesse. Det er i tråd med den overordnede vurderingen om ikke å utvide definisjonen ut over direktivet.

Utvalget viser videre til at det er behov å endre begrepene i definisjonen i samsvar med de begrepene som nå benyttes i finansforetaksloven.

Utvalget påpeker at i forslag til lov om regnskapsplikt i NOU 2015: 10 er det foreslått en egen bestemmelse om foretak av allmenn interesse. Utvalget mener at definisjonen bør inntas i revisorloven. De viser til at rettsvirkningene av definisjonen er knyttet til revisjon og revisorer som reguleres i revisorloven.

22.2.4 Høringsinstansenes merknader

Deloitte, Ernst & Young AS og PwC har vist til at definisjon av foretak av allmenn interesse i lovutkastet § 1-2 sjette ledd bokstav a er uklar. Deloitte viser til at det ikke er henvist til at det i tillegg til utstedelse av omsettelige verdipapirer kun gjelder foretak som er norske foretak, og de mener dette bør tydeliggjøres i loven. PwC viser til at loven burde ha presisert at kun foretak som er hjemmehørende i et EU-land faller inn under definisjonen. Slik bestemmelsen er utformet i lovutvalgets utkast kan den leses slik at selskaper som er hjemmehørende utenfor EU og har aksjer notert på Oslo Børs, er foretak av allmenn interesse. PwC mener dette ikke er i tråd med direktivteksten og heller ikke med utvalgets intensjon.

Finans Norge støtter utvalgets konklusjon om å ikke utvide listen av foretak utover de som er tatt inn i revisjonsdirektivet artikkel 2 nr. 13 om definisjonen av foretak av allmenn interesse. Finans Norge viser til at holdingselskaper i finanskonsern uansett vil være underlagt krav til revisjon av konsernregnskap og revisjonsutvalg. De påpeker videre at slike foretak ikke nødvendigvis vil drive en virksomhet som tilsier at de forsterkede kravene i revisjonsforordningen kommer til anvendelse, ettersom virksomheten formelt og reelt drives av datterforetakene. Når det gjelder filialer av utenlandske foretak mener Finans Norge at de hensyn som ligger bak særkravene for revisjon av foretak av allmenn interesse ikke tilsier en utvidelse av den norske definisjonen innenfor denne kategorien av foretak.

Virke støtter utvalgets vurderinger og konklusjoner når det gjelder spørsmålene knyttet til de særlige kravene ved revisjon av foretak av allmenn interesse.

22.2.5 Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i at det ikke er behov for å utvide definisjonen av hva som utgjør foretak av allmenn interesse sammenlignet med gjeldende revisorlov. Departementet viser til at den definisjonen som følger av revisjonsdirektivet antas å omfatte majoriteten av de foretak som det på grunn av størrelse eller samfunnsmessige hensyn det ville være aktuelt å stille særlige krav til. Departementet viser til at det som følge av forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) og endringene i revisjonsdirektivet vil skje en betydelig utvidelse av revisors plikter, ved revisjonen av foretak av allmenn interesse. Det innføres blant annet regler med særlig forbud mot å levere andre tjenester enn revisjon og at maksimalt 70 prosent av revisjonshonoraret kan stamme fra andre tjenester enn revisjon. Det innføres også krav om pliktig bytte av revisjonsselskap, anbudsregler for revisjonsoppdrag og vesentlig økte krav til revisjonsutvalgets oppgaver. Forordningen stiller vesentlig flere krav til revisorer som utfører revisjon av foretak av allmenn interesse enn til revisorer som ikke har slike foretak som revisjonskunder, inkludert krav om rapportering i revisjonsberetningen og til revisjonsutvalget. Departementet viser også til at de generelle reglene i revisorloven må sies å være en forsvarlig regulering av revisjon også av særlig viktige foretak i samfunnet. Departementet mener derfor det ikke er grunn til å utvide definisjonen av foretak av allmenn interesse til å gjelde andre foretaksformer enn de som følger av revisjonsdirektivet.

Dette gjelder også for holdingselskaper i finanskonsern, jf. finansforetaksloven § 17-3. Departementet viser til at selv om de ikke er definert som foretak av allmenn interesse, er de pålagt å ha revisjonsutvalg i finansforetaksloven § 8-18. Finans Norge støtter også at definisjonen ikke utvides til å omfatte disse foretakene. Departementet foreslår etter dette ikke en slik utvidelse.

Når det gjelder filialer av utenlandske foretak av allmenn interesse, er departementet enig med utvalget i at disse ikke burde være omfattet av definisjonen. Dette har sammenheng med at filialene ikke har revisjonsutvalg og heller ikke kan pålegges dette. Finans Norge har støttet denne løsningen.

Flere av høringsinstansene har påpekt at det er fare for at lovteksten kan feiltolkes når lovutkastet har utelatt å presisere at definisjonen omfatter bare foretak som er hjemmehørende EU/EØS. Departementet ser ikke noe behov for å endre lovforslaget på dette punktet, da teksten er utformet i samsvar med definisjonen i den gjeldende revisorloven. Dette spørsmålet har ikke skapt utfordringer i praksis. Departementet mener derfor det er mest hensiktsmessig å videreføre gjeldende rett.

Definisjonen er nå utformet slik at selve begrepet «foretak av allmenn interesse» ikke er begrenset til foretak som faller inn under norsk foretakslovgivning. De konkrete pliktene som følger av direktivet og forordningen for foretak av allmenn interesse følger av allmennaksjeloven og finansforetaksloven. For utenlandske foretak kommer naturligvis ikke disse til anvendelse, men departementet tar sikte på å gjennomføre pliktene som påhviler det reviderte foretaket i forskrift til verdipapirhandelloven, jf. pkt. 23.5. For oppdragsansvarlig revisor vil derimot pliktene som gjelder ved revisjon av foretak av allmenn interesse måtte følges uavhengig av hvor foretaket er plassert. Det følger egne regler for revisorer i andre land enn Norge, jf. punkt 20.4 og 20.5.

Departementet støtter videre utvalget i at definisjonen skal stå i revisorloven, og ikke regnskapsloven slik Regnskapslovutvalget har foreslått i NOU 2015: 10.

Det vises til lovforslaget § 1-2 sjette ledd.

22.3 Maksimal andel av honoraret fra andre tjenester enn revisjon

22.3.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 4-6 skal revisor påse at honoraret fra en klient eller fra en og samme kilde ikke utgjør en så stor del av revisors samlede honorarer at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet.

Etter revisorforskriften § 4-4 skal ikke revisor sette seg i en situasjon hvor samlet inntekt fra rådgivnings- eller andre tjenester over tid er betydelig i forhold til revisjonshonoraret fra den samme revisjonspliktige.

22.3.2 EØS-rett

Forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 4 nr. 2 inneholder en begrensning på levering av andre tjenester enn revisjon. Dersom en revisor i tre påfølgende år har utført andre tjenester enn revisjon for sin revisjonskunde, revisjonskundens morselskap eller selskaper revisjonskunden kontrollerer, skal honoraret for disse ikke-revisjonstjenestene begrenses til 70 prosent av det gjennomsnittlige revisjonshonoraret som de siste tre årene er betalt for revisjonen av revisjonskunden. Hvor det er relevant inkluderes også revisjonskundens morselskap, de virksomheter som kontrolleres av revisjonskunden samt for revisjonen av konsernregnskapet. Begrensningen gjelder ikke for tjenester som er påkrevd enten etter EU-lovgivningen eller nasjonal lovgivning.

Revisor skal etter revisjonsforordningens artikkel 4 nr. 3 underrette revisjonsutvalget hvis det samlede honoraret fra revisjonskunden i hvert av de siste tre regnskapsår overstiger 15 prosent av revisorens samlede honorarer. Revisor og revisjonsutvalget skal sammen drøfte eventuelle trusler mot revisors uavhengighet og hvilke tiltak som er iverksatt for å redusere disse truslene. Revisjonsutvalget skal vurdere om revisjonsoppdraget bør underlegges en kvalitetskontroll utført av en annen revisor før revisjonsberetningen avgis.

Dersom revisjonshonoraret fortsatt overstiger 15 prosent av revisors samlede honorar, skal revisjonsutvalget avgjøre om revisoren kan fortsette som revisor i en ny periode på maksimalt to år.

Utvalget beskriver de nasjonale valgene knyttet til reglene om honorar slik:

«Etter artikkel 4 nr. 2 tredje avsnitt kan medlemslandene fastsette at den kompetente myndigheten (Finanstilsynet) etter søknad fra revisor kan tillate at revisoren fritas for kravet om en grense på 70 prosent for ikke-revisjonstjenester i en periode på maksimalt to regnskapsår.

Medlemslandene kan også fastsette strengere krav angående størrelsen på honoraret fra samme kunde enn 15 prosent.

Etter artikkel 4 nr. 4 kan medlemslandene videre sette en lavere honorargrense enn 70 prosent eller andre strengere krav til levering av andre tjenester enn revisjon som ikke er omfattet av forbudet i artikkel 5.»

22.3.3 Utvalgets vurdering

Utvalget viser til at en viktig målsetting med revisjonsforordningen er å styrke revisors uavhengighet av revisjonskunden og at bestemmelsene om honorar skal bidra til å ivareta dette formålet.

Utvalget påpeker videre at gjeldende revisorlov ikke inneholder en fastsatt grense for hvor stor andel av revisors honorar som kan komme fra andre tjenester enn revisjon, og det er heller ikke klart angitt hvor stort honoraret fra en og samme klient kan være. Utvalget viser til at revisjonsforordningen dermed skjerper kravene til uavhengighet når det gjelder revisors honorar fra samme kunde, og regulerer forholdet mellom revisjonshonoraret og honorar fra andre tjenester.

Utvalget mener at det nasjonale valget som knytter seg til at revisor kan søke om dispensasjon fra begrensningen på 70 prosent, vil gjelde enkelte tillatte tjenester som ikke truer revisors uavhengighet. Etter utvalgets vurdering vil derfor adgangen til å unntaksvis overstige denne begrensningen ikke true revisors uavhengighet. De påpeker at dette stort vil skje i forbindelse med levering av enkelte større tjenester. Utvalget påpeker videre at det i slike situasjoner er en fordel at virksomheten kan velge en revisor som har god kjennskap til virksomheten. Adgangen til å søke om dispensasjon vil derfor kunne redusere omkostningene ved å måtte bytte revisor i slike tilfeller. Utvalget viser videre til at både Sverige og Danmark har benyttet seg av det nasjonale valget. Utvalget foreslår derfor å benytte adgangen til å innføre en slik unntaksbestemmelse.

Når det gjelder adgangen til å fastsette strengere krav til leveringen av ikke-revisjonsytelser og adgangen til å fastsette en lavere grense enn 15 prosent for honoraret fra samme kilde, viser utvalget til at de kravene som følger av revisjonsforordningen allerede vil være strengere enn det som følger av gjeldende revisorlov. Utvalget påpeker videre at verken Sverige eller Danmark har ansett det for å være nødvendig å fastsette slike strengere krav enn det revisjonsforordningen krever. Utvalget anser derfor at det ikke bør fastsettes strengere krav verken til levering av andre tjenester enn revisjon eller størrelsen på honoraret fra en revisjonskunde.

22.3.4 Høringsinstansenes merknader

Deloitte viser til at revisjonsforordningen artikkel 4 nr. 2 er uklar med tanke på hvilke tjenester som omfattes og ønsker at bestemmelsen presiseres i forarbeidene.

22.3.5 Departementets vurdering

Departementet viser til at gjennomføring av revisjonsforordningen innebærer at det generelt vil stilles strengere krav til revisors uavhengighet enn under gjeldende revisorlov. Dette gjelder blant annet begrensningene i honoraret som følger av revisjonsforordningen artikkel 4 nr. 2 beskrevet under punkt 22.2.2.

Departementet er på denne bakgrunn enig med utvalget i at det nasjonale valget som innebærer at revisor kan søke om dispensasjon fra begrensningen på 70 prosent for honorar fra andre tjenester enn revisjon, bør benyttes. Departementet er enig med utvalget i at dette vil gjelde situasjoner som ikke truer revisors uavhengighet. Unntak kan bare skje etter at Finanstilsynet har gitt dispensasjon.

Se lovforslaget § 12-3.

Når det gjelder adgangen til å fastsette strengere krav til leveringen av ikke-revisjonsytelser og adgangen til å fastsette en lavere grense enn 15 prosent for honoraret fra samme kilde, er departementet enig med utvalget i at det ikke bør fastsettes strengere krav enn det som følger av revisjonsforordningen. Departementet viser til at revisjonsforordningen allerede vil innebære en innstramming sammenlignet med gjeldende revisorlov, og at verken Sverige eller Danmark har innført strengere krav. Departementet foreslår derfor ikke strengere krav enn det som følger av revisjonsforordningen når det gjelder dette.

22.4 Forbud mot å utføre visse tjenester

22.4.1 Gjeldende rett

Det følger av revisorloven § 4-1 andre ledd nr. 5 at årsregnskapet til den revisjonspliktige ikke kan revideres av den som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelsen av årsberetningen, eller som har gitt konkrete anbefalinger om vurdering av enkeltposter i årsregnskapet eller i oppgaver til offentlige myndigheter.

Det følger videre av revisorloven § 4-5 at revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig ikke kan utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige hvis dette er egnet til å påvirke, eller så tvil om, revisors uavhengighet og objektivitet. Revisor kan heller ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver eller opptre som fullmektig for den revisjonspliktige. Rådgivningstjenester og andre tjenester er alle tjenester til den revisjonspliktige som ikke er revisjon etter lov og god revisjonsskikk eller tjenester som revisor må utføre for å kunne revidere årsregnskapet, jf. revisorforskriften § 4-3. Dette omfatter blant annet regnskapsteknisk bistand, forutsatt at oppsettet bygger på materiale hvor prinsipper og vurderinger er fastsatt og utført av den revisjonspliktige. Heller ikke revisjon av delårsrapporter, attestasjoner eller bekreftelser etter lov eller forskrift, eller krav fra offentlige myndigheter eller overfor tredjepart, anses som rådgivningstjenester.

Etter revisorforskriften § 4-4 må revisor ikke opptre på en måte som innebærer en risiko for at revisor må revidere resultatet av egne rådgivningstjenester eller at det oppstår risiko for at revisor ivaretar funksjoner som er en del av den revisjonspliktiges beslutningsprosess. Slik risiko anses for å foreligge

• der revisor gir råd om eller er med på å utføre funksjoner eller utforme strategier eller systemer som har direkte betydning for den revisjonspliktige

• ved regnskapstransaksjoner og avleggelse av regnskaper, samt for sentrale deler av den revisjonspliktiges interne kontrollfunksjoner

• der revisor leverer vesentlige premisser for den revisjonspliktiges beslutninger i strategi- og budsjettarbeid, forretningsmessige disposisjoner, drift, ledelse, kontroll eller internrevisjon

• der revisor over tid utfører rådgivnings- eller andre tjenester som erstatter den revisjonspliktiges manglende kapasitet og kompetanse, særlig hvis samme type bistand ytes regelmessig

22.4.2 EØS-rett

Forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 5 inneholder et forbud mot å levere en rekke tjenester til revisjonskunder som er foretak av allmenn interesse. Forbudet gjelder fra begynnelsen av det første regnskapsåret for revisjonen og inntil revisor avgir den siste revisjonsberetningen til foretaket.

De forbudte tjenestene omfatter:

1. skattetjenester knyttet til

   • utarbeidelse av ligningspapirer

   • skatt på lønn

   • tollavgifter

   • identifisering av offentlige subsidier og skatteinsentiver, med mindre bistand fra den valgte revisor er et lovkrav

   • bistand i forbindelse med kontroll fra skattemyndighetene, med mindre bistand fra den valgte revisor er et lovkrav

   • beregning av direkte og indirekte skatt og utsatt skatt

   • skatterådgivning

2. tjenester som har innflytelse på den reviderte virksomhets ledelse og/eller beslutningstaking

3. bokføring, utarbeidelse av regnskapsmateriale og utarbeidelse av års- eller delårsregnskap

4. lønnstjenester

5. utforming og implementering av internkontroll- og risikostyringsprosedyrer knyttet til utarbeidelsen av og/eller kontroll med finansiell informasjon eller finansielle IT-systemer

6. verdsettingstjenester, herunder verdsettinger utført i forbindelse med aktuartjenester eller støtte til rettssaker

7. juridiske tjenester som gjelder

   • generelle rettsråd

   • forhandling på vegne av revisjonskunden

   • å opptre i en prosedyrerolle i rettstvister

8. tjenester knyttet til internrevisjonsfunksjonen til revisjonskunden

9. tjenester knyttet til finansiering, kapitalstruktur og kapitalallokering, og investeringsstrategien til revisjonskunden, unntatt det å yte attestasjonstjenester i tilknytning til regnskapene inkludert avgivelse av støttebrev (comfort letters) i forbindelse med prospekter utstedt av revisjonskunden

10. markedsføre, handle med eller garantere for tegning av den revisjonspliktiges aksjer

11. personaltjenester som gjelder

    • utvelgelse eller referansesjekk av kandidater til lederstillinger som gir mulighet til å utøve vesentlig innflytelse på utarbeidelsen av regnskapsmateriale eller regnskaper som er gjenstand for revisjonen

    • strukturering av organisasjonsutformingen

    • kostnadskontroll

Det følger videre av artikkel 5 nr. 4 at revisjonsutvalget skal, etter å ha vurdert trusler mot revisors uavhengighet og de tiltak som er iverksatt for å sikre uavhengigheten, godkjenne at revisor yter andre tjenester enn revisjon som ikke er omfattet av forbudet i artikkelen.

Artikkel 5 nr. 5 presiserer at de alminnelige kravene til uavhengighet gjelder når et foretak i samme nettverk som revisor, yter tjenester som er omfattet av forbudet i artikkel 5 til et datterselskap hjemmehørende i et land utenfor EU/EØS, og at revisor i tilfelle skal vurdere sin uavhengighet særskilt.

I henhold til revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 2 kan medlemslandene forby flere tjenester enn det som er listet opp i forordningen artikkel 5 nr. 1 andre ledd.

Medlemslandene kan også etter artikkel 5 nr. 3 åpne for at medlemslandene kan tillate levering av følgende skattetjenester

• utarbeidelse av ligningspapirer og andre skatteskjemaer

• identifisering av offentlige subsidier og skatteinsentiver

• bistand i forbindelse med kontroll fra skattemyndighetene

• beregning av direkte og indirekte skatt og utsatt skat

• skatterådgivning

Etter samme bestemmelse kan også medlemslandene tillate levering av verdsettingstjenester, inkludert verdsettinger utført i forbindelse med aktuartjenester eller bistand i rettstvister.

For å kunne levere disse tjenestene må følgende vilkår være oppfylt, jf. revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 3:

• De må være uten eller ha ubetydelig innvirkning på regnskapet.

• Vurderingen må være veldokumentert og beskrevet i revisjonsprotokollen til revisjonsutvalget som omtalt i artikkel 11.

• De generelle uavhengighetsprinsippene som er fastsatt i revisjonsdirektivet må være oppfylt.

Revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 4 gir medlemslandene adgang til å stille strengere vilkår enn de som følger av forordningen for å kunne levere andre tjenester enn revisjon som ikke er omfattet av forbudene i forordningen.

22.4.3 Utvalgets vurderinger

22.4.3.1 Forbud mot flere tjenester

Utvalget viser til at det er vanskelig å lage en uttømmende liste med tjenester som kan utgjøre en trussel mot revisors uavhengighet. Utvalget påpeker at det etter deres vurdering ikke er tjenester som er forbudt etter gjeldende revisorlov som ikke også vil bli forbudt etter revisjonsforordningen. Revisjonsforordningen inneholder i tillegg ytterligere former for tjenester som blir forbudt sammenlignet med gjeldende revisorlov.

Utvalget viser videre til at selv om en tjeneste ikke er særskilt forbudt etter revisjonsforordningen, innebærer ikke dette at det automatisk er slik at tjenesten alltid kan ytes. Tjenesten kan bare tilbys dersom det er forenlig med kravene til uavhengighet. Utvalget bemerker også at ingen av de andre nordiske landene har valgt å forby ytterligere tjenester enn de som fremgår av revisjonsforordningen.

Utvalget foreslår derfor å ikke benytte det nasjonale valget i artikkel 5 nr. 2 om å forby andre tjenester enn revisjon ut over det som følger av forordningen.

22.4.3.2 Adgangen til å tillate skattetjenester og verdsettingstjenester

Utvalget viser til at revisjonsforordningen åpner for at medlemslandene kan tillate at valgt revisor kan yte skattetjenester, inkludert skatterådgivning, og verdsettingstjenester til revisjonskunden.

Når det gjelder verdsettingstjenester viser flertallet i utvalget til at kravene til revisors uavhengighet setter forbud mot å levere tjenester som utgjør en risiko for egenkontroll som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet, jf. lovutkastet § 8-1. Flertallet påpeker at verdivurderinger vil i utgangspunktet falle inn under forbudet. Ut fra dette mener flertallet at det er forsvarlig å benytte adgangen i revisjonsforordningen til å tillate verdsettingstjenester.

Et mindretall i utvalget er ikke enig i at muligheten for nasjonale valg i forordningen skal benyttes til å åpne for at revisorer som reviderer foretak av allmenn interesse skal kunne tilby verdsettingstjenester. De viser til at det fremstår uklart hvilke tjenester dette kan være og at en slik uklarhet er uheldig. Videre mener mindretallet at det uansett er prinsipielt feil at revisor leverer verdsettingstjenester som, uansett betydning, vil innebære at revisor reviderer resultatet av eget arbeid. De mener at kravet om at revisor ikke kan levere slike tjenester om det truer revisors uavhengighet, uansett ikke kan avhjelpe uklarheten i regelverket. Mindretallet viser videre til at Nederland ikke har valgt å benytte denne muligheten.

Flertallet i utvalget foreslår videre å benytte adgangen i revisjonsforordningen til å tillate levering av de skattetjenestene forordningen nevner.

Flertallet viser til at en klar adskillelse mellom lovfestet revisjon og skattetjenester vil kunne medføre en mer kritisk revisjon av den revisjonspliktiges skattemessige transaksjoner og dermed bidra til regnskapsbrukernes tillit til reviderte regnskaper. Flertallet viser videre til at foretakets revisor får gjennom revisjonen inngående kjennskap til virksomheten i det reviderte foretaket. Videre har revisor en særskilt rolle i å gi sikkerhet for at næringsoppgaven og andre skattemeldinger er riktige, gjennom egne krav om å undertegne disse. Dette er et særtrekk ved det norske systemet som gjør at revisor for å utføre denne bekreftelsesoppgaven, må sette seg særlig godt inn i de reviderte foretakenes skatteforhold. Norske revisorer må ha særlig innsikt i skattelovgivning og skattemessig behandling. Revisors rolle bidrar i betydelig grad til at skattemessige forhold hos foretakene blir håndtert i samsvar med forutsetningene i skattelovgivningen og til riktig skatterapportering.

Flertallet mener at kravene til uavhengighet og vilkårene i revisjonsforordningen samlet sett gir stramme og forsvarlige rammer for levering av de skattetjenestene, inkludert skatterådgivning, som revisjonsforordningen gir medlemslandene adgang til å tillate. Flertallet viser til de vilkårene som følger av revisjonsforordningen for at revisor skal kunne yte slike tjenester. Flertallet viser videre til at skattetjenester aldri vil kunne tilbys hvor dette vil utgjøre en risiko for egenkontroll eller partiskhet som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet, jf. lovutkastet § 8-1. Flertallet påpeker videre at bistand fra egen revisor om skattemessige forhold kan ytes kostnadseffektivt og med høy kvalitet. Alternativet vil i mange tilfeller være å innhente tjenesten fra andre, typisk fra advokater eller andre revisorer. Flertallet presiserer også at revisjonsforordningen er til hinder for at revisor kan yte bistand til uønsket skattetilpasning gjennom aggressiv skatteplanlegging.

Ett av utvalgets medlemmer er enig i at det bør åpnes for å bruke forordningens valgadgang til å tillate at revisor kan utføre de fleste av de nevnte skattetjenestene, men at det ikke bør åpnes for den skattetjenesten som er betegnet som «skatterådgivning» jf. forordningen artikkel 5 nr. 1 andre avsnitt bokstav a punkt vii. Dette medlemmet viser til at begrunnelsen for at denne tjenesten i utgangspunktet er forbudt, er at rådgivning på skatteområdet reiser særlige spørsmål knyttet til revisors uavhengighet. Medlemmet peker på at dette gjelder særlig i Norge, der revisor avgir attestasjoner knyttet til grunnlaget for beregning av skatt og avgifter i henhold til likningsloven. Medlemmet viser videre til at flere norske foretak av allmenn interesse er konserner med omfattende internasjonal virksomhet og med strukturer på tvers av landegrensene. Ulikheter i nasjonale skatteregler gjør at skatteplanlegging blir et sentralt element i konsernets strategi- og beslutningsprosesser. I et slikt bilde mener dette medlemmet det er særlig viktig at beregning av skattegrunnlaget underlegges en uavhengig kontroll. En uavhengig kontroll vil ikke være sikret på samme måte, dersom det åpnes for skatterådgivning fra foretakets valgte revisor. Medlemmet presiserer videre at selv om valgmuligheten knyttet til skatterådgivning ikke benyttes, så vil revisor uansett kunne gi ulike former for veiledning.

Dette medlemmet mener heller ikke at de vilkår revisjonsforordningen stiller for å kunne gi slik rådgivning er klare nok. Medlemmet viser til at vilkåret om at rådgivningen ikke må gjelde forhold som ikke innvirker på den revidertes regnskap eller bare har en ubetydelig virkning, er uklart.

Dette medlemmet peker også på at utviklingen de siste årene har gått i retning av at revisjonskundene etterspør skatterådgivning fra andre tilbydere enn valgt revisor. Medlemmet mener derfor at et forbud i samsvar med forordningen ikke vil føre til store endringer i den faktiske situasjonen.

22.4.3.3 Medlemslandene kan fastsette strengere regler for andre tjenester

Etter revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 4 skal revisjonsutvalget vurdere og godkjenne levering av andre tjenester enn revisjon i henhold til reglene i revisjonsdirektivet artikkel 22b. Revisjonsutvalget skal vurdere om tjenesteleveransen vil innebære en trussel mot revisors uavhengighet og eventuelt iverksette tiltak som kan fjerne trusselen. Vurderingen skal dokumenteres. Utvalget viser til at dette innebærer en skjerpelse av reglene som gjelder for godkjenning av andre tjenester. Utvalget viser også til at verken Danmark eller Sverige har innført strengere regler for prosedyrene for å tilby andre tjenester. Basert på dette har utvalget kommet til at det ikke bør fastsettes strengere regler.

22.4.4 Høringsinstansenes merknader

BDO, Deloitte, Ernst & Young AS, Finans Norge, PwC, Revisorforeningen og Virke støtter utvalgets flertall i å benytte revisjonsforordningens valgadgang om å tillate at revisor kan gi skattetjenester, herunder skatterådgivning til det reviderte foretaket. Disse viser hovedsakelig til flertallets begrunnelse.

Deloitte fremhever videre at revisor har inngående kunnskap om foretaket og dets virksomhet, og spesielt for mindre foretak av allmenn interesse er det nærliggende å kunne nyttiggjøre seg denne kompetansen. Deloitte, Ernst & Young AS, Revisorforeningen og PwC påpeker også at det er begrensninger på hva slags skatterådgivning revisor kan gi etter revisjonsforordningen og revisjonsdirektivet. Disse høringsinstansene mener derfor at slik rådgivning ikke skaper særlige uavhengighetsproblemer, slik mindretallet hevder. Deloitte mener videre at det vil bli uklart skille mellom lovlig veiledning og ulovlig skatterådgivning om man velger å ikke tillate rådgivning slik mindretallet vil, noe også Revisorforeningen og PwC fremhever i sine høringssvar. PwC mener også at det viktigste tiltaket for å sikre revisors uavhengighet er å stille krav om at revisor vurderer og dokumenterer sin uavhengighet hver gang det leveres tilleggstjenester. Deloitte mener også det er viktig at reglene er harmoniserte med våre naboland på dette området.

Ernst & Young AS og Revisorforeningen påpeker at det er et stort antall datterforetak av EØS-baserte foretak av allmenn interesse. Etter disse høringsinstansenes syn vil et forbud mot å yte skatterådgivning til denne gruppen foretak medføre en betydelig merkostnad for næringslivet. Disse høringsinstansene påpeker også at den særegne ordningen vi har i Norge med at revisor attesterer selskapenes skatterapportering, er en svært viktig kvalitetssikring både for selskapene og for skattemyndighetene. De peker på at det i den forbindelse er behov for at revisor kan gi råd og veiledning.

Deloitte, Finans Norge, PwC og Virke støtter flertallet i å benytte revisjonsforordningens valgadgang om å tillate at revisor kan gi skatterådgivning til det reviderte foretaket. Disse viser hovedsakelig til flertallets begrunnelse.

Deloitte viser til at det bør åpnes for å kunne gi verdsettelsestjenester i den grad de generelle uavhengighetsreglene åpner for det. Deloitte påpeker at man kan anta at dette vil ha begrenset betydning for hvilke tjenester revisor kan yte til revisjonsklienter. PwC mener at å forby revisor å yte verdsettelsestjenester verken vil øke eller redusere risikoen for selvrevisjon sammenlignet med kravene under gjeldende revisorlov. De påpeker at det sentrale for uavhengigheten er at revisor pålegges vurdering og dokumentasjon av sin uavhengighet ved slik rådgivning. Videre vil revisjonsutvalget ha i oppgave å overvåke revisors uavhengighet. PwC mener dette er tilstrekkelig for å sikre revisors uavhengighet på en effektiv måte.

Finanstilsynet viser til utviklingen av revisjonsinstituttet fra ivaretakelse av eiernes interesse til at revisor er allmennhetens tillitsperson. For at revisor skal kunne ivareta denne tillitspersonrollen er det helt nødvendig at revisor er og oppfattes som uavhengig av revisjonsklienten. Når revisor leverer andre tjenester enn revisjon til revisjonsklienten, utfordres denne rollen fordi revisor kan ha levert tilleggstjenester som svekker den objektiviteten og skepsisen som revisor må ha med seg inn i den etterfølgende revisjonen. Finanstilsynet fremhever at dette er spesielt viktig når revisjonsklienten er et foretak av allmenn interesse. Finanstilsynet støtter mindretallet i at man ikke bør bruke revisjonsforordningens valgadgang om å tillate at revisor kan yte verdsettelsestjenester og heller ikke den skattetjenesten som i forordningen angis som skatterådgivning.

Når det gjelder skattetjenester er Finanstilsynet enig i utvalgets oppfatning av at det bør åpnes for skattetjenester, men med unntak av skatterådgivning som nevnt i forordningen artikkel 5 nr. 1 bokstav a), punkt vii). Finanstilsynet begrunner dette med at det vil være uklart og vanskelig å avgjøre hvordan et skatteråd vil innvirke på regnskapet. Det er vist til at et skatteråd kan ha mindre innvirkning på regnskapet det året det ble gitt, men at det kan ha stor betydning for revisjonsklientens skatteforpliktelse året etter eller over tid, for eksempel fastsetting av prinsipper for konserninterne transaksjoner. Finanstilsynet påpeker videre at det heller ikke er klart om virkningen skal vurderes på bakgrunn av den verdiforskjellen som måtte fremkomme avhengig av om revisors råd følges, eller om det er grunnlaget for skatteberegningene (brutto transaksjonsverdi) som er avgjørende.

Finanstilsynet viser videre til den særlige oppgaven revisorer i Norge har knyttet til skattekontrollen, som gjør det viktig å sikre at skattegrunnlaget blir underlagt en uavhengig kontroll. Finanstilsynet påpeker at dersom revisor gir råd om hvordan foretaket skal innrette seg som ledd i skatteplanlegging, vil revisor i neste omgang kunne revidere resultatet av egne råd.

Etter Finanstilsynets syn er det ikke holdepunkter for å si at skatterådgivningen vil bli vesentlig dyrere for foretakene dersom slik rådgivning må leveres av andre enn valgt revisor for foretak av allmenn interesse. Finanstilsynet peker på at utviklingen de siste årene har gått i retning av at disse revisjonsklientene etterspør skatterådgivning fra andre enn valgt revisor.

Finanstilsynet påpeker også at selv om valgmuligheten knyttet til skatterådgivning ikke benyttes, vil ikke revisor være avskåret fra å veilede revisjonsklienten, informere om hva som er den rettslige eller faktiske situasjonen og yte teknisk bistand i årsavslutningen, slik som etter gjeldende rett.

Også når det gjelder adgangen til å tillate verdsettelsestjenester er Finanstilsynet enig med mindretallet i at dette ikke bør tillates. Finanstilsynet viser til at revisor skal etterprøve verdsettelser som er fastsatt av foretaket, og det er derfor prinsipielt betenkelig at revisor skal kunne levere slike tjenester til revisjonsklienten. Selv om det kan tenkes verdsettelser som ikke inngår i årsregnskapet, vil det være en risiko for at revisor må revidere resultatet av eget arbeid. Finanstilsynet mener det uansett vil skape en unødvendig uklarhet i å lovfeste at revisor kan tilby verdsettelsestjenester til revisjonsklient.

Tilsynsrådet for advokatvirksomhet har vist til at revisor i sin rådgivning uansett må respektere reglene om rettsrådsmonopol i domstolloven.

22.4.5 Departementets vurdering

22.4.5.1 Forbud mot flere tjenester

Revisjonsforordningen åpner i artikkel 5 nr. 2 for at medlemslandene kan forby andre tjenester enn de som er listet opp i forordningen artikkel 5 nr. 1 annet ledd. Et vilkår for at tjenestene skal kunne forbys er at de anses å utgjøre en trussel mot revisors uavhengighet. Utvalget har ikke foreslått at det forbys andre tjenester.

Departementet er enig i utvalgets vurderinger på dette punktet. Når revisjonsforordningen trer i kraft i Norge vil det bli en innstramming i hvilke tjenester som kan tilbys av revisor. Departementet viser videre til at selv om en tjenestetype ikke står på listen over forbudte tjenester i revisjonsforordningen, vil revisor uansett ikke kunne tilby tjenester som vil være i strid med det generelle kravet til uavhengighet i lovforslaget kapittel 8.

Departementet foreslår derfor ikke å benytte det nasjonale valget i revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 2 om å forby andre tjenester enn revisjon ut over det som følger av forordningen.

Tilsynsrådet for advokatvirksomhet har vist til at revisor i sin rådgivning uansett må respektere reglene om rettsrådsmonopol i domstolloven. Departementet legger også til grunn at revisorer må følge disse reglene i sin rådgivning.

22.4.5.2 Adgangen til å tillate skattetjenester og verdsettingstjenester

Utgangspunktet etter revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 1 er at tjenestene listet opp i andre ledd er forbudt for revisor og revisjonsselskapet å tilby en virksomhet som revisor utfører den lovfestede revisjonen for. Medlemslandene kan likevel i henhold til revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 3 tillate at revisor utfører noen skattetjenester og verdsettingstjenester. For å kunne levere disse tjenestene krever artikkel 5 nr. 3 at tjenestene er uten betydning eller bare har ubetydelig innvirkning på regnskapet, at vurderingen må være veldokumentert og beskrevet i revisjonsprotokollen til revisjonsutvalget som omtalt i artikkel 11 og i tillegg at de generelle uavhengighetsprinsippene i revisjonsdirektivet er oppfylt. Det følger videre av revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 4 at det er revisjonsutvalget, etter å ha vurdert trusler mot revisors uavhengighet og de tiltak som er iverksatt for å sikre uavhengigheten, som skal godkjenne at revisor yter andre tjenester enn revisjon som ikke er omfattet av forbudet i artikkelen.

Når det gjelder skattetjenester, viser departementet til at det er enighet i utvalget og i høringen om at det bør åpnes for at revisor kan yte de fleste av de skattetjenestene som i utgangspunktet er forbudt etter revisjonsforordningen. Dette gjelder utarbeidelse av ligningspapirer og andre skatteskjemaer, identifisering av offentlige subsidier og skatteinsentiver, bistand i forbindelse med kontroll fra skattemyndighetene og beregning av skatter og avgifter og utsatt skatt, jf. revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 1 annet ledd bokstav a nr. i og nr. iv til vi. Departementet slutter seg til dette. Dette er tjenester av mer teknisk art og som det er hensiktsmessig at revisor bistår med. Slike tjenester kan tilbys også etter gjeldende lov og har i praksis ikke reist vanskelige spørsmål knyttet til revisors uavhengighet.

Utvalget er delt når det gjelder spørsmålet om det også skal tillates «skatterådgivning», jf. revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 1 annet ledd bokstav a nr. vii. Medlemmet i utvalget som ikke vil tillate slik rådgivning til revisjonsklienter, viser til at skatterådgivning reiser særlige spørsmål knyttet til revisors uavhengighet. Finanstilsynet har også gått imot flertallet på dette punktet på bakgrunn av samme argumenter som mindretallet.

Departementet legger til grunn at forordningen åpner for rådgivning knyttet både til direkte og indirekte skatt. Sistnevnte vil være rådgivning knyttet til offentlige avgifter. Departementet viser til at det er strenge vilkår som må være oppfylt før revisor kan tilby slik rådgivning til revisjonsklient. Skatterådgivningen kan ikke være i strid med det generelle kravet til uavhengighet i lovforslaget § 8-1. Rådgivningen må også utføres i tråd med de nevnte kravene i revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 4.

Departementet deler likevel mindretallet i utvalget og med Finanstilsynets syn om at det ikke bør åpnes for at revisor kan tilby skatterådgivning som nevnt i forordningen artikkel 5 nr. 1 bokstav a), punkt vii). Forbudet gjelder levering av slike tjenester til revisjonsklienter. Skatte- og avgiftsrådgivning kan fritt tilbys til andre.

Det avgjørende for departementet er at forordningen gjelder for revisjon av foretak av allmenn interesse og at det er spesielt viktig å sikre revisors uavhengighet i slike revisjonsoppdrag. Selv om muligheten for å åpne for skatterådgivning ikke benyttes, mener departementet at revisor ikke vil være avskåret fra å veilede revisjonsklienter om skatte- og avgiftsspørsmål, herunder forklare hvilke faktiske forhold i foretaket som er av betydning for skatte- og avgiftsspørsmål, hvilke skatte- og avgiftsregler som gjelder og det nærmere innholdet av disse. Dette gjelder alle revisjonsklienter, både foretak av allmenn interesse og andre, forutsatt at det skjer innenfor de alminnelige uavhengighetsreglene. Når det i tillegg åpnes for de andre skattetjenestene, mener departementet at hensynet til de reviderte foretakene er tilstrekkelig ivaretatt. Departementet viser her også til at Finanstilsynet i sin høringsuttalelse peker på at utviklingen de siste årene har gått i retning av store foretak av allmenn interesse ikke etterspør skatte- og avgiftsrådgivning fra valgt revisor, men fra andre tilbydere. Andre tilbydere er andre revisjonsselskaper og advokatfirmaer.

I beslutningen om ikke å åpne for skatterådgivning som en tillatt tjeneste har departementet lagt vekt på at slike råd vil innebærer et sentralt element av skatteplanlegging, der juridiske strukturer, lokalisering og styringsprinsipper er viktige faktorer. Revisors skatte- og avgiftsrådgivning kan dermed bli et sentralt premiss for foretakets strategi- og beslutningsprosesser. Departementet mener at det dermed kan reises spørsmål ved revisors objektivitet i forbindelse med etterfølgende revisjon av skatte- og avgiftsgrunnlaget.

Departementet har også lagt vekt på at de begrensningene forordningen oppstiller for skatterådgivning ikke er tilstrekkelig klare. Det kunne være vanskelig å avgjøre om og eventuelt hvordan et skatte- eller avgiftsråd vil innvirke på regnskapet. Forordningen angir heller ikke om et skatte- eller avgiftsråds virkning på regnskapet skal vurderes på bakgrunn av den verdiforskjellen som måtte fremkomme avhengig av om revisors råd følges, eller om det er grunnlaget for skatte- og avgiftsberegningene (brutto transaksjonsverdi) som skal være avgjørende. Departementet mener at heller ikke de øvrige begrensningene forordningen setter som forutsetninger for at skatteråd skal kunne gis, er tilfredsstillende. Blant annet er det ikke krav til dokumentasjon som klart viser hvilke råd som faktisk er gitt og i hvilken form.

Selv om revisor og den reviderte kan ha en begrunnet oppfatning av at et skatte- eller avgiftsråd ikke har betydning for regnskapet, vil ikke dette være like klart for andre. For å kunne ivareta rollen som allmennhetens tillitsperson mener departementet at det er avgjørende at det ikke skal kunne reises spørsmål ved om revisor i realiteten reviderer resultatet av egen rådgivning. Dette gjelder også skatte- og avgiftsmyndighetene, som må kunne være trygge på at skatte- og avgiftsgrunnlaget blir underlagt en uavhengig kontroll av valgt revisor. Dette har sammenheng med den særlige oppgaven revisorer i Norge har knyttet til skatte- og avgiftskontrollen.

Hvilke tjenester valgt revisor skal kunne yte til revisjonsklient, i tillegg til årsregnskapsrevisjon og andre bekreftelsestjenester, har vært et område som har reist utfordringer over lang tid. Dette skyldes både at revisorene har et inntektspotensiale knyttet til levering av tilleggstjenester og at den reviderte ser det som hensiktsmessig å innhente slike tjenester av valgt revisor fordi revisor allerede kjenner foretaket og virksomheten gjennom revisjonen. Gjeldende forskrift som utfyller revisorlovens uavhengighetsregler, ble fastsatt fordi det viste seg nødvendig med en strammere regulering av dette for å sikre revisors uavhengighet. Behovet for klar og tydelig regulering begrunner forordningens utgangspunkt om at skatterådgivning skal være forbudt. Forordningen ble vedtatt i 2014. I tiden etter dette, og særlig det siste året, har revisors uavhengighet vært et sentralt spørsmål, både i EU og globalt. På denne bakgrunn mener departementet det ikke vil være riktig å benytte den valgfriheten forordningen åpner for når det gjelder skatterådgivning.

Det er flere land som ikke har benyttet muligheten til å gjøre unntak fra forordningens liste over forbudte tjenester. Nederland og Frankrike er blant disse. Departementet fremhever derfor at et forbud mot skatterådgivning ikke vil innebære en «særnorsk regulering» som i så fall burde vært begrunnet. Sverige og Danmark har i sitt regelverk benyttet muligheten for å gjøre unntak og dermed åpnet for alle skattetjenestene, også skatterådgivning. Selv om det i dansk lovgivning er åpnet for skatterådgivning om ledd i gjennomføringen av endringene i revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen, er det uttalelser i forarbeidene til loven som angir klare eksempler på hva revisor likevel ikke kan gjøre. Det fremkommar at det ikke vil være «tilladt, at revisor yder skatterådgivning i form af aggressiv skatteplanlægning». Som eksempel på dette er at «revisor ikke må yde rådgivning, hvor effekten af skatterådgivningen indebærer etablering af selskaber i andre lande, herunder f.eks. i skattelylande, med det formål at undgå at skulle betale skat i Danmark». Det er videre fremhevet at «revisor ikke kan rådgive om beregning af direkte og indirekte skatter og udskudt skat».

Etter en samlet vurdering mener departementet at den valgfriheten forordningen gir til å åpne for skattetjenester skal benyttes for de skattetjenestene som er angitt i revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 1 andre ledd, bokstav a, nr. i og nr. iv til vi, men ikke for skatterådgivning som angitt i artikkel 5 nr. 1 andre ledd, bokstav a, nr. vii.

Se lovforslaget § 12-4.

22.5 Oppbevaringstid

22.5.1 Gjeldende rett

Gjeldende revisorlov stiller ikke særskilte krav knyttet til oppbevaring av opplysninger og dokumentasjon i tilknytning til revisjonen av foretak av allmenn interesse ut over det som generelt gjelder for oppbevaring av revisjonsdokumentasjon.

22.5.2 EØS-rett

Etter forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 15 skal revisor og revisjonsselskaper oppbevare dokumentasjon i minst fem år etter utarbeidelsen av eller innhentingen av opplysningene om foretak. Dette gjelder ifølge utvalget følgende opplysninger og dokumentasjon:

• Dokumentasjon av drøftelsene mellom revisor og revisjonsutvalget vedrørende situasjonen der det samlede honoraret fra en revisjonskunde i hvert av de siste tre årene utgjør mer enn 15 prosent av det samlede revisjonshonoraret i hvert av årene. Revisor plikter i slike tilfeller å drøfte de eventuelle truslene dette utgjør mot revisors uavhengighet og de tiltak som er iverksatt for å imøtegå disse truslene. Revisjonsutvalget plikter å ta stilling til om revisjonsoppdraget skal være gjenstand for en kvalitetskontroll utført av en annen revisor før revisjonsberetningen avgis. Dersom honoraret fortsetter å overstige 15 prosent på tross av tiltakene som er iverksatt, kan revisjonsutvalget på bakgrunn av en objektiv vurdering bestemme at revisoren kan fortsette oppdraget i en periode på maksimalt to år. Vurderingen skal dokumenteres.

• Dokumentasjonen av vurderingene revisor har gjort i forkant av å påta seg eller fortsette et revisjonsoppdrag knyttet til om man oppfyller forordningens krav til revisjonshonorar, forbudte ikke-revisjonstjenester, kravene til firmarotasjon og vurderingen av integriteten til medlemmene av styret og ledelsen hos revisjonskunden. I tillegg kreves det at revisor dokumenterer den skriftlige bekreftelsen revisor årlig plikter å foreta når det gjelder uavhengigheten til revisoren, revisjonspartneren og de ledende revisjonsmedarbeiderne som utfører revisjonsoppdraget. Revisor plikter også å oppbevare dokumentasjonen av eventuelle drøftelser med revisjonsutvalget knyttet til trusler mot uavhengigheten og de tiltak som er iverksatt.

• Dokumentasjon av at revisor har overholdt plikten til å underrette revisjonskunden i de tilfeller revisor har mistanke om, eller har rimelig grunn til å mene, at det kan oppstå eller er oppstått uregelmessigheter, herunder misligheter, i den revidertes regnskaper. Revisor plikter å oppfordre den revisjonspliktige til å gjøre undersøkelser og iverksette tiltak for å behandle slike uregelmessigheter og forhindre at de oppstår på nytt. Dersom den revisjonspliktige ikke undersøker saken, skal revisor underrette den myndighet med ansvar til å undersøke slike uregelmessigheter.

• Dokumentasjon som gjelder gjennomføringen av kvalitetskontrollen av oppdrag.

• Dokumentasjon som underbygger vurderingene i revisjonsberetningen og i revisjonsprotokollen til revisjonsutvalget.

• Dokumentasjon angående forhold revisor har kommet over og hvor revisor vurderer at den revisjonspliktige har overtrådt en vesentlig bestemmelse for foretakets virksomhet. Dette gjelder blant annet betingelser for godkjenning, vesentlige trusler mot eller tvil om foretakets fortsatte drift, samt opplysninger som understøtter vurderingen i de tilfeller revisor ikke avgir beretning, avgir negativ beretning eller en beretning med forbehold.

• Opplysninger og dokumentasjon om revisors dialog med tilsynsmyndigheten for kredittinstitusjoner og banker dersom revisor reviderer slike foretak.

• De opplysninger revisor plikter å rapportere vedrørende honoraret for revisjon og honoraret for tillatte ikke-revisjonstjenester.

• Revisjonsutvalgets opplysninger og dokumentasjon knyttet til foretakets valg av revisor.

Etter revisjonsforordningen artikkel 15 kan medlemslandene kreve at revisor oppbevarer disse opplysningene og dokumentene i en lengre periode enn fem år.

22.5.3 Utvalgets vurdering

Utvalget viser til omtalen av oppbevaring av revisors oppdragsdokumentasjon i punkt 16.2. Utvalget påpeker at de der har foreslått en oppbevaringstid på fem år for slik dokumentasjon i lovutkastet § 9-9. Utvalget påpeker at det etter deres syn ikke foreligger noen sterke grunner som tilsier at det skal være ulik oppbevaringstid for denne dokumentasjonen enn for dokumentasjonen som skal oppbevares i henhold til revisjonsforordningen artikkel 15. Utvalget foreslår derfor ikke å anvende det nasjonale valget om å utvide oppbevaringstidens lengde.

Selv om det ikke fremkommer direkte i utredningen legger departementet til grunn at mindretallets synspunkter knyttet til den alminnelige oppbevaringstiden for revisjonsdokumentasjon også gjelder i spørsmålet om det skal fastsettes lengre oppbevaringstid for oppdragsdokumentasjonen, eventuelt for oppbevaring av pliktig kommunikasjon mellom revisor og den revidertes ledelse i henhold til § 9-5.

22.5.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet merknader i høringen til dette punktet.

Departementet legger til grunn at de høringsinstansene som har gitt uttrykk for at den alminnelige oppbevaringstiden for hele eller deler av dokumentasjonen bør være lengre enn fem år, mener at det samme bør gjelde ved revisjons av foretak av allmenn interesse og at valgfriheten i forordningen på dette punkt bør benyttes.

22.5.5 Departementets vurdering

Revisjonsforordningen artikkel 15 åpner for at det enkelte medlemsland kan stille krav om en lengre oppbevaringstid enn minstekravet i forordningen på fem år. Departementet er enig med utvalget i at ikke foreligger noen sterke grunner som tilsier at man bør stille krav om en lengre oppbevaringstid enn det alminnelige kravet om fem års oppbevaring. Departementet foreslår derfor ikke å anvende det nasjonale valget om å stille krav om lengre oppbevaringstid for slik dokumentasjon som nevnt i revisjonsforordningen artikkel 15.