15 Revisors rapportering

15.1 Revisjonsberetningen

15.1.1 Gjeldende rett

I revisjonsberetningen skal revisor bekrefte at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk, og i tillegg uttale seg om en rekke forhold i det reviderte årsregnskap og årsberetning, jf. revisorloven § 5-6 tredje og fjerde ledd.

Revisor skal i henhold til revisorloven § 5-6 første ledd første punktum avgi revisjonsberetning uten unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt og senest syv måneder etter regnskapsårets slutt. For aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper skal likevel revisjonsberetningen være styret i hende senest to uker før den ordinære generalforsamlingen, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-4 andre punktum. Revisjonsberetningen skal i utgangspunktet være på norsk og skal dateres og signeres.

Etter revisorloven § 5-6 første ledd tredje punktum skal beretningen avgis også der hvor årsregnskap ikke foreligger eller er ufullstendig.

Etter andre ledd skal beretningen inneholde opplysninger om hvilket årsregnskap som er revidert og hvilket regelverk for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av årsregnskapet.

Revisor skal bekrefte at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk, jf. revisorloven § 5-6 tredje ledd. Beretningen skal inneholde en beskrivelse av hva revisjonen har omfattet og hvilke revisjonsstandarder som er anvendt.

Etter revisorloven § 5-6 fjerde ledd skal revisor uttale seg om følgende forhold i revisjonsberetningen:

1. en klar angivelse av om årsregnskapet etter revisors oppfatning gir et rettvisende bilde i samsvar med det regelverket for finansiell rapportering som er anvendt,

2. om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter,

3. om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,

4. om opplysninger i årsberetningen og i eventuell redegjørelse for foretaksstyring etter regnskapsloven § 3-3 b om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar med lov og forskrifter, samt om opplysningene er konsistent med årsregnskapet. Plikten etter første punktum gjelder tilsvarende for de opplysninger som minst skal gis i redegjørelser for samfunnsansvar etter regnskapsloven § 3-3 c første ledd, samt for opplysninger som er inntatt i redegjørelser for samfunnsansvar gitt i annet dokument enn årsberetningen, jf. regnskapsloven § 3-3 c sjette ledd.

Det følger videre av revisorloven § 5-6 femte ledd at dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, skal revisor ta forbehold, og eventuelt gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning.

Om revisor finner at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger, skal dette angis særskilt.

Etter revisorloven § 5-6 syvende ledd skal revisor gi merknad i revisjonsberetningen om revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder. Det skal videre gjøres merknad i revisjonsberetningen dersom den revisjonspliktige plikter å holde møte med styret uten at ledelsen deltar, og det ikke er holdt slikt møte i løpet av siste år. Revisor skal også ellers gi opplysning om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller aksjeeiere.

Departementet er videre gitt hjemmel til å fastsette forskrift om revisjonsberetningen dersom dette er nødvendig for gjennomføringen av internasjonale forpliktelser. Hjemmelen er ikke benyttet.

Krav til revisjonsberetningen kan i tillegg fremgå av enkelte andre lover, som for eksempel stiftelsesloven 44 tredje ledd om revisors attestasjon av at mottatte lån eller andre ytelser en nærstående til stiftelsen har mottatt fra den er i samsvar med lov, forskrifter og stiftelsens formål.

15.1.2 EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 1. skal revisor presentere resultatet av den lovfestede revisjonen i en revisjonsberetning. Beretningen skal være utarbeidet i henhold til de revisjonsstandarder som gjelder i det enkelte medlemsland eller som er vedtatt av EU-kommisjonen i henhold til revisjonsdirektivet artikkel 26.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 2 skal revisjonsberetningen være skriftlig og skal inkludere følgende:

• Revisjonsberetningen skal angi det foretaket som har fått sitt årsregnskap eller konsernregnskap revidert, hvilket årsregnskap eller konsernregnskap som er revidert og den dato og periode regnskapene dekker, samt hvilket rammeverk for finansiell rapportering som er benyttet ved utarbeidelsen.

• Revisjonsberetningen skal inneholde en beskrivelse av hva revisjonen har omfattet som minst skal angi hvilke revisjonsstandarder som er anvendt ved den lovfestede revisjonen.

• Revisjonsberetningen skal inneholde en konklusjon om regnskapet, enten uten forbehold, med forbehold eller negativ, som klart angir om den godkjente revisoren eller revisjonsselskapet mener at regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med det relevante rammeverket for finansiell rapportering og oppfyller gjeldende lovkrav.

• Dersom den godkjente revisoren eller revisjonsselskapet ikke er i stand til å avgi en konklusjon om regnskapet, skal revisjonsberetningen inneholde revisors konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg.

• Revisjonsberetningen skal henvise til forhold som revisor har påpekt ved bruk av presisering uten å ha tatt forbehold.

• Revisjonsberetningen skal inneholde en uttalelse basert på revisjonsarbeidet, om årsberetning er konsistent med regnskapene for samme regnskapsår og er utarbeidet i samsvar med gjeldende lovkrav, jf. regnskapsdirektivet artikkel 34.

• Revisjonsberetningen skal angi om revisor, på grunnlag av kunnskapen og forståelsen av foretaket og dets omgivelser som er opparbeidet gjennom revisjonen, har avdekket vesentlig feilinformasjon i årsberetningen og indikere arten av slik feilinformasjon.

• Revisjonsberetningen skal inneholde en uttalelse om eventuelle vesentlige usikkerheter knyttet til hendelser eller forhold som kan gi grunnlag for betydelig tvil om selskapets evne til fortsatt drift.

• Revisjonsberetningen skal angi hvor den godkjente revisoren eller revisjonsselskapet er etablert.

I henhold til revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 2 andre avsnitt kan medlemslandene fastsette ytterligere krav til innholdet i revisjonsberetningen.

Videre inneholder også direktiv 2013/34/EU (regnskapsdirektivet) krav til revisjonsberetningen. Utvalget beskriver de relevante bestemmelsene i regnskapsdirektivet slik:

«Etter regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 3 gjelder ikke kravene om revisors uttalelser i revisjonsberetningen for den ikke-finansielle rapporten (også kalt samfunnsansvarsrapport) som store foretak skal gi i årsberetningen eller i en separat rapport som publiseres sammen med årsberetningen, jf. regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 1 og 4 (selskap) og artikkel 29a nr. 1 og 4 (konsern). Den ikke-finansielle rapporten skal inneholde opplysninger om miljø, sosiale forhold og personalspørsmål, respekt for menneskerettighetene og bekjempelse av korrupsjon i det omfang som er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, resultat, stilling samt virkningene av dets virksomhet. Etter artikkel 19a nr. 5 og 29a nr. 5 skal revisor imidlertid se til at denne informasjonen er gitt. Medlemslandene kan etter regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 6 og 29a nr. 6 kreve at opplysningene i den ikke-finansielle rapporten kontrolleres av en uavhengig tilbyder av attestasjonstjenester.

Etter regnskapsdirektivet artikkel 20 nr. 3 skal revisor bare uttale seg om deler av den redegjørelsen om foretaksstyring som noterte foretak skal gi i årsberetningen eller i en separat rapport som publiseres sammen med årsberetningen. Kravene til revisors uttalelse om årsberetningen etter artikkel 34 gjelder for de opplysningene som skal gis om systemer for intern kontroll og risikostyring (artikkel 20 nr. 1 bokstav c) og informasjon om eierstruktur, stemmeretter, utpeking av styremedlemmer mv. for foretak som omfattes av direktivet om overtakelsestilbud (artikkel 20 nr. 1 bokstav d). For den øvrige informasjonen i redegjørelsen om foretaksstyring er det kun krav om at revisor skal se til at informasjonen er gitt, jf. artikkel 20 nr. 3. Etter artikkel 29 gjelder det samme for tilsvarende informasjon i konsernberetningen.»

Hvis revisjonen er utført av mer enn én revisor, skal de godkjente revisorene eller revisjonsselskapene bli enige om resultatet av den lovfestede revisjonen og avgi en felles revisjonsberetning og konklusjon, jf. revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 3. Om de ikke blir enige, skal hver av dem avgi sin konklusjon om regnskapet i et eget avsnitt i revisjonsberetningen. De skal også oppgi årsaken til uenigheten.

Revisjonsberetningen skal være datert og signert av den godkjente revisoren, jf. revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 4. Om et revisjonsfirma utfører den lovfestede revisjonen skal revisjonsberetningen underskrives av den godkjente revisoren som utfører revisjonen på vegne av revisjonsselskapet. Hvor revisjonen har vært utført av mer enn en godkjent revisor eller revisjonsselskaper, skal revisjonsberetningen signeres av alle de godkjente revisorene eller i det minste de godkjente revisorene som utfører revisjonen på vegne av hvert revisjonsselskap. I ekstraordinære tilfeller kan medlemsstatene bestemme at underskriften kan holdes unna offentligheten.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 5 skal beretningen til den godkjente revisoren eller revisjonsselskapet for konsernregnskapet oppfylle kravene i nr. 1 til 4. Ved uttalelsen om konsistensen mellom årsberetningen og regnskapene, skal revisor se på konsernregnskapet og årsberetningen for konsernet. Der morselskapets årsregnskap er vedlagt konsernregnskapet, kan revisjonsberetningene slås sammen.

15.1.3 Utvalgets vurderinger

15.1.3.1 Innledning

Utvalget uttaler følgende i punkt 15.1:

«Utvalget har utredet krav til revisjonsberetningen i revisorloven og særlovgivningen, og revisors kommunikasjon med styret og ledelsen som ledd i en lovfestet revisjon. Utvalget har også utredet krav til revisors rapportering til Finanstilsynet ved revisjon av foretak som er underlagt tilsyn.

Utvalget har ikke utredet krav til revisors rapportering som følger av krav om revisorbekreftelser fastsatt i annen lovgivning, slik som revisors underskrift på næringsoppgaven i medhold av skattebetalingsloven og revisorbekreftelser etter selskapslovgivningen. Utvalget har ikke utredet revisors plikter etter hvitvaskingsloven til å rapportere mistenkelige transaksjoner til ØKOKRIM. Utvalget har heller ikke vurdert revisors plikt til å gi melding til Finanstilsynet om finansiell rapportering i noterte foretak som ikke gir et rettvisende bilde (verdipapirhandelloven § 15-2 syvende ledd og verdipapirforskriften § 13-7).»

Utvalget viser videre til at det finnes noen opplysningskrav i revisjonsdirektivet som ikke fremgår av revisorloven, men som likevel ikke medfører praktiske konsekvenser i Norge fordi tilsvarende krav følger av de internasjonale revisjonsstandardene. Dette gjelder:

• At revisjonsberetningen skal angi hvor den valgte revisoren eller revisjonsselskapet er etablert.

• At revisjonsberetningen skal identifisere foretaket som har fått regnskapet sitt revidert.

• At datoen og regnskapsperioden som regnskapsoppstillingene dekker skal angis i beretningen.

Utvalget går inn for at det presiseres opplysningskrav i revisorloven i tråd med disse direktivkravene.

Utvalget mener videre at det ikke er behov for at lovteksten presiserer at revisor skal bekrefte i revisjonsberetningen at revisjonen er utført i samsvar med god revisjonsskikk.

Når det gjelder kravet til språket som brukes i revisjonsberetningen, viser utvalget til at det ikke er gitt noen bestemmelse om dette i revisjonsdirektivet, men at beretningen bør avgis på samme språk som regnskapet, eventuelt norsk. De foreslår at det tas inn en bestemmelse om dette i revisorloven.

15.1.3.2 Beskrivelse av ledelsens og revisors ansvar

Utvalget viser til at de internasjonale revisjonsstandardene krever at det gis opplysninger i revisjonsberetningen om hva som henholdsvis er ledelsens og revisors ansvar og oppgaver når det gjelder det reviderte regnskapet. Dette følger ikke av revisorloven eller revisjonsdirektivet. Etter utvalgets vurdering bør det ikke innføres et krav i lov om en slik presisering. Utvalget viser til at disse opplysningene fremstår mer som en ansvarsbegrensning fra revisors side og ikke som noe som gir nyttig informasjon til regnskapsbrukerne.

15.1.3.3 Revisors uttalelser om regnskapet

Utvalget går inn for å videreføre kravene til revisors uttalelse om årsregnskapet i samsvar med bestemmelsene i revisjonsdirektivet. Utvalget uttaler:

«Revisor skal etter forslaget uttale seg om årsregnskapet etter revisors mening gir et rettvisende bilde i samsvar med det regnskapsregelverket som er benyttet, og om det oppfyller gjeldene lovkrav. Revisors konklusjon skal enten være uten forbehold, med forbehold eller negativ. I beretningen skal det vises til forhold i årsregnskapet som revisor mener bør fremheves ved bruk av presisering uten å ta forbehold om årsregnskapet.

Dersom revisor ikke har grunnlag for å konkludere, skal det opplyses at revisor ikke kan uttale seg. I tråd med de internasjonale revisjonsstandardene skilles det mellom negativ beretning i tilfeller der revisor

• konkluderer med at regnskapet inneholder vesentlig og gjennomgripende feilinformasjon

• ikke kan uttale seg fordi det ikke har vært mulig å innhente tilstrekkelig revisjonsbevis»

Når det gjelder tilfeller hvor revisor finner at regnskapet ikke kan fastsettes slik det foreligger, foreslår utvalget ikke å videreføre gjeldende rett om at revisor skal angi dette særskilt. Utvalget viser til at dette ikke følger av revisjonsdirektivet eller de internasjonale revisjonsstandardene, og anser derfor at det ikke er grunn til å videreføre dette kravet.

15.1.3.4 Revisors uttalelser om årsberetningen

Utvalget viser til at etter gjeldende revisorlov skal revisor uttale seg om opplysningene i årsberetningen om fortsatt drift er i samsvar med lov og forskrifter. Revisjonsdirektivet fastsetter at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om eventuell vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan gi grunnlag for betydelig tvil om selskapets evne til fortsatt drift. Revisor skal ikke uttale seg om fortsatt drift når det ikke foreligger vesentlig usikkerhet som nevnt. Utvalget legger til grunn at bestemmelsen i revisjonsdirektivet ikke medfører at revisor skal utføre andre revisjonshandlinger enn det som gjelder i Norge i dag. Utvalget går inn for at revisor skal uttale seg om fortsatt drift på den måten revisjonsdirektivet krever.

Utvalget viser videre til at etter gjeldende revisorlov skal revisor kun uttale seg om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslaget til anvendelse av overskuddet eller dekning av tap. Utvalget påpeker at dette ikke er i tråd med endringene i revisjonsdirektivet, hvor det kreves at revisor uttaler seg om alle opplysningene i årsberetningen er konsistent med regnskapet. Revisjonsdirektivet krever også at revisor uttaler seg om årsberetningen er utarbeidet i tråd med lover og forskrifter. Utvalget presiserer at dette ikke innebærer at revisor skal foreta en revisjon av årsberetningen, men uttale seg på bakgrunn av arbeidet med revisjonen av regnskapet. Utvalget går inn for at revisor skal uttale om årsberetningen, slik revisjonsdirektivet krever.

Utvalget påpeker i tillegg at revisorloven krever at revisor skal uttale seg om angitte ikke-finansielle forhold som etter regnskapsloven kan gis i egne rapporter i stedet for i årsberetningen. Dette gjelder redegjørelse for foretaksstyring i noterte foretak i henhold til regnskapsloven § 3-3b og redegjørelse for samfunnsansvar i store foretak i henhold til regnskapsloven § 3-3c. Utvalget viser til at kravet når det gjelder disse opplysningene er det samme som for årsberetningen, slik at revisor skal uttale seg om opplysningene er konsistent med årsregnskapet og utarbeidet i samsvar med gjeldende lovkrav. Utvalget mener at revisor fortsatt skal uttale seg om disse redegjørelsene uavhengig av om de tas inn i årsberetningen eller egne rapporter.

Utvalget peker til slutt på at i forslaget til ny regnskapslov i NOU 2015: 10, åpner utvalget for at morselskap skal kunne avlegge årsregnskap (selskapsregnskap) og konsernregnskap hver for seg. Dette til forskjell fra tidligere hvor disse skulle avgis samlet. Etter gjeldende revisorlov skal da også revisor avgi en felles revisjonsberetning. På bakgrunn av forslaget fra Regnskapslovutvalget mener utvalget at det ikke bør stilles krav om en samlet revisjonsberetning for konsern- og selskapsregnskapet. De foreslår videre at det bør presiseres en adgang til å avgi en samlet revisjonsberetning dersom regnskapsloven åpner for å avgi konsern- og selskapsregnskap hver for seg.

15.1.3.5 Sted og signatur

Utvalget mener det ikke er behov for å benytte seg av unntaket i revisjonsdirektivet om at medlemslandene kan ha regler som åpner for at revisor i særlige tilfeller ikke behøver å oppgi navn på revisjonsberetningen.

15.1.3.6 Revisors uttalelser om andre forhold

Etter gjeldende revisorlov skal revisor uttale seg om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Kravet gjelder ikke etter revisjonsdirektivet. Utvalget har delt seg i et flertall og mindretall når det gjelder spørsmålet om kravet bør videreføres. Utvalgets flertall legger vekt på at revisjonsberetningen skal være rettet mot regnskapsbrukerne og revisors vurdering av om regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon. De legger videre vekt på at det ikke bør stilles særnorske krav til revisjonsberetningens innhold.

Mindretallet peker på sin side på at ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger er grunnleggende for brukernes tillit til den revisjonspliktiges regnskap. De mener derfor det er viktig å opprettholde et særlig fokus på dette i lovteksten. Dette gjelder også i relasjon til informasjonen i revisjonsberetningen. De peker på at en vurdering av bokføringen vil være viktig for en rekke brukere av regnskapsinformasjon, som eksempelvis offentlige myndigheter, kunder og leverandører, banker og øvrige forretningsforbindelser. De viser videre til at flertallet av brukerne ikke har tilgang til den revisjonspliktiges næringsoppgave siden den er taushetsbelagt. Mindretallet mener dette øker betydningen av å ha et krav om omtale av bokføringen i revisjonsberetningen.

Utvalget peker videre på at gjeldende revisorlov krever at revisor skal påpeke i revisjonsberetningen om revisor gjennom sine undersøkelser har funnet forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder. Dette er ikke et krav i revisjonsdirektivet. Utvalget viser til at de har vært noe i tvil om lovkravet bør beholdes eller om krav til opplysninger om andre forhold heller bør fastlegges gjennom god revisjonsskikk, og i tilfelle om fremhevingen av forhold som kan føre til ansvar for ledelsen bør beholdes. Utvalget har kommet til at lovkravet bør videreføres med enkelte justeringer, blant annet bør kravet rette seg mot brukerne av revisjonsberetningen og ikke bare eierne.

Revisorloven krever videre at det skal gjøres merknad i revisjonsberetningen dersom styret i det revisjonspliktige foretaket plikter å holde årlig møte med revisor uten at noen fra den daglige ledelsen er til stede, og det ikke er holdt slikt møte i løpet av siste år. Utvalget har delt seg i et flertall og mindretall når det gjelder spørsmålet om kravet bør videreføres. Flertallet har lagt vekt på at dette er selskapsrettslige krav som påligger det reviderte foretaket. De viser til at kravet gjelder den interne kommunikasjonen revisor skal ha med styret i det reviderte foretaket. Opplysninger om at dette møtet ikke er holdt, hører etter flertallet syn ikke hjemme i revisjonsberetningen. Flertallet foreslår derfor å oppheve dette kravet. Mindretallet er ikke enig i at omtale av at møtet ikke er holdt, ikke hører hjemme i revisjonsberetningen. Mindretallet viser at møtet er viktig både i relasjon til revisjonen av foretaket og for å sikre at foretakets styre ivaretar sitt forvaltnings- og kontrollansvar på en forsvarlig måte. Mindretallet viser til at dette særlig gjelder misligheter. Mindretallet peker videre på at møtet er særlig viktig for å vurdere om rapporteringen fra foretakets daglige leder til styret er mangelfull eller misvisende. Mindretallet mener derfor at om møtet ikke holdes, er dette vesentlig informasjon som bør meddeles regnskapsbrukerne ved anmerkning i revisors beretning. De mener derfor gjeldende rett bør videreføres på dette området.

15.1.3.7 Krav til revisjonsberetningen i særlovgivningen

Utvalget foreslår ikke endringer i bestemmelsene om revisjonsberetningen i særlovgivningen utenom finansforetaksloven § 18-1 om felles revisjonsberetning for morselskapet og finanskonsernet. Utvalget viser til at denne bør bringes i samsvar med forslaget i NOU 2015: 10 til å avgi årsregnskap for morselskapet og konsernregnskap hver for seg og utvalgets forslag om å fjerne krav i revisorloven om felles revisjonsberetning.

15.1.3.8 Frist for å avgi revisjonsberetning

Utvalget viser til at det etter gjeldende rett er nærmere angitte frister for avgivelse av revisjonsberetningen. Utvalget påpeker at frist-bestemmelsene har en side mot at revisor ikke skal forsinke endelig fastsettelse og innsending av regnskapet, en side mot revisors oppfølging av selskaper som ikke avlegger regnskapet i tide og en selskapsrettslig side mot behandlingen av regnskapet i selskapets styre og generalforsamling. Revisors egen forsinkelse dekkes etter utvalgets forståelse gjennom kravet om å avgi revisjonsberetning uten unødig opphold i revisorloven. Utvalget foreslår å videreføre en slik relativ frist.

Utvalget viser videre til at revisor plikter å avgi revisjonsberetningen innen syv måneder etter regnskapsårets slutt. Dette innebærer at revisor da må avgi en negativ revisjonsberetning i henhold til kravet om å avgi revisjonsberetning også der årsregnskapet ikke foreligger. Ved revisjon av aksjeselskaper praktiseres en frist på seks måneder i henhold til aksjeloven § 5-5 om frist for å holde ordinær generalforsamling. En slik negativ beretning sendes det reviderte foretaket, men blir ikke sendt inn til Regnskapsregisteret.

Utvalget har delt seg i et flertall og mindretall når det gjelder spørsmålet om syv-måneders-fristen bør videreføres. Flertallet viser til at en revisjonsberetning uten at det foreligger et regnskap, har en begrenset verdi for regnskapsbrukerne og begrenset betydning for å disiplinere det reviderte foretaket. Flertallet mener det er bedre å fremheve revisors plikt til å kommunisere tydelig med ledelsen og vurdere fratreden i slike tilfeller. Utvalgets flertall går derfor ikke inn for å videreføre fristen om å avgi revisjonsberetning innen syv måneder etter regnskapsåret er avsluttet også der regnskapet ikke foreligger.

Mindretallet er uenig i at avgivelse av revisjonsberetning i slike tilfeller har begrenset verdi for regnskapsbrukerne. Mindretallet mener at en slik regel har betydelig oppdragende effekt overfor det reviderte foretaket. De mener derfor det også i tillegg til videreføringen av syv-måneders-fristen bør vurderes å innføre et krav om at revisjonsberetningen også skal sendes til Foretaksregisteret.

15.1.3.9 Vurdering av tilleggskrav i revisjonsforordningen

Utvalget viser til at det i revisjonsforordningen artikkel 10 angis krav til revisjonsberetningen for foretak av allmenn interesse som kommer i tillegg til kravene i revisjonsdirektivet. Utvalget påpeker blant annet at:

«Revisjonsberetningen for foretak av allmenn interesse skal, til støtte for revisors konklusjon om årsregnskapet, gi en beskrivelse av det revisor har vurdert som de mest betydningsfulle risikoene for vesentlig feilinformasjon, inkludert vurderte risikoer for vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter. Opplysningene skal støtte revisors uttalelse om årsregnskapet. Revisor skal beskrive disse risikoene. Revisor skal gi en oppsummering av hvordan risikoene er fulgt opp i revisjonen, angi sentrale forhold som er observert og gi referanser til relevante noteopplysninger i regnskapet.»

Utvalget påpeker videre at det er tatt inn tilsvarende krav i de internasjonale revisjonsstandardene for foretak av allmenn interesse. Utvalget bemerker at formålet med bestemmelsen er å øke brukernytten av revisjonsberetningen ved at revisor skal redegjøre for forhold ved selskapet som har vært sentrale i revisjonen.

Utvalget viser til at et slikt krav også vil kunne være nyttig for brukerne av regnskapet til andre foretak enn foretak av allmenn interesse. Utvalget mener likevel at nytteverdien for brukerne er klart størst for foretak som henvender seg til allmennheten gjennom kapitalmarkedene. Utvalget viser til at de ikke kjenner til andre land som har gjennomført kravet utover det som følger av revisjonsforordningen. Utvalget mener derfor det ikke bør innføres lovkrav om å gi opplysninger i revisjonsberetningen om de betydeligste risikoene for vesentlig feilinformasjon i regnskapet for andre enn foretak av allmenn interesse.

Utvalget viser til at revisjonsforordningen krever at det forklares i revisjonsberetningen hvordan revisor har vurdert muligheten for å avdekke misligheter og andre uregelmessigheter gjennom revisjonen. I tillegg skal revisor etter artikkel 7 ha kommunikasjon med selskapet ved mistanke om misligheter. Dersom selskapet ikke gransker forholdet og revisor har bedt om dette, skal revisor informere myndighetene om dette. Bestemmelsene har sammenheng med kravet i revisjonsdirektivet og de internasjonale revisjonsstandardene om å utvise profesjonell skepsis.

Når det gjelder spørsmålet om dette burde gjelde generelt i revisjonsberetningen for alle revisjonspliktige, har utvalget delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet mener at verdien av en slik rapportering er begrenset for mindre foretak. De viser til at forenklingshensyn taler for at kravet ikke blir gjeldende generelt.

Mindretallet viser til revisors sentrale rolle i å avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet og misligheter i den lovfestede revisjonen. Mindretallet mener dette er av så vesentlig betydning at de foreslår at det tas med som et krav i loven at revisjonsberetningen skal inneholde en vurdering av om det under revisjonen er oppnådd betryggende sikkerhet for at årsregnskapet som helhet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller utilsiktede feil. Mindretallet påpeker videre at revisjonsstandardene de senere år har blitt endret betydelig, og at det derfor bør lovfestes hva som skal fremgå av revisjonsstandardene. Det kan føre til uheldige konsekvenser om det ikke følger selvstendige krav av revisorloven, men bare henvisninger til standardene. Mindretallet foreslår derfor at det tas inn en regel i revisorloven om at revisjonsberetningen skal inneholde en vurdering av om det under revisjonen er oppnådd betryggende sikkerhet for at årsregnskapet som helhet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller utilsiktede feil.

15.1.4 Høringsinstansenes merknader

Deloitte, Finans Norge, PwC og Revisorforeningen er positive til at utvalget endrer kravene til revisjonsberetningen og opphever de nasjonale særkravene som følger av gjeldende rett. Finans Norge mener at det særlig for konsern med virksomheter i flere land, og foretak med finansiering i utlandet, er hensiktsmessig at beretningen følger en internasjonal harmonisert standard uten nasjonale tillegg. PwC påpeker at det er av stor betydning at revisjonsberetningene er sammenlignbare over landegrensene.

Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening, Virke og ØKOKRIM støtter mindretallets forslag om å videreføre kravet om at revisjonsberetningen skal avlegges innen syv måneder også der årsregnskap ikke foreligger. Norsk Øko-Forum påpeker at slike negative revisjonsberetninger gir kontrollmyndighetene viktig informasjon som bør være lett tilgjengelig for regnskapsbrukerne. De mener derfor at kravet om å avgi negativ revisjonsberetning bør videreføres i ny lov.

Skattedirektoratet viser også til forslaget om at revisjonsberetningen skal sendes Regnskapsregisteret i slike tilfeller. Skattedirektoratet peker på at disse kravene kan bidra til at kunder og forretningsforbindelser får et signal om at regnskap ikke er levert.

Deloitte, Revisorforeningen og PwC støtter ikke forslaget om at det skal avgis revisjonsberetning selv om det ikke er avlagt årsregnskap innen fristen. Revisorforeningen viser til at slike revisjonsberetninger kun sendes til selskapets styre. Etter disse høringsinstansenes syn har en slik revisjonsberetning begrenset verdi og bærer dermed i større grad preg av å være en formalitet. PwC er videre uenig med mindretallet i at regelen vil ha en betydelig oppdragende effekt. PwC viser til at Regnskapsregisteret allerede følger opp og bøtelegger foretak som ikke sender inn regnskap innen fristen.

Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening, Virke og ØKOKRIM støtter mindretallets forslag om at revisor skal uttale seg om ledelsen i det reviderte foretaket har overholdt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i revisjonsberetningen. Skattedirektoratet anser dette som en sentral og viktig oppgave ved lovfestet revisjon. De mener derfor det er viktig at fokuset på dette området ikke nedtones i den nye revisorloven.

Virke påpeker at informasjon i revisjonsberetningen knyttet til den revisjonspliktiges overholdelse av bokføringslovens bestemmelser, kan være av stor betydning for hvilke vurderinger brukerne av regnskapsinformasjon og revisjonsberetningen gjør seg i forlengelsen av tilgjengeliggjort informasjon.

ØKOKRIM støtter ikke flertallets forslag om å fjerne kravet i gjeldende revisorlov § 5-6 om at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. ØKOKRIM viser til at en fjerning av dette kravet må antas å måtte føre til mindre fokus på dette og det arbeidet som må gjøres for å kunne avgi revisjonsberetningen. De frykter dette kan føre til at tilliten og kvaliteten på revisjonen går ned, og mener en slik lovendring er et eksempel på en endring som vil bidra til redusert samlet innsats mot økonomisk kriminalitet.

BDO, Deloitte, Revisorforeningen og PwC støtter ikke mindretallets forslag om at revisor skal uttale seg om ledelsen i det reviderte foretaket har overholdt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i revisjonsberetningen.

Deloitte viser til at en vurdering av etterlevelse av bestemmelsene etter bokføringsloven inngår i revisjonen. De mener derfor at en særskilt uttalelse om etterlevelse av bokføringsloven ikke er nødvendig, men heller kan være egnet til å skape uklarheter sett fra et brukerperspektiv.

PwC og Revisorforeningen viser til at det først og fremst er skattemyndighetene som har behov for en slik regel. Disse behovene er imidlertid tilfredsstilt gjennom kravet om at revisor skal rapportere vesentlige brudd på bokføringsregelverket gjennom å unnlate å signere på rapporteringen til skattemyndighetene. Revisorforeningen mener videre at å ta bort dette kravet ikke innebærer at kontroll av overholdelse av bokføringsregelverket blir mindre viktig i revisjonen. For øvrige regnskapsbrukere vil normalt informasjon om brudd på bokføringsregelverket bare ha interesse dersom det fører til vesentlige feil i årsregnskapet.

Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet og Skatterevisorenes Forening støtter mindretallets forslag om at revisor eksplisitt skal uttale seg om risikoen for misligheter og feil i revisjonsberetningen. De viser hovedsakelig til mindretallets begrunnelse.

PwC, Revisorforeningen og Virke støtter ikke mindretallets forslag om at revisor eksplisitt skal uttale seg om risikoen for misligheter og feil i revisjonsberetningen. PwC er uenig med argumentasjon til det mindretallet i utvalget som foreslår dette. De viser til at revisjonsberetningen allerede inneholder detaljert ordlyd om både ledelsens og revisors ansvar for misligheter, og mener at ytterligere omtale av temaet ikke vil tilføre verdi for brukerne, samt at kravet er særnorsk.

Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet og Skatterevisorenes Forening støtter mindretallets forslag om at revisor skal uttale seg om manglende avholdelse av det årlige møtet mellom revisor og styret. Norsk Øko-Forum og Skattedirektoratet viser til at dette gir viktig informasjon om revisors kommunikasjon med styret. De påpeker at dette gjelder uavhengig av om kravet er regulert i selskapslovgivningen eller revisorloven, og viser til at det uansett inngår som en del av revisors plikter.

Deloitte, PwC, Revisorforeningen og Virke støtter ikke mindretallets forslag om at revisor skal uttale seg om manglende avholdelse av det årlige møtet mellom revisor og styret. Deloitte mener at informasjon om manglende avholdelse av det årlige møtet mellom revisor og styret ikke er av en slik karakter at den skal inntas i revisjonsberetningen. Revisorforeningen er enig med flertallet i at dette er en selskapsrettslig bestemmelse om den interne kommunikasjonen revisor skal ha med styret, og som derfor ikke hører hjemme i revisjonsberetningen.

PwC støtter videre utvalgets forslag til krav om at revisor skal uttale seg om konsistens i årsberetningen og årsregnskapet. Selv om dette innebærer at revisors uttalelse om årsberetningen får et litt annet, og noe mer omfattende innhold enn i eksisterende lov, mener PwC det er viktig at revisorloven ligger nært opp til ordlyden i revisjonsdirektivet.

PwC støtter også utvalgets forslag om å åpne for at revisjonsberetningen til konsernregnskap og morselskapet kan kombineres når morselskapets årsregnskap er lagt ved konsernregnskapet. De mener forslaget vil gi en ønsket fleksibilitet siden det i noen tilfeller er praktisk å kombinere disse, mens det i andre tilfeller er mest praktisk å gi separate revisjonsberetninger til henholdsvis morregnskapet og konsernregnskapet. De foreslår imidlertid at ordlyden i lovutkastet justeres noe, slik at begrepet «utarbeides samlet» i § 9-7 femte ledd siste punktum, skiftes ut med «presenteres samlet». PwC viser til at de tror dette er mer i tråd med begrepet «attached» som brukes i direktivteksten.

Skattedirektoratet påpeker i tillegg at det ikke bør være anledning til at det i revisjonsberetningen kan «lenkes» til en generell beskrivelse av revisors oppgaver og plikter til Revisorforeningens nettsider, slik det åpnes for i de nye versjonen av revisjonsstandard ISA 700.

15.1.5 Departementets vurdering

15.1.5.1 Innledning

Revisjonsberetningen har en sentral rolle i revisjonen av selskapets finansielle rapportering. En viktig del av revisjonsdirektivet og -forordningen er å harmonisere kravene til revisjonsberetningen ytterligere. Det er viktig at også personer uten inngående kjennskap til regler som gjelder for norske revisorer, kan sette seg inn i revisjonsberetningen til norske selskaper. Departementet mener derfor det på dette området generelt er hensiktsmessig å unngå særnorske krav i den grad ikke andre tungtveiende hensyn tilsier noe annet.

Direktivet stiller noen formelle krav til hva revisjonsberetningen skal inneholde. Departementet foreslår at følgende krav fremgår av lovteksten for å sikre gjennomføringen av revisjonsdirektivet:

• At revisjonsberetningen skal angi hvor den valgte revisoren eller revisjonsselskapet er etablert.

• At revisjonsberetningen skal identifisere foretaket som har fått regnskapet sitt revidert.

• At datoen og regnskapsperioden som regnskapsoppstillingene dekker skal angis i beretningen.

Departementet er videre enig med utvalget i at det ikke er behov for å lovfeste at det skal fremkomme av revisjonsberetningen at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk.

Revisjonsdirektivet regulerer ikke hvilket språk revisjonsberetningen skal være på. Departementet mener det er hensiktsmessig at revisjonsberetningen er på det samme språket som regnskapet eller eventuelt på norsk. Departementet foreslår en bestemmelse om dette, jf. forslag til § 9-7 første ledd.

Departementet foreslår videre at revisorlovens krav om at revisor skal uttale seg om at årsregnskapet etter revisors mening gir et rettvisende bilde i samsvar med det regnskapsregelverket som er benyttet, og om det oppfyller gjeldende lovkrav, videreføres. Departementet er videre enig med utvalget i at det ikke er noe behov for en regel om at revisjonsberetningen skal inneholde en uttalelse om revisors ansvar.

Revisors konklusjon skal enten være uten forbehold, med forbehold eller negativ. I beretningen skal det vises til forhold i årsregnskapet som revisor mener bør fremheves ved bruk av presisering uten å ta forbehold om årsregnskapet. Dersom revisor ikke har grunnlag for å konkludere, skal det opplyses at revisor ikke kan uttale seg. For en nærmere omtale av denne formen for konklusjon, vises det til utvalgets omtale på s. 152 i NOU 2017: 15.

Etter gjeldende revisorlov skal det i tillegg angis særskilt om revisor finner at regnskapet ikke kan fastsettes slik det foreligger, såkalt negativ fastsettelseskonklusjon. Departementet er enig med utvalget i at dette kravet ikke bør videreføres når det ikke følger av revisjonsdirektivet eller de internasjonale revisjonsstandardene.

Revisjonsdirektivet åpner for at medlemslandene kan fastsette at revisors underskrift på revisjonsberetningen kan holdes hemmelig under særlige omstendigheter. Departementet er enig med utvalget i at det ikke er behov for en slik regel.

15.1.5.2 Revisors uttalelser om årsberetningen

Etter gjeldende revisorlov skal revisjonsberetningen inneholde en uttalelse om forutsetningen om fortsatt drift er i samsvar med lov og forskrifter. Etter revisjonsdirektivet skal revisor i revisjonsberetningen uttale seg om eventuell vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan gi grunnlag for betydelig tvil om selskapets evne til fortsatt drift. Revisor skal ikke uttale seg om fortsatt drift når det ikke foreligger vesentlig usikkerhet som nevnt. Utvalget har lagt til grunn at bestemmelsen ikke innebærer at revisor må utføre andre revisjonshandlinger enn i dag. Departementet er enig i dette, og mener som utvalget at lovteksten bør ha en bestemmelse om at revisor skal uttale seg om fortsatt drift på den måten revisjonsdirektivet krever. Det vises til lovforslaget § 9-7 annet ledd bokstav h.

Etter revisjonsdirektivet skal revisors uttalelse om årsberetningen i revisjonsberetningen i utgangspunktet gjelde alle opplysningene i denne. Etter de gjeldende reglene i revisorloven er disse uttalelsene begrenset til opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslaget til anvendelse av overskuddet eller dekning av tap. Revisjonsdirektivet krever at det skal angis i revisjonsberetningen om revisor har identifisert vesentlig feilinformasjon i årsberetningen. Vurderingen skal foretas på bakgrunn av revisors kunnskap og forståelse av selskapet og dets omgivelser opparbeidet under revisjonen. Om det foreligger slik feilinformasjon skal revisor gi en indikasjon på arten av denne. Det er presisert i direktivet at uttalelsene skal være basert på arbeidet med revisjonen av årsregnskapet. Kravet innebærer altså ikke at revisor skal foreta en revisjon av årsberetningen. Utvalget har i sitt lovutkast foreslått at revisor skal uttale seg om årsberetningen på den måten revisjonsdirektivet krever. Departementet er enig i dette.

Etter gjeldende revisorlov skal revisor uttale seg om noen ikke-finansielle forhold som etter regnskapsloven kan gis i egne rapporter i stedet for i årsberetningen. Dette gjelder redegjørelse for foretaksstyring i noterte foretak og redegjørelse om samfunnsansvar i store foretak. Direktivreglene åpner for at revisor kan gjøre en begrenset vurdering av informasjonen i årsberetningen eller i en separat rapport om foretaksstyring, og at revisor ikke må uttale seg om informasjonen om samfunnsansvar.

Utvalget går inn for at revisor på tilsvarende måte som i dag skal uttale seg om disse redegjørelsene uavhengig av om de tas inn i årsberetningen eller egne rapporter. Departementet slutter seg til utvalget på dette punktet.

Foretak som har plikt til å rapportere om betalinger til myndigheter m.m. i samsvar med regnskapsloven § 3-3 d, skal opplyse i årsberetningen om hvor rapporten er offentliggjort. Revisorer som reviderer slike foretak skal ikke ta stilling til rapporten, men må se til at opplysningen om hvor rapporten er offentliggjort fremkommer av årsberetningen. Departementet mener derfor at det også skal henvises til regnskapsloven § 3-3 d i forslaget til § 9-7 annet ledd.

Utvalget har også foreslått at der hvor konsernregnskapet og morforetakets årsregnskap utarbeides samlet, kan revisor avgi en felles revisjonsberetning. Dette er en endring av gjeldende revisorlov hvor det er påkrevd at revisor avgir en felles revisjonsberetning i slike tilfeller. Forslaget til ny regnskapslov er under oppfølging av departementet. Departementet mener derfor endringen med tanke på felles revisjonsberetning bør vurderes i lys av utviklingen i regnskapsregelverket. Departementet foreslår derfor ikke en bestemmelse slik utvalget har foreslått.

15.1.5.3 Revisors uttalelse om andre forhold

Gjeldende revisorlov krever at revisor skal uttale seg om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.

Departementet viser til at revisor plikter å vurdere om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at foretakets bokføring er i samsvar med gjeldende lovkrav. Spørsmålet her er derfor avgrenset til om revisorloven skal pålegge revisor å kommentere denne vurderingen i revisjonsberetningen. Det er ikke snakk om en bestemmelse som vil pålegge revisor plikt til å foreta ytterligere revisjonshandlinger.

Etter departementets vurdering bør hensynet til at det ikke skal være særnorske krav til innholdet i revisjonsberetningen her veie tungt. Brukere fra andre land må raskt kunne få en forståelse av innholdet i beretningen uten å måtte ha mer inngående kunnskap om det norske revisjonsregelverket. Spørsmålet her gjelder kun innholdet i revisjonsberetningen, og ikke kravene til selve revisjonsutførelsen, og departementet mener derfor at det ikke er tilstrekkelig gode grunner for å si at fraværet av et slikt krav vil svekke revisjonskvaliteten eller skape en fare for redusert innsats mot økonomisk kriminalitet. Departementet slutter seg til utvalgets flertall, og foreslår at kravet ikke videreføres i ny revisorlov.

Etter gjeldende revisorlov skal revisor ta opp i revisjonsberetningen om revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder. Revisor skal også ellers gi opplysning om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktige. Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig å videreføre et slikt krav. Kravet om å gjøre merknad om forhold som kan føre til ansvar for ledelsen, er et eksempel på andre forhold som er relevante etter internasjonale revisjonsstandarder. Det er likevel viktig å være oppmerksom på at forhold som kan føre til ansvar ofte vil være relevante å opplyse om i årsregnskapet. Da kan ikke revisor behandle forholdet som et «annet forhold» i revisjonsberetningen, men må innta en presisering, ta forbehold eller avgi negativ beretning. Det vises til lovforslaget § 9-7 annet ledd bokstav e.

Utvalget har delt seg når det gjelder spørsmålet om kravet om at revisjonsberetningen skal inneholde en bemerkning når revisor ikke har avholdt det årlige møtet med selskapets styre uten daglig leder til stede. Departementet viser i likhet med utvalget til at dette er et selskapsrettslig krav som påhviler det reviderte foretaket. Kravet er et særnorsk krav, og departementet foreslår i tråd med utvalget at dette kravet ikke videreføres.

15.1.5.4 Krav til revisjonsberetningen i særlovgivningen

Departementet foreslår en endring i finansforetaksloven § 18-1 om felles revisjonsberetning for morselskapet og finanskonsernet, slik at bestemmelsen bringes i samsvar med forslaget om å fjerne krav i revisorloven om felles revisjonsberetning. Forslaget er i samsvar med utvalgets utkast.

15.1.5.5 Frist for å avgi revisjonsberetning

Gjeldende rett inneholder en absolutt frist og en relativ frist for avgivelse av revisjonsberetningen. Departementet legger stor vekt på at det bør komme klart frem av loven at revisor må arbeide med en slik fremdrift at det ikke forsinker fastsettelsen av regnskapet unødvendig. Departementet foreslår derfor å videreføre kravet om at revisor skal avgi revisjonsberetningen uten ugrunnet opphold etter at årsregnskapet er utarbeidet.

Når det gjelder den absolutte fristen på syv måneder etter regnskapsårets slutt for å avgi revisjonsberetningen, har utvalget delt seg, og høringsinstansene har vært delt i sine innspill.

Selv om en absolutt frist kan ha en oppdragende effekt, mener departemenet at å avgi revisjonsberetning innen en absolutt frist også der årsregnskapet ikke foreligger, vil ha begrenset verdi for regnskapsbrukerne. Departementet viser videre til at Regnskapsregisteret har en oppfølgingsplikt overfor foretak som ikke avlegger regnskap innen tidsfristen. Revisor vil uansett ha kommunikasjon om dette med styret i foretaket, og må også vurdere fratreden i slike tilfeller. Departementet foreslår derfor at den absolutte fristen ikke videreføres i ny revisorlov.

15.1.5.6 Vurdering av tilleggskrav i revisjonsforordningen

Kravene i revisjonsdirektivet til revisjonsberetningen gjelder også for foretak av allmenn interesse. Revisjonsforordningen artikkel 10 krever at det stilles ytterligere krav til revisjonsberetningen for disse foretakene. Utvalget har vurdert om disse tilleggskravene også bør gjelde for revisjonspliktige som ikke er foretak av allmenn interesse.

Dette gjelder for det første kravet om at revisjonsberetningen skal inneholde en beskrivelse av det revisor har vurdert som de mest betydningsfulle risikoene for vesentlig feilinformasjon, inkludert vurderte risikoer for vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter. Opplysningene kan være nyttige også for brukerne av regnskapet til andre enn foretak av allmenn interesse, men verdien er klart størst for foretak som henvender seg til allmennheten gjennom kapitalmarkedene. Departementet mener i likhet med utvalget at det ikke bør innføres et krav om dette.

For det andre skal det forklares i revisjonsberetningen for foretak av allmenn interesse hvordan revisor har vurdert muligheten for å avdekke misligheter og andre uregelmessigheter gjennom revisjonen. Utvalget er delt når det gjelder spørsmålet om dette kravet bør gjøres generelt for revisjonsberetningen.

Departementet viser til at det utenom dette kravet stilles krav til at revisor omtaler revisors og ledelsens ansvar for misligheter i revisjonsberetningen. I tillegg innebærer kravet om at revisor skal uttale seg om regnskapet etter revisors mening gir et rettvisende bilde, at revisor må omtale misligheter som er av vesentlig karakter. Departementet anser derfor behovet for en lovfesting av et krav om at revisor alltid omtaler risikoen for vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter eller feil, for å være begrenset. Departementet foreslår på denne bakgrunn ikke et krav om at revisor omtaler revisors og ledelsens ansvar for misligheter i revisjonsberetningen.

15.2 Kommunikasjon med styret og ledelsen

15.2.1 Gjeldende rett

I henhold til revisorloven § 5-2 fjerde ledd skal revisor skriftlig påpeke følgende forhold overfor den revisjonspliktiges ledelse:

• mangler ved plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,

• feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med formuesforvaltningen,

• misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet,

• forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder,

• begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift, og

• begrunnelse for å si fra seg oppdrag etter § 7-1.

Etter revisorloven § 5-4 skal revisor sende slike påpekninger i nummererte brev. Videre følger det av bestemmelsen at for revisjonspliktige som har styre, skal brevet sendes styreleder. Dersom daglig leder også er styreleder, skal brevet samtidig sendes i kopi til samtlige av styrets medlemmer. Brev som gjelder forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, skal alltid sendes i kopi til samtlige av styrets medlemmer. Etter § 5-4 siste punktum kan slike brev sendes elektronisk når det benyttes en betryggende metode som autentiserer avsender og sikrer dokumentets innhold i lang tid.

15.2.2 EØS-rett

Revisjonsdirektivet inneholder ikke bestemmelser om revisors kommunikasjon med den reviderte og den revidertes styre og ledelse.

15.2.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at kommunikasjon med ledelsen hos den reviderte er en sentral del av revisjonen. Utvalget har vurdert om det bør videreføres egne lovkrav om å påpeke visse forhold overfor ledelsen hos den reviderte, hvilke forhold i loven som i tilfelle bør kreves kommunisert, om det skal være krav om skriftlighet og i tilfelle om formen bør være nummererte brev slik som i gjeldende rett.

Utvalget påpeker at revisors kommunikasjon med ledelsen om forhold som har fremkommet gjennom revisjonen, henger nøye sammen med revisors eksterne rapportering i revisjonsberetningen. Utvalget viser til at nærmere regler om revisors kommunikasjon finnes i de internasjonale revisjonsstandardene.

Utvalget mener at det i tillegg til disse er behov for å presisere krav i loven om å kommunisere skriftlig med styret om vesentlige forhold som har fremkommet gjennom revisjonsberetningen. Skriftlighet bidrar til notoritet og kontrollerbarhet, og til at vesentlige forhold tas på alvor av ledelsen.

Utvalget har videre vurdert om det bør fastsettes en overordnet bestemmelse om at revisor skal rapportere skriftlig om vesentlige forhold som har fremkommet ved revisjonen, eller om det fortsatt bør være en mer detaljert angivelse i loven av hvilke forhold som skal rapporteres.

Utvalget viser til at de legger vekt på at et overordnet krav styrker revisors profesjonelle skjønn og selvstendige ansvar for å vurdere hva som bør kommuniseres og i hvilken form. Utvalget mener at rapporteringen da vil bli bedre tilpasset forholdene i den enkelte revisjonen og kan fange opp forhold som ikke hadde vært dekket i en detaljert oppregning. Samtidig mener utvalget at loven bør ha krav til kommunikasjon med styret som får frem formålet med å bringe et forhold til styrets kunnskap og når det skal skje. Videre mener utvalget at loven bør presisere særskilt at revisor skal kommunisere brudd på bokføringsreglene og andre lovkrav, som styret bør gjøres kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver.

Utvalget viser i tillegg til at det er naturlig at revisor har en plikt til å se etter at det som er kommunisert har blitt behandlet av styret. Utvalget påpeker at revisor må angi hvilke konsekvenser det vil ha for revisjonen dersom forholdet ikke følges opp, inkludert konsekvenser for revisjonsberetningen og om revisor vil måtte fratre.

Når det gjelder spørsmålet om det gjeldende kravet om at brevene fra revisor skal nummereres fortløpende, har utvalget delt seg. Et flertall i utvalget mener at kravet er særnorsk og fremstår som utdatert. Flertallet viser til at den reviderte har en plikt å oppbevare skriftlig kommunikasjon med revisor etter bokføringsloven. Flertallet mener også at revisor må gjøre det klart for styret når det dreier seg om lovpliktig kommunikasjon av vesentlige forhold etter bestemmelsen.

Mindretallet i utvalget viser til at det ut fra et kontrollmessig ståsted er fornuftig å opprettholde kravet om nummerering av rapporter fra revisor til foretaket. De viser til at det både for foretakets styre og kontrollmyndighetene er viktig å sikre seg at alle vesentlige påpekninger fra revisor er håndtert på en forsvarlig måte av foretaket. De påpeker videre at det ved krav om nummerering er mulig å kontrollere fullstendighet i styrets behandling av påpekninger som revisor har funnet det nødvendig å melde til foretaket. De mener videre at krav om nummerering er en naturlig følge av kravet i lovutkastet § 9-5 om at revisor må påpeke at kommunikasjonen skjer på bakgrunn av § 9-5. Mindretallet mener også at kommunikasjonen bør være klar og ikke til å misforstå. De påpeker at en ren henvisning til en presentasjon av punkter på et lysark ikke vil være tilstrekkelig klar kommunikasjon.

15.2.4 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om å erstatte dagens liste over forhold som skal påpekes overfor styret, med et generelt krav om at revisor skal kommunisere skriftlig om forhold som er fremkommet ved revisjonen og som styret bør være kjent med. De mener dette vil gi en bedre og mer relevant kommunikasjon med styret, og dette sikrer at oppfølgingen av de forholdene revisor tar opp blir mer effektiv.

Lotteri- og stiftelsestilsynet, Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening og ØKOKRIM støtter mindretallets forslag om å videreføre kravet om at revisor må nummerere brevene som sendes foretakets ledelse i anledning revisjonen.

Lotteri- og stiftelsestilsynet viser til at selv om revisor plikter å sende slike brev til dem, er det likevel mange som ikke sender det fortløpende. De har erfart i flere tilsynssaker at nettopp nummereringen har gjort at de er blitt oppmerksomme på at de ikke har fått tilsendt alle tidligere revisorbrev.

Norsk Øko-Forum og Skattedirektoratet mener at nummererte brev kan være av både vesentlig og avgjørende betydning i kontroll- og straffesaker. De viser til at nummereringen i ettertid gjør det mulig å kontrollere fullstendigheten i kommunikasjonen mellom revisor og ledelsen. Norsk Øko-Forum og Skattedirektoratet peker videre på at kommunikasjonen må være kontrollerbar i ettertid, i en form og med et innhold som på en måte som tydelig, presist og begrunnet formidler innholdet og alvoret i de forhold revisor tar opp.

Skattedirektoratet bemerker også at de med «brev» mener en skriftlig henvendelse til foretaket. Denne kan selvsagt også være elektronisk, men bør ha formkrav slik at den kommuniseres og oppbevares på egnet vis. De mener en videreføring av kravet til nummererte brev vil gi en merverdi i kontrollsammenheng, og de kan ikke se at dette kravet vil være byrdefullt eller kostnadskrevende.

ØKOKRIM er ikke enig med flertallet i å oppheve kravet om nummerering av revisors brev til styret. De viser til at flertallets syn må veies opp mot negative konsekvenser av forslaget. De mener at nummerering er en anerkjent metode for å sikre fullstendighet, og at kontroll- og etterforskningshensyn dermed trekker i retning av å videreføre kravet. De mener videre at et slikt krav også vil føre til klarhet og oversikt for den revisjonspliktige, og at det også for andre kan være en fordel om det i ettertid finnes full notoritet om den type kommunikasjon.

BDO, Deloitte, Finans Norge, PwC og Revisorforeningen støtter flertallets syn om å oppheve kravet om at revisor må nummerere brevene som sendes foretakets ledelse i anledning revisjonen.

BDO og PwC mener at kravet om løpende nummerering av brev er utdatert og lite hensiktsmessig for sitt formål. Deloitte viser til at de har vanskelig for å se at det er nummererte brev som skal til for at styret skal følge opp revisors anmerkninger.

Revisorforeningen støtter utvalgets flertall om å droppe formkravet om løpende nummerering av revisors påpekninger. De peker på at kravet om styrebehandling av revisors påpekninger uansett innebærer at revisors kommunikasjon må inntas i styrereferatene. De mener at siden disse skal oppbevares hele selskapets levetid, vil dette være en mye sikrere måte å få oversikt over revisors lovbestemte kommunikasjon med styret.

15.2.5 Departementets vurdering

Departementet viser til at revisjonsdirektivet ikke har egne bestemmelser om revisors kommunikasjonen med foretakets ledelse om revisjonen. Gjeldende revisorlov har derimot en forholdsvis detaljert bestemmelse om dette i § 5-2 fjerde ledd. Utvalget har foreslått at det skal videreføres en bestemmelse om revisors kommunikasjon med styret, men at denne bør få en mer generell karakter enn den som er i gjeldende revisorlov.

Departementet mener at det er behov for en regel som stiller krav til hvordan revisor kommuniserer med styret i det reviderte foretaket om revisjonen. Det er viktig at revisors kommunikasjon om vesentlige forhold som har fremkommet i revisjonen, har notoritet og er kontrollerbar. Departementet er videre enig med utvalget i at skriftlighet vil kunne bidra til at forholdene som påpekes av revisor, tas på alvor av foretaket. Dette har også blitt påpekt av flere av høringsinstansene, og det har ikke kommet innvendinger mot utvalgets forslag om en slik bestemmelse. Videre mener departementet at en mer generell bestemmelse enn det som følger av gjeldende revisorlov, vil åpne for at kommunikasjonen kan bli bedre tilpasset de konkrete forholdene. I tillegg kan et mer generelt utformet krav også fange opp forhold som ikke hadde vært dekket i en detaljert utregning. Når revisors skjønnsutøvelse blir så viktig for å oppnå formålet med kravet er det helt sentralt at terskelen er lav for hva som skal kommuniseres til styret i samsvar med denne bestemmelsen. Revisors skjønnsutøvelse kan overprøves av Finanstilsynet. Videre er departementet enig med utvalget i at det likevel bør presiseres særskilt at revisor skal kommunisere brudd på bokføringsreglene og andre lovkrav og avdekke misligheter, som styret bør gjøres kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver.

Departementet mener videre at revisor bør ha et ansvar for å se etter at de kommuniserte forholdene er behandlet av styret. En slik regel vil etter departementets syn bidra til å realisere formålet bak rapporteringsregelen.

Når det gjelder spørsmålet om brevene fortsatt skal nummeres fortløpende, har utvalget delt seg i to. Departementet viser til at dette er en regel som er godt innarbeidet i revisjonsbransjen. Videre viser departementet til at kravet ikke kan anses som særlig byrdefullt for revisorene. En slik nummerering det her er snakk om, bidrar til også å sørge for at det er enklere å få oversikt over revisors kommunikasjon med styret.

Både flertallet og flere av høringsinstansene har pekt på at regelen fremstår som utdatert. Departementet mener at selv om ulike former for elektronisk kommunikasjon nå har overtatt for revisors tradisjonelle skriftlige brev til styret, er det fortsatt et behov for å sikre at utenforstående raskt kan få full oversikt over denne kommunikasjonen.

Videre har BDO, Deloitte og PwC vist til at dette vil bli en særnorsk regel, og at dette er uheldig i seg selv. Departementet viser til at revisjonsdirektivet på en rekke områder åpner for nasjonale tilpasninger. Direktivet skal bidra til en høy felles-europeisk standard for reguleringen av revisorer, og stenger ikke for at det kan lages nasjonale regler som det enkelte land finner hensiktsmessig å ha. I og med at dette er en godt innarbeidet regel i bransjen, antar departementet at de fleste revisorene vil fortsette å nummere brevene slik dagens revisorlov krever. Departementet mener derfor at å beholde det lovfestede kravet om nummerering ikke vil utgjøre noen byrde for revisorene.

Departementet viser videre til høringssvarene fra Lotteri- og Stiftelsestilsynet, Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening og ØKOKRIM som alle støtter forslaget om å beholde kravet. De viser til at regelen har betydning ut fra kontrollhensyn. Departementet støtter dette synet. Revisorforeningen har innvendt mot dette at behandlingen av revisors merknader uansett vil fremgå av foretakets styreprotokoller, og mener derfor det ikke er nødvendig med en dobbel dokumentasjonsplikt for dette. Departementet viser til at kravet om nummererte brev innebærer at revisor får et ansvar for å nummerere brevene. Ofte vil det være revisor som er den profesjonelle parten, og som er klar over krav om dokumentasjon som stilles til foretakets behandling av merknadene. Departementet anser det ikke som tilfredsstillende at kontrollmyndighetene vil være avhengig av at foretaket følger sin dokumentasjonsplikt når det gjelder dette spørsmålet. Etter en samlet vurdering mener derfor departementet at regelen bør videreføres.

Det vises til lovforslaget § 9-5.

15.3 Årlig møte med revisor

15.3.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 2-3 første ledd skal styret i revisjonspliktige foretak hvert år ha et møte med revisor uten at daglig leder eller andre fra den daglige ledelsen er til stede. Etter samme paragraf andre ledd skal formålet med møtet være at styret og revisor drøfter regnskapsmessige forhold der revisor ser vesentlige svakheter og mangler ved de vurderingene den daglige ledelsen har gjort, samt andre forhold som revisor mener styret bør informeres om.

Etter revisorloven § 2-3 tredje ledd gjelder dette likevel ikke for:

• Små foretak jf. regnskapsloven § 1-6,

• revisjonspliktige datterselskaper som har samme revisor som morselskapet dersom morselskapet er omfattet av kravet i revisorloven § 2-3 første ledd,

• revisjonspliktige datterselskaper som har samme revisor som morselskapet, dersom morselskapet uten å være omfattet av kravet i revisorloven § 2-3 første ledd likevel avholder et slikt møte med revisor som nevnt der,

• foretak som er revisjonspliktig på grunnlag av regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 (filialregnskapsplikt for utenlandsk foretak) dersom foretaket driver virksomhet utenfor Norge.

I revisorloven § 2-3 siste ledd er det gitt hjemmel til departementet til å gi nærmere regler om at enkelte regnskapsmessige forhold alltid skal behandles i møte som nevnt i første, jf. annet ledd.

15.3.2 EØS-rett

Revisjonsdirektivet oppstiller ikke noe krav om at medlemslandene må ha regler om årlig møte mellom revisor og styret uten at daglig leder er til stede.

15.3.3 Utvalgets vurdering

Utvalget viser til at bestemmelsen om møte mellom revisor og styret uten at den daglige ledelsen er til stede, er en selskapsrettslig bestemmelse. De viser videre til at det i tråd med dette er foreslått å innta kravet i aksjeloven og allmennaksjeloven, jf. forslaget i NOU 2016: 22 til ny § 7-5 a i de nevnte lovene.

Utvalget mener at dette bør gjennomføres også i øvrige relevante selskapsrettslige lover.

Utvalget foreslår videre at det angis et noe bredere formål med møtet enn i dag. Utvalget viser til at når loven angir at det skal avholdes et årlig møte, bør den også angi sentrale forhold revisor skal ta opp også i de normale tilfellene hvor revisor ikke ser vesentlige svakheter og mangler ved de vurderingene den daglige ledelsen har gjort.

Etter utvalgets lovutkast blir dermed formålet med møtet at styret og revisor drøfter sentrale regnskapsmessige forhold og andre forhold som revisor mener styret bør informeres om, herunder regnskapsmessige forhold der revisor ser vesentlige svakheter og mangler ved de vurderingene den daglige ledelsen har gjort.

Utvalget viser til forslaget til ny § 7-5a i aksjeloven og allmennaksjeloven. Utvalget foreslår videre at det henvises til denne bestemmelsen i lov om statsforetak § 43, stiftelsesloven § 63a, samvirkelova § 101a og i finansforetaksloven § 5-4, § 8-6 og § 8-17.

15.3.4 Høringsinstansenes merknader

Justis- og beredskapsdepartementet støtter ikke at bestemmelsen om møte med revisor flyttes fra revisorloven til selskapslovgivningen, slik utvalget har foreslått. Justis- og beredskapsdepartementet savner en nærmere omtale og vurdering av kretsen som vil være omfattet av utvalgets forslag, sammenholdt med gjeldende revisorlov. De viser videre til at utvalgets forslag uansett innebærer lovteknisk mer lovtekst enn dagens løsning, uten at man oppnår nevneverdige fordeler ved det. De påpeker at om man ønsker å gi bestemmelser i de sammenslutningsrettslige lovene, kan det gjøres ved én generell bestemmelse i revisorloven og korte henvisninger til denne også i aksje- og allmennaksjeloven.

15.3.5 Departementets vurdering

Departementet støtter utvalget i at kravet om et årlig møte mellom styret og revisor uten at daglig leder eller andre fra den daglige ledelsen er til stede, bør videreføres. Departementet er videre enig med utvalget i at dette er en selskapsrettslig bestemmelse. Det er viktig å fremheve i lovgivningen at dette er en plikt som påhviler det aktuelle foretaksorganet, og i utgangspunktet ikke foretakets revisor. Departementet mener dette vil fremstå tydeligere om plikten følger av selskapslovgivningen. Det vises derfor til NOU 2016: 22 og lovutkastet til ny § 7-5 a i aksjeloven og allmennaksjeloven i denne.

Departementet er videre enig i at en tilsvarende regel bør gjennomføres også i øvrige relevante selskapsrettslige lover.

Justis- og beredskapsdepartementet har ikke støttet forslaget om å ta inn denne bestemmelsen i selskapslovgivningen i stedet for i revisorloven, og har blant annet vist til at det er uklart om utvalgets utkast til bestemmelser vil ha samme anvendelsesområde som gjeldende revisorlov. Departementet viser til at den nye reguleringsmåten av dette spørsmålet innebærer at anvendelsesområdet vil bli noe annerledes. For eksempel vil noen regnskaps- og revisjonspliktige foretaksformer bli unntatt, som for eksempel boligforetakene nevnt i regnskapsloven § 1-2. Departementet mener likevel endringen er forsvarlig. For det første var mange av disse foretakene uansett unntatt bestemmelsen i revisorloven fordi det er små foretak etter regnskapsloven § 1-2. For det andre kan krav om møte med revisor nå reguleres i de enkelte særlovene. Dette gir også muligheter til å finne løsninger tilpasset den enkelte foretaksformen.

Justis- og beredskapsdepartementet har også ment at utvalgets utkast er lovteknisk uheldig, fordi det innebærer mer lovtekst uten nevneverdige fordeler. Departementet vil her vise til at det er viktig å fremheve at dette er en plikt som i utgangspunktet påhviler det enkelte foretak, og ikke revisor. I valget mellom å plassere bestemmelsen i revisorloven og de ulike foretakslovene, vil også departementet vise til at mens pliktene som påhviler revisor bør fremgå av revisorloven, bør foretaksorganenes plikter fremgå av selskapslovgivningen. Utvalgets løsning er derfor etter departementets syn en bedre løsning totalt sett enn å beholde plikten i revisorloven, selv om det fører til mer lovtekst.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at det angis et noe bredere formål med møtet enn i dag. Loven bør også angi sentrale forhold revisor skal ta opp i de tilfellene der revisor ikke ser noen vesentlige svakheter og mangler ved vurderingene den daglige ledelsen har gjort.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at formålet med møtet skal være at styret og revisor drøfter sentrale regnskapsmessige forhold og andre forhold som revisor mener styret bør informeres om, herunder regnskapsmessige forhold der revisor ser vesentlige svakheter og mangler ved de vurderingene den daglige ledelsen har gjort.

Det vises til forslaget til ny § 7-5 a i aksjeloven og allmennaksjeloven. Det foreslås henvisninger til denne bestemmelsen i lov om statsforetak § 43, selskapsloven § 2-13 sjette ledd, stiftelsesloven § 63 a, samvirkelova § 101 a og i finansforetaksloven § 5-4, § 8-6 og § 8-17.

15.4 Rapportering til skattemyndighetene om skattemeldingen

15.4.1 Gjeldende rett

Lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) gir departementet hjemmel til å gi forskrift om blant annet bekreftelse av opplysninger fra revisor. Departementet kan også utforme meldinger som skal brukes ved levering av opplysninger etter lovens kapittel 8 om opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv. Etter skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6 skal næringsoppgave og melding for selskaper som har mottatt eller avgitt konsernbidrag i skattleggingsperioden være signert av revisor når den skattepliktige har plikt til å ha revisor. Videre krever skatteforvaltningsforskriften § 7-2-11 at arbeidsgiver skal legge ved skattemeldingen en kontrolloppstilling over bokførte og innberettede beløp som gjelder opplysninger om lønn, pensjoner mv. Har arbeidsgiver revisor, skal revisor signere vedleggene i tillegg til arbeidsgiveren.

Utvalget beskriver revisors plikter og ansvar i forbindelse med signaturen av disse slik:

«Med sin underskrift bekrefter revisor at årsregnskapet som er gjengitt i næringsoppgaven er revidert og at det er eller planlegges avgitt revisjonsberetning med positiv konklusjon uten forbehold av betydning for skatte- eller avgiftsmessige forhold. Underskriften innebærer dessuten at revisor attesterer de spesielle skatte- og avgiftsmessige opplysningene som er gjengitt i næringsoppgaven samt i eventuell melding om konsernbidrag.

Etter revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 5, jf. § 5-4, skal revisor i nummerert brev til ledelsen gi skriftlig begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift. Revisor skal sende kopi av begrunnelse som gjelder krav om bekreftelser etter skatteforvaltningsloven til skattekontoret, jf. revisorloven § 6-2 fjerde ledd annet punktum.»

15.4.2 EØS-rett

Verken revisjonsdirektivet eller endringsdirektivet krever at revisor skal uttale seg om skattemessige forhold til myndighetene.

15.4.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at dersom revisor ikke kan underskrive næringsoppgaven, vil det være et forhold som revisor skal kommunisere skriftlig til styret i henhold til lovforslaget § 9-5.

Utvalget påpeker videre at kravene om at revisor skal signere næringsoppgaven, melding om konsernbidrag og kontrolloppstillingen for lønnsopplysninger mv., er fastsatt i skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6 og § 7-2-11. Utvalgets flertall mener at hensynet til helhetlig lovgivning taler for at bestemmelser om revisors rapportering til skattemyndighetene samles i skatteforvaltningslovgivningen. Flertallet mener at dette også tilsier at også det supplerende kravet om at revisor skal sende begrunnelse for manglende underskrift til skattekontoret, inntas i samme bestemmelser i skatteforvaltningsforskriften. Etter deres syn er dette enklere og mer i tråd med formålet om at skattemyndighetene skal informeres om begrunnelsen for manglende underskrift, at revisor skal sende skriftlig begrunnelse for manglende underskrift til skattekontoret i stedet for å sende kopi av den begrunnelsen revisor har gitt til den skattepliktige. Flertallet viser til at det allerede er etablert en ordning med å sende inn begrunnelsen via Altinn.

Mindretallet i utvalget viser til at dette er en plikt som pålegges revisor. Plikten bør derfor ha hjemmel i en bestemmelse i ny revisorlov, som tilsvarer den som er i dagens revisorlov § 5-2 fjerde ledd. Mindretallet mener at skatteforvaltningsloven legger plikter til den næringsdrivende/skattepliktige og det er derfor ikke tilstrekkelig å hjemle bestemmelsen som et pliktig vedlegg til næringsoppgaven. De mener derfor at bestemmelsen bør hjemles i revisorloven som i dag. De viser til at dette også ble konklusjonen til departementet ved en lovendring i 2009.

15.4.4 Høringsinstansenes merknader

Deloitte, PwC, Revisorforeningen og Virke støtter forslaget til utvalgets flertall om å erstatte dagens krav om at revisor skal sende kopi av brevet til styret hvor revisor begrunner sin manglende underskrift på næringsoppgaven, kontrolloppstillingen eller konsernbidragsskjemaet, med krav om at revisor skal sende begrunnelsen direkte til skattekontoret.

Norsk Øko-Forum støtter forslaget om å videreføre kravet til at revisor i forbindelse med manglende attestasjon av næringsoppgaven, melding om mottatt og avgitt konsernbidragskal sende en skriftlig begrunnelse.

Skattedirektoratet mener at plikten til å sende revisors begrunnelse for manglende underskrift på næringsoppgave mv. bør fremgå av revisorloven § 9-5 og § 10-2, i stedet for av skatteforvaltningsforskriften slik utvalget har foreslått. Skattedirektoratet viser til at plikten blir synligere for revisor når den fremgår av revisorloven, og for øvrig at utvalgets forslag er noe ufullstendig på dette punktet.

15.4.5 Departementets vurdering

Departementet viser til forslaget til § 9-5 hvor det følger at dersom revisor ikke kan underskrive næringsoppgaven, er det et forhold revisor skal kommunisere skriftlig til styret. Kravene om at revisor skal signere næringsoppgaven, melding om konsernbidrag og kontrolloppstillingen for lønnsopplysninger mv., er fastsatt i skatteforvaltningsforskriften § 7-2-11 og § 8-2-6. Utvalget har delt seg i to når det gjelder spørsmålet om kravet til at revisor skal sende skriftlig begrunnelse for manglende underskrift på disse skal hjemles i de nevnte forskriftsbestemmelsene eller i revisorloven. Departementet viser til at revisor må forventes å ha god oversikt over gjeldende skattelovgivning, og i det minste det som gjelder revisors rapporteringsplikter. Det må derfor forventes at revisor har oversikt over disse hjemlene selv om de ikke fremkommer av revisorloven. Derimot vil ulike aktører med ulik grad av kunnskap være på brukersiden av regnskapsinformasjonen, slik at det er en fordel om disse er hjemlet i skattelovgivningen.

Skattedirektoratet har imidlertid innvendt at plikten bør fremgå av forslaget § 9-5 og § 10-2. De har vist til at plikten fremstår som mer synlig på denne måten. Departementet mener det er hensiktsmessig at pliktene fremgår av skatteforvaltningsforskriften. Etter departementets syn fremstår utvalgets utkast til skatteforvaltningsforskrift som tydelig. Departementet kan ikke se at Skattedirektoratets løsning gir noen klarere løsning. Det er heller ingen tvil om at manglende signatur på næringsoppgaven mv. er noe revisor skal ta opp med styret etter reglene i lovforslaget § 9-5. Forslaget fremstår derfor ikke som ufullstendig på dette punktet.

Departementet slutter seg derfor til flertallets løsning. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen ikke videreføres i revisorloven, men i skatteforvaltningsforskriften.