2 Historisk utvikling og gjeldende rett

2.1 Eiendomsskatten i et historisk perspektiv

2.1.1 Eiendomsskatten inntil 1882

Eiendomsskatt er en skatteform med lange tradisjoner i Norge. I 1665 ble det opprettet en landsdekkende skattematrikkel, som avløste jordebøkene som inntil da hadde tjent som eiendomsregistre ved innkreving av eiendomsskatt. Ved omorganiseringen av skattevesenet i 1818 (satt i kraft i 1836) ble det utarbeidet en ny matrikkel som var basert på en vurdering og sammenligning av eiendommenes verdi. Alle faste eiendommer sør for Finnmark ble tildelt en matrikkelskyld som uttrykk for eiendommens verdi. Eiendomsskatten ble skrevet ut på grunnlag av eiendommens skyld. Det forhold at matrikkelen var hovedgrunnlaget for skatt til herredskommunene var ikke lovfestet, men hvilte på kommunalinstitusjonens historiske utvikling.

Bykommunenes utgifter skulle – dersom de ikke ble dekket ved andre inntekter – dekkes ved skattlegging dels av de faste eiendommene og dels av innbyggerne etter deres næring og inntekt. Fordelingen på disse to skattefundamentene var ikke fastsatt ved noen alminnelig lovbestemmelse, kun i særlover for enkelte byer. Reskript av 25. november 1735 for Kristiania sa at halvdelen av den samlede skatten skulle utskrives på de faste eiendommene, og halvdelen på bruk og næring. Denne fordelingen ble visstnok også fulgt i de fleste andre byer.

Det var heller ikke lovregler om hvordan eiendomsskatten skulle fordeles på de ulike eiendommene. I en del byer skjedde fordelingen på bakgrunn av grunntaksten, men i de fleste tilfeller visstnok etter forsikringsverdien.

Ved lov av 6. juni 1863 ble det bestemt at det skulle foretas en ny vurdering av alle grunneiendommer. Det ble dessuten fastsatt en skyldmarkverdi av «verk og bruk» etter en særskilt takst som ble revidert hvert femte år. Denne verdsettelsen dannet grunnlag for utskriving av eiendomsskatt. Det fulgte av lovens § 9 at eiendomsskatten (grunn- og bygningsskatten samt løkkeskatten) skulle pålegges med det samme beløp som næringsskatten. Eiendomsskatten skulle m a o utgjøre halvdelen av de utlignede skattene i bykommunene.

Eiendomsskatt var ved midten av 1800-tallet kommunenes viktigste inntektskilde. I 1880 utgjorde eiendomsskatten ca 51 pst av herredskommunenes samlede skatteinntekter (ca 33 pst av de totale inntektene), ca 29 pst av bykommunenes samlede skatteinntekter (ca 25 pst av de totale inntektene) og hele inntekten for amtene.

2.1.2 Eiendomsskatten i perioden 1882 – 1911

Ved vedtakelse av nye lands- og byskattelover i 1882 regulerte en forholdet mellom den del av skattene til kommunen som skulle utlignes på fast eiendom, og den del som skulle utlignes på formue og inntekt. Det ble da fastsatt at eiendomsskatten ikke skulle utgjøre mer enn kr 4 pr skyldmark. Det førte til at eiendomsskatten rent provenymessig fikk stadig mindre betydning. I 1900 utgjorde eiendomsskatten således 15 pst av alle skatteinntekter i byene og 10 pst av alle skatteinntekter i landkommunene.

Etter lovene av 1882 spilte matrikkelen fremdeles en vesentlig rolle som grunnlag for utskriving av eiendomsskatt. Etter landsskatteloven § 9 skulle eiendomsskatten likevel ikke bare utlignes på de matrikulerte eiendommer i kommunen, men også på verker, gruver, sagbruk, møllebruk, fabrikker, fiskevær, salterier, lenser, losse- og lasteplasser, skipsverft og andre industrielle anlegg. Disse anleggene ble av ligningskommisjonen ansatt til et visst antall skyldmark i forhold til skyldmarkens gjennomsnittsverdi i amtet i de siste fem årene. Etter lov av 30. mai 1891 skulle taksering av verk og bruk finne sted hvert år.

Etter byskatteloven §§ 4 og 5 skulle en del av bykommunens samlede skatter i alminnelighet utskrives som eiendomsskatt på bygninger, ubebygd og bebygd grunn, vannfall, løkker, lastetomter, brygger, verft og tilsvarende objekter. Det var opp til den enkelte bykommune å bestemme hvilken andel av den samlede skatten som skulle utskrives som eiendomsskatt. Etter loven kunne eiendomsskatten imidlertid ikke utgjøre mer enn 1/3 av de samlede utskrevne skatter i bykommunen. Det fulgte av byskatteloven § 5 at når eiendomsskatt tidligere var innført, kunne den ikke oppheves eller nedsettes til under 1/10 av den samlede skatt. Innenfor disse grenser kunne eiendomsskatten ikke settes høyere eller lavere enn 1 promille over eller under gjennomsnittsbeløpet av kommunale eiendomsskatter i de siste fem årene.

2.1.3 Eiendomsskatten i perioden 1911 – 1975

Landsskatteloven og byskatteloven av 18. august 1911 trådte i kraft med virkning fra og med 1. januar 1913. Første kapittel i begge lovene inneholdt bestemmelser om eiendomsskatt.

I herredskommunene hørte det etter landsskatteloven § 6 under kommunestyret å ta stilling til om det skulle skrives ut eiendomsskatt i kommunen. Det kunne utskrives eiendomsskatt på faste eiendommer samt verk og bruk. Skattegrunnlaget for faste eiendommer bygget på matrikkelskylden fra 1863, mens det for verk og bruk ble fastsatt en egen skyldmarkverdi. Kommunestyret fastsatte til og med 1963 eiendomsskattesatsen i intervallet 0 – 4 promille. Fra og med 1. januar 1964 var intervallet 0 – 9 promille, se nærmere nedenfor.

Etter byskatteloven kapittel 1 var eiendomsskatt obligatorisk i bykommunene. Skattegrunnlaget bygget ikke på matrikkelsystemet, men på en taksering av de faste eiendommene som skulle foretas hvert tiende år, jf byskatteloven § 4.

Kommunestyret fastsatte eiendomsskattesatsen innenfor intervallet 2 – 7 promille, jf byskatteloven § 2. Skattesatsen for grunn og ubebygde eiendommer kunne likevel settes høyere enn 7 promille, hvis skatten på andre eiendommer ble nedsatt slik at den samlede eiendomsskatt ikke oversteg 7 promille av samtlige eiendommers takstverdi. For eiendom drevet som gårdsbruk var den maksimale skattesatsen 4 promille. Bystyret måtte ha Finansdepartementets samtykke for å heve eller senke eiendomsskattesatsen med mer enn 1 promille fra ett år til et annet.

Etter byskatteloven § 7 var enkelte eiendommer fritatt for eiendomsskatt:

1. Statseiendommer som var overlatt til direkte benyttelse av Kongen eller den kongelige familie.

2. Andre eiendommer som tilhørte staten, offentlige institusjoner og innretninger, hvis utgifter var medtatt i statsbudsjettet, samt offentlige fonds. Skattefriheten bortfalt så lenge og i den utstrekning slike eiendommer ble benyttet av private.

3. Eiendommer tilhørende jernbaner som kunne benyttes av allmennheten så lenge og i den utstrekning eiendommene ble benyttet i bedriftens øyemed.

4. Kirker.

5. Kommunens egne eiendommer.

6. Fremmede staters ambassade- og konsulateiendommer, under forutsetning av at vedkommende stat ytet tilsvarende fritak for norske ambassade- og konsulateiendommer.

Ved lov av 4. mars 1960 om tillegg til lands- og byskattelovene ble det åpnet adgang for herredskommunene til å bruke byskattelovens bestemmelser når det gjaldt eiendomsskatt i en eller flere klart avgrensede deler av herredet. Samtidig fikk bykommunene adgang til å benytte landsskattelovens bestemmelser for eiendomsskatt på jordeiendommer i en eller flere avgrensede deler av byområdet.

Fra andre halvdel av 1800-tallet fikk som tidligere nevnt provenyet fra eiendomsskatten mindre og mindre betydning for kommunene. Denne tendensen fort­satte utover på 1900-tallet. I 1958-59 var eiendomsskattens andel av samlede inntekter sunket til ca 1,5 pst i landkommuner, ca 4 pst i bykommuner og ca 1,5 pst i fylkene. Dette er i forhold til tallene fra 1900 en reduksjon på ca 11 prosentpoeng i bykommunene og ca 8,5 prosentpoeng i landkommunene.

Eiendomsskatt til fylket på faste eiendommer i fylkets herredskommuner falt bort med virkning fra og med 1. januar 1964, og ble overført til vedkommende herredskommune. Dette ble gjennomført ved at den maksimale skattesatsen for eiendomsskatt til herredet ble øket fra kr 4 til kr 9 pr skyldmark, dvs at kommunestyret fra og med 1. januar 1964 fastsatte skattesatsen innenfor intervallet 0 – 9 promille.

2.2 Gjeldende rett

2.2.1 Innledning

Eiendomsskatt kan utskrives etter lov av 6. juni 1975 nr 29 om eigedomsskatt til kommunane. De fleste av eiendomsskattelovens bestemmelser trådte i kraft 1. januar 1976 med virkning for utskrivning av eiendomsskatt fra og med 1976. Det følger imidlertid av lovens § 33 at lovens bestemmelser om beregning av skattegrunnlaget og visse saksbehandlingsregler ikke er trådt i kraft. På disse områdene gjelder fremdeles reglene i byskatteloven §§ 4, 5 og 9 samt tilleggslov av 4. mars 1960 § 2.

Lovens regler gjelder både i by- og herredskommuner.

2.2.2 Eiendomsskattelovens alminnelige virkeområde

Eiendomsskatteloven § 3 første punktum oppstiller et hovedvilkår for utskriving av eiendomsskatt. Etter denne bestemmelsen kan eiendomsskatt skrives ut i «klårt avgrensa område som heilt eller delvis er utbygde på byvis, eller der slik utbygging er i gang». Utenfor områder som oppfyller dette vilkåret kan det kun skrives ut eiendomsskatt på «verk og bruk», jf eiendomsskatteloven § 3 annet punktum.

At området må være « klårt avgrensa» er et påbud til kommunen om å trekke opp mest mulig eksakte grenser for det området som pålegges eiendomsskatt, slik at det ikke kan reises tvil om hvor eiendomsskatt skal utskrives. Dette vilkåret i § 3 reiser ikke særskilte problemer.

Derimot kan det være vanskelig å avgjøre om et område er « heilt eller delvis utbygd på byvis». Om dette vilkåret er oppfylt beror på en skjønnsmessig vurdering. Lovforarbeidene gir sparsomme opplysninger om hvilke momenter som skal inngå ved vurderingen. Vilkåret er nærmere avgrenset og presisert gjennom en rikholdig rettspraksis. En særlig sentral rettskilde er Høyesteretts dom inntatt i Rt 1985 side 1339 («Fanadommen»). I «Fanadommen» fikk kommunen medhold i at eiendomsskatt kunne skrives ut i utbyggingsområder med god forbindelse til bykjernen.

I dommen heter det at utbygd på byvis « peker hen på områdenes karakter, på de ytre kjennetegn såsom bebyggelsens art, dens tetthet, hvorledes det er med vannforsyning, kloakk, veier, fortau, gatebelysning, forretninger, banker, offentlige kontorer og andre slike fellesgoder som vanligvis finnes i en by. ... Den grunnleggende forutsetning for at et areal skal anses utbygd på byvis, er at det foreligger en tettbebyggelse av et visst omfang. Hvis det dreier seg seg om en tettbebyggelse uten noen tilknytning til et bysentrum eller et annet sentrum, kan man ikke snakke om utbygging på byvis hvis ikke tettbebyggelsen selv har visse service-tilbud; annerledes hvis det dreier seg om en forstadbebyggelse med naturlig tilknytning til bysenteret eller lokale sentra i nærheten. Da må bebyggelsen vurderes i sammenheng med den større enhet den er en del av.»

I dommen heter det at alternativet « delvis» utbygd sammenholdt med kravet om klare grenser og forutsetningen i lovens § 11 om at jord- og skogbruksarealer kan tas med, tilsier at det er « forutsatt forholdsvis rommelige grenser når dette anses nødvendig for å få et hensiktsmessig avgrenset område». Det uttales at det vil være « lite hensiktsmessig å avgrense en rekke «lommer» i et større område hvor det med mellomrom finnes bymessig utbygde arealer eller arealer under utbygging».

Etter § 3 er det tilstrekkelig at helt eller delvis utbygging på byvis er igangsatt (« slik utbygging er i gang»). Det er noe uklart hva dette innebærer. I Fanadommen ble det uttalt at man må « se hen til om området innen rimelig fremtid måtte antas å ville bli bymessig. ... Hvis det skal legges vekt på rene planer, må det etter mitt syn som utgangspunkt kreves at det dreier seg om planer som er vedtatt og bindende og hvor arbeid i henhold til planen er nær forestående. Det er mulig at det ikke bør stilles så strenge krav til «i gang» når det gjelder utbygging nær allerede utbygde arealer. På den annen side er det mulig at kravet må stilles strengere når det gjelder utbyggingsplaner som selvstendig fundament for eiendomsskatt i rene jord- og skogbruksområder. Her bør det antakelig kreves at utbyggingen også rent fysisk er kommet i gang.»

Av «Fanadommen» fremgår videre at det ikke er en forutsetning for å skrive ut eiendomsskatt at utbyggingen kan føres tilbake til offentlig engasjement, eller at kommunen dekker utgifter til fellesgoder i vesentlig utstrekning. I dommen heter det at det « ikke er noe i forarbeidene som viser at bebyggelsens og strøkets tilblivelsesmåte skal ha avgjørende betydning. Det må antas å ha vært nokså vanlig at landkommuner som støter til bykommuner, har vokst frem på grunnlag av private planer eller uten planer, og at tomteeierne selv har måttet sørge for vei, vann og kloakk. Det kan ikke ses å være grunnlag for å anta at slike strøk skal holdes utenfor eiendomsbeskatningen dersom de etter hvert er blitt bymessige. Jeg finner også grunn til å peke på at selv om kommunen hadde stått for utbygging av vei og kloakk, fulgte det av bestemmelser i bygningslovgivningen at grunneierne gjennom refusjon til kommunen måtte dekke utgifter til veigrunn, veianlegg og kloakkledning. Ved utbygging av større tomteområder er det vanlig at utbyggingen dekker slike klargjøringsutgifter, og at beboerne belastes gjennom prisen på boligen.

Atskillig mer tvilsomt er det om det er grunn til å legge vekt på at Bergen kommune heller ikke dekker de løpende utgifter til veivedlikehold, snørydding eller andre fellesgoder i området. Det må anses på det rene at det i alle fall opprinnelig var de utgifter en tettbebyggelse medførte for kommunen, som var grunnlaget for byeiendomsskatten. ... Jeg finner det likevel ikke klart at det har vært en faktisk forutsetning at kommunen på beskatningstidspunktet rent faktisk dekket slike utgifter. De bymessige bebyggelser vil under enhver omstendighet skape behov som kommunen i alle fall på noe lengre sikt må dekke. Til dette kommer at det forhold at tettbebyggelsen medfører utgifter, ikke lenger er det eneste grunnlag for eiendomsbeskatningen.»

I «Fanadommen» uttales det at domstolene bør være noe tilbakeholdne med å gripe inn i kommunestyrets fastleggelse av grensene for eiendomsbeskatning.

I en dom inntatt i Rt 1994 s 1267 («Evjedommen») kom Høyesterett til at det var adgang til å skrive ut eiendomsskatt i Evje sentrum. Kommunesenteret i Evje har en utstrekning på 2,9 km² og har en befolkning på omlag 1600 mennesker. I kommunesenteret finnes et større antall bygg, det er foretatt regulering og utbygd en betydelig villabebyggelse. I selve sentrum finnes en rekke forretningsbygg og et stort kombinert kommunehus og forretningsbygg. Det finnes flere serviceinstitusjoner, banker, postkontor, kafeer, butikker og annen næringsvirksomhet av ulik karakter. Under henvisning til bebyggelsens omfang og karakter, og foreliggende servicetilbud, fant Høyesterett at Evje sentrum er utbygget på byvis i eiendomsskattelovens forstand.

I forhold til eiendomsskattelovens krav om bymessig utbygging er også rettspraksis om hva som er å anse som bymessig område etter tidligere bestemmelser i byskatteloven av interesse. I en dom inntatt i Rt 1967 s 233 konkluderte Høyesterett med at typiske villastrøk må anses som bymessig område, selv om ytterligere bebyggelse kan finne sted uten at det blir uforholdsmessig tett mellom husene.

Utenfor bymessig utbygget område er det som nevnt kun adgang til å skrive ut eiendomsskatt på « verk og bruk», jf eiendomsskatteloven § 3 annet punktum. Tidligere var det et vilkår for å skrive ut eiendomsskatt på «verk og bruk» at kommunen også skrev ut eiendomsskatt på eiendommer i områder i kommunen som var utbygget på byvis, jf høyesterettsdommen inntatt i Rt 1994 s 1267 og Finansdepartementets standpunkt i ulike uttalelser siden 1975. Ved en lovendring av 28. juni 1996 er imidlertid dette vilkåret bortfalt med virkning fra og med skatteåret 1997. Det innebærer at kommunen kan skrive ut eiendomsskatt kun på verk og bruk selv om det er bymessig utbygde områder i kommunen.

2.2.3 Nærmere om hvilke eiendommer det kan skrives ut eiendomsskatt på

I eiendomsskatteloven §§ 4 til 7 er det gitt regler om hvilke eiendommer det kan skrives ut eiendomsskatt på.

Eiendomsskatteloven § 4 første ledd slår fast at eiendomsskatt kan skrives ut på faste eiendommer. I annet ledd gis nærmere regler om hva som skal forstås med fast eiendom. Begrepet omfatter både grunn og bebyggelse, og både bebygd og ubebygd eiendom. Lovens oppregning av forskjellige former for fast eiendom har neppe større selvstendig betydning, men uttrykket «vassfall» er i praksis tolket slik at det bare omfatter vann og elvepartier som kan karakteriseres som vannfall eller fosser. Løsøre faller utenfor, men det må trekkes en grense mot tilbehør til fast eiendom. Lovteksten presiserer at også verk og bruk omfattes av begrepet fast eiendom.

Definisjonen i § 4 første ledd slår videre fast at det er forholdene pr 1. januar i skatteåret som skal legges til grunn. Med skatteåret menes det år skatten utskrives for, jf § 1 annet ledd.

Det spiller ingen rolle om eiendommen eies av en fysisk eller juridisk person, eller om den brukes av eierne selv eller av andre.

Begrepet «verk og bruk» er nærmere omtalt i eiendomsskatteloven § 4 annet ledd annet punktum. Bestemmelsen gir ingen definisjon av begrepet, men nevner en del eksempler på eiendommer som er verk og bruk. Avgrensningen av begrepet har betydning hvor det utskrives eiendomsskatt på verk og bruk som ligger utenfor bymessig bebygde strøk, og for grensen mot løsøre. Etter bestemmelsen anses « fabrikkar, sagbruk, møllebruk, skipsvervar, industrielle verk, og likeeins gruver, steinbrot, fiskevær, saltehus, lenser, utbygde vassfall og vassfallstykke, demningsverk, losse- og lasteplassar og liknande arbeids- og driftsstader» som verk og bruk. Det fremgår av bestemmelsens ordlyd at oppregningen ikke er uttømmende («m.a.»). En tilsvarende avgrensning av verk og bruk fulgte tidligere av landsskatteloven. Lovforarbeidene gir ingen nærmere definisjon av «verk og bruk», og gir heller ikke anvisning på hvilke momenter det skal legges vekt på ved avgrensningen.

For at fast eiendom skal anses som «verk og bruk» synes det etter bestemmelsens ordlyd og praksis å kreves et anlegg av en viss størrelse. Dernest må det stilles krav til virksomhetens art. Etter eksemplene som er nevnt i lovteksten og tidligere praksis synes det å kreves at anlegget har en viss industriell karakter. Anlegget må antakelig være innrettet mot vareproduksjon eller -vedlikehold (for eksempel verksteder og større bensinstasjoner med smøre- og vaskehall o l). Tjenesteytende virksomheter, herunder handelsbedrifter, kontorbygg og hoteller, er ikke «verk og bruk», jf bl a uttalelser fra Finansdepartementet. I en dom inntatt i Rt 1995 s 980 kom Høyesterett til at NRKs senderanlegg på Kvitsøy i Rogaland ikke kunne anses som «verk og bruk» i eiendomsskattelovens forstand. Dommen ble avsagt under dissens (4-1). Flertallet kom til at senderanlegget ikke hadde tilstrekkelig industriell karakter til at det kunne anses som «verk og bruk».

I Høyesteretts dom inntatt i Rt 1988 side 1123 kom retten til at det ikke var noe krav at verk og bruk skulle være ferdigstillet eller satt i drift for å anses som «verk og bruk».

Enkelte eiendommer er unntatt fra eiendomsskatt, jf § 5. Det gjelder for det første statseiendom som blir brukt til visse nærmere angitte allmennyttige formål eller av statsmakten, forsvaret og til samferdsel på nærmere angitt vis. Unntaket gjelder eiendommer som staten eier direkte, og ikke eiendom eid gjennom selvstendige rettssubjekter. Dette innebærer at selvstendige rettssubjekter som er statlig eid, bare kan få skattefritak etter § 7. Dersom statseiendom kan benyttes til privat virksomhet, det være seg i næringsøyemed eller til bolig eller fritidsformål, gjelder ikke unntaket (se forskrift av 18. november 1992 nr 850 om avgrensning av eiendomsskatt på statlige eiendommer, gitt med hjemmel i eiendomsskatteloven § 5 annet ledd).

Etter § 5 b er eiendommer tilhørende jernbaner til bruk for allmenheten unntatt fra eiendomsskatt så langt og så lenge eiendommene benyttes i virksomheten. Unntaket omfatter også private jernbaner, såfremt de gir et transporttilbud til allmennheten.

Videre er kirker fritatt, herunder eiendom som tilhører andre trossamfunn enn statskirken dersom eiendommen benyttes til gudstjenester og tilsvarende arrangementer. Annen eiendom som tilhører trossamfunn er derimot ikke generelt fritatt for eiendomsskatt.

Eiendom som kommunen selv eier direkte, er fritatt når eiendommene ligger i egen kommune. Eiendom som kommunen eier i andre kommuner, er ikke generelt fritatt. Fritaket gjelder uavhengig av utnyttelsen av eiendommen. Eiendommer som fylkeskommunene eier, er imidlertid ikke fritatt.

Etter § 5 bokstav e er ambassade- og konsulateiendommer fritatt fra eiendomsskatt når den annen stat fritar norske eiendommer for tilsvarende skatter. Norge anses folkerettslig forpliktet til å unnta denne type eiendommer fra eiendomsskatt, se nærmere omtale nedenfor i kapittel 8.

Etter eiendomsskatteloven § 7 kan kommunestyret helt eller delvis frita visse eiendommer fra eiendomsskatten. Dette gjelder eiendom eid av stiftelser eller institusjoner hvis formål er av nytte for kommunen, fylke eller staten. Videre kan bygninger med historisk verdi fritas. Boliger kan fritas, men bare for de første 20 år etter ferdigstillelsen. Kommunestyret kan videre bestemme at visse områder skal fritas helt eller delvis for eiendomsskatten. Bestemmelsen tar sikte på områder der utbyggingsgraden er lav. Kommunestyret kan også frita eiendommer som faktisk drives som gårdsbruk eller skogbruk.

2.2.4 Skattegrunnlaget

Etter eiendomsskatteloven § 8 skal ved utskriving av eiendomsskatt ligningsverdien året før skatteåret legges til grunn. Som nevnt i pkt 2.2.1 følger det av eiendomsskatteloven § 33 at § 8 og 9 ikke har trådt i kraft. Bakgrunnen for at bestemmelsen ikke ble satt i kraft, fremgår av Ot prp nr 44 (1974-75) hvor det på side 16 heter:

«Av di likningstakstane skifter mellom og i dei einskilde kommunane, er departementet i samråd med skattedirektøren kome til at dei takseringsreglane som er fastsatt frå før bør halde fram å gjelda til likningstakstane er samordna slik at dei høver betre som grunnlag for eigedomsskatten.»

Dette innebærer at det fremdeles er bestemmelsene i byskatteloven som gjelder ved fastsettelse av skattegrunnlaget.

Finansdepartementet foreslår i Ot prp nr 23 (1995-96) om skattlegging av kraftforetak en delvis ikrafttreden av eiendomsskatteloven § 8, slik at bestemmelsen settes i kraft for kraftverkenes vedkommende. Eiendomsskattetakstene blir da lik ligningsverdiene fra året før eiendomsskatteåret. En slik delvis ikrafttredelse av eiendomsskatteloven § 8 skjer ved kongelig resolusjon. Stortingets finanskomite uttaler seg ikke eksplisitt om en delvis ikrafttreden av eiendomsskatteloven § 8, men forutsetter i Innst O nr 62 (1995-96) at bestemmelsen settes i kraft for kraftverk.

Etter byskatteloven § 4 skal alminnelig taksering av eiendom foregå hvert 10 år med mindre bystyret beslutter noe annet. Bystyret kan normalt beslutte at takseringen skal gjelde for et kortere tidsrom enn 10 år hvis endrede forhold har medført at takstene ikke lenger kan anses å svare til de virkelige verdier. Etter eiendomsskatteloven § 33 tredje ledd kan kommunestyret gjøre vedtak om at siste allmenne taksering skal gjelde fram til reglene i § 8 trer i kraft. Takseringen bekostes av kommunen. Takseringen foregår ved at kommunen oppnevner særskilte takstmenn. Kommunen kan med Finansdepartementets samtykke i stedet oppnevne en sakkyndig nemnd til å ansette skatteverdien på grunnlag av forslag fra ansatte besiktigelsesmenn. Etter tilleggslov av 17. desember 1982 nr 82 kan kommunestyret fastsette en gradvis økning av taksten uten vurdering av den konkrete eiendommens verdi. Økningen er begrenset til 10 pst av det opprinnelige skattegrunnlag for hvert år etter utløpet av 10-årsfristen for den siste alminnelige taksering.

Ved takseringen skal en komme fram til « det beløp, som eiendommen efter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætningsforhold ved frit salg», jf byskatteloven § 5. Lovens ordlyd gir m a o anvisning på at eiendomsskattetakstene skal svare til eiendommenes omsetningsverdier. Særlig eiendomsskattetakstene for boligeiendommer ligger likevel i praksis atskillig lavere. Finansdepartementet har ved flere anledninger uttalt at departementet ikke har innvendinger mot en slik praksis.

I rettspraksis har det lenge vært fremhevet at eiendomsskatten er en objektskatt. Det er eiendommen med den foretatte utbygging som er skatteobjektet, ikke den aktuelle eiers økonomiske interesse i denne. Den salgsverdi som byskatteloven § 5 viser til, er således ikke den pris nåværende eier kan oppnå i markedet på det aktuelle tidspunkt, men en tenkt pris som fremkommer når en ser bort fra særlige forhold knyttet til den enkelte eiers utnyttelse av eiendommen. Dette innebærer blant annet at en ved eiendomsskattetakseringen – til forskjell fra taksering for inntekts- og formuesskatteformål – ser bort fra verdiforringelse av eiendommen som skyldes hjemfallsplikt, langsiktig tyngende kontrakter samt forpliktelse til å levere billig konsesjonskraft. Dette gjelder selv om disse også vil være bindende for kjøper av eiendommen. Disse forholdene anses som bånd på eierrådigheten, men reduserer ikke den faktiske verdi av eiendommen.

Det foreligger ikke sentrale retningslinjer for taksering etter byskatteloven § 5. Derfor varierer takstnivået både mellom de enkelte kommuner og fra skatteobjekt til skatteobjekt.

Etter rettspraksis er det i utgangspunktet substansverdien som skal brukes ved verdsettelsen, jf Rt. 1987 s 129 (AS Tyssefaldene). Substansverdien utgjør kostnadene ved investeringen, korrigert for slit og elde, generell verdiendring mv.

Beregning av lønnsomheten kan brukes som et hjelpemiddel for å komme frem til den objektive verdi av en fast eiendom, jf en høyesterettsdom inntatt i Rt 1987 s 129 (A/S Tyssefaldene). For eiendomstaksering av kraftverk har Høyesterett uttrykkelig uttalt at en lønnsomhetsberegning må være utgangspunktet, jf dommen inntatt i Rt 1991 s 98 (Elkem):

«...i en del tilfelle kan en rentabilitetsberegning gi et riktigere uttrykk for en objektivisert salgsverdi. Ikke minst vil dette gjelde for kraftverk hvor anleggsomkostningene m.v. ofte vil gi et mangelfullt grunnlag for et overslag over salgsverdien. ... Jeg kan ikke se at det forhold at Siso Kraftverk leverer kraft til en annen av Elkems bedrifter, kan fravike det som må være utgangspunktet ved eiendomstaksering av kraftverk, nemlig en rentabilitetsberegning».

2.2.5 Skattesatser og bunnfradrag

Det følger av eiendomsskatteloven § 10 at kommunestyret årlig skal fastsette satser og gi regler for utskrivning av eiendomsskatt i kommunen.

Loven angir minimums- og maksimumsgrenser for eiendomsskattesatsen. Som hovedregel skal skattesatsen ligge mellom 2 og 7 promille, jf eiendomsskatteloven § 11 første ledd første punktum. For gårdsbruk og skogbruk er maksimumssatsen 4 promille, jf eiendomsskatteloven § 11 første ledd annet punktum. Det følger av eiendomsskatteloven § 13 første ledd første punktum at skattesatsen for gårds- og skogbruk skal være 1 promille første året det skrives ut eiendomsskatt i en kommune eller del av kommune.

Eiendomsskatteloven er ikke til hinder for at kommunene anvender eiendomsskattesatser med desimaler, f eks 3,5 eller 5,73 promille.

Ved lovendring av 5. februar 1993 nr 28 fikk kommunestyret med virkning fra og med skatteåret 1993 hjemmel til å vedta bunnfradrag for bolig- og fritidseiendommer som ikke nyttes i næringsvirksomhet, jf eiendomsskatteloven § 11 annet ledd. Det innebærer at kommunestyret ikke kan fastsette bunnfradrag for rene næringseiendommer og ubebygd tomtegrunn.

Bunnfradraget må vedtas i forbindelse med budsjettbehandlingen, jf eiendomsskatteloven § 10 og Ot prp nr 12 (1992-93) s 8. Bunnfradraget kan vedtas som et bestemt kronebeløp eller som en prosentandel av eiendomsskattetaksten. Fradraget reduserer eiendomsskattetaksten før anvendelse av skattesatsen, jf Ot prp nr 12 (1992-93) s 4. Det er ikke gitt regler for størrelsen av bunnfradraget. Kommunestyret kan derfor i utgangspunktet fritt fastsette hvor stort bunnfradraget skal være, men fradraget må være likt for alle boliger.

Bunnfradraget skal tilordnes hver enkelt boenhet. Dersom en person eier flere boenheter, skal han ha ett bunnfradrag pr boenhet. Departementet sier i Ot prp nr 12 (1992-93) s 6 at de kommuner som innfører bunnfradrag selv må utarbeide nærmere regler med hensyn til hva som kvalifiserer til bunnfradrag. For å sikre en enhetlig praksis angir departementet på s 6 og 7 likevel visse kriterier og retningslinjer som bør legges til grunn ved vurderingen av hva som er å anse som en boenhet.

Kommunestyret kan etter eiendomsskatteloven § 12 fastsette differensierte satser for boligeiendommer, grunneiendommer med hus, grunneiendom uten hus, bygninger og grunn, verk og bruk, samt avgrensede områder som nevnt i lovens § 3. Etter lovens ordlyd står kommunestyret fritt til å fatte vedtak om at eiendommer nevnt i § 12 skal pålegges eiendomsskatt etter en høyere eller lavere skattesats. Det følger imidlertid av Ot prp nr 44 (1974-75) s 13 at for enkelte av alternativene må «ulik skattesats» forstås som «lavere skattesats»:

Det ble: «... gjort framlegg om at kommunestyret skal kunne gjera vedtak om at eigedomsskatten skal skrivast ut etter ein lægre sats for verk og bruk som ligg i område som ikkje er utbygd på byvis enn for tilsvarande eigedomar på tettstader.»

Ved første års utskriving av eiendomsskatt i en kommune kan eiendomsskattesatsen ikke være høyere enn 2 promille. Etter at eiendomsskatt er innført, kan skattesatsen ikke fra et skatteår til et annet økes med mer enn 2 promille for bebygde eiendommer og 3 promille for ubebygde eiendommer, jf eiendomsskatteloven § 13 første ledd annet og tredje punktum. For gårdsbruk og skogsbruk er grensen 1 promille. Skattesatsen kan ikke økes samme år som bunnfradraget faller bort, jf eiendomsskatteloven § 13 første ledd sjette punktum.

Eiendomsskatteloven § 13 oppstiller bare skranker for forhøyelse av eiendomsskattesatsen; etter § 13 første ledd syvende punktum står kommunestyret fritt til, innenfor intervallet 2 til 7 promille, å sette ned skattesatsen fra et skatteår til et annet.

2.2.6 Utskriving av eiendomsskatten

Det er opp til den enkelte kommune å organisere administrasjonen av utskriving av eiendomsskatten. Innkrevingen foretas av skatteinnkreveren (kommunekassereren), jf § 24. Eiendomsskatten skal utskrives av eiendomsskattekontoret, jf § 14 første ledd og § 1 tredje ledd. Som eiendomsskattekontor kan kommunen velge enten å opprette et eget kontor, eller å legge funksjonen til et allerede eksisterende kommunalt kontor. Det er vanlig at skatteinnkreveren (kommunekassereren) opptrer som (leder av) eiendomsskattekontoret. Ligningskontoret er et statlig kontor, og kommunen kan derfor ikke pålegge dette kontoret oppgaven som eiendomsskattekontor.

Eiendomsskattekontoret skal som hovedregel skrive ut eiendomsskatt innen 1. mars i skatteåret, jf § 14 annet ledd. Kontoret fører liste over all fast eiendom i kommunen og deres verdi, hvilke satser som benyttes og hvor stor utskrevet skatt for eiendommen er, jf § 15. Det skal også føres en liste over eiendommer som er unntatt fra eiendomsskatt. Skattelisten skal legges ut til offentlig gjennomsyn, og avskrift av skattelisten skal sendes kommunekassereren og kommunerevisjonen.

Eiendomsskatteloven § 16 gjelder feil av typen skrive-, regne- eller tekniske feil (se Ot prp nr 44 for 1974-75). Retting av slike feil kan skje i såvel skattyters favør som disfavør så lenge skatteåret ikke er ute. Dette gjelder også feil som består i at det ikke er skrevet ut eiendomsskatt på en eiendom.

Endring av eiendomsskattevedtaket i skattyterens disfavør må være foretatt innen 2 år etter utgangen av skatteåret. To-årsfristen er absolutt, og ny utskriving må være truffet innen fristen. Det er ikke tilstrekkelig at eiendomsskattekontoret innen fristen blir oppmerksom på feilen.

2.2.7 Administrativ og rettslig prøving

Reglene om klage i eiendomsskatteloven er i hovedsak ikke trådt i kraft. Saksbehandlingen er heller ikke underlagt reglene i forvaltningsloven, da § 31 i eiendomsskatteloven bestemmer at forvaltningsloven ikke gjelder i saker etter eiendomsskatteloven. Det medfører at reglene i byskatteloven § 4 regulerer klageadgangen når det gjelder eiendomsskattegrunnlaget. Etter denne bestemmelsen kan både skattyter og kommunen påklage taksten til overtakstnemnda eller sakkyndig ankenemnd.

Det følger av eiendomsskatteloven § 23 at reglene i skattebetalingsloven (lov av 21. november 1952 nr 2) § 48 nr 5, 6 og 7 gjelder tilsvarende ved søksmål og namstvister om eiendomsskatt. Etter skattebetalingsloven er hovedregelen at søksmål må reises innen 6 måneder etter at utlegging av skattelisten er kunngjort. Hvis retten finner at utskriving av eiendomsskatt er beheftet med feil som må føre til hel eller delvis opphevelse, skal det av dommen fremgå hvordan eiendomsskatt skal skrives ut. Dersom vedtaket oppheves pga en saksbehandlingsfeil, vil retten nøye seg med å oppheve vedtaket og henvise til ny behandling uten å ta stilling til lovanvendelsen i det konkrete tilfellet.

2.2.8 Oppgjør og innkreving

Eiendomsskatten skal betales til skatteinnkreveren i den kommune hvor skatten er utskrevet, dvs der hvor eiendommen ligger.

Eiendomsskatteloven bygger på en forutsetning om at kommunestyret skal fastsette minst to terminer for innbetaling av eiendomsskatt, jf § 25 første ledd. Kommunekassereren kan i særlige tilfeller gi utsettelse med innbetaling, jf § 25 annet ledd. Dette kan være hensiktsmessig når det kan være aktuelt med en fritakelse eller nedsettelse av skatten etter § 28, eller når det er grunn til å regne med at en klage over utskrevet eiendomsskatt vil bli tatt til følge. Klage over utskriving av eiendomsskatt eller søksmål til prøving av slik utskrivning har ikke oppsettende virkning; skatten må betales innen den fastsatte frist uansett om den er påklaget eller brakt inn for domstolen (med mindre det gis utsettelse), jf § 25 tredje ledd.

Det følger av § 26 at eiendomsskatt som ikke er betalt ved forfall skal rentebelastes overensstemmende med regler fastsatt i forskrift. Rentesatsen er for tiden 12 pst pr år, jf forskrift av 18. desember 1987 nr 977 om rentegodtgjørelse når eiendomsskatt blir innbetalt for sent eller betalt tilbake. Ved tilbakebetaling av for mye innbetalt eiendomsskatt skal kommunen svare 6 pst rente pr år fra innbetalingsdagen og fram til tilbakebetalingstidspunktet.

Eiendomsskatt er sikret med lovbestemt pant i den aktuelle eiendommen, og pantekravet for eiendommen har prioritet foran andre heftelser i eiendommen, jf § 27.

Foreldelsesfristen for kravet på eiendomsskatt er tre år etter lov av 18. mai 1979 nr 18 om foreldelse av fordringer § 2.

2.2.9 Nedsettelse og ettergivelse av eiendomsskattekravet

Eiendomsskatteloven § 28 åpner for at utlignet eiendomsskatt i visse tilfeller kan frafalles helt eller delvis. Vilkåret for nedsettelse eller ettergivelse av eiendomsskattekravet er at innkreving av eiendomsskatten vil virke « særs urimelig». Dette er et strengt vilkår. Sykdom kan være grunn for ettergivelse dersom sykdommen har ført til reduserte inntekter for skattyteren, og skattyteren for øvrig ikke har formue som kan benyttes. Finansdepartementet har gitt uttrykk for at ettergivelse kan være aktuelt dersom en eiendom blir ødelagt ved brann eller på annen måte, inntil omtakstering av eiendommen er gjennomført.

Det er formannskapet som treffer avgjørelse om nedsettelse og ettergivelse av eiendomsskatten, etter at skatteutvalget i kommunen (jf skattebetalingsloven § 42) er gitt anledning til å uttale seg i saken. Det er intet vilkår for nedsettelse eller ettergivelse at den skattepliktige selv søker om dette, men det vil naturligvis være det vanlige.

2.2.10 Andre regler

Etter eiendomsskatteloven § 29 gjelder reglene i ligningsloven § 3-13 om taushetsplikt tilsvarende for tjenestemenn og medlemmer av nemndene som er med på å skrive ut eiendomsskatt.

I § 31 fastslås som nevnt at forvaltningsloven ikke kommer til anvendelse ved utskriving av eiendomsskatt. Men som det fremgår av punkt 2.2.1 er flere av eiendomsskattelovens saksbehandlingsregler ikke trådt i kraft. Det er derfor usikkert hvilke klageregler som gjelder vedrørende ileggelse av eiendomsskatt, se kapittel 12.

Etter § 32 har Finansdepartementet hjemmel til å gi utfyllende regler samt regler om gjennomføring av loven o l.

§ 33 gir bestemmelser om lovens ikrafttredelse. Dette er kommentert innledningsvis.

2.3 Enkelte problemstillinger etter gjeldende rett

Utvalget vil i dette avsnittet peke på enkelte forhold ved gjeldende eiendomsskattelov som reiser særlige problemer i praksis.

Etter eiendomsskatteloven § 3 kan eiendomsskatt skrives ut i « klårt avgrensa område som heilt eller delvis er utbygde på byvis, eller der slik utbygging er i gang». Det fremgår av avsnitt 2.2.2 at det må foretas en rekke skjønnsmessige avveininger ved vurderingen av om dette vilkåret er oppfylt. Lovforarbeidene gir i liten grad anvisning på hvilke momenter som skal tillegges vekt ved skjønnsutøvelsen. Den sentrale rettskilden i forhold til dette vilkåret er rettspraksis. Bestemmelsen medfører vanskelige avgrensningsspørsmål. Fortløpende utbygging mv i kommunene gjør at det hele tiden oppstår avgrensningsproblemer i forhold til dette vilkåret. Utvalget mener at de avgrensningsproblemene som ligger i vilkåret om bymessig utbygging er et hovedproblem ved gjeldende eiendomsskattelovgivning. Utvalget drøfter kriteriene for utskriving av eiendomsskatt nærmere i kapittel 8.

Utenfor områder som er bymessig utbygget er det kun adgang til å skrive ut eiendomsskatt på «verk og bruk». Lovteksten oppstiller en del eksempler på «verk og bruk», men gir ingen nærmere definisjon av begrepet ut over dette. Heller ikke lovforarbeidene gir særlig veiledning med hensyn til innholdet i begrepet. Hvorvidt en eiendom er å anse som «verk og bruk» kan være vanskelig å avgjøre i praksis. Utvalget viser i denne forbindelse til Høyesteretts dom inntatt i Rt 1995 side 980 om NRKs senderanlegg på Kvitsøy i Rogaland. I dommen uttaler førstvoterende at det er «i flere henseender uklarhet og usikkerhet knyttet til hvor langt hjemmelsgrunnlaget for å legge eiendomsskatt på verk og bruk utenfor bymessig bebygde områder rekker. ... Det bør da etter min oppfatning være en oppgave for de lovgivende myndigheter å ta stilling til om anlegg av en slik art skal kunne gjøres eiendomsskattepliktige til kommunene. Også den omstendighet at det er en beskatningslov det er tale om å anvende, må tale i samme retning.»

Ved kommunesammenslåinger kan det oppstå en rekke spørsmål etter gjeldende eiendomsskattelov. Problemstillingene vil variere avhengig av den faktiske situasjonen forut for sammenslåingen. I noen tilfeller har ingen av kommunene eiendomsskatt før sammenslåingen. I andre tilfeller har en eller flere av kommunene eiendomsskatt før sammenslåingen, mens en eller flere ikke har det. Det kan også tenkes at alle kommunene har eiendomsskatt før sammenslåingen, men benytter forskjellige skattesatser, forskjellig fritakspraksis, forskjellige bunnfradrag osv. De forskjellige problemstillingene som kan oppstå etter gjeldende rett ved kommunesammenslåinger er nærmere omtalt i kapittel 11.

Etter eiendomsskatteloven § 12 har kommunestyret en viss adgang til å fastsette ulike skattesatser for forskjellige typer eiendommer. Kommunestyret kan ikke differensiere skattesatsene ut over det som er angitt i bestemmelsen. I praksis har det vært noe uklart hvilke muligheter bestemmelsen gir for å fastsette forskjellige skattesatser. Det har sammenheng med at bestemmelsen etter ordlyden kun regulerer hvilke eiendommer som kan ha forskjellige skattesatser, mens det i lovforarbeidene synes forutsatt at skattesatsen for enkelte av eiendommene kun kan fastsettes lavere enn for andre eiendommer. Det gjelder blant annet i forhold til verk og bruk utenfor bymessig utbygget område. I kapittel 10 drøfter utvalget nærmere om det bør være adgang til å differensiere eiendomsskattesatsene.

Også bestemmelsene om fritak for eiendomsskatt for visse eiendommer har voldt enkelte problemer i praksis. Hvilke eiendommer som er fritatt for eiendomsskatt er nærmere regulert i eiendomsskatteloven § 5. Fritakene etter § 5 er obligatoriske. Bestemmelsen fritar blant annet visse statlige eiendommer. Med hjemmel i § 5 annet ledd er det fastsatt forskrift om avgrensning av eiendomsskatt på statlige eiendommer. Etter forskriften § 1 er det et grunnleggende vilkår for utskriving av eiendomsskatt på statlige eiendommer at eiendommen har et alternativt brukspotensiale i privat sektor, som bolig, kontorlokale eller i forbindelse med forretningsmessig virksomhet av annen art. For deler av den statlige eiendomsmassen har dette regelverket reist særlige tolkningsspørsmål.

Det har i praksis knyttet seg tildels betydelige problemer til reglene om saksbehandlingen. Dette skyldes i stor utstrekning at eiendomsskatteloven §§ 19 – 22 om administrativ klage og rettslig prøving ikke er satt i kraft. Eiendomsskattyterne har således ikke noen formell administrativ klageadgang utover den rett byskatteloven § 4 gir til å kreve overtakst. Utvalget drøfter behovet for saksbehandlingsregler i kapittel 12 om administrasjon og saksbehandling.

Verdsettelse av fast eiendom har reist en rekke problemer i praksis, særlig når det gjelder kraftverk. I en dom inntatt i Rt 1994 s 333 uttaler Høyesterett følgende på s 339:

«Avslutningsvis vil jeg også bemerke at taksering av kraftverk etter den alminnelige bestemmelsen i byskatteloven § 5 første ledd fremstår som meget komplisert, og at ordlyden synes lite egnet som angivelse av skjønnstemaet, i og med at kraftverk normalt ikke omsettes. Det er også vanskelig å forstå at eiendomsbeskatningen av slike verk, der de fleste er i offentlig eie, skal medføre bruk av så store ressurser som her er nødvendig, og hvile på et grunnlag som har vært og fortsatt er gjenstand for mange tvister. Det måtte på dette område la seg gjøre å finne frem til et enklere beskatningsgrunnlag».