5 Møte mellom styret og revisor

Utvalget har vurdert om det bør lovfestes et krav om at styret skal avholde et årlig møte med revisor.

5.1 Gjeldende rett

Styrets plikter og ansvar etter gjeldende rett er omtalt i kapittelet om foretaksstyring, se punkt 3.1. Revisors plikter ved revisjon av årsregnskap fremgår av revisorloven kapittel 5. § 5-1 omhandler revisjonens innhold. Revisor skal blant annet vurdere om årsregnskapet er utarbeidet i samsvar med lov og forskrift.

Gjeldende lovverk oppstiller ikke krav om at det skal avholdes et møte mellom styret og revisor. Norsk Anbefaling Eierstyring og Selskapsledelse anbefaler imidlertid at styret og revisor skal ha minst ett møte i året uten at daglig leder eller andre fra den daglige ledelsen er til stede. Videre fremgår det i anbefalingen (kapittel 15) at:

«Revisor bør årlig fremlegge for styret hovedtrekkene i en plan for gjennomføring av revisjonsarbeidet.

Revisor bør delta i styremøter som behandler årsregnskapet. I møtene bør revisor gjennomgå eventuelle vesentlige endringer i selskapets regnskapsprinsipper, vurdering av vesentlige regnskapsestimater og alle vesentlige forhold hvor det har vært uenighet mellom revisor og administrasjonen.

Revisor bør minst en gang i året gjennomgå med styret selskapets interne kontroll, herunder identifiserte svakheter og forslag til forbedringer.»

Revisorloven § 5-2 fjerde ledd, jf. § 5-4, krever at nærmere angitte feil og mangler knyttet til regnskapsføringen og formuesforvaltningen skal påpekes i nummererte brev fra revisor til selskapets ledelse. Se nærmere omtale i punkt 6.1 Gjeldende rett i kapittelet om mottaker av nummererte brev.

• Revisjonsstandarden RS 260 omhandler kommunikasjon om revisjonsmessige forhold med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. I aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er det styret som har det overordnede ansvaret for styring og kontroll, jf. aksjelovene §§ 6-12 og 6-13. Etter standardens punkt 11 må revisor vurdere:

  «[…] revisjonsmessige forhold av interesse for styring og kontroll som fremkommer som følge av revisjonen av regnskapet, og kommunisere disse til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll.»

Slike forhold omfatter etter standarden normalt 1 :

• Revisjonens generelle angrepsmåte og totale omfang, herunder eventuelle forventede begrensninger eller eventuelle tilleggskrav;

• Valg av, eller endringer i, regnskapsprinsipper og -praksiser som har, eller kan ha, vesentlig effekt på foretakets regnskap;

• Den mulige effekten på regnskapet av eventuelle vesentlige risikoer og eksponeringer, som pågående rettssaker, som det må opplyses om i regnskapet;

• Feil som er avdekket av revisor, enten de er korrigert av foretaket eller ikke, og som har eller kunne hatt en vesentlig effekt på foretakets regnskap;

• Vesentlig usikkerhet vedrørende hendelser og betingelser som kan skape betydelig tvil om foretakets evne til fortsatt drift;

• Uenighet med ledelsen om forhold som, enkeltvis eller samlet, kan være av vesentlig betydning for foretakets regnskap eller for revisjonsberetningen. Slik kommunikasjon omfatter vurdering av hvorvidt forholdet er løst, og betydningen av forholdet;

• Forventede avvik fra normal revisjonsberetning;

• Andre forhold som krever oppmerksomhet fra dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, som vesentlige svakheter i intern kontroll, spørsmål vedrørende ledelsens integritet, og misligheter der ledelsen er involvert;

• Eventuelle andre forhold som det er enighet om i vilkårene for revisjonsoppdraget.

Det fremgår av standardens punkt 11a at:

«Revisor må informere dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll om de tilfeller av ikke-korrigert feilinformasjon som er samlet av revisor i løpet av revisjonen, som ledelsen har vurdert til å være uvesentlige, både enkeltvis og samlet, for regnskapet sett som en helhet.»

Videre fremgår det av standardens punkt 11b at:

«De tilfeller av ikke-korrigert feilinformasjon som blir kommunisert til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, trenger ikke omfatte feilinformasjon under en viss beløpsmessig grense.»

I punkt 16 omtales revisors plikt til dokumentasjon av forhold som er kommunisert muntlig med styret:

«Når det blir kommunisert muntlig [med styret], dokumenterer revisor i arbeidspapirene de forholdene som kommuniseres og eventuelle svar. Dokumentasjonen kan foreligge i form av en kopi av referatene fra revisors diskusjoner med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Under visse omstendigheter, avhengig av forholdenes art, sensitivitet og viktighet, kan det være tilrådelig for revisor å innhente skriftlig bekreftelse av forhold som er kommunisert muntlig.»

5.2 Utvalgets vurdering

5.2.1 Forslag om å lovfeste krav til møte mellom styre og revisor

Utvalget har i det etterfølgende vurdert om det bør lovfestes et krav om at styret og revisor har minst ett møte i året uten at daglig leder eller andre fra den daglige ledelsen er til stede. I punkt 5.2.2 fremgår utvalgets vurdering av hvilke foretak kravet eventuelt skal gjelde for.

I mandatet for utredningen nevnes regnskapsfører i tillegg til revisor, men fordi regnskapsfører er en del av selskapets administrasjon og underlagt den daglige ledelse, anser utvalget det ikke aktuelt å omhandle dennes rolle i forhold til styret.

Punktene i NUES-anbefalingen som omhandler kommunikasjon mellom styret og revisor er omtalt i forrige punkt (5.1 Gjeldende rett). For foretakene omfattet av anbefalingen 2 , innebærer innføringen av et lovkrav at det blir en ubetinget plikt til et slikt møte. Etter «oppfyll eller forklar»-prinsippet ville det derimot være mulig å ikke avholde møtet, men det kreves da at avviket begrunnes i redegjørelsen for foretaksstyring (se kapittel 3).

Forholdet mellom lov og «beste praksis»-normer er beskrevet i punkt 4.2 ved sitatet fra Ot.prp. nr. 55 (2005-2006). Utvalget har vurdert om et slikt møte er et tiltak som bør ivaretas gjennom «beste praksis»-normer. Etter utvalgets oppfatning bør imidlertid avholdelsen av et slikt møte etableres som alminnelig praksis. Utvalget er i tvil om gjeldende beste praksis vil utvikle seg til en slik praksis, og har derfor kommet til at gjennomføring i «beste praksis»-normer ikke vil være tilstrekkelig.

Formålet med å innføre plikt til et slikt møte er å styrke styrets oppmerksomhet rundt regnskapsavleggelsen og å bidra til at styret og revisor avdekker mislighetstilfeller hvor rapporteringen fra daglig leder til styret er mangelfull eller misvisende.

Et lovfestet krav til møte mellom styret og revisor kan være med på å styrke kontrollfunksjonene i selskapet, og bidra til at styret ivaretar sitt forvaltnings- og tilsynsansvar på en bedre måte. Styret bør skaffe seg innblikk i revisors arbeid og vurderinger, herunder alle saker av betydning hvor administrasjonen og revisor har ulike synspunkter. Et lovkrav kan bidra til økt fokus på styrets ansvar for den finansielle rapporteringen i foretaket, og bedre forståelse blant styremedlemmene av rollefordelingen mellom styre og revisor. Det kan dessuten bidra til å skjerpe revisors aktsomhet.

Revisor har allerede plikter knyttet til kommunikasjon med selskapets styre, jf. revisorloven § 5-4, jf. § 5-2, om nummererte brev til selskapets styre og god revisjonsskikk (hjemlet i revisorloven § 5-2 annet ledd), herunder særlig revisjonsstandarden RS 260 Kommunikasjon om revisjonsmessige forhold med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Det vises til nærmere omtale i punkt 5.1 Gjeldende rett. Gjeldende rett ivaretar imidlertid ikke behovet for å heve styrets oppmerksomhet rundt regnskapsspørsmål og internkontroll i tilstrekkelig grad. Plikten til å avlegge selskapets årsregnskap påhviler styret, jf. aksjelovene § 6-19 og regnskapsloven § 3-5.

I følge aksjelovene § 6-19 (4) har daglig leder rett og plikt til å delta i styremøter

«[…] med mindre noe annet er bestemt av styret i den enkelte sak.»

I utgangspunktet er det naturlig at daglig leder eller andre fra den daglige ledelse er til stede i møter mellom styret og revisor for å kunne belyse diskusjonen sett fra administrasjonens side. Der hvor revisor for eksempel er kritisk til de vurderinger selskapets ledelse har gjort, har mistanke om at det er skjedd lovbrudd eller har identifisert svakheter i selskapets interne kontroll og risikostyringssystemer, kan imidlertid diskusjonen mellom styret og revisor tenkes å bli mer åpen uten daglig leder til stede. En slik dialog kan bidra til å styrke den interne kontrollen i selskapet. Ved å oppstille et lovkrav, unngås spørsmål om det innebærer en mistenkeliggjøring av daglig leder at vedkommende må fratre.

Utvalgets flertall anser på denne bakgrunn at krav om et møte mellom styret og revisor uten at daglig leder eller andre fra den daglige ledelse er til stede, vil være et egnet virkemiddel ut fra formålet (se ovenfor).

Det kan forekomme tilfeller hvor alle eller et større antall styremedlemmer inngår i den daglige ledelse. Utgangspunktet for forslaget er at det er nyttig for styret å ha direkte dialog med revisor, og et slikt møte vil ha en verdi selv om personer fra den daglige ledelsen i disse tilfellene deltar på møtet. Dersom et flertall av styremedlemmene inngår i den daglige ledelse, blir hensikten med møtet etter utvalgets syn best ivaretatt ved at bare daglig leder fratrer. Utvalget foreslår derfor at dersom et flertall av styrets medlemmer også inngår i selskapets daglige ledelse, skal likevel hele styret, med unntak av daglig leder, delta i møtet.

Som det vil fremgå av punkt 5.2.2, har utvalgets flertall vært i tvil når det gjelder hvilke foretak som bør omfattes av kravet. Det er lagt avgjørende vekt på å ikke gå lenger enn det som anses praktikabelt sett hen til antall aktuelle selskaper og antall revisorer. Utvalgets flertall foreslår at det innføres lovkrav om et slikt møte for foretak som ikke er definert som små foretak i regnskapsloven § 1-6.

5.2.1.1 Mindretallsvurdering

Et mindretall, medlemmene Hasaas og Riise, mener at det ikke foreligger gode nok grunner for å innføre et lovkrav om at styret skal avholde et møte med selskapets revisor uten at representanter fra selskapets administrasjon er tilstede.

Mindretallet er i utgangspunktet enig i at et slikt møte kan være et hensiktsmessig tiltak i mange selskaper. Slike møter gjennomføres allerede i de fleste norske børsnoterte selskaper som følge av at dette er inntatt i punkt 15 i NUES anbefaling. Børsnoterte foretak som velger å ikke avholde slike møter må etter børsens regler opplyse særskilt om dette, og samtidig begrunne hvorfor man avviker fra anbefalingen på dette punktet. Den eksisterende reguleringen gir dermed nødvendig fleksibilitet for selskaper som ikke finner det naturlig å følge anbefalingen på dette punktet, samtidig som investorene og allmennhetens interesser vil være tilstrekkelig ivaretatt gjennom informasjonskravet i anbefalingen.

Som det fremgår av kapittel 2.3.5 er det nylig innført krav i verdipapirhandelloven §§ 5-5 og 5-6 om at de som er ansvarlige for regnskapsavleggelsen i børsnoterte foretak må avgi særskilte erklæringer ved hver halvårlige regnskapsavleggelse. Formålet med denne erklæringen er nettopp å bidra til å bevisstgjøre de ansvarlige med hensyn til kontroll av opplysningene i årsregnskapet og årsberetningen.

Det vises videre til kapittel 2.3.4 som nærmere beskriver det foreliggende forslaget fra Kredittilsynet om innføring av obligatorisk revisjonsutvalg for børsnoterte selskaper. En av de foreslåtte hovedoppgavene for slike revisjonsutvalg er nettopp å være et viktig bindeledd med selskapets revisor. Det fremgår blant annet av forslaget til ny § 7-7 i allmennaksjeloven at revisjonsutvalget skal

«overvåke og ha løpende kontakt med selskapets valgte revisor om revisjonen av årsregnskapet/konsernregnskapet».

Mindretallet mener det vil kunne skape unødig kompliserte prosesser for børsnoterte selskaper dersom man i tillegg skal oppstille et ubetinget lovkrav om et særskilt møte mellom revisor og et samlet styre. Det er viktig at regelverket her gir rom for en viss fleksibilitet til å legge opp styrearbeidet på en måte som anses hensiktsmessig for det enkelte selskap. For eksempel vil det være naturlig for mange selskaper at revisjonsutvalget gjennomfører møter med revisor uten at administrasjonen er tilstede. I slike tilfeller vil det være upraktisk å i tillegg måtte gjennomføre tilsvarende møter med et samlet styre.

Det forhold at det allerede er innført og foreslått flere tiltak knyttet til regnskapsavleggelsen tilsier også at man bør være tilbakeholdne med å vurdere ytterligere tiltak til man har vunnet praktiske erfaringer med de nye reglene.

5.2.2 Hvilke foretak som omfattes av forslaget

Utvalget anser at et møte mellom styret og revisor i utgangspunktet vil være et ønskelig tiltak for å styrke styrets oppmerksomhet knyttet til regnskap og internkontroll, uansett foretakets størrelse. Styrets ansvar er det samme, og rollefordelingen mellom styret og revisor er den samme.

Forholdet mellom antall revisjonspliktige foretak og antall revisorer tilsier imidlertid etter flertallets syn at det ikke er praktisk gjennomførbart å avholde et møte mellom styret og revisor i alle de revisjonspliktige foretakene. Det er ca. 1500 3 oppdragsansvarlige revisorer og ca. 209.000 aksjeselskaper 4 pr. mai 2008. I tillegg kommer revisjonspliktige foretak som ikke er aksjeselskaper. Skal et slikt møte ha noen hensikt, må revisorene ha tid til å forberede møtet og det må settes av tilstrekkelig tid til at formålet med møtet oppnås. Selv om utvalget ikke foreslår å oppstille krav om når på året møtet skal finne sted, antar utvalgets flertall at et flertall av styrene vil finne det mest hensiktsmessig å avholde møtet i tilknytning til regnskapsavleggelsen. Møtene kan dermed ikke forventes å fordele seg jevnt ut over året. Dette tilsier at det ikke er praktisk gjennomførbart å avholde slike møter i alle de revisjonspliktige foretakene. Etter flertallets syn er det derfor behov for å avgrense gruppen av foretak som omfattes av kravet.

Ved vurderingen av hvilke foretak som bør pålegges en slik plikt, kan et naturlig utgangspunkt være å legge særlig vekt på kapitalmarkedets behov for regnskaper som gir et rettvisende bilde av foretakets økonomiske stilling og resultat, og som tiltak for å forhindre regnskapsmanipulasjon. Hensynet til eierinteressene er generelt et mer tungtveiende hensyn i selskaper med spredte eierinteresser.

Hensynet til blant annet kreditorer, ansatte og kontrollmyndigheter gjør seg imidlertid gjeldende i samme grad i små som i store selskaper. I selskaper hvor det er stor grad av personsammenfall mellom eiere, styre og den daglige ledelse, er det særlig hensynet til de andre interessentene enn eierne som begrunner behovet for et slikt møte. Slikt personsammenfall er mer vanlig i små enn i store selskaper.

Små foretak har dessuten ofte begrensede ressurser, og derfor også mindre velutviklede systemer for regnskapsrapportering enn de større foretakene. Dette taler for å la også de små foretakene omfattes av styrets plikt til å avholde et møte med revisor.

Utvalget er heller ikke kjent med noe som tilsier at det er forskjeller på mulighetene for økonomiske misligheter i henholdsvis store og små foretak. Tilsvarende har utvalget ikke grunnlag for å hevde at forekomsten av misligheter varierer ut fra foretakstype.

De økonomiske og samfunnsmessige konsekvensene av økonomiske misligheter i det enkelte foretak, vil imidlertid normalt øke med foretakets størrelse. Videre vil kostnaden ved å avholde et slikt møte relativt sett være større i et lite enn et stort selskap. Det er videre en trend både internasjonalt og i Norge at det vurderes tiltak for å forenkle de administrative byrdene for små foretak. Blant annet har EU-kommisjonen et pågående prosjekt hvor siktemålet er å redusere administrative byrder for europeiske virksomheter med 25 % innen 2012. Prosjektet har særlig fokus på små og mellomstore foretak. I Norge har Nærings- og handelsdepartementet i august 2008 presentert en omfattende handlingsplan for å redusere bedriftenes administrative kostnader 5 , hvor de minste virksomhetene er særskilt nevnt. Et av tiltakene i handlingsplanen er punkt 4.2.1 Tenk smått først , hvor det blant annet uttales:

«For å ivareta hensynet til de små og mellomstore bedriftene (SMB) bedre, skal det i alle utredninger av nytt regelverk vurderes om regelverket kan differensieres mellom SMB og store bedrifter, for eksempel om det kan innføres terskelverdier som gjør byrdene lettere for SMB eller at det på andre måter gjøres lempinger for de minste bedriftene. Det gjøres unntak for dette kravet for regelverket innen HMS, ettersom det ikke vil være riktig å tillate lavere arbeidsmiljøstandarder for små bedrifter.»

Dette kan tilsi at det er en høyere terskel for å pålegge små foretak nye plikter.

Etter flertallets vurdering vil det som nevnt ikke være praktisk mulig å gjennomføre et slikt krav for alle regnskapspliktige. Flertallet har derfor kommet til at de minste foretakene bør unntas fra kravet. I tillegg til store foretak, jf. regnskapsloven § 1-5, antar flertallet at det vil være praktisk gjennomførbart at også «øvrige foretak» i regnskapslovens forstand (foretak som verken er små eller store) omfattes av kravet. Utvalgets flertall foreslår derfor at alle andre enn de som er definert som små foretak i regnskapsloven, skal omfattes av forslaget til ny lovregel om møte mellom styret og revisor.

Kravet vil dermed omfatte foretak med to av følgende tre kriterier oppfylt: over 70 millioner kroner i salgsinntekter, 35 millioner kroner i balansesum og over 50 ansatte. 6 Datterselskaper i konsern foreslås unntatt, se punkt 5.2.2.2. Foretak som definert i regnskapsloven § 1-5 («store foretak») vil omfattes av kravet uansett foretakets størrelse. Som store foretak etter regnskapslovens definisjon regnes allmennaksjeselskaper, banker, 7 pensjonskasser og regnskapspliktige hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på regulert marked.

Utvalgets flertall antar at innføringen av et slikt krav for større selskaper kan få en «smitteeffekt» for de små foretakene. Kravet som innføres for de større foretakene, kan over tid utvikle seg til beste praksis også blant foretak som ikke er omfattet. Utvalget anser at en slik utvikling er ønskelig. Selv om et styre i et lite foretak ikke innfører et årlig møte som en fast praksis, kan det likevel være særlige situasjoner som gjør at et møte bør avholdes. Et eksempel er at styret mottar et nummerert brev fra revisor som omtaler forhold nevnt i revisorloven § 5-2 fjerde ledd.

5.2.2.1 Mindretallsvurdering

Medlemmet Berget er av den oppfatning at et årlig møte mellom selskapets styre og revisor er et så viktig tiltak at dette bør gjelde for alle foretak uavhengig av størrelse, og at et slikt tiltak bør være gjennomførbart i praksis. Selv om dette vil kunne medføre noe økte kostnader til revisjon, er det dette medlems oppfatning at det vil oppveies av nytteverdien av møtet.

Det vises til at en rekke av de registrerte aksjeselskapene vil være konsernselskaper, hvor det er foreslått at behandlingen kan skje i morselskapets styre, og at det således ikke er krav om separate møter for hvert selskap, forutsatt at selskapene har samme revisor, jf. punkt 5.2.2.3 nedenfor.

Det antas også at det er registrert en del selskaper med svært begrenset aktivitet, hvor det ikke foreligger forhold av betydning å behandle på et slikt møte, og at møtet derfor vil bli kortvarig.

Når det gjelder revisjonspliktige foretak som ikke er aksjeselskaper, vil kravet til møte med revisor falle bort dersom foretaket har valgt å ikke ha styre, jf. merknadene til den foreslåtte bestemmelsen i revisorloven § 2-3.

Videre er det dette utvalgsmedlems oppfatning at det ikke i enhver sammenheng nødvendigvis bør være oppdragsansvarlig revisor som deltar på møtet. Der hvor revisjonen utføres av et revisjonsteam bestående av flere personer, og oppdragsansvarlig revisor ikke i særlig grad deltar aktivt i den faktiske utførelsen av revisjonen, kan det være vel så naturlig at det er en av de andre erfarne medarbeiderne på teamet, typisk senior manager eller manager, som deltar på møtet.

5.2.2.2 Foretak som vil bli pålagt å ha revisjonsutvalg

For foretak som etter forslaget i Kredittilsynets høringsnotat 8 vil bli pålagt å ha revisjonsutvalg (børsnoterte foretak mv. 9 ), er det spørsmål om krav til møte mellom revisor og styret allerede er tilstrekkelig dekket gjennom de foreslåtte bestemmelsene om revisjonsutvalg. Etter forslaget i høringsnotatet er revisjonsutvalgets oppgaver blant annet å:

• «forberede styrets kvalitetssikring av finansiell rapportering

• overvåke den interne kontroll, risikovurderingssystemer og internrevisjon hvor slik funksjon er etablert

• overvåke 10 og ha løpende kontakt med selskapets valgte revisor om revisjonen av årsregnskapet/konsernregnskapet

• gjennomgå med revisor og overvåke revisors uavhengighet, herunder andre tjenester enn revisjon som er levert av revisor

• fremme innstilling ved valg av revisor»

Revisor vil dermed ha kontakt med deler av styret gjennom revisjonsutvalget. På den annen side blir ikke styremedlemmenes ansvar påvirket av etableringen av et revisjonsutvalg, jf. omtalen på side 31 i høringsnotatet:

«Revisjonsutvalgets arbeidsoppgaver fremkommer av artikkel 41 nr. 2 [i revisjonsdirektivet]. Det presiseres uttrykkelig at det ansvaret som påligger styret, direksjonen, et eventuelt tilsynsorgan eller andre som måtte være oppnevnt av generalforsamlingen, ikke berøres av revisjonsutvalgets arbeid.»

Det vises i tillegg til omtalen av styreutvalg i kapittel 9 i NUES-anbefalingen:

«Etter norsk lov har styret et felles ansvar for de beslutninger som fattes. Dersom styrekomiteer benyttes, må disse betraktes som saksforberedende hvor de endelige beslutninger fattes i styret. Vesentlig informasjon som blir kjent for styrekomiteen, bør også formidles til øvrige styremedlemmer.»

Ansvaret for regnskapsavleggelsen påhviler således hele styret, og hvert styremedlem må underskrive årsregnskapet og årsberetningen. Hvis det gis unntak fra kravet til møte mellom styret og revisor, vil styremedlemmene som ikke sitter i revisjonsutvalget, være prisgitt rapporteringen fra revisjonsutvalget til et samlet styre. Etableringen av revisjonsutvalg er en relativt ny ordning i det norske kapitalmarkedet. Det er fortsatt usikkerhet knyttet til hvor godt ordningen vil fungere. På denne bakgrunn er det etter utvalgets oppfatning ikke tilstrekkelig grunnlag for å unnta foretak med revisjonsutvalg fra kravet.

5.2.2.3 Unntak for konsernselskaper

Utvalget har vurdert om datterselskaper i konsern bør gis unntak fra kravet til møte mellom styret og revisor. Dersom datterselskapene har samme revisor som morselskapet, antar utvalget at viktige forhold i konsernet bør kunne drøftes med morselskapets styre. I konsernforhold er dessuten regnskapsavleggelsesprosessen og det interne kontrollsystemet ofte prosesser og systemer som i praksis besluttes på konsernnivå og gjennomføres i hele konsernet. Behovet for separate møter i datterselskapene kan variere avhengig av hvordan konsernene har innrettet seg, men utvalget antar at det i mange tilfeller vil være et redusert behov for separate møter i datterselskapene. Utvalget har derfor kommet til at datterselskaper som har samme revisor som morselskapet, bør unntas fra kravet. Det overlater til styrene (og revisor) å vurdere behovet for separate møter. For eksempel kan det være at styremedlemmer som representerer minoritetsaksjonærer i datterselskapet ser behov for at et slikt møte avholdes.

5.2.3 Lovteknisk gjennomføring

Utvalget har ikke grunnlag for å hevde at forekomsten av misligheter varierer ut fra foretaksform. Det foreslås derfor heller ikke å begrense kravet til utvalgte foretaksformer. Ut fra dette anser utvalget det lovteknisk mest hensiktsmessig at kravet inntas i revisorloven, i forlengelsen av revisjonsplikten i revisorloven § 2-2, fremfor i selskapslovgivningen. Kravet foreslås tatt inn i ny § 2-3 i revisorloven.

5.2.4 Dokumentasjon av styrets møte med revisor

Utvalget har vurdert om det bør oppstilles krav til styrets dokumentasjon av gjennomgangen med revisor for å oppnå notoritet med hensyn til hva som er diskutert på møtet, men utvalgets flertall foreslår ikke særlige regler om krav til protokollering av innholdet i møtet. Det følger allerede av aksjelovene § 6-29 at det skal føres protokoll over styrebehandlingen. Protokollen skal

«[…[ minst angi tid og sted, deltakerne, ­behandlingsmåten og styrets beslutninger.»

Det skal også fremgå at styret var vedtaksført, jf. aksjelovene § 6-24. Etter utvalgets oppfatning bør hovedpunktene i styrets gjennomgang med revisor gjengis i styreprotokollen, og normalt vil dette skje, fordi det vil være i styrets interesse å protokollere hovedinnholdet i møtet med revisor. Utvalgets flertall ser det ikke som hensiktsmessig å lovfeste særlige krav til protokollering for dette møtet spesielt. Det kan tenkes mange andre styresaker som er av like stor viktighet, uten at det gjelder noe lovkrav om protokollering. Flertallet foreslår derfor ikke å lovfeste et særskilt krav på dette punktet.

Utvalget har vurdert om det bør lovfestes krav som gjør at det kommer til regnskapsbrukernes kjennskap, dersom styret ikke har avholdt møtet med revisor. Dette kunne for eksempel gjennomføres ved å oppstille krav om at det skal opplyses i årsberetningen, dersom styret ikke har avholdt møte med revisor som påkrevd etter revisorloven § 2-3.

Det fremgår av revisorloven § 5-6 at

«Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder, skal det gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen. Revisor skal også ellers gi opplysning om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller aksjeeiere.»

Etter flertallets syn er det sentrale at disse forholdene kommer til regnskapsbrukernes kjennskap. Dersom et styre gjentatte ganger har unnlatt å avholde et slikt årlig møte, antar utvalget at det er et forhold som revisor vil anse som så vidt alvorlig at det må få konsekvenser for revisjonsberetningen. På den annen side kan det, uten at det er alvorlige forhold som skulle vært diskutert, oppstå sykdom og liknende forhold som gjør at møtet i et enkelt år ikke kan gjennomføres. Flertallet har på denne bakgrunn kommet til at det ikke er tilstrekkelig grunnlag for å lovfeste krav på dette punktet.

5.2.4.1 Mindretallsvurdering

Etter medlemmet Bergets syn bør det for å sikre tilstrekkelig notoritet om hvilke forhold som er behandlet på møtet mellom styret og revisor, lovfestes krav til protokollering utover de foreliggende minimumskravene i aksjelovene § 6-29. Det bør kreves at det konkretiseres hvilke forhold som har vært drøftet og vurderingen som er gjort.

For å ivareta informasjonsbehovene til eksterne interessenter som ikke har tilgang til styreprotokollene, bør det etter dette utvalgsmedlems syn fremgå av revisjonsberetningen dersom styret ikke har avholdt møte med revisor. Det kan være uklart hvorvidt dette følger av gjeldende krav til opplysninger om enkelte typer lovbrudd i revisjonsberetningen. Det bør derfor oppstilles et særskilt krav til omtale i revisjonsberetningen dersom møtet ikke er avholdt.

5.2.5 Norskregistrert utenlandsk foretak (NUF)

Utenlandske selskaper som driver virksomhet i Norge skal registrere selskapet her, jf. § 2-1 annet ledd i lov 21. juni 1985 nr. 78 om registrering av foretak (foretaksregisterloven), og kan være regnskapspliktige til Norge etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13. Et slikt norskregistrert utenlandsk foretak (NUF) er altså en norsk filial som er en del av det utenlandske foretaket, og er ikke en egen juridisk enhet. Pr. 1. april 2008 var det registrert rundt 10800 NUF. Av disse var ca. 1500 utenlandske selskaper som har hovedkontor i utlandet, og som driver hoveddelen av sin virksomhet der. Ca. 8500 av NUFene var selskaper som har all sin virksomhet og den reelle ledelsen av selskapet i Norge. Den sistnevnte gruppen er i det følgende benevnt som «norske NUF». (Av de resterende NUF er ca 200 selvstendig næringsdrivende, mens 600 er enheter som antakelig ikke skulle vært registrert i foretaksregisteret.)

Den første gruppen utenlandske norskregistrerte foretak er ofte av betydelig størrelse med virksomhet i flere land. Norske NUF er derimot ofte selskaper med få eller ingen ansatte, liten omsetning og lav eller ingen aksjekapital. Så langt utvalget kjenner til, er i dag samtlige norske NUF å anse som små foretak i henhold til regnskapsloven § 1-6.

EØS-retten begrenser norske myndigheters muligheter til å regulere selskapsrettslige forhold i selskaper registrert i andre EØS-land, jf. blant annet Centros-dommen 9.3.1999 (C-212/97) og Inspire Arte-dommen 30.0.2003 (C-167/01). Domstolen uttalte i Inspire Arte-dommen:

“It is contrary to Articles 43 EC and 48 EC for national legislation to impose on the exercise of freedom of secondary establishment in that State by a company formed in accordance with the law of another Member State certain conditions provided for in domestic law in respect of company formation relating to minimum capital and directors" liability. The reasons for which the company was formed in that other Member State, and the fact that it carries on its activities exclusively or almost exclusively in the Member State of establishment, do not deprive it of the right to invoke the freedom of establishment guaranteed by the Treaty, save where the existence of an abuse is established on a case-by-case basis. A Member State is certainly entitled to take measures designed to prevent certain of its nationals from attempting, under cover of the rights created by the Treaty, improperly to circumvent their national legislation or to prevent individuals from improperly or fraudulently taking advantage of provisions of Community law.”

Centros og Inspire Arte-dommene er imidlertid ikke til hinder for at norske myndigheter pålegger selskaper som er registrert i en annen EØS-stat, og som reguleres selskapsrettslig av reglene der, men som utøver virksomhet i Norge, revisjonsplikt for virksomheten her. Utvalget legger til grunn at regler som pålegger styret å avholde møte med revisor er å anse som en del av den revisjonsrettslige reguleringen som gjelder for den norske virksomheten, og at Norge derfor kan oppstille et lovkrav om møte med revisor innenfor rammen av Inspire Arte-dommen.

Norskregistrerte utenlandske foretak bør etter utvalgets syn i norsk lovgivning generelt gis de samme vilkårene som norske selskaper. Det bør ikke gis lempeligere vilkår for slike utenlandske selskaper. På den annen side bør det heller ikke gjelde strengere vilkår for utenlandske selskaper (av hensyn til prinsippet om ikke-diskriminering). Det har i de senere årene vært en vekst i etableringen av norske NUF. Flere har uttrykt bekymring for en slik utvikling, blant annet flertallet i Justiskomiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti, i Innst.O. nr. 12 (2006-2007) om endringer i aksjelovgivningen mv. I punkt 19.2 i innstillingen ber Justiskomiteens flertall:

«departementet utgreiar kva problem som oppstår som følgje av at selskapet vel NUF som selskapsform, kva krav som bør og kan stillast til desse selskapa i norsk lov for å demme opp mot desse problema, og kva som er årsaka til at bruken av NUF aukar. Fleirtalet vil framhalde at det må kome tiltak for at ikkje nasjonalt regelverk skal verta undergrave, og for å stoppe useriøse aktørar.»

Utvalget vil vise til at utviklingen av norske NUF er i tråd med EU-retten, og ikke i seg selv noe som i utgangspunktet bør anses som problematisk, men det reiser noen nye problemstillinger. I denne forbindelse reises spørsmålet om kravet til at styret har et årlig møte med revisor uten at daglig leder er til stede, bør gjelde også for slike utenlandske norskregistrerte foretak.

Hensynet til likebehandling mellom norske og utenlandske selskaper kan etter utvalgets syn i utgangspunktet tilsi at det ikke bør gjøres noe unntak fra kravet for utenlandske foretak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13, men at kravet bør gjelde på samme måte som for norske selskaper. På den annen side anser utvalget at man bør være tilbakeholden med å pålegge selskapsorganer som er regulert av fremmed rett, og som opererer utenfor Norge, plikter av denne typen. Det å pålegge utenlandske styrer plikter av denne typen kan lett bli oppfattet som en utidig innblanding i andre lands regulering av hvilke oppgaver styret skal ha. Det kan også antas at det ofte vil innebære relativt større praktiske vanskeligheter og kostnader for styret i det utenlandske hovedselskapet å avholde et slikt møte med revisor, enn for styret i et norsk selskap. Utvalget har ut fra dette vurdert en løsning der møtet med revisor i stedet kan avholdes med filialledelsen i Norge, men er kommet til at en slik regel ikke vil oppfylle formålet om at revisor skal ha et eget møte med styret der daglig leder ikke er til stede. Selv i de tilfellene der det velges et filialstyre særskilt for den norske virksomheten, jf. foretaksregisterloven § 3-8 første ledd nr. 8, vil selskapets styre fortsatt være styret i hovedselskapet, og et møte med filialstyret vil neppe oppnå formålet på den samme måten.

Situasjonen kan derimot være en annen når det gjelder utenlandske norskregistrerte foretak som bare driver virksomhet i Norge, det vil si de norske NUFene. Her er selskapets tilknytning til Norge slik at en regel som foreslått, neppe kan anses som en utidig innblanding. Videre antar utvalget at i slike selskaper vil styret i hovedselskapet som regel befinne seg her i landet. Utvalget foreslår på denne bakgrunn at kravet om et møte mellom revisor og styret der daglig leder ikke er til stede, skal gjelde for utenlandske norskregistrerte foretak som kun driver virksomhet i Norge, det vil si de norske NUFene. Utvalget foreslår derfor en regel som unntar andre utenlandske foretak med regnskapspliktig filial i Norge fra kravet. På den måten anser utvalget at en vil oppnå reell likebehandling av norske selskaper og norske NUFer uten at det griper utidig inn i reguleringen av utenlandske foretak.

Utvalgets flertall går i punkt 5.2.2 inn for at kravet om møte mellom revisor og styret bare skal gjelde for foretak som ikke er små foretak etter regnskapsloven § 1-6. Den samme terskelen vil etter utvalgets forslag gjelde også for de norskregistrerte utenlandske foretakene som foreslås omfattet av kravet. Som nevnt over har de fleste norske NUFer få eller ingen ansatte, liten omsetning og lav eller ingen aksjekapital, og de vil dermed være små foretak etter regnskapsloven § 1-6. Det betyr at det foreslåtte kravet i praksis neppe vil være aktuelt for noen norske NUFer i dag. Utvalget anser likevel at det er viktig å fastsette prinsippet om likebehandling.

Flertallets forslag om at revisjonspliktige etter revisorloven § 2-1 hvert år skal ha et møte med revisor uten at daglig leder eller andre fra den daglige ledelsen er til stede, omfatter på denne bakgrunn også utenlandske foretak som har revisjonsplikt på grunnlag av regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 (filialregnskapsplikt for utenlandske foretak), men slik at det i tredje ledd nr. 4 gjøres unntak for utenlandske foretak som driver virksomhet utenfor Norge.

For at myndighetene skal gis en viss oversikt over hvilke norskregistrerte utenlandske foretak dette gjelder, foreslår utvalget i tillegg et krav om at slike foretak skal registrere opplysninger i Foretaksregisteret om de driver virksomhet utenfor Norge (krysse av «ja» eller «nei»). Etter forslaget vil alle norskregistrerte utenlandske foretak av dette kravet, uten unntak for små foretak som definert i regnskapsloven § 1-6. Det vises til forslaget til endring av foretaksregisterloven § 3-8.

5.2.6 Nærmere krav til innholdet i møtet

Utvalget foreslår å lovfeste formålet med møtet til å være at styret og revisor drøfter regnskapsmessige forhold der revisor ser vesentlige svakheter og mangler ved de vurderingene den daglige ledelsen har gjort, samt andre forhold som revisor mener styret bør informeres om i et slikt møte.

I relasjon til regnskapsmanipulasjon og finansielle misligheter vil det være et siktemål med gjennomgangen å avdekke eventuell mangelfull eller misvisende kommunikasjon fra administrasjonen til styret om forhold av interesse for styring og kontroll.

Utvalgets flertall finner det ikke hensiktsmessig å angi en uttømmende liste over hva gjennomgangen skal omfatte eller oppstille krav til hva den som et minimum skal omfatte. Etter utvalgets flertalls syn bør det i stedet utvikles en beste praksis for eksempel gjennom revisjonsstandarder/annen veiledning utviklet av revisjonsbransjen, og gjennom anbefalinger om foretaksstyring.

5.2.6.1 Mindretallsvurdering

Medlemmet Berget mener det er viktig for å oppnå formålet med møtet at det stilles krav til hva gjennomgangen med revisor minimum skal omfatte, og at det bør lovfestes at enkelte forhold alltid skal behandles på møtet mellom styret og revisor. Dette utvalgsmedlem anser det ikke tilstrekkelig at dette utvikles gjennom beste praksis i revisjonsbransjen eller gjennom anbefalinger om foretaksstyring.

Det er dette medlems oppfatning at det på møtet minimum bør foretas en gjennomgang og vurdering av vesentlige poster i regnskapet som er kritiske, usikre eller skjønnsmessige, regnskapsprinsippene som anvendes og eventuelle endringer i disse, forhold hvor det har vært uenighet mellom revisor og den daglige ledelse, misligheter, nærstående parter og internkontrollen i virksomheten.