6 Godkjenning av revisorer

6.1 Utdanningskrav og kategorier av godkjente revisorer

6.1.1 Gjeldende rett

Revisorloven opererer med to kategorier revisorer, «registrert revisor» og «statsautorisert revisor». Både statsautoriserte og registrerte revisorer må være godkjente av Finanstilsynet, jf. revisorloven § 3-1. Kravene til utdanning for godkjenning av revisorer er forskjellige for registrerte og statsautoriserte revisorer. Etter revisorloven § 3-2 første ledd skal registrerte revisorer ha oppnådd bachelorgrad i revisjon i samsvar med fastsatt rammeplan for revisorutdanning. Rammeplanen fastsettes av Kunnskapsdepartementet med hjemmel i universitets- og høyskoleloven § 2-1 andre ledd. Etter revisorforskriften § 1-1, jf. revisorloven § 3-2 fjerde ledd, krever Finanstilsynet at registrerte revisorer har karakter C eller bedre i fordypningsemner ved avsluttende revisoreksamen for å bli godkjent som registrert revisor.

Statsautoriserte revisorer skal ha oppnådd mastergrad i revisjon og regnskap, jf. revisorloven § 3-2 andre ledd. For å bli godkjent som statsautorisert revisor krever Finanstilsynet karakteren C eller bedre i alle eksamener for de siste to årene av masterstudiet, jf. revisorforskriften § 1-1, jf. revisorloven § 3-2 fjerde ledd.

Etter revisorloven § 3-2 tredje ledd kan utdanning ved universitet og høyskole i utlandet godkjennes på linje med norsk utdanning, dersom den tilsvarer enten en bachelorgrad i revisjon eller en mastergrad i regnskap og revisjon. Etter gjeldende praksis er det den enkelte utdanningsinstitusjonen i Norge som vurderer om den utenlandske utdanningen tilsvarer den norske utdanningen. Utdanningsinstitusjonen vurderer også hvilke eksamener som må avlegges i tillegg for å oppfylle studiestedets studieplan for bachelor i revisjon eller mastergrad i regnskap og revisjon. Kandidater med utenlandsk utdanning må også oppfylle karakterkravet.

6.1.2 EØS-rett

Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 6, kan en person godkjennes for å foreta lovfestet revisjon først etter å ha oppnådd adgang til en universitetsutdannelse eller utdanning på tilsvarende nivå, og deretter gjennomført et teoretisk undervisningsprogram. Personen må videre ha fullført en praktisk opplæring, samt bestått en faglig kvalifikasjonseksamen på nivå med avgangseksamen ved et universitet eller tilsvarende nivå som er organisert eller godkjent av medlemslandet. Etter artikkel 8 skal den teoretiske kunnskapsprøven som inngår i fageksamenen, omfatte følgende emner:

• generell regnskapsteori og regnskapsprinsipper

• juridiske krav og standarder knyttet til utarbeiding av årsregnskap og konsernregnskap

• internasjonale regnskapsstandarder

• regnskapsanalyse

• kostnads- og driftsregnskap

• risikostyring og internkontroll

• revisjonsferdigheter og faglig dyktighet

• juridiske krav og faglige standarder knyttet til lovfestet revisjon og revisorer som foretar denne

• internasjonale revisjonsstandarder som nevnt i artikkel 26

• yrkesetiske regler og uavhengighet

Den teoretiske kunnskapsprøven skal, i den grad det er relevant for revisjonen, minst omfatte følgende emner:

• selskapsrett og foretaksledelse

• konkursrett og regler om tilsvarende prosedyrer

• skatterett

• sivilrett og handelsrett

• arbeidsrett og trygderett

• informasjonsteknologi og datasystemer

• bedriftsøkonomi, sosialøkonomi og finansøkonomi

• matematikk og statistikk

• grunnleggende prinsipper for økonomistyring av foretak

Godkjenning av statsautorisert revisor er også omfattet av direktiv 2005/36/EF om godkjenning av yrkeskvalifikasjoner (yrkeskvalifikasjonsdirektivet), se nærmere omtale i punkt 6.6.

6.1.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget fremhever behovet for utdanning på høyt faglig nivå for å sikre revisors evne til å håndtere den generelle samfunnsutviklingen på området. For å sikre høy kompetanse finner utvalget, etter en samlet vurdering, det nødvendig at det innføres krav om en relevant mastergrad for å få revisorgodkjenning, og foreslår samtidig at ny lov bare skal operere med én kategori godkjente revisorer. Utvalget legger særlig vekt på utviklingstrekkene i næringslivet som taler for å heve utdanningskravet, samt at utdanningsnivået for revisorgodkjenning er hevet både i Sverige og Danmark. Utvalget viser også til at andelen som søker om godkjenning som registrert revisor har gått markant ned de senere årene, og at andelen av den samlede rekrutteringen av nyutdannede revisorer med mastergrad har vært høy i flere år.

Utvalget drøfter videre kravet til innholdet i mastergraden og konkluderer med at det er ønskelig med fleksibilitet i utdanningen for å sikre fordypning i ulike fag, samt å muliggjøre opphold ved utenlandske utdanningsinstitusjoner. Utvalget foreslår at mastergrad i regnskap og revisjon, mastergrad i økonomi og administrasjon samt tilsvarende utenlandsk mastergrad skal gi grunnlag for å få revisorgodkjenning, forutsatt at utdanningen omfatter minst 60 studiepoeng innenfor fagemner som utgjør sentrale fag innenfor revisjon. Dette omfatter finansregnskap, revisjon, verdsettelse og analyse, skatte- og avgiftsrett samt foretaksrett. Finansregnskap og revisjon foreslås dekket med kurs som hver utgjør minst 12 studiepoeng, mens de øvrige emnene etter forslaget kan dekkes med kurs som hver utgjør minst 6 studiepoeng. Utvalget vektlegger i sitt forslag at utdanningen skal sikre nødvendig teoretisk kunnskap som er relevant for lovfestet revisjon i Norge, samtidig som utdanningen skal dekke emnene i revisjonsdirektivet artikkel 8.

Utvalget foreslår videre at ansvaret for å vurdere om det lovbestemte utdanningskravet er oppfylt, flyttes fra Finanstilsynet til utdanningsinstitusjonene selv. Forslaget innebærer at Finanstilsynet kan legge utdanningsbekreftelsen til grunn uten ytterligere prøving. For å sikre kostnadsdekning for utdanningsinstitusjonen, foreslår utvalget at det presiseres at utdanningsinstitusjonen kan kreve gebyr fra søkeren til dekning av utgifter ved å utstede bekreftelse og behandling av eventuell klage. Avslag på søknad om utstedelse av bekreftelse fra en utdanningssituasjon om at utdanningskravet er oppfylt, skal anses som et enkeltvedtak som skal kunne påklages etter universitets- og høyskoleloven § 5-1.

Utvalget foreslår ingen endring av karakterkravet etter gjeldende rett, men foreslår at kravet tas inn i selve lovteksten. Utvalget foreslår videre et lovfestet krav til oppdatert kunnskap for revisorgodkjenning der det har gått mer enn fem år siden fullført utdanning til søknad om godkjenning. Oppdatert kunnskap oppnås ved å gjennomføre etterutdanningstimer.

6.1.4 Høringsinstansenes merknader

6.1.4.1 Generelt om merknadene

Flertallet av høringsinstansene er positive til utvalgets forslag til utdanningskrav, samtidig som flere har konkrete forslag til endring av deler av forslagene. Disse høringsinstansene legger vesentlig vekt på behovet for å sikre høy kvalitet og tillit til revisors arbeid. Det fremheves også at utfordringene som følger av et sammensatt og dels internasjonalt næringsliv bør reflekteres i kravet til utdanningsnivå. De økte kravene til utdanning må ses i lys av stadig økt kompleksitet i regelverket, forretningsmodeller og –prosesser. En rekke av høringsinstansene viser til at en positiv effekt av utvalgets forslag er at utdanningskravene gir en større fleksibilitet i utdanningen og gir en et bredere grunnlag for å sikre god og riktig kompetanse hos revisor.

Ingen av høringsinstansene har kommet med innvendinger mot forslaget om kun én kategori av godkjente revisorer.

Finanstilsynet og Høgskolen i Sørøst-Norge (HSN) foreslår at en del av lovbestemmelsene i dette kapittelet tas inn forskrift.

Revisorforeningen stiller seg positiv til utvalgets forslag om å samle mesteparten av reguleringen i loven, noe som gir et mer oversiktlig og tilgjengelig regelverk, i stedet for å dele reglene på lov og forskrift.

Kunnskapsdepartementet viser i sin høringsuttalelse til at forslaget til ny revisorlov har grenseflater til og konsekvenser for høyere utdanningsinstitusjoner og studenter, særlig med tanke på overgangsordningene. Kunnskapsdepartementet viser til at ikraftsettelsen av en ny lov må samordnes med prinsippene for styring av utdanningsinstitusjonene.

6.1.4.2 Innholdsmessige krav til mastergraden

PwC og Revisorforeningen støtter utvalgets forslag til kravene om 60 studiepoeng innenfor de foreslåtte angitte fagene og deres omfang.

Handelshøyskolen ved Høgskolen i Oslo og Akershus, Hedmark Revisjon IKS, Nasjonalt råd for økonomisk-administrativ utdanning (NRØA) og Econa stiller seg positive til kravet om 60 studiepoeng innen de angitte temaene samt de minimumskrav som er foreslått av utvalget innen hvert av fagemnene, men foreslår at utvalgets lovforslag omformuleres slik at de resterende 18 studiepoengene i valgemner som inngår i kravet om 60 studiepoeng presiseres å måtte ha en klar tilknytning til fagområdet regnskap og revisjon.

Handelshøyskolen ved Høgskolen i Oslo og Akershus, Hedmark Revisjon IKS og Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund (NKK) uttrykker en bekymring over nedbygging av fagområder innenfor offentlig regnskap og revisjon, og foreslår at det oppstilles et minstekrav om studiepoeng innenfor dette fagområdet.

Høgskolen i Sørøst-Norge (HSN), Nasjonalt råd for økonomisk-administrativ utdanning (NRØA) og Econa foreslår at det spesifiseres hvilke valgfag som anses relevante for rollen som statsautorisert revisor og som kan inngå i valgfagemnene. Nasjonalt råd for økonomisk-administrativ utdanning (NRØA) og Econa oppfordrer departementet til å uttrykkelig nevne områder som digitalisering, dataanalyse, internkontroll og offentlig regnskap som eksempler på emner som er klart relevante for revisjonsutøvelsen.

Norges Handelshøyskole (NHH) viser til at utvalgets forslag gir grunnlag for å argumentere med at inntil 18 studiepoeng anses som «frie» selv om disse også må tas innen de spesifiserte temaene. NHH poengterer at utdanningen til statsautorisert revisor må være mer strukturert enn i form av frittstående enkeltemner og at det må være en faglig integrasjon mellom innholdet i de ulike emnene og faglig progresjon innenfor enkeltemner.

Skattedirektoratet og Skatterevisorenes forening mener kravet til 6 studiepoeng innen skatte- og avgiftsrett er for lavt.

Høgskolen i Sørøst-Norge (HSN) støtter kravet om obligatoriske emner i mastergraden, men foreslår at studiepoengkravet utvides til 75 studiepoeng, hvorav opptil 15 kan tas på bachelornivå. Kravene til revisjon foreslås økt til 18 studiepoeng og skatte- og avgiftsrett til 12 studiepoeng.

Revisor Klokk AS fremholder at kravet til solid teoretisk grunnlag tilsier at kjernekravene i revisjon bør minst utgjøre 120 studiepoeng av utdannelsen. NHH foreslår i sin høringsuttalelse at kravet om mastergrad bør konkretiseres i loven til et krav om omfang på 120 studiepoeng.

6.1.4.3 Dokumentasjonskrav for gjennomført utdanningskrav

Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om at utdanningen skal dokumenteres med en bekreftelse fra utdanningsinstitusjonen.

NTNU mener at utdanningsinstitusjonene bør pålegges å utarbeide og vedlikeholde en liste med emner som kan inngå i oppfyllelse av fagkravene for revisorgodkjenning.

Econa, Høgskolen i Sørøst-Norge (HSN), Høgskolen i Østfold, Nasjonalt råd for økonomisk-administrativ utdanning (NRØA), NHH og Norsk studentorganisasjon (NSO) er uenige i utvalgets forslag om utstedelse av bekreftelser for oppfylt av utdanningskrav.

Disse høringsinstansene fremholder at behovet for å sikre likebehandling samt kravet til god kvalitetssikring, tilsier at utstedelse av slik dokumentasjon bør gjøres av én instans på nasjonalt nivå. NHH fremhever videre at det er prinsipielt uheldig dersom utdanningsinstitusjonene overtar deler av Finanstilsynets offentlige myndighetsutøvelse. NRØA, Econa og NHH viser videre til at utstedelse av bekreftelse for oppfylt utdanningskrav medfører en juridisk vurdering av om den samlede utdanningsbakgrunnen til en kandidat fullt ut tilfredsstiller de fagkravene loven stiller for å «sikre nødvendig teoretisk kunnskap som er relevant for lovfestet revisjon i Norge», og at det vil være vanskelig for den enkelte institusjon å ha tilstrekkelig oversikt for å kunne utstede slike bekreftelser.

Nasjonalt råd for økonomisk-administrativ utdanning (NRØA), Econa og Norsk studentorganisasjon (NSO) er også kritiske til den delen av utvalgets forslag som åpner for at utdanningsinstitusjonene kan kreve gebyr for utstedelse av bekreftelse av oppfylt utdanningskrav.

6.1.5 Departementets vurdering

6.1.5.1 Krav til utdanningsnivå og dokumentasjon av utdanningen

Departementet viser til NOU 2017: 15 punkt 6.1.3 for en nærmere redegjørelse for utdanningskrav og kategorier av godkjente revisorer i andre nordiske land (Sverige og Danmark).

Departementet er enig med utvalget i at det bør innføres krav om mastergrad for å bli godkjent revisor. Dette støttes også av høringsinstansene. Formålet med utdanningskravet er å sikre at revisor har den nødvendige teoretiske kunnskapen for å kunne forsvarlig utføre de oppgavene revisor er pålagt i lovgivningen. Revisors oppgaver tilsier at det stilles høye krav til revisors teoretiske kunnskaper. Forslaget til ny revisorlov innebærer at det ikke lenger vil være noen forskjell mellom store og små foretak og hvilke oppgaver som må utføres av en statsautorisert revisor med mastergrad. Etter departementets syn bør derfor alle som fremover blir godkjent som revisor, ha mastergrad. Departementet legger også en viss vekt på at søknadene om å bli registrert revisor som andel av de totale søknadene om godkjenning, gradvis har gått ned siden slutten av 90-tallet. Det er videre av betydning at i rekruttering av nye ansatte til revisjonsbransjen, er det en andel på over 90 prosent som har mastergrad. Departementet viser til høringsuttalelsen fra Norges Handelshøyskole om at det bør presiseres at det kreves at den utenlandske mastergraden har et omfang på 120 studiepoeng. Etter departementets vurdering er det ikke behov for å stille et slikt krav. Departementet viser til at det allerede følger et forholdsvis strengt vilkår av lovteksten, ved at den utenlandske graden må være «tilsvarende» en norsk grad i regnskap og revisjon eller økonomi og administrasjon. Departementet mener det er behov for en viss fleksibilitet utover dette, slik at ikke alle med utenlandske mastergrader på under 120 studiepoeng må fullføre en norsk grad. Det blir da opp til utdanningsinstitusjonen å vurdere hvilke emner som kreves i tillegg til den utenlandske graden.

En rekke høringsinstanser har tatt opp spørsmålet om hva som bør utgjøre en relevant mastergrad. Utvalget foreslår at det kun skal være tre kategorier av grader som oppfyller kravet: mastergrad i regnskap og revisjon, mastergrad i økonomi og administrasjon eller tilsvarende utenlandsk mastergrad. Høringsinstansene har støttet dette, men flere har også etterlyst enda mer fleksibilitet i hvilke grader som kan føre til godkjenning som statsautorisert revisor.

Etter departementets vurdering bør gjeldende rett videreføres, slik at kun mastergrad i regnskap og revisjon er tilstrekkelig for å bli statsautorisert revisor.

Revisorloven gjelder finansiell revisjon. Med de økte krav som stilles til slik revisjon, må en godkjent revisor ha betydelig kunnskap om revisjon og tilhørende emner. Et krav om mastergrad i regnskap og revisjon sikrer dette behovet.

Departementet viser videre til at reglene om utdanningskrav og dokumentasjon av utdanningen må sees i sammenheng. Det er reist spørsmål ved om utvalgets utkast til regler om dokumentasjon av utdanningen er i tråd med yrkeskvalifikasjonsregelverket når det gjelder søkere fra EØS og Sveits.

Departementet viser til at det ikke foreligger noen rammeplan for mastergraden i regnskap og revisjon. Dette gjør det krevende både for utdanningsinstitusjonene og eventuelt for Finanstilsynet å skulle vudere ulike emner som søkeren selv mener oppfyller utdanningskravet, herunder for utdanningsinstitusjonene å håndtere reglene om enkeltvedtak, kage og gebyr slik som foreslått av utvalget. Departementet viser videre til at det finnes utallige varianter av grader i økonomi- og administrasjon i utlandet, og det vil kunne være komplisert å vurdere om en slik grad tilsvarer en norsk grad i økonomi og administrasjon.

Til slutt viser departementet til at heller ikke det gjeldende kravet om master i regnskap og revisjon er særlig rigid. For det første tillater flere av studiestedene at ett år fra en eventuell grad i økonomi og administrasjon inngår som en del av mastergraden i regnskap og revisjon. For det andre kan institusjonene selv utforme en grad som gir en mastergrad i regnskap og revisjon ved siden av graden i økonomi og administrasjon. Oslomet har et slikt tilbud i dag.

Det har også vært pekt på at eventuelle mangler i den teoretiske utdanningen kan avhjelpes ved at det stilles strengere krav til den praktiske prøven for revisorer. Departementet anser ikke dette som en fullgod løsning for å sikre at statsautoriserte revisorer har nødvendig teoretisk kompetanse. Slik departementet ser det, er den praktiske eksamen kun et supplement til den teoretiske utdannelsen som skal avdekke eventuelle brister i evnen til praktisk anvendelse av teorien. Selv om prøven gjøres strengere, kan ikke dette gjøre opp for den solide teoretiske bakgrunnen en mastergrad i regnskap og revisjon gir. Disse to kravene må sees i sammenheng, hvor begge kravene er nødvendige for å sikre at statsautorisert revisor har den teoretiske kompetansen som er nødvendig.

Etter en samlet vurdering mener derfor departementet at det ikke er ønskelig å utvide antallet mastergrader som kan gi godkjenning som statsautorisert og samtidig innføre et krav om at søkeren må ha 60 studiepoeng innenfor nærmere angitte emner. Departementet mener på denne bakgrunn at det kun er mastergrad i regnskap og revisjon som bør kunne føre til godkjenning som statsautorisert revisor. En mastergrad i regnskap og revisjon sikrer at statsautoriserte revisorer har tilstrekkelig teoretisk kompetanse. Departementet foreslår derfor at gjeldende rett videreføres.

Når det gjelder de nærmere kravene til innholdet i graden, er det etter departementets vurdering ikke behov for å stille krav i selve lovteksten til innholdet i graden når dette er begrenset til en mastergrad i regnskap og revisjon. Utdanningsinstitusjonene må uansett påse at en kandidat med en mastergrad i regnskap og revisjon har tilstrekkelig med teoretisk kompetanse innenfor de emnene som er angitt i revisjonsdirektivet artikkel 8. Mastergraden i regnskap og revisjon må også sikre tilstrekkelig teoretisk kompetanse innenfor emner som er nødvendige for å utføre revisjon i Norge, som kunnskap om norske rettsregler og skatterett. Utover dette er det ikke aktuelt å stille krav til det nærmere innholdet i mastergraden regnskap og revisjon.

Det vises til lovforslaget § 3-2 første og andre ledd.

6.1.5.2 Karakterkrav

Revisor som allmennhetens tillitsperson må etter departementets vurdering forventes å ha en betydelig teoretisk kunnskap innenfor revisjonsfaget. Departementet anser karakterkrav som en viktig del av de kunnskapskravene som stilles til revisor, og som bidrar til tilliten til revisorer. Etter departementets vurdering bør karakterkravet fastsettes i forskrift. Departementet foreslår derfor at departementet gis hjemmel i forskrift til å fastsette nærmere regler om utdanningskravet og om karakterkrav. Det vises til forslag til § 3-2 siste ledd.

6.1.5.3 Krav til oppdatert kunnskap

Departementet viser til at det er en stadig utvikling innen revisjon noe som innebærer at personer som får godkjenning som statsautorisert revisor bør ha oppdatert kunnskap. Departementet foreslår i likhet med utvalget at i de tilfellene hvor det er mer enn fem år siden utløpet av det kalenderåret søkeren oppfylte utdanningskravet, skal søker oppfylle krav til oppdatert kunnskap i henhold til lovforslaget § 5-1.

Se lovforslaget § 3-2 tredje ledd.

6.2 Praksiskrav

6.2.1 Gjeldende rett

Revisorloven § 3-3 første ledd krever at registrerte og statsautoriserte revisorer skal ha minst tre års variert praksis i revisjon av årsregnskapet eller tilsvarende økonomiske oppgjør. Minst to år av praksistiden skal gjennomføres etter bestått utdanning, jf. revisorloven § 3-3 andre ledd. Etter revisorloven § 3-3 tredje ledd må minst to år av praksistiden være fullført hos en godkjent statsautorisert eller registrert revisor eller et godkjent revisjonsselskap, som foretar revisjon av årsregnskap for revisjonspliktige. Finanstilsynet har praktisert regelen slik at det i tillegg til praksisens varighet stilles krav til praksisens omfang. For å oppfylle kravet til tre års praksis må søker kunne dokumentere at praksisen er opparbeidet på en periode på minst 36 måneder og at det er utført minst 4800 timer relevant praksis. Tilsvarende regnes ett år som 12 måneder og 1600 timer. Inntil 100 timer med lovbestemt etterutdanning kan medregnes som relevant praksis.

Etter revisorloven § 3-3 syvende ledd kan departementet gi nærmere regler om hva som skal regnes som variert praksis. Slike regler er ikke gitt, men ifølge fast og langvarig forvaltningspraksis håndheves kravet slik at søker må dokumentere at praksisen har omfattet årsoppgjørsrevisjon innen minst seks ulike bransjer.

Finanstilsynet er etter § 3-3 fjerde ledd gitt hjemmel til å godkjenne inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon, ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet. Finanstilsynets forvaltningspraksis er at praksis fra rådgivning og due diligence i revisjonsforetak og regnskapsføring etter regnskapsloven kan utgjøre «annen relevant virksomhet». I medhold av revisorforskriften § 1-2, jf. revisorloven § 3-3 fjerde ledd andre punktum, kan Finanstilsynet godkjenne ytterligere ett års praksis fra Riksrevisjonen, kommunal- og fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon når denne praksisen klart anses å være relevant for revidering av årsregnskap for revisjonspliktige.

Etter avsluttet teoretisk og praktisk opplæring, må revisor gjennomgå en praktisk prøve som skal dokumentere at vedkommende er egnet til å påta seg revisjonsoppdrag, jf. revisorloven § 3-3 femte ledd. Den praktiske opplæringen kan etter revisorloven § 3-3 sjette ledd finne sted i Norge eller i et annet EØS-land, mens den praktiske prøven skal gjennomføres i Norge. Nærmere regler om gjennomføring av prøven er gitt i forskrift 24. april 2001 nr. 433 om gjennomføring av praktisk prøve for revisorer, jf. revisorforskriften § 3-1, jf. revisorloven § 3-3 syvende ledd.

6.2.2 EØS-rett

Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 10 skal det gjennomføres en praktisk opplæring av minst tre års varighet som blant annet omfatter revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller lignende finansiell rapportering. Minst to tredeler av slik praktisk opplæring skal fullføres hos en godkjent revisor eller et revisjonsselskap som er godkjent i et medlemsland. Medlemslandene skal sikre at hele opplæringen gjennomføres under veiledning av personer som gir tilstrekkelige garantier med hensyn til sin evne til å gi praktisk opplæring. Opplæringen skal sikre evnen til å anvende i praksis den teoretiske kunnskapen som prøves ved eksamen. Artikkel 8 angir en liste over emner som skal prøves ved den teoretiske eksamen, se punkt for en nærmere redegjørelse for kravene til den praktiske prøven. Kandidatens evne til praktisk anvendelse av den teoretiske kunnskapen skal prøves og den praktiske prøven skal, i det minste delvis, være skriftlig, jf. artikkel 7.

Medlemslandene har på nærmere bestemte vilkår adgang til å godkjenne personer som ikke oppfyller kravene til utdanning, på grunnlag av langvarig praktisk erfaring, jf. revisjonsdirektivet artikkel 11 og 12. Den praktiske prøven skal, i det minste delvis, være skriftlig, jf. artikkel 7.

6.2.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår, i tråd med revisjonsdirektivet, å videreføre kravet om minst tre års variert praktisk opplæring i revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende finansiell rapportering. Utvalget foreslår videre, i tråd med direktivet, å presisere at opplæringen skal sikre evnen til praktisk anvendelse av teoretisk kunnskap innen de sentrale emnene som er relevante for lovfestet revisjon. Opplæringen skal gjennomføres under veiledning av personer med ansvarsområde og kompetanse som sikrer forsvarlig praktisk opplæring.

Utvalget foreslår at Finanstilsynet gis forskriftshjemmel til å fastsette dokumentasjonskrav for den praktiske opplæringen. Den praktiske opplæringen må samlet sett oppfylle de overordnede kravene om variert og relevant praksis. Utvalget foreslår videre en oppmykning av kravet til når den praktiske opplæringen skal gjennomføres, og foreslår å presisere at minst ett år av den praktiske opplæringen må fullføres etter at utdanningskravet er oppfylt. Utvalget drøfter også spørsmålet om behovet for regulering av oppdatert praksis, men konkluderer med at det ikke er behov for å innføre et slikt krav. Utvalget går videre inn for at praksis og bestått utdanning fortsatt skal utgjøre den viktigste prøvingen av faglige kvalifikasjoner som grunnlag for revisorutdanningen. Den praktiske eksamen skal etter utvalgets vurdering være et supplement som skal avdekke eventuelle brister i evnen til praktisk anvendelse av teorien, og på den måten dokumentere at vedkommende er egnet til å påta seg revisjonsoppdrag. Utvalget foreslår ikke å fastsette detaljerte regler for hva eksamen skal inneholde, men foreslår at det stilles krav om at revisor må ha oppfylt utdanningskravet samt minst to år av den praktiske opplæringen før eksamen kan avlegges. Utvalget foreslår at departementet gis adgang til å fastsette nærmere regler om den praktiske eksamenen og at Finanstilsynet skal ha ansvar for gjennomføringen av eksamen.

Utvalgets flertall har, etter en samlet vurdering konkludert med at praksis fra kommunal-/fylkeskommunal revisjonsenhet ikke fullt ut bør likestilles med praksis fra privat revisjonsvirksomhet. Flertallet foreslår at minst ett år av praksistiden uten unntak skal fullføres hos et revisjonsselskap eller en statsautorisert revisor som utfører lovfestet revisjon. Flertallet foreslår samtidig å videreføre bestemmelsene om at inntil to av de tre praksisårene kan bestå av praksis fra Riksrevisjonen, kommunal- eller fylkeskommunal revisjon eller skatterevisjon under veiledning av en statsautorisert revisor. Gjeldende regel om at ett av disse to årene bare kan godkjennes etter en konkret vurdering av om «praksisen klart anses å være relevant i forhold til revidering av årsregnskap for revisjonspliktige» er enstemmig foreslått opphevet. Et samlet utvalg legger til grunn at kravene til variert og relevant praksis også bør gjelde for praksis fra Riksrevisjonen, kommunal eller fylkeskommunal revisjon og skatterevisjon.

Utvalget er delt i sin vurdering av kravet om praksistiden skal gjennomføres og hvorvidt praksis fra kommunal- og fylkeskommunale revisjonsenheter som utfører regnskapsrevisjon skal likestilles med praksis fra private revisjonsforetak. Utvalgets mindretall viser til at det må skilles mellom praksis fra offentlig revisjon generelt og praksis fra regnskapsrevisjon i kommunale og fylkeskommunale revisjonsenheter. Mindretallet foreslår at praksis fra regnskapsrevisjon i kommunal og fylkeskommunal revisjonsenhet skal likestilles med praksis fra regskapsrevisjon (finansiell revisjon) i private revisjonsenheter, forutsatt at det kan dokumenteres at praksisen er variert og ellers tilfredsstiller kravene om veiledning fra statsautorisert revisor. For annen praksis fra offentlig revisjon foreslås vilkårene om inntil to års praktisk opplæring fra Riksrevisjonen, kommunal- og fylkeskommunal (unntatt regnskapsrevisjon) eller skatterevisjon, videreført.

Det vises for øvrig til NOU 2017: 15 kapittel 6.2.3 for redegjørelse for praksiskravene i Danmark og Sverige.

6.2.4 Høringsinstansenes merknader

6.2.4.1 Merknader til kravet om gjennomført praktisk opplæring og dokumentasjon

EY, Virke, PwC og Revisorforeningen støtter flertallets forslag til krav til praktisk opplæring. Disse høringsinstansene fremhever forskjellene mellom praksis fra offentlige og private revisjonsvirksomheter, og advarer om at mindretallets forslag om likestilling av praksis fra privat og kommunal/fylkeskommunal revisjonsenhet som utfører regnskapsrevisjon ikke gir tilstrekkelig relevant og variert bakgrunn for revisorgodkjenning.

Hedmark Revisjon IKS, Kommunal- og moderniseringsdepartementet(KMD), KS, KomRev NORD IKS, KomRev Trøndelag IKS, KS Bedrift, Landorganisasjonen i Norge (LO), Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund (NKK), Norges Kommunerevisorforbund (NKRF), Norsk Øko-forum (NØF), Rogaland Revisjon IKS, Riksrevisjonen og Stavanger kommune støtter mindretallets forslag om likestilling av praksis fra offentlig og privat revisjon.

Disse høringsinstansene tiltrer i vesentlig grad mindretallets vurdering av likheter mellom praksis fra offentlige og private revisjonsenheter, og fremholder at kravet om å dokumentere at praksisen er variert og ellers tilfredsstiller kravene om veiledning fra statsautorisert revisor bør være tilstrekkelig for godkjenning.

Kommunal- og moderniseringsdepartementet viser til at det ved godkjenning uansett bør gjøres en konkret vurdering av om den aktuelle revisorens praksis er tilstrekkelig variert, og stiller spørsmål ved om et absolutt og ufravikelig tak der maksimalt to års praksis fra kommunal revisjon kan inngå i grunnlaget for godkjenning er nødvendig. KMD oppfordrer Finansdepartementet til å vurdere ulike muligheter for å utforme praksiskravet i ny revisorlov på en slik måte at det fjerner eller reduserer de ulempene som dagens krav medfører knyttet til muligheten til å rekruttere og beholde nødvendig kompetanse i kommunal revisjon.

Riksrevisjonen mener at det prinsipielt sett må være innholdet i praksisen og ikke hvor man har fått denne som må være styrende for om praksisen godkjennes eller ikke.

6.2.4.2 Merknader til kravet om dokumentasjon av praksis

Høgskolen i Sørøst-Norge viser til utvalgets forslag om forskriftshjemmel for fastsettelse av regler for dokumentasjon av den praktiske opplæringen, og viser til at dagens praksis er at dokumentasjonen inneholder få elementer av skjønn med hensyn til om praksisen er relevant for de lovbestemte oppgavene som revisorene godkjennes til.

6.2.4.3 Merknader til kravet om praktisk prøve for revisorgodkjenning

Norges Handelshøyskole (NHH) slutter seg til at gjennomføringen av praktisk prøve for revisorer videreføres som i dag og i samme form. NHH slutter seg til utvalgets uttalelse om at «den praktiske prøven skal være et supplement som skal avdekke eventuelle brister i evnen til praktisk anvendelse av teorien og på den måten dokumentere at vedkommende er egnet til å påta seg revisjonsoppdrag».

Nasjonalt råd for økonomisk-administrativ utdanning (NRØA) og Econa støtter forslaget om at kravet til praktisk prøve opprettholdes, og at innholdet og avviklingen av en slik praktisk prøve reguleres nærmere i en eksamensinstruks. Høgskolen i Sørøst Norge (HSN) viser til at den praktiske prøven skal teste revisors evne til å anvende teoretisk kunnskap, samt dokumentere at vedkommende er egnet til å ha oppdragsansvar og mener også at krav til den praktiske prøven bør heves.

Revisorforeningen mener den praktiske eksamen bør utvides fra kun å omfatte revisjon, til også å inkludere de øvrige profesjonsfagene. Revisorforeningen viser til at det vil være en styrke om praktisk eksamen i større grad brukes til å prøve søkernes evne til å anvende teoretisk kunnskap i praksis.

BDO og Deloitte viser til sine høringsforslag om oppmykning av de innholdsmessige kravene til mastergrad, og viser til at en slik oppmykning eller større fleksibilitet kan forsvares dersom det stilles strengere krav til den praktiske prøven.

KS viser til at likestilling av praksis fra offentlig og privat revisjonsenhet ikke må gå på bekostning av tilliten til revisors ugildhet og faglige kompetanse, og foreslår om nødvendig at den praktiske prøven utformes slik at kandidater med kun praksis fra kommunal og fylkeskommunal revisjon prøves særskilt i nærmere bestemte emner.

6.2.5 Departementets vurdering

6.2.5.1 Krav om praksis for å bli statsautorisert revisor

Formålet bak praksiskravet i revisorloven er å sikre at revisor har omfattende og relevant praksis i å utføre de lovbestemte oppgavene revisor kan utføre. Revisors praksis bør omfatte både det revisjonsfaglige, regnskap, skatt og avgift. Kravet om tre års praksis for å bli statsautorisert revisor følger også av revisjonsdirektivet. Departementet foreslår i samsvar med utvalget et krav om tre års variert praksis fra revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende finansiell rapportering.

Departementet foreslår også at gjeldende krav til variert praksis videreføres. Dette innebærer at det stilles krav om at en statsautorisert revisor har utført revisjon innen ulike bransjer.

Videre foreslår departementet at minst ett år av opplæringen må være gjennomført etter at utdanningskravet for å bli statsautorisert revisor er oppfylt. Dette sikrer revisor best mulig utbytte av praksistiden, samtidig som lovforslaget innebærer større fleksibilitet enn etter gjeldende rett.

Det vises til lovforslaget § 3-3 første ledd.

Departementet foreslår ikke krav om at praksisen må være gjennomført innen en viss tidsperiode før søknaden om å bli statsautorisert revisor. Dette er i tråd med gjeldende rett. Departementet viser til at kravet om oppdatert kunnskap i utdanningskravet vil bidra til at revisor er oppdatert innenfor relevante fagområder.

6.2.5.2 Praksis fra offentlig revisjon

Departementet viser til at utvalget har foretatt en grundig vurdering av innholdet i praksis fra finansiell revisjon av kommuner, fylkeskommuner og stat sammenlignet med privat revisjon. Flertallet i utvalget har kommet til at det ikke bør gjøres en fullstendig likestilling av disse to formene for praksis, slik at praksis fra kommunal revisjon, Riksrevisjonen og skatterevisjon må suppleres med praksis fra et godkjent revisjonsselskap for godkjenning som statsautorisert revisor. Dette er i tråd med gjeldende rett.

Departementet er enig i at praksis fra Skatteetaten og Riksrevisjonen kan dekke inntil to år av kravet til tre års revisjonspraksis.

Departementet viser videre til Stortingets anmodningsvedtak 7. juni 2018 nr. 858 med følgende ordlyd:

«Stortinget ber regjeringen fremme forslag om endringer i revisjonsloven gjennom å likestille praksis fra kommunal og privat revisjon når det gjelder godkjenning som statsautorisert og registrert revisor.»

Flere av høringsinstansene har pekt på at forskjellene mellom privat og kommunal revisjon har blitt stadig mindre de siste årene. Departementet viser til at selv om likhetene mellom privat og kommunal revisjon har blitt mindre de siste årene, er det fortsatt forskjeller som departementet mener kan begrunne en slik løsning som følger av gjeldende rett. Departementet viser i likhet med utvalgets flertall til at det fortsatt er sentralt at en del av praksisen blir opparbeidet hos en statsautorisert revisor eller revisjonsselskap som reviderer årsregnskap for revisjonspliktige, og der virksomheten er regulert av revisorloven og underlagt tilsyn av Finanstilsynet. Videre vises det til at selskapslovgivningen oppstiller en del krav som praksis fra offentlig revisjon ikke gir tilstrekkelig erfaring med, for eksempel revisors plikter ved revisorbekreftelser etter aksjeloven. Etter departementets vurdering innebærer den differensieringen som følger av gjeldende rett, i utgangspunktet en fornuftig avveining mellom hensynet til de kommunale revisjonsenhetenes behov for kompetanse, og hensynet til at revisjonspraksisen for å bli statsautorisert revisor må være relevant for alle de oppgavene godkjenningen gir adgang til å utøve.

I høringen har det også vært påpekt at gjeldende rett innebærer en konkurransevridning hvor de kommunale revisjonsenhetene kommer uheldig ut. Departementet ser ikke bort fra at gjeldende rett kan innebære at revisjonskandidater i større grad søker seg til det private, selv om dette ikke er dokumentert. Departementet mener imidlertid at om det skulle være slik som høringsinstansene påpeker, er dette ikke i seg selv tilstrekkelig begrunnelse til at praksiskravene bør endres.

Departementet foreslår likevel at det tas inn en bestemmelse om at praksis fra kommunal revisjon i særlige tilfeller kan være tilstrekkelig for å oppfylle kravet om praktisk opplæring, og at Finanstilsynet gis kompetanse til å godkjenne at all den praktiske opplæringen består av praksis fra kommunal revisjon.

Departementet viser til at det først og fremst er i de kommunale revisjonsforetakene at revisor kan opparbeide seg praksis som er relevant for lovfestet revisjon. Departementet mener derfor at godkjenning som statsautorisert revisor bare kan gis hvor praksisen fra kommunal revisjon er relevant for alle oppgavene godkjenningen gir adgang til å utøve, og må herunder inneholde revisjon av regnskapspliktige foretak. Vurderingen vil måtte basere seg på Finanstilsynets revisorfaglige skjønn.

For at vilkåret om «særlig tilfelle» skal være oppfylt, kreves det som for annen praksis etter forslaget § 3-3 første ledd, at praksisen er variert «med hensyn til bransjer, foretaksstørrelser og organisering etter selskapslovgivningen», jf. Ot.prp. nr. 75 (1997–98) s. 57. Kravet må leses i lys av kravet i revisjonsdirektivet artikkel 10. Etter departementets syn må praksisen for å kunne godkjennes inneholde minst to års praksis med revisjon av regnskaps-, skatt-, og merverdiavgiftspliktige foretak. Departementet presiserer at det her er snakk om regnskapsplikt etter regnskapsloven. Dette ligger i kjernen av de kunnskapene og ferdighetene revisor forventes å ha. Dette har også et samlet utvalg lagt til grunn i særmerknaden til § 3-3, hvor de uttaler at en betydelig del av praksisen må omfatte revisjon av regnskap utarbeidet etter kravene i regnskapsloven eller IFRS.

Departementet påpeker videre at den praktiske opplæringen som et minimum må bestå av praksis med revisjon av foretak av en viss størrelse. Private revisorer reviderer i all hovedsak foretak som overskrider grensene for revisjonsplikt etter aksjeloven § 7-6, og etter departementets vurdering utgjør dette et naturlig minstekrav. For at vilkåret om «særlig tilfelle» skal være oppfylt må praksisen derfor også ha bestått i revisjon av minst to regnskapspliktige foretak som overskrider de til enhver tid gjeldende grensene for revisjonsplikt etter aksjeloven § 7-6 (1) og forskrift gitt med hjemmel i denne.

Det følger både av gjeldende rett og revisjonsdirektivet at praksisen må foregå under veiledning av en statsautorisert revisor. Det er dermed den statsautoriserte revisoren som må bekrefte at den aktuelle praksisen er i tråd med det som er nevnt ovenfor. Den statsautoriserte revisoren må også bekrefte at de reviderte foretakene er regnskaps-, skatt- og merverdiavgiftspliktige, og at de overskrider grensene for revisjonsplikt i aksjeloven § 7-6 (1) og forskrift gitt med hjemmel i denne.

Det vises til lovforslaget § 3-3 annet ledd.

6.2.5.3 Praktisk prøve og forskriftshjemmel

Departementet foreslår i likhet med utvalget å videreføre revisorlovens krav om at statsautorisert revisor skal ha bestått en praktisk eksamen. Denne skal prøve revisors evne til å anvende teoretisk kunnskap i praksis og dokumenterer at vedkommende er egnet til å ha ansvar for oppdrag om lovfestet revisjon. Både nødvendig utdanning og minst to år av den praktiske opplæringen må være gjennomført før eksamen kan avlegges.

Det vises til lovforslaget § 3-3 tredje ledd.

Departementet er videre enig med utvalget i at nærmere regler om dokumentasjon av den praktiske opplæringen eventuelt bør gis i forskrift. Det er imidlertid departementet og ikke Finanstilsynet som bør gi slik forskrift.

Departementet viser til at det vil kunne avdekkes behov for å supplere bestemmelsen om praktisk opplæring i forskrift. Departementet foreslår på denne bakgrunn en forskriftshjemmel slik at det i forskrift kan gis nærmere regler om praktisk opplæring for godkjenning som revisor, herunder nærmere regler om eksamen som prøver revisors evne til å anvende teoretisk kunnskap i praksis.

Det vises til lovforslaget § 3-3 fjerde ledd.

6.3 Vilkår om å være skikket mv.

6.3.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 3-4 første ledd stilles det krav om at registrerte og statsautoriserte revisorer må være myndige, være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller, samt ha en hederlig vandel. Ved søknad om godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor må det fremlegges ordinær politiattest, jf. revisorloven § 3-4 andre ledd. Vandelskravet omfatter ikke alle straffbare forhold. I Ot.prp. nr. 75 (1997–97) punkt 6.4.5 uttalte departementet blant annet at «det i første rekke vil være relevant å legge vekt på straffbare forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisors utførsel av revisjonsoppdraget». Videre ble det uttalt at «I utgangspunktet bør det foreligge dom på et straffbart forhold, men dette bør ikke være noe ufravikelig krav. Etter departementets syn bør det imidlertid generelt utvises forsiktighet med å legge til grunn at en revisor ikke oppfyller kravet til hederlig vandel, dersom det ikke foreligger dom på straffbart forhold». Departementet antok imidlertid at «kravet til hederlig vandel ikke kan anses oppfylt dersom revisor har erkjent forholdet, eller annen offentlig myndighet har vurdert saken og lagt til grunn at straffebud er overtrådt, selv om skaffesak ikke er reist». Skattemyndighetenes avgjørelse i sak om tilleggsskatt ble blant annet nevnt som eksempel på saker som burde kunne legges til grunn ved tilsynets vurdering av om vilkåret om hederlig vandel var oppfylt.

6.3.2 EØS-rett

Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU artikkel 4, stilles det krav om at medlemsland bare skal gi godkjenning til fysiske personer eller selskaper med godt omdømme («god vandel»). Bestemmelsen er ikke endret ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet).

6.3.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget går inn for å videreføre de gjeldende kravene om at revisor må være myndig og at den som skal godkjennes som revisor må være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller. Utvalget foreslår også å videreføre kravet til hederlig vandel og fremholder at disse kravene samlet anses tilstrekkelig til å oppfylle kravet i revisjonsdirektivet om at godkjenningen bare kan gis til personer med godt omdømme. Utvalget mener imidlertid at pålegget direktivet gir til medlemslandene om at godkjenning bare kan gis til personer med godt omdømme, tilsier at det bør gis mer utfyllende bestemmelser i nasjonale regler som skal gjennomføre direktivet. På denne bakgrunn foreslår utvalget å videreføre det gjeldende vandelskravet. Utvalget foreslår bestemmelsen presiseres slik at godkjenning ikke skal gis til personer som anses uegnet fordi vedkommende er dømt for straffbare forhold og det straffbare forholdet gir grunn til å anta at vedkommende ikke kan ivareta oppgaven som allmennhetens tillitsperson på en forsvarlig måte.

Utvalget foreslår videre å innføre en ny bestemmelse om at godkjenning kan nektes personer som har utvist en atferd som gir grunn til å anta at vedkommende ikke kan utøve yrket på en forsvarlig måte. Utvalget foreslår å presisere i loven at det skal tas særlig hensyn til om det foreligger forhold som gjør at godkjenningen kan kalles tilbake eller om adferden har medført tilbakekall av offentlig godkjenning eller tilsynsmessige sanksjoner, om adferden har bestått i regelbrudd som er konstatert ved forvaltningsvedtak eller rettsavgjørelse, eller har gitt grunnlag for at vedkommende er ilagt konkurransekarantene eller annet virksomhetsforbud. Utvalget presiserer at konstatering av slike forhold ikke automatisk skal føre til avslag på søknad om revisorgodkjenning, men at Finanstilsynet bør vektlegge den aktuelle overtredelsens grovhet og varighet, tidsaspektet samt hvorvidt det er tale om flere eller gjentatte overtredelser. Utvalget presiserer at terskelen for å avslå en søknad om revisorgodkjennelse bør være lavere enn terskelen for å kalle tilbake slik godkjenning.

6.3.4 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen og Skattedirektoratet støtter utvalgets forslag til vilkår for å være skikket. Skattedirektoratet viser blant annet til utvalgets forslag om å styrke vilkårene om skikkethet for å få godkjenning som revisor, og fremhever at det vil være hensiktsmessig at regelbrudd konstatert ved forvaltningsvedtak eller rettsavgjørelse bør kunne vektlegges i vurderingen av om det skal gis godkjenning som revisor.

Advokatfirmaet Strandenæs AS viser til utvalgets forslag om uskikkethetsvurderingen og formålet med vurderingen om å øke forutberegneligheten for revisorene og redusere risikoen for vilkårlig tilbakekall av godkjenning. Samtidig fremholdes det, at det legges opp til at det skal foretas en vurdering av om revisoren har «utvist en adferd som gir grunnlag for å anta at vedkommende ikke kan utøve yrket på en forsvarlig måte». Momentene som skal vektlegges, er imidlertid begrenset kun til tidligere reaksjoner og ikke fremtidsvurderinger.

6.3.5 Departementets vurdering

Etter departementets syn er vandelskravet i revisorloven sentralt for å sikre allmennhetens tillit til revisorer og revisjonsbransjen. At revisor er allmennhetens tillitsperson innebærer at det må stilles strenge krav til en godkjent revisors skikkethet. Dette følger også av revisjonsdirektivet artikkel 4. Departementet foreslår i likhet med utvalget en mer detaljert bestemmelse om revisors vandel enn det som følger av gjeldende rett. I bestemmelsen fremgår det mer i detalj hvilke momenter som er relevante i vurderingen av om revisor skal kunne få godkjenning.

Departementet er videre enig med utvalget i at grunnlaget for å nekte godkjenning som revisor bør utvides noe når det gjelder andre krav til revisors atferd. Departementet foreslår at godkjenning ikke skal gis til personer som har utvist en atferd som gir grunn til å anta at vedkommende ikke kan utøve yrket på en forsvarlig måte. Det vises til lovforslaget § 3-4 første ledd bokstav d).

Advokatfirmaet Strandenæs har i sitt høringssvar påpekt faren for vilkårlige tilbakekall, og at Finanstilsynet ikke foretar en fremtidsrettet vurdering av om revisor er skikket til å utøve yrket. Som nevnt mener departementet at lovforslaget vil innebære en mer forutsigbar rettstilstand på dette området. Departementet anser at det både etter gjeldende rett og etter lovforslaget må foretas en fremtidsrettet vurdering av om det er grunn til å anta at revisor kan utøve revisjonen på en forsvarlig måte. Advokatfirmaet Strandenæs nevner kravene til etterutdanning som et eksempel på hvor brudd som senere er rettet opp ikke burde kunne danne grunnlag for å avslå en søknad. Departementet er ikke enig i dette. Departementet viser til at det må foretas en konkret vurdering slik lovforslaget legger opp til. Også alvorlige eller gjentatte brudd på krav som etterutdanningskravet kan gi grunn til å anta at revisor ikke kan utøve yrket på en forsvarlig måte.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at revisorlovens krav om at revisor må kunne oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller og må være myndig, videreføres.

Det vises til lovforslaget § 3-4.

6.4 Revisortittel

6.4.1 Gjeldende rett

Tittelen «registrert revisor» og «statsautorisert revisor» kan i medhold av revisorloven § 3-1 bare benyttes av den som er godkjent etter reglene i revisorloven kapittel 3.

6.4.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) stiller ikke særskilte krav til revisortitler.

6.4.3 Utvalgets vurderinger

Etter utvalgets vurdering er det ønskelig med kun én tittel for alle godkjente revisorer. Utvalget foreslår å videreføre tittelen «statsautorisert revisor» for alle godkjente revisorer, inkludert de som ved lovens ikrafttredelse er godkjent som registrert revisor. Utvalget viser blant annet til at tittelen «statsautorisert revisor» er en godt innarbeidet tittel som profesjonsutøverne selv har et klart ønske om å beholde. Utvalget legger gjennomgående vekt på at lovreguleringen skal bygge opp under tilliten til revisor og fremholder at en endring av tittelen vil, etter deres syn, innebære en unødvendig reguleringskostnad. Utvalget viser også til at det i forbindelse med endringer i utdanningskravene i Sverige og Danmark ble besluttet å beholde tilsvarende innarbeidede titler.

Utvalget viser videre til den danske revisorloven og foreslår i tråd med denne et utvidet vern mot misbruk av revisortitler. Utvalget fremholder behovet for vern av revisortitlene, og foreslår at det lovfestes at «revisor» eller andre norske eller utenlandske titler ikke skal kunne benyttes av andre enn godkjente revisorer på en måte som utilbørlig gir inntrykk av at et regnskap eller annen informasjon er bekreftet i henhold til reglene i revisorloven. Utvalget presiserer imidlertid at forslaget ikke er ment å være et generelt forbud mot å kalle seg revisor i enhver sammenheng, men er ment å gi en mer begrenset beskyttelse i de tilfellene der det en reell forvekslingsfare.

6.4.4 Høringsinstansenes merknader

Norges Kommunerevisorforbund (NKRF), Riksrevisjonen, Regnskap Norge og PwC støtter utvalgets forslag om endring fra to til en revisortittel.

Ernst & Young (EY), Revisorforeningen, KPMG, Deloitte, NHH og Regnskap Norge støtter utvalgets forslag om å videreføre tittelen «statsautorisert revisor», og viser til at denne tittelen er godt innarbeidet og har en høy verdi og anseelse i markedet.

Hedmark Revisjon IKS viser til at en rekke andre yrkesgrupper med autorisasjon ikke benytter «statsautorisert» i tittelen og mener at det ikke bør hete statsautorisert revisor.

6.4.5 Departementets vurdering

Departementet er i likhet med utvalget og høringsinstansene av den oppfatning at dagens to revisortitler bør reduseres til én. Dette har sammenheng med behovet for å stille økte teoretiske krav til godkjente revisorer, se punktet nedenfor. Tittelen som beholdes, bør være statsautorisert revisor. Denne tittelen er godt innarbeidet i både revisorbransjen og samfunnet generelt. Departementet er ikke enig med Hedmark Revisjon IKS i at tittelen statsautorisert revisor kan misforstås slik at man tror revisoren jobber på vegne av staten.

Departementet er også enig med utvalget i at det er et behov for vern av revisortittelen. Godkjenningsordningen innebærer at det bør innføres et forbud for andre enn godkjente revisorer å bruke tittelen.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at tittelen for godkjent revisor skal være statsautorisert revisor, og at denne tittelen vernes. Det vises til lovforslaget § 3-1 og § 3-7.

6.5 Overgangsordning for registrerte revisorer

6.5.1 Innledning

Lovforslaget innebærer at kategorien «registrert revisor» fjernes og at det skal være et krav om mastergrad for å få godkjenning som «statsautorisert revisor», som blir den eneste revisortittelen, jf. punkt 6.4. Dette reiser spørsmål om behovet for overgangsregler for de som er godkjent som «registrert revisor» og som ikke har en mastergrad.

Kravet om økt utdanning reiser også spørsmål om behov for en overgangsordning for de som er i utdanning eller praksis, og som har lagt til grunn at en bachelorgrad vil gi godkjenning som revisor.

6.5.2 Utvalgets vurderinger

For de som er statsautoriserte revisorer vil ikke endringene være av betydning. Disse vil fortsatt være godkjent som statsautorisert revisor forutsatt at de oppfyller kravet til lovpliktig etterutdanning.

Utvalget har vurdert og konkludert med at det er forsvarlig og ønskelig at revisorer som ved lovens ikrafttredelse er godkjent som registrert revisor, får beholde godkjenningen. Utvalget foreslår derfor at det ikke stilles krav om at personer som er godkjent som registrerte revisorer på ikrafttredelsestidspunktet trenger å fullføre noen tilleggsutdanning eller at det stilles krav om en særskilt prøve eller lignende. Forslaget innebærer at personer som ved lovens ikrafttredelse har godkjenning som registrert revisor blir registret som statsautorisert revisor.

Utvalget mener videre at også søkere som ved lovens ikrafttredelse har bestått en bachelorgrad i regnskap og revisjon og påbegynt relevant praksis, skal kunne tildeles godkjenning som statsautorisert revisor på grunnlag av de gjeldende utdanningskravene for registrerte revisorer. Utvalget foreslår at denne overgangsordningen tidsbegrenses slik at godkjenning kan gis til personer som før 1. juli 2019 både har fullført utdanning i henhold til de gjeldende utdanningskravene for registrert revisor og har påbegynt praktisk opplæring. Vedkommende må ha søkt om godkjenning senest 1. januar 2024 og da ha oppfylt kravene om praktisk opplæring.

Utvalget drøfter også spørsmålet om en overgangsordning bør omfatte enhver person som ved lovens ikrafttredelse har fullført eller påbegynt et studium som leder til bachelorgrad i regnskap og revisjon. Utvalget har imidlertid kommet til at overgangsordningen bør være begrenset til en overgangsperiode på 4 år. Utvalget legger vesentlig vekt på at overgangsperioden ikke bør være for lang. Selv om kandidater med bachelorstudiet i regnskap og revisjon ikke kan bli godkjent som statsautorisert revisor vil kandidaten ha en rekke andre karrieremuligheter.

6.5.3 Høringsinstansenes merknader

6.5.3.1 Overgangsordning for registrerte revisorer ved lovens ikrafttredelse

Skatterevisorenes forening og Regnskap Norge støtter utvalgets forslag om at personer som har godkjenning som registrert revisor blir statsautorisert revisor.

Finanstilsynet, NRØA, KPMG, PwC, Deloitte og BDO er kritiske til forslaget om at registrerte revisorer skal kunne bli statsautoriserte uten ytterligere form for prøving av deres kompetanse. Disse høringsinstasene viser blant annet til forventet kompetanse og de faktiske forskjellene hva gjelder formal- og realkompetanse mellom registrert og statsautorisert revisor både historisk sett og etter gjeldende rett.

NHH viser til at godkjente registrerte revisorer ikke utgjør en homogen gruppe, og at det er til dels store variasjoner i kunnskap og erfaring blant disse. NHH kritiserer utvalgets manglede vurdering av slike variasjoner, og anfører at utvalgets forslag til overgangsordning er for enkel.

Revisorforeningen og EY støtter forslaget om at godkjenning som registrert revisor ved lovens ikrafttredelse får beholde godkjenning uten å måtte kvalifisere seg gjennom tilleggsutdanning eller på annen måte. Revisorforeningen mener imidlertid at registrerte revisorer ikke automatisk bør gis tittelen statsautorisert revisor som foreslått av utvalget. Etter Revisorforeningens syn bør registrerte revisorer beholde tittelen også under den nye loven, men bør gis mulighet til å kvalifisere seg som statsautoriserte revisorer gjennom å bestå en særskilt eksamen.

6.5.3.2 Overgangsordning for søkere med bachelorgrad i regnskap og revisjon

Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund (NKK) viser til forslaget til overgangsordning for studenter som har påbegynt bachelorprogram i revisjon ved opptaket i 2016, og fremholder at forslaget til ny revisorlov ble lagt frem etter fristen for å søke opptak til bachelor i revisjon for årskullet 2017. NKK foreslår at overgangsregelen utvides slik at alle studenter som har påbegynt studiet før ny revisorlov trer i kraft omfattes av overgangsregelen.

Handelshøyskolen ved Høgskolen i Oslo og Akershus (nå OsloMet) viser til utvalgets forslag til overgangsregler for studenter og fremholder at det støtter en kort overgangsperiode mellom gammel og ny ordning. Høyskolen mener imidlertid at den foreslåtte fristen for overgangsregel er for kort, da den bare vil komme til anvendelse på studenter som har begynt på studiet senest høsten 2016.

Høgskolen i Sørøst-Norge (HSN), Høgskolen i Østfold og Handelshøyskolen BI støtter ikke utvalgets forslag til overgangsregler for registrerte revisorer. Disse høringsinstansene foreslår blant annet at overgangsordningen skal stille krav om gjennomføring av en særskilt eksamen eller bestått eksamen på masternivå innen enkeltemner som utgjør sentral revisorkompetanse som vedkommende eventuelt mangler. For bestått eksamen på masternivå bør det alminnelige karakterkravet gjelde. Overgangsordningen foreslås tidsbegrenset til fire år etter lovens ikrafttredelse.

Hedmark Revisjon IKS mener at en overgangsordning også bør omfatte studenter som har begynt på bachelorprogrammet i regnskap og revisjon høsten 2017.

NTNU mener overgangsregelen bør gjelde alle som har fått studieplass, men ikke fullført bachelor i regnskap og revisjon ved lovens ikrafttredelse.

NRØA er kritisk til utvalgets forslag om overgangsordning for studenter, og fremholder at den foreslåtte tidsfristen er for knapp. NRØA foreslår at overgangsordningen utvides slik at studenter som har påbegynt bachelorutdanningen høsten 2017 gis en reell mulighet til å fullføre utdanningen og benytte seg av overgangsregelen.

NHH viser til at rimelighetsbetraktninger alene ikke kan legitimere en underminering av de utdanningskravene utvalget ellers argumenterer så godt for. Skulle utvalgets forslaget likevel fremmes, foreslås det at skjæringstidspunktet for overgangsordningen må baseres på oppstart av studiet, og ikke når det er fullført, for ikke å komme i konflikt med studentenes rettigheter.

Norsk studentorganisasjon stiller seg kritisk til utvalgets forslag om overgangsregel, og mener at overgangsregelen ikke i tilstrekkelig grad tar hensyn til studenter som allerede har startet utdanningen til en bachelorgrad i regnskap og revisjon. Utvalgets forslag gir etter deres oppfatning svært liten fleksibilitet for studenter som har påbegynt studiet i 2016, og gir heller ingen mulighet for studenter tatt opp i 2017 til å benytte seg av overgangsordningen.

6.5.4 Departementets vurdering

6.5.4.1 Overgangsordning for dagens registrerte revisorer

Departementet mener at tittelen «registrert revisor» skal tas ut av revisorloven og at «statsautorisert revisor» skal benyttes på alle som godkjennes som revisor, se punkt 6.4.5.

De som i dag har tittelen «registrert revisor» er en mangfoldig gruppe med tanke på utdanningslengde og revisjonserfaring. Departementet antar at få av disse vil oppfylle utdanningskravet i lovforslaget § 3-2. Departementet er likevel enig med utvalget i at disse skal tildeles tittelen statsautorisert revisor når ny revisorlov trer i kraft. Departementet viser til at denne gruppen etter gjeldende revisorlov har adgang til å utføre all lovpliktig revisjon på lik linje med de som er godkjent som statsautorisert revisor. For begge kategorier er forutsetningen at de oppfyller kravene til å være ansvarlig revisor i revisorloven § 3-7. De som skal kjøpe tjenester fra en revisor og som ønsker å forsikre seg om kompetansen, vil kunne avklare dette ved å spørre om utdanningsnivået og erfaringen til den som skal utføre arbeidet eller sette dette som et vilkår i avtalen om levering av tjenester.

Ordningen som er foreslått er enkel og vil ikke innebære kostnader verken for forvaltningen eller de registrerte revisorene. Departementet viser til at det må foreligge vektige grunner for å stille krav om tilleggsutdanning eller tilleggseksamener for denne gruppen.

Departementet er derfor enig i at de som i dag er godkjent som registrert revisor skal få tittelen statsautorisert revisor, og forslår en regel der dette fremkommer.

NHH har anført at de registrerte revisorene burde gjennomføre alle de 60 studiepoengene som kreves etter lovforslaget § 3-2 og i tillegg oppfylle karakterkravet. Selv om dette skulle bidra til å øke den teoretiske kompetansen blant de som i dag er registrerte revisorer, anser departementet at denne løsningen er for byrdefull. Departementet vil derfor ikke gå inn for en slik løsning.

Registrerte revisorer som ikke er ansvarlige revisorer etter gjeldende revisorlov § 3-7, må i henhold til lovforslaget dokumentere fullført etterutdanning overfor Finanstilsynet før de kan påta seg revisjonsoppdrag som oppdragsansvarlig revisor. Dette gjelder også statsautoriserte revisorer som ikke er ansvarlige revisorer etter gjeldende revisorlov § 3-7.

Departementet foreslår at den som ved lovens ikrafttredelse er godkjent som registrert revisor, blir statsautorisert revisor. Det vises til lovforslaget § 16-2.

6.5.4.2 Overgangsordning for søkere med bachelorgrad i regnskap og revisjon

Utvalget har foreslått en overgangsregel for studenter som er opptatt til bachelorgradsstudier i regnskap og revisjon, som innebærer at disse kan bli statsautoriserte revisor, om de har påbegynt praktisk opplæring innen 1. juli 2019. Utvalget mener at disse kan tildeles godkjenning som statsautorisert revisor etter ny lov dersom de søker om godkjenning innen 1. januar 2024. Flere har i høringen ment at dette er for kort tid. Andre har ment at det ikke burde gis noen overgangsordning for disse, da de har anledning til å gå videre på en mastergrad i regnskap og revisjon.

Departementet vil vurdere nærmere hvordan en overgangsordning for denne gruppen skal utformes og hvem som skal omfattes av en slik ordning. Departementet foreslår derfor at det gis adgang til å fastsette overgangsregler i egne regler.

Se foreslått forskriftshjemmel i § 16-2.

6.6 Godkjenning av revisorer med godkjenning fra andre EØS-land eller Sveits

6.6.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 3-6 første ledd kan departementet fastsette forskrift om godkjenning av og tilsyn med revisor og revisorselskap fra andre land. Departementet kan også i forskrift gi regler om at virksomhet som omtalt i revisorloven også kan utøves midlertidig av personer som er lovlig etablert i annen EØS-stat med sikte på å drive slik virksomhet i Norge, og kan gi nærmere regler om midlertidig utøvelse av slik virksomhet.

Slike regler for godkjenning av revisor og revisorselskap, samt utøvelse av revisjonsvirksomhet på midlertidig grunnlag, er fastsatt i revisorforskriften § 1-4 til § 1-6.

Etter revisorforskriften § 1-4 første ledd skal godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor gis til søkere fra andre EØS-stater dersom vedkommende har «kvalifikasjonsbevis» som revisor fra en annen EØS-stat eller som «har virket som revisor på heltid i minst to år i løpet av de siste ti årene» i en annen EØS-stat hvor yrket ikke er lovregulert og oppfyller kravene til dokumentasjon av yrkeskvalifikasjoner i direktiv 2005/36/EF (yrkeskvalifikasjonsdirektivet). Etter direktiv 2006/43/EF (revisjonsdirektivet) skal revisorgodkjenning i hjemlandet likestilles med kvalifikasjonsbevis. Alternativet med praksis fra EØS-land der yrket ikke er lovregulert, er hentet fra de generelle bestemmelsene i yrkeskvalifikasjonsdirektivet og er ikke anvendelig for revisorer.

Finanstilsynet kan kreve at søkeren avlegger en særskilt egnethetstest i samsvar med yrkeskvalifikasjonsdirektivet artikkel 14 dersom varigheten av søkerens utdanning er minst ett år kortere enn det som kreves for godkjenning etter de alminnelige reglene, utdanningen som søkeren har gjennomgått avviker vesentlig fra kravene for godkjenning eller dersom revisjon i Norge omfatter virksomhet som ikke omfattes av revisjon i den aktuelle EØS-staten, og ulikheten gjelder forhold som omfattes av revisjonsutdanningen i Norge, og er vesentlig forskjellig fra det som omfattes av søkerens kvalifikasjonsbevis, jf. revisorforskriften § 1-4 annet ledd. Før en slik egnethetstest kreves, skal Finanstilsynet undersøke om søkerens yrkeserfaring helt eller delvis dekker den vesentlige forskjellen i utdanningen, jf. revisorforskriften § 1-4 tredje ledd. Tilsynet kan også kreve at søkeren dokumenterer at vedkommende har nødvendige språkkunnskaper for å utøve revisoryrket i Norge, jf. revisorforskriften § 1-4 fjerde ledd.

Etter revisorforskriften § 1-6 kan personer «som er lovlig etablert i annen EØS-stat med sikte på å drive slik virksomhet der» midlertidig drive revisjonsvirksomhet som består i å bekrefte opplysninger ovenfor offentlige myndigheter eller forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9, jf. revisorloven § 1-1 tredje ledd annet punktum dersom vedkommende

• flytter til Norge for å utøve slik virksomhet, jf. EØS-regler som svarer til direktiv 2005/36/EF (yrkeskvalifikasjonsdirektivet) artikkel 5,

• dokumenterer nødvendig sikkerhet for mulig ansvar etter revisorloven kapittel 8, jf. yrkeskvalifikasjonsdirektivet artikkel 7 nr. 1,

• gir melding og dokumentasjon som angitt i EØS-regler som svarer til yrkeskvalifikasjonsdirektivet artikkel 7 nr. 2 bokstav a til d til Finanstilsynet.

Finanstilsynet kan kreve at utøveren dokumenterer å ha nødvendige språkkunnskaper før vedkommende starter sin virksomhet, jf. revisorforskriften § 1-6 tredje ledd.

Yrkeskvalifikasjonsdirektivet er gjennomført ved en rekke ulike sektorforskrifter, herunder revisorforskriften § 1-4, § 1-5 og § 1-6. Ved vedtakelsen av yrkeskvalifikasjonsloven av 16. juni 2017 gjennomføres imidlertid yrkeskvalifikasjonsdirektivet med endringer senest ved direktiv 2013/55/EU. Loven er supplert med én horisontal forskrift som skal gjelde på tvers av sektorene. Bestemmelsene i yrkeskvalifikasjonsloven § 8 som gir en yrkesutøver som utøver sitt yrke i et annet EØS-land eller Sveits rett til å utøve et lovregulert yrke i Norge på lik linje med en yrkesutøver som har ervervet sine yrkeskvalifikasjoner i Norge, trådte i kraft 1. januar 2018.

6.6.2 EØS-rett

6.6.2.1 Innledning

Krav til anerkjennelse av revisorgodkjenning fra andre EØS-land følger av direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) og direktiv 2005/36/EF om godkjenning av yrkeskvalifikasjoner som endret senest ved direktiv 2013/55/EU (yrkeskvalifikasjonsdirektivet). Yrkeskvalifikasjonsdirektivet gjelder også for Sveits, jf. EFTA-avtalens vedlegg K.

Innledningsvis vil departementet kommentere forholdet mellom revisjonsdirektivet og yrkeskvalifikasjonsdirektivet når det gjelder godkjenning av revisor med utdanning og yrkeskvalifikasjoner fra en annen EØS-stat. I gitte tilfeller vil begge direktiver gjelde for godkjenning av en revisor og fastsette prinsipper og prosedyrer for godkjenning av yrket som revisor.

Yrkeskvalifikasjonsdirektivet fastsetter prinsipper for prosedyrer og godkjenning av yrkeskvalifikasjoner for å få adgang til å utøve et regulert yrke generelt sett.

Revisjonsdirektivet fastsetter bl.a. prosedyrer for godkjenning av revisorer som er godkjent i andre medlemsstater for å kunne utføre lovfestet revisjon. Lovfestet revisjon skal kun utføres av revisorer eller revisjonsvirksomheter som er godkjent i medlemsstaten, jf. revisjonsdirektivet artikkel 3 nr. 1.

I vurderingen av hvilket direktiv, eventuelt begge direktiver, skal benyttes i forbindelse med godkjenning av en revisor fra en annen EØS-stat, vil definisjonen av lovfestet revisjon være viktig. Definisjonen i artikkel 2 nr. 1 av lovfestet revisjon ble endret ved direktiv 2014/56/EU. Tidligere var det kun revisjon av årsregnskap eller konsoliderte regnskap i det omfang som kreves etter EU-retten. Lovfestet revisjon etter revisjonsdirektivet er nå en revisjon av årsregnskaper eller konsoliderte regnskaper i det omfang dette:

1. kreves etter EU-retten

2. kreves for små foretak etter nasjonal rett

3. foretas frivillig på anmodning fra små foretak i samsvar med likeverdige krav som for revisjonspliktige etter bokstav b, der nasjonal lovgivning definerer slik revisjon som lovfestet revisjon

Revisjonsdirektivet artikkel 14, som er endret med direktiv 2014/56/EU, omtaler godkjenning av revisorer fra andre medlemsstater. Bestemmelsen viser til yrkeskvalifikasjonsdirektivet når det gjelder prosedyrer og krav til prøvetid og egnethetsprøve.

I vurderingen av hvilket direktiv som skal benyttes, skal det legges til grunn at yrkeskvalifikasjonsdirektivet gjelder kun der revisjonsdirektivet ikke regulerer, siden yrkeskvalifikasjonsdirektivet er et generelt direktiv og revisjonsdirektivet er et særdirektiv.

Revisorloven har et videre anvendelsesområde enn revisjonsdirektivet. Dette får betydning for behandlingen av søknader om godkjenning av revisorer fra EØS og Sveits. En søknad om godkjenning som revisor må behandles etter både revisjonsdirektivet og yrkeskvalifikasjonsdirektivet. Finanstilsynet må da vurdere vesentlige forskjeller etter yrkeskvalifikasjonsdirektivet for den delen som ikke omfattes av revisjonsdirektivet. Videre må de vurdere revisorutdanningen i hjemstaten mot det som kreves i Norge for den delen som omfattes av revisjonsdirektivet. Resultatet kan være at yrkesutøver kan få krav om to utlikningstiltak, for det første etter yrkeskvalifikasjonsdirektivet ved vesentlige forskjeller og for det andre etter revisjonsdirektivet. Det er en forskjell i valgmuligheten mellom utlikningstiltak i revisjonsdirektivet og i yrkeskvalifikasjonsdirektivet. Dersom yrkesutøver må gjennomføre en egnethetsprøve etter yrkeskvalifikasjonsdirektivet og en egnethetsprøve etter revisjonsdirektivet, må dette kunne gjøres samtidig.

Videre får det betydning for dem som ønsker å tilby sine revisortjenester midlertidig. Etter yrkeskvalifikasjonsdirektivet artikkel 5 er prinsippet at en tjenesteutøver kan tilby sine tjenester midlertidig og at statene kan kreve at søkerne må melde fra til aktuell myndighet at vedkommende vil tilby sine tjenester midlertidig i vertsstaten. Etter revisjonsdirektivet er det ingen slik rett, og tjenesteyter må søke om godkjenning. Revisor kan da ikke utføre lovfestet revisjon etter revisjonsdirektivet før vedkommende er godkjent, men kan midlertidig utføre andre tjenester etter yrkeskvalifikasjonsdirektivet. Det får også betydning for den tittelen vedkommende kan benytte. Etter yrkeskvalifikasjonsdirektivet skal yrkesutøver som tilbyr sine tjenester midlertidig benytte sin tittel fra hjemstaten.

6.6.2.2 Krav etter revisjonsdirektivet

Etter revisjonsdirektivet artikkel 14 skal vedkommende myndigheter i medlemslandene fastsette prosedyrer for godkjenning av revisorer til å foreta lovfestet revisjon som er godkjent i andre medlemsland. Prosedyrene skal ikke gå lenger enn kravet om å gjennomføre en prøveperiode eller bestå en egnethetsprøve slik dette er definert i yrkeskvalifikasjonsdirektivet. Vertslandet avgjør om søkeren skal gjennomgå prøveperiode eller egnethetsprøve. Prøveperioden må ikke overstige tre år, og søkeren skal vurderes. Egnethetsprøven skal gjennomføres på ett av de språkene som er tillatt i henhold til relevante språkregler i vertslandet. Prøven skal bare omfatte revisorens kunnskap om vertslandets lover og forskrifter i den grad som er relevant for lovfestet revisjon. Myndighetene skal samarbeide med sikte på samordning av kravene til prøveperioden og egnethetsprøven.

Kravet om prøveperiode som et alternativ til egnethetsprøven og kravet om samarbeid med sikte på samordningen av kravene til prøveperioden og egnethetsprøven, ble innført ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet). De nasjonale reglene må åpne for begge muligheter, men myndighetene i vertslandet kan etter individuell vurdering bestemme om søkeren skal bestå egnethetsprøve eller gjennomgå prøveperiode.

6.6.2.3 Krav etter yrkeskvalifikasjonsdirektivet

Yrkeskvalifikasjonsdirektivet gjelder både ved etablering i vertsstaten og i tilfeller der virksomheten drives på midlertidig eller tilfeldig grunnlag. Etablering av virksomhet krever en godkjenning i vertslandet. Ved midlertidig eller tilfeldig virksomhet kreves bare melding til vertsstaten. Yrkeskvalifikasjonsdirektivet kommer til anvendelse på borgere i et medlemsland som ønsker å utøve et lovregulert yrke i et annet medlemsland enn der de tilegnet seg sine yrkeskvalifikasjoner, enten som selvstendig næringsdrivende eller som lønnsmottaker. Prøveperiode og egnethetsprøve kan benyttes for å sikre at søkeren har nødvendige kvalifikasjoner for å utføre det lovregulerte yrket i vertslandet.

Prøveperiode er i direktivet definert som utøvelse av et lovregulert yrke i vertsstaten under tilsyn av en kvalifisert utøver av dette yrket og eventuelt ledsaget av videreutdanning, jf. artikkel 3 nr. 1 bokstav g). Perioden med praksis under tilsyn skal være gjenstand for en vurdering. De nærmere reglene for prøveperioden og vurderingen av denne, skal fastsettes av vedkommende myndighet i vertsstaten. Egnethetsprøve er definert i yrkeskvalifikasjonsdirektivet artikkel 3 nr. 1 bokstav h) som en kontroll av søkerens faglige kunnskaper som gjennomføres av vedkommende myndigheter i vertsstaten med sikte på å vurdere søkerens evne til å utøve et lovregulert yrke i dette medlemslandet. Direktivet stiller krav om at myndighetene skal utarbeide en liste over de fag som på grunnlag av en sammenligning mellom den utdanningen som kreves i medlemslandet og den utdanningen søkeren har, ikke dekkes av det diplom eller andre kvalifikasjonsbevis søkeren er i besittelse av. Egnethetsprøven skal ta hensyn til at søkeren er en kvalifisert yrkesutøver i hjemstaten eller den seneste oppholdsstaten. Prøven skal omfatte fag som velges fra listen, og som det er en vesentlig forutsetning å ha kunnskap om for å kunne utøve yrket i vertsstaten. Prøven kan også omfatte kunnskap om de faglige regler som gjelder for den berørte virksomheten i vertsstaten. Vedkommende myndigheter i vertsstaten skal fastsette de nærmere betingelsene for egnethetsprøven og hvilken status en søker som ønsker å forberede seg til egnethetsprøven skal ha i vertsstaten.

Yrkeskvalifikasjonsdirektivet artikkel 5 til 9 inneholder videre regler om midlertidig tjenesteytelse.

6.6.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår at de relevante bestemmelsene i revisjonsdirektivet og yrkeskvalifikasjonsdirektivet som gjelder anerkjennelse av revisorgodkjenning fra andre EØS-land eller Sveits, gjennomføres ved en henvisning til den generelle ordningen ved etablering i Norge i yrkeskvalifikasjonsloven med tilhørende forskrift. Utvalget foreslår at godkjenningskompetansen legges til Finanstilsynet. Utvalget foreslår videre at Finanstilsynet skal gis myndighet til å avgjøre hvorvidt søkeren må bestå en egnethetsprøve eller gjennomføre en prøveperiode. Det presiseres imidlertid at egnethetsprøven bare skal omfatte revisors kunnskap om norske lover og forskrifter i den grad som er relevant for lovfestet revisjon.

Utvalget presiserer at de alminnelige kravene til hel eller delvis godskriving av utdanning og praksis fra andre land for en person som søker om revisorgodkjenning etter de alminnelige kravene, også kan være aktuelle for personer med revisorgodkjenning fra et annet land, men som ikke oppfyller de særskilte kravene for godkjenning av revisorer med godkjenning fra et annet EØS-land og Sveits som omtalt ovenfor.

6.6.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet merknader til dette punktet i høringen.

6.6.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og foreslår at godkjenning som revisor tildeles søker som har revisorgodkjenning i annet EØS-land eller Sveits. Revisorer som er godkjente i andre EØS-land og Sveits, har i stor grad overførbare kunnskaper, og Norge er forpliktet etter yrkeskvalifikasjonsdirektivet til å ha et system for godkjenning av disse. Det følger av yrkeskvalifikasjonsloven at en yrkesutøver som utøver et yrke i en annen EØS-stat eller Sveits, har rett til å utøve et lovregulert yrke i Norge på lik linje med en yrkesutøver som har ervervet sine yrkeskvalifikasjoner i Norge. Etter departementets vurdering er det likevel hensiktsmessig med en eksplisitt regel i revisorloven hvor dette fremgår.

Departementet viser til at godkjenning i Norge krever kunnskaper om aktuelle regler i norsk rett. Dette er ivaretatt i yrkeskvalifikasjonsloven § 8 fjerde ledd hvor det blant annet fremgår at departementet kan gi forskrift om egnethetsprøve.

Departementet viser til omtalen under kapittel 6.6.2. En yrkesutøver må vurderes etter både revisjonsdirektivet og yrkeskvalifikasjonsdirektivet. Departementet bemerker at eventuelle utlikningstiltak vil skje samtidig og som en felles prøve.

Det vises til lovforslaget § 3-5.

6.7 Godkjenning av revisorer fra land utenfor EØS og Sveits

6.7.1 Gjeldende rett

Etter gjeldende rett kan Finanstilsynet også gi godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor til søker med godkjenning som revisor fra stat utenfor EØS etter nærmere angitte vilkår, jf. revisorloven § 3-6 og revisorforskriften § 1-5. Vilkårene for slik godkjenning er at

• vedkommende består en egnethetstest i skatterett og rettslære som tilsvarer den revisorer med tilsvarende utdanning i Norge har avlagt

• kravene til utdanning og praksis som vedkommende måtte oppfylle for å bli godkjent som revisor i hjemlandet, bestått egnethetstest og den yrkeserfaring vedkommende kan dokumentere, samlet sett innebærer kvalifikasjoner på minst samme nivå som etter revisorloven, og

• vedkommende oppfyller vilkårene i revisorloven om likviditet, myndighetsalder og hederlig vandel.

6.7.2 EØS-rett

Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 44, kan medlemslandenes kompetente myndigheter, under forutsetning av gjensidighet, godkjenne en tredjelandsrevisor som revisor hvis vedkommende kan fremlegge dokumentasjon for at han eller hun oppfyller vilkår som tilsvarer vilkårene for godkjenning etter direktivet.

6.7.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget går inn for å videreføre gjeldende regler om godkjenning av revisorer med godkjenning fra land utenfor EØS, med en presisering av at slik godkjenning forutsetter samme adgang for norske revisorer til å få revisorgodkjenning i det landet søkeren er godkjent revisor. Utvalget foreslår videre at kravene til egnethetsprøve som foreslås å gjelde for søkere fra andre EØS-land, skal gis tilsvarende anvendelse for søkere utenfor EØS-området. Utvalget presiserer videre at søkere fra andre stater utenfor EØS, i likhet med personer med revisorgodkjennelse fra annen EØS-stat, også må kunne søke om revisorgodkjenning på vanlig måte etter de alminnelige reglene. Godskriving av utdanning og praksis må vurderes på samme måte som for andre søkere med utdanning eller praksis fra andre land.

6.7.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet merknader til dette punktet i høringen.

6.7.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering om at også revisorer fra land utenfor EØS og Sveits fortsatt bør kunne få godkjenning som revisor i Norge. Etter revisjonsdirektivet er det nå en forutsetning for godkjenning at norske revisorer kan få godkjenning i det landet søkeren er godkjent revisor. Som for revisorer med godkjenning fra EØS-området og Sveits, kreves det at søker har kunnskap om norske lover og forskrifter som er relevant for utøvelse av revisjon i Norge.

Det vises til lovforslaget § 3-6.

6.8 Deponering av godkjenning – ny godkjenning av revisor som har sagt fra seg revisorgodkjenningen

6.8.1 Gjeldende rett

Etter gjeldende rett oppstilles det ingen særskilte regler for ny godkjenning av revisorer som har sagt fra seg godkjenningen. Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU inneholder heller ingen særskilte regler om forenklede krav til slik ny godkjenning av en revisor som tidligere har sagt fra seg revisorgodkjenningen.

6.8.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget går inn for å innføre en særlig ordning for ny godkjenning av revisorer som har sagt fra seg revisorgodkjennelsen. Ordningen foreslås begrenset til revisorer som frivillig har sagt fra seg godkjenningen. Utvalgets forslag medfører at det for revisorer som frivillig har sagt fra seg revisorgodkjenningen, ikke er nødvendig med en ny prøving av krav til utdanning og praksis. Etter utvalgets forslag vil det være tilstrekkelig i slike tilfeller å dokumentere at kravene til etterutdanning, økonomi og egnethet er oppfylt. Utvalget foreslår at revisorer som har sagt fra seg revisorgodkjenningen, ikke skal kunne benytte sin revisortittel og heller ikke være registrert i Revisorregisteret. Utvalget foreslår at godkjenning skal gis av Finanstilsynet og at slik godkjenning skal gis når vedkommende oppfyller kravene til etterutdanning og egnethet.

6.8.3 Høringsinstansenes merknader

Regnskap Norge og Revisorforeningen støtter utvalgets forslag til deponeringsordning der de som frivillig sier fra seg revisorgodkjenning kan få godkjenningen tilbake uten ny prøving av vilkårene om utdanning og praksis. Regnskap Norge fremhever at de slutter seg til utvalgets vurderinger av behovet for en frivillig deponeringsordning som gjør det mulig å gjenoppta godkjenning uten en fullstendig ny søknadsprosess, og foreslår at en tilsvarende ordning bør innføres i regnskapsførerloven.

PwC støtter også forslaget om innføring av en deponeringsordning for frivillig deponering av revisortittelen. PwC mener imidlertid at forslaget om prøving av vilkåret om frivillig deponering først på tidspunktet for søknad om tilbakelevering av tittelen er uheldig, og forslår at prøvingen av om vilkårene for slik deponering foreligger skal finne sted på deponeringstidspunktet.

6.8.4 Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i at en deponeringsløsning er hensiktsmessig. En deponeringsløsning vil gjøre det enklere for revisorer som en stund befinner seg utenfor bransjen eller ikke er i en stilling hvor det er behov for autorisasjon. Som påpekt av PwC, vil det være uheldig om en revisor som deponerer godkjenningen sin i tilknytning til eventuelle reaksjoner fra Finanstilsynet, først ved søknaden om å gi godkjenningen tilbake får vite at Finanstilsynet anser bruddet å være av en slik karakter at revisor ikke lenger er skikket. Finanstilsynet vil imidlertid ha mulighet til å fullføre tilbakekallingen på tross av en deponering. Departementet legger til grunn at Finanstilsynet som hovedregel velger å gjøre dette der overtredelsen er av en slik art at revisor ikke lenger er å anse som skikket.

Det vises til lovforslaget § 3-8.