4 Merverdiavgift - Konsekvenser for kommunal drift og/eller leie av bygninger

Lov om merverdiavgift

Etter Lov om merverdiavgift (lov av 19. juni 1969 nr. 66) skal det som hovedregel svares merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester (referanse). Kjøper vil faktureres for merverdiavgift som innkreves av selger på vegne av skattemyndighetene. Avgiftsplikt bestemmes av type tjeneste, ikke av subjektet som utfører tjenesten. Det innebærer at også det offentlige må fakturere merverdiavgift for visse varer og tjenester. Som eksempel må kommunene fakturere abonnentene for merverdiavgift ved levering av vann og innsamling av husholdningsavfall. Avgiften skal belastes sluttleddet (forbrukeren). Når en virksomhet kjøper inn varer og tjenester for videre bearbeiding og salg, kan virksomheten trekke fra den avgiften virksomheten selv har betalt ved anskaffelser (inngående avgift) på den merverdiavgiften som virksomheten selv fakturer sine kunder (utgående avgift).

Flere tjenester er unntatt eller fritatt for avgiftsplikt. Dette gjelder flere av de sentrale kommunale og fylkeskommunal tjenestene som helse-, sosial og undervisningstjenester. Også andre tjenester, som ikke er utpregede offentlige tjenester, er unntatt avgiftsplikt.

Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved utleie av fast eiendom, dersom ikke særskilte unntak kommer til anvendelse. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 5a. Når kommuner eller fylkeskommuner leier arealer til bruk for administrasjonen eller deler av de tjenesteytende grener faktureres derfor de ikke for merverdiavgift. For den som leier ut arealer til kommunen/fylkeskommunen, men også til andre, innebærer det at virksomheten ikke er merverdiavgiftspliktig at den heller ikke får trukket fra inngående merverdiavgift (merverdiavgift som er fakturert virksomheten ved anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten). For å dekke opp denne skattekostnaden, må utleier derfor belaste leietaker for merverdiavgiften som er belastet utleievirksomheten. Kommunen/fylkeskommunen vil dermed, i likhet med øvrige leietakere, belastets med såkalt ”skjult” merverdiavgift (avgift som inngår som skjult del av vederlaget for varen/tjenesten).

Lov om kompensasjon for merverdiavgift for kommuner og fylkeskommuner

Etter lov om kompensasjon for merverdiavgift for kommuner og fylkeskommuner (Lov av 12 desember 2003), kan kommuner og fylkeskommuner kreve kompensert all merverdiavgift som de blir fakturert, dersom ikke leveransen av varen/tjenesten skjer til kommunal virksomhet som er avgiftspliktig (og som derfor har fradragsrett for inngående avgift etter de alminnelige bestemmelsene), eller noen av de spesifiserte unntak i kompensasjonsloven kommer til anvendelse. Dette følger av loven § 3 om ”kompensasjon”.

Formålet med ordningen med kompensasjon for merverdiavgift for kommuner og fylkeskommuner, er å nøytralisere mulige konkurransevridninger i kommuner og fylkeskommuner som følge av merverdiavgiften. Når kommunen anskaffer varer og tjenester fra registrerte næringsdrivende blir den fakturert for merverdiavgift. Avgiften beregnes på grunnlag av hele vederlaget for varen/tjenesten. Utfører kommunen den avgiftspliktige tjenesten selv ved egne ansatte, skal det ikke beregnes merverdiavgift for den del av tjenesten som gjelder bruk av egen arbeidskraft. Kjøp av varer til bruk i den kommunalt utførte tjenesten vil imidlertid bli fakturert med merverdiavgift. Konkurransevridningen gjelder slik sett den kommunale bearbeidelsen (bruk av den kommunale arbeidskraften). Mulig konkurransevridning som følge av egenregiutførelse av tjenester som er merverdiavgiftspliktige kan gjelde også private virksomheter, for eksempel banker med egne juridiske avdelinger og/eller regnskapsavdelinger. Det er imidlertid antatt at konkurransevridningen er et særlig problem i kommunene, dels i kraft av at hoveddelen av virksomheten ikke er avgiftspliktig, dels i kraft av størrelsen og dermed muligheten for egenregivirksomhet. Også private virksomheter som utfører lovpålagte helse-, sosial og undervisningstjenester, samt barnehager og kirkelig fellesråd, kommer inn under kompensasjonsordningen.

Frivillige registreringsordning etter forskrift 6. juni 2001 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg

Fordi omsetning og utleie av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig, kan en generell kompensasjonsordning gi kommunene en oppfordring til å føre opp bygg selv fremfor å kjøpe eller leie disse av andre. Hvis kommunen selv fører opp bygget, vil merverdiavgiften på byggekostnadene være kompensasjonsberettiget. En privat byggherre som leier ut et bygg til en kommune vil derimot ikke være kompensasjonsberettiget. For å motvirke disse konkurransevridingene, er den frivillige registreringsordning etter forskrift 6. juni 2001 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 117), utvidet til å omfatte også utleie til kommunale virksomheter. Private utleiere får dermed fradragsrett for inngående merverdiavgift og unngår konkurranseulempen ved å legge merverdiavgiftskostnaden på leievederlaget.

Kommunen eier selv alle bygninger – ingen utleie fra kommunen

Når kommunen fører opp nye bygg, eller får utført arbeid på eksisterende bygninger, får den kompensert all merverdiavgift som er fakturert i forbindelse med arbeidet. Det samme gjelder ved anskaffelser av alle varer til bygningsdriften.

Kommunenes kostnad (den kostnad kommunen reelt sett belastes med) vil være leveransen eksklusive merverdiavgiften. Dette som følge av kompensasjonsordningen.

Kommunen leier bygninger av registrerte næringsdrivende

Utleie av bygninger er etter mva-loven en ikke-avgiftspliktig tjeneste. For kommunen vil den reelle kostnad som kommunen belastes med avhenge av hvorvidt utleier har registrert seg i den frivillige registreringsordning eller ikke.

Når utleier har registrert seg, vil kommunen som leietaker bli fakturert for merverdiavgift på grunnlag av avtalt leiesum, i tillegg til husleien. Utleier vil, når registrert, få fradrag for inngående avgift og vil ikke måtte dekke opp for denne skattekostnaden gjennom husleien. Merverdiavgiften som er fakturert kommunen på grunnlag av avtalt leie, kan kommunen kreve kompensert gjennom kompensasjonsordningen, jf. loven § 3.

Kommunenes kostnad (den kostnad kommunen reelt sett belastes med) vil være leveransen eksklusive merverdiavgiften når utleier har frivillig registrert seg . Dette som følge av registrerings- og kompensasjonsordningen.

Når utleier ikke har registrert seg, vil kommunen som leietaker bli fakturert for husleie og den relative andel av inngående merverdiavgift for utleier vil være innbakt i husleien (skjult avgift) slik at utleier får dekket skattekostnaden. Som følge av at avgiften er ”skjult” og ikke blir fakturert, kan kommunen ikke kreve kompensert den avgift som ligger innbakt i husleien.

Kommunenes kostnad (den kostnad kommunen reelt sett belastes med) vil være leveransen inklusive merverdiavgift på anskaffelser utleier har foretatt i forbindelse med utleievirksomheten. Dette som følge av de alminnelige merverdiavgiftsbestemmelser.

Kommunen har organisert sin eiendomsforvaltning gjennom et kommunalt foretak

Når kommuner har organisert eiendomsforvaltningen gjennom et kommunalt foretak, er en vanlig modell å leie ut arealene til de ulike kommunale brukerrettede virksomhetene. Det kan være avtalt en leiepris eller ikke mellom foretaket og de kommunale virksomhetene. Dette blir likevel uten betydning i forhold til spørsmålet om den økonomiske belastning av merverdiavgift.

Etter merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2, 1. ledd bokstav a) er anskaffelser til kommunalt foretak helt sidestilt, og følger fullt ut de samme regler, som anskaffelser til kommunen. Når kommunalt foretak får oppført bygg og/eller foretatt anskaffelser til bygg, kan foretaket (kommunen) kreve avgiften kompensert på lik linje med hva kommunen kan. Som følge av at det reelt sett ikke er foretaket, men kommunen, som blir fakturert for avgift, er det også kommunen som formelt sett krever avgiften kompensert.

Kommunenes kostnad (den kostnad kommunen reelt sett belastes med) vil være leveransen eksklusive merverdiavgiften også når kommunen benytter seg av foretaksmodellen. Dette som følge av registrerings- og kompensasjonsordningen.

Det skal her sies et men – foretaksmodellen er i stor grad opp til den enkelte kommune å utforme og operere. Grad av selvstendighet vil kunne variere fra kommune til kommune. Om, og eventuelt i hvilken grad, foretaket alene og isolert kan se bort fra merverdiavgiften, avhenger av valg den enkelte kommune må ta. Om kjent er kompensasjonsordningen finansiert av kommunesektoren selv. Om og eventuelt hvordan foretaket berøres av finansieringsspørsmålet, avhenger av valg i den enkelte kommune.

Kommunen har organisert sin eiendomsforvaltning gjennom et aksjeselskap

Når kommuner har organisert sin eiendomsforvaltning gjennom et kommunalt aksjeselskap, er forvaltningen løftet ut av kommunen og tatt bort ra kommunestyrets ansvar. Et kommunalt aksjeselskap er i forhold til kommunelovgivningen og merverdiavgiftslovgivningen å anse som ethvert annet aksjeselskap med eller uten private eiere.

Når kommune leier arealer av det kommunale aksjeselskapet vil kommunenes kostnad (den kostnad kommunen reelt sett belastes med) være leveransen eksklusive merverdiavgiften når det kommunale aksjeselskapet har frivillig registrert seg . Dette som følge av registrerings- og kompensasjonsordningen. Har derimot aksjeselskapet ikke registrert seg etter den frivillige ordningen, vil kommunen som ved leie fra annet selskap som ikke har frivillig registrert seg, bli belastet med den ”skjulte” avgiften (andel av inngående avgift for aksjeselskapet/utleier)

Kommunen kjøper tjenester fra registrerte næringsdrivende

Når kommuner kjøper ikke-avgiftspliktige tjenester blir kommunen gjennom vederlaget belastet med selgers/utleiers inngående avgift. I forhold til merverdiavgiftssystemet og nøytralitet i kommunens beslutninger og organisering, er et spesialtilfelle der

Kommunal utleie av bygninger

Kommunene vil også kunne få en betydelig konkurransefordel i forhold til private ved salg og utleie av fast eiendom til private ikke-avgiftspliktige virksomheter. Departementet foreslår derfor at kompensasjonsordningen ikke skal omfatte tilfeller hvor kommunen eller private virksomheter leier ut eller selger fast eiendom. Når det gjelder utleie av fast eiendom til helseformål og sosiale formål, eksempelvis omsorgsboliger og tilrettelagte boliger for personer med funksjonsnedsettelser, foreslår departementet at dette likevel omfattes av kompensasjonsordningen. Det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til boligen.

Lov om kompensasjon for merverdiavgift sikrer i utgangspunktet kommuner og fylkeskommuner full kompensasjon for merverdiavgift de blir fakturert for. I forhold til problemstillingen å eie eller leie arealer, sikrer ordningen dermed tilsynelatende kommuner og fylkeskommuner en konkurransefordel i forhold til private eiendomsselskaper. Kommuner som eiendomsforvaltere vil kunne se bort fra avgiften, mens private selskaper vil måtte dekke opp for denne skattekostnaden gjennom husleien de krever fra leietakere. Det er et formål å søke å redusere og minimere mulige konkurransevridninger. Dette er løst gjennom to tilpasninger i regelverket.

Når kommuner fører opp bygninger, eller foretar anskaffelser til bygninger, får de kun kompensasjon om bygningen nyttes til kommunens egen virksomhet, jf. kompensasjonsloven § 4, 1. ledd. Det er også presisert i § 4, 2. ledd, at det ikke gis kompensasjon ved oppføring av bygninger for salg eller utleie. Dersom deler av bygningen skal selges eller leies ut, ytes det ikke kompensasjon for merverdiavgift knyttet til salgs- eller utleiedelen. Som følge av at kommunene ikke gis kompensasjon for denne delen av avgiften, blir kommunene dermed stilt likt økonomisk sett med private eiendomsselskaper, som normalt på gjøre et påslag i husleien for å dekke opp for inngående merverdiavgift.

I tillegg sikrer ordningen med frivillig registrering at private eiendomsselskaper ikke blir påført en økonomisk ulempe ved at kommuner og fylkeskommuner kan kreve kompensert fullt ut merverdiavgiften ved oppføring av/anskaffelser til bygninger.

Konklusjon

Gjennomgangen viser at merverdiavgiftssystemet inklusive ordningen med frivillig registrering, samt ordningen med kompensasjon for merverdiavgift for kommuner og fylkeskommuner sikrer nøytralitet i kommunale beslutninger om organisering av eiendomsdrift med hensyn til merverdiavgiftssystemet.

Gjennom kompensasjonsordningen får kommuner og kommunale foretak kompensert all merverdiavgift (enkelte unntak) og den økonomiske belastning blir netto (eksklusive avgift).

Velger kommunen å organisere eiendomsforvaltningen gjennom et aksjeselskap blir belastningen fortsatt netto (eksklusive avgift) forutsatt at aksjeselskapet har registrert seg i den frivillige ordningen. Tilsvarende gjelder dersom kommunen ikke selv eier bygninger, men leier slike av private eiendomsselskaper. Aksjeselskapet/eiendomsbedriften fakturerer da merverdiavgift på husleien som kommunen i sin tur får kompensert. Kommunens økonomiske belastning blir fortsatt netto (eksklusive avgift).