8 Hvilke eiendommer som skal omfattes av eiendomsskatten

8.1 Kort om gjeldende rett

8.1.1 Vilkår for utskriving av eiendomsskatt

Etter eiendomsskatteloven § 3 kan kommunestyret skrive ut eiendomsskatt i ... klårt avgrensa område som heilt eller delvis er utbygde på byvis, eller der slik utbygging er i gang, samt for verk og bruk utenfor slike områder. Kommunestyret må foreta en konkret vurdering av om vilkårene i eiendomsskatteloven § 3 er oppfylt. I forarbeidene til eiendomsskatteloven (Ot prp nr 44 for 1974-75 s 9) uttales at det er klårt at kommunane må bruka skjøn i samsvar med det føremålet lova har og innanfor dei grensene som førearbeidet tydeleg nemner. Høyesterett har dessuten uttalt i en dom inntatt i Rt 1985 s 1339 (Fanadommen) at domstolene bør være noe tilbakeholdne med å gripe inn i kommunestyrets fastleggelse av de geografiske grenser for et område for eiendomsbeskatning. For en nærmere gjennomgang av eiendomsskatteloven § 3 viser utvalget til kapittel 2 om gjeldende rett.

Eiendomsskatteloven §§ 5 og 7 inneholder bestemmelser om fritak for eiendomsskatt. Etter § 5 skal visse statlige eiendommer, eiendommer tilhørende jernbaner til allmenn bruk, kirker, kommunens egne eiendommer og ambassade- og konsulateiendommer fritas fra eiendomsskatt. Etter eiendomsskatteloven § 7 kan kommunestyret beslutte å frita enkelte andre eiendommer enn nevnt i § 5 fra eiendomsskatt. Dette gjelder eiendommer tilhørende stiftelse eller institusjon som tar sikte på å gagne det offentlige, eiendom som har historisk verdi, nye boligeiendommer, eiendommer i visse deler av kommunen og jord- og skogbrukseiendommer. §§ 5 og 7 er nærmere omhandlet i avsnitt 8.3.3, hvor utvalget bl a drøfter om de enkelte unntakene bør opprettholdes eller ikke.

8.1.2 Den videre fremstilling

Utvalget gir i avsnitt 8.2 en oversikt over hvilke faste eiendommer som er unntatt fra formuesskatt som en bakgrunn for sin gjennomgang av de tilsvarende spørsmål for eiendomsskatten. Avsnitt 8.3 inneholder utvalgets vurderinger. Utvalgets hovedsyn på hvilke eiendommer som skal omfattes av eiendomsskatten gis i pkt 8.3.1. Utvalget drøfter i pkt 8.3.2 om unntak fra eiendomsskatten bør være obligatoriske eller frivillige for den enkelte kommune. I pkt 8.3.3 vurderer utvalget nærmere om visse typer eiendommer bør unntas fra eiendomsskatt. Denne vurderingen er basert på de resultater utvalget har kommet til og de konklusjoner utvalget har trukket ovenfor i kapittel 5 og 6.

8.2 Oversikt over hvilke faste eiendommer som er unntatt fra formuesskatt

Skatteloven § 26 fritar faste eiendommer tilhørende en rekke juridiske personer, samt enkelte fysiske personer, fra formuesskatt. § 26 har praktisk betydning kun dersom skattelovgivningens øvrige betingelser for skatteplikt er oppfylt, hvilket de vanligvis vil være for formuesskatt. Bestemmelsen inneholder både generelle og kasuistiske fritak, og kan på den bakgrunn virke noe tilfeldig redigert. Det synes således vanskelig å gi en generell fremstilling av begrunnelse for fritakene. Utvalget gir i boks 8.1 en samlet oversikt over hvilke faste eiendommer som er unntatt fra formuesskatt. Utvalget antar imidlertid at følgende unntak er blant dem som har størst betydning:

• Statens eiendommer, jf skatteloven § 26 første ledd b. Unntaket gjelder likevel ikke statens skoger (skatteloven § 27 første ledd a) og statens vannfall (skatteloven § 27 første ledd b).

• Kommunale og fylkeskommunale eiendommer innenfor kommunens eget område, jf skatteloven § 26 første ledd c.

• Eiendom tilhørende selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, jf skatteloven § 26 første ledd k. Unntaket gjelder likevel ikke eiendom som benyttes i økonomisk virksomhet. Skatteloven § 26 første ledd k, omtales nærmere under pkt 8.3.3.4.

• Universiteter og offentlige skoler, samt private skoler som eies av selveiende institusjoner og som mottar tilskudd etter visse lover, jf skatteloven § 26 første ledd h. Private skoler er likevel skattepliktige for formue i og inntekt av økonomisk virksomhet utenom undervisning og forskning.

• Kirker, kirkesamfunn, menigheter og milde stiftelser, jf skatteloven § 26 første ledd i.

• Det offentlige veivesen og jernbaner som er til alminnelig avbenyttelse, jf skatteloven § 26 første ledd l.

Etter selskapsskatteloven § 1-2 er aksjeselskap og likestilt selskap og sammenslutning fritatt for å betale formuesskatt. Dette innebærer at et aksjeselskap eller likestilt selskap og sammenslutning som eier fast eiendom ikke vil bli formuesbeskattet for verdien av denne. Verdien av selskapets faste eiendommer vil imidlertid gjenspeile seg i aksjenes verdi. Etter selskapsskatteloven § 2-1 regnes aksjer som skattepliktig formue for aksjonærene. Ved ligningen av børsnoterte aksjer legges i alminnelighet 75 prosent av kursverdien pr 1. januar i ligningsåret til grunn. Ved ligningen av aksjer notert på SMB-listen legges 30 prosent av kursverdien pr 1. januar i ligningsåret til grunn. Ikke-børsnoterte aksjer verdsettes til 30 prosent av aksjenes forholdsmessige andel av aksjeselskapets samlede skattemessige formuesverdi pr 1. januar i året forut for ligningsåret, fordelt etter pålydende.

8.3 Utvalgets vurderinger

8.3.1 Utvalgets hovedsyn på hvilke eiendommer som skal omfattes av eiendomsskatten

Utvalget drøfter i kapittel 5 ulike argumenter for og mot eiendomsskatt. Utvalget mener at eiendomsskatten må betraktes som en skatt på linje med andre skatter. Utvalget konkluderer med at eiendomsskatt er en rimelig kompensasjons- og korreksjonsfaktor ved siden av dagens inntekts- og formuesskattesystem. Utvalget peker videre på at eiendomsskatt er en hensiktsmessig skatteform fordi den er robust mot internasjonal kapitalmobilitet. De øvrige historiske begrunnelsene som anføres i forarbeidene til eiendomsskatteloven (Ot prp nr 44 for 1974-75) har liten relevans i dagens situasjon. Utvalgets flertall er av den oppfatning at eiendomsskatten fortsatt bør være en frivillig kommunal skatt, jf kapittel 6. Utvalget mener imidlertid at det bør fastsettes en maksimal eiendomsskattesats.

Vilkårene for utskriving av eiendomsskatt i eiendomsskatteloven § 3 er av svært skjønnsmessig karakter, noe som etter utvalgets mening er lite tilfredsstillende så vel for kommunene som for innbyggerne. Reglene har således ledet til en lang rekke rettssaker. Avgrensningen er dessuten knyttet opp mot de historiske begrunnelser for eiendomsskatten. Etter utvalgets oppfatning leder dette, sammen med analysen i kapittel 5, til at vilkårene i eiendomsskatteloven § 3 ikke lenger er hensiktsmessige kriterier for utskriving av eiendomsskatt.

Utvalget er på bakgrunn av drøftelsen i kapittel 5 av den oppfatning at alle faste eiendommer i en kommune bør omfattes av eiendomsskatten, med mindre det er gode grunner til å oppstille unntak. Dette gjelder enten eiendomsskatten skal være obligatorisk eller valgfri for den enkelte kommune, jf kapittel 6. Utvalget legger til grunn et hovedprinsipp om å tilstrebe skattemessig likebehandling mellom ulike typer eiendommer. Derved favoriseres ikke investeringer i én type eiendom fremfor investeringer i andre typer eiendommer. Disse hensynene ivaretas best med en obligatorisk eiendomsskatt, men har etter utvalgets oppfatning også vekt ved en frivillig eiendomsskatt.

Eiendomsskatt bør derfor i utgangspunktet omfatte alle faste eiendommer i kommuner som har eiendomsskatt, og ikke være begrenset til eiendommer i tettbygde strøk og verk og bruk. En hovedvirkning av utvalgets tilnærming er at eiendomsskatten utvides til også å omfatte alle jord- og skogbrukseiendommer og alle bolig- og fritidseiendommer. Videre vil statlig og kommunal eiendom i stor utstrekning bli omfattet, og det samme gjelder eiendom eid av allmennyttig institusjon. Se nærmere under avsnitt 8.3.3.

Regelen om at alle eiendommer i kommunen skal være gjenstand for eiendomsskatt, kan imidlertid neppe gjelde helt unntaksfritt, og utvalget vil i resten av kapitlet diskutere mulige unntak. Hensynet til at eiendomsskatten skal virke minst mulig konkurransevridende taler for at det gjøres færrest mulig unntak. Et fritak for eieren kan f eks komme andre til gode, som det ikke er noen grunn til å gi fritak. Å tillegge eierforholdet liten betydning stemmer også best med eiendomsskattens karakter av å være en objektskatt. Utvalget har imidlertid kommet til at en på noen begrensede områder bør ta hensyn til hvem som eier eiendommen.

Utvalget diskuterer i det følgende mulige unntak fra plikt til å svare eiendomsskatt, først og fremt ut fra følgende hovedsynspunkter:

• Eiendom som brukes til allmennyttige formål eller som er båndlagt ut fra allmenne hensyn

• Eiendom som benyttes til offentlig myndighetsutøvelse og offentlig virksomhet ellers

• Bindinger som følge av internasjonale avtaler

Praktiske og administrative hensyn må også trekkes inn i vurderingen, særlig hvor det blir behov for å verdsette eiendom for eiendomsskatt i tilfelle hvor eiendommen ellers ikke er verdsatt til formuesskatteformål, jf kapittel 9.

Utvalget vurderer på denne bakgrunn i pkt 8.3.3 de aktuelle unntakene. I den forbindelse går utvalget også igjennom de fritaksregler som gjeldende lov oppstiller og vurderer om og i hvilken utstrekning det er grunn til å videreføre disse. Visse typer eiendommer som har karakter av kollektive goder er vanskelige å innpasse i den løpende fremstillingen nedenfor. Denne type eiendommer blir derfor behandlet for seg under punkt 8.3.3.11.

Tre av utvalgets medlemmer (Berre, Fagereng og Graver) har på flere punkter egne eller sammenfallende oppfatninger om fritaksregler som avviker fra flertallets oppfatning. Det vises til mindretallsmerknadene som er inntatt nedenfor under de enkelte avsnitt som omtaler nærmere hvilke typer fast eiendom som bør unntas fra eiendomsskatt.

8.3.2 Obligatoriske eller frivillige unntak fra eiendomsskatt

Eiendomsskatteloven inneholder to ulike fritaksbestemmelser. Etter eiendomsskatteloven § 5 er enkelte typer eiendommer unntatt fra eiendomsskatt, mens kommunestyret etter eiendomsskatteloven § 7 kan fatte vedtak om å unnta enkelte andre typer eiendommer. Kommunestyret står i utgangspunktet fritt i sin vurdering av om kompetansen etter § 7 skal benyttes eller ikke. Det ulovfestede forbud mot usaklig forskjellsbehandling stiller imidlertid krav om at det ikke må være usaklige forskjeller i behandlingen av likeartede eiendommer innen samme kommune.

Hensynet til den kommunale beslutningsfrihet trekker i retning av at unntak fra eiendomsskatten bør være frivillige for den enkelte kommune. Hensynet til den kommunale beslutningsfriheten er etter utvalgets syn ivaretatt innenfor friheten til å innføre eiendomsskatt og til å fastsette skattesats. Utvalget er derfor av den oppfatning at de unntak som skal gjelde, så langt som mulig bør være bestemt i loven, altså slik at avgjørelsen ikke er overlatt til den enkelte kommune. En slik løsning innebærer lik behandling av eiendommer uansett i hvilken kommune de befinner seg, når kommunen har besluttet å skrive ut eiendomsskatt. Utvalget peker også på at en ordning med obligatoriske fritak vil redusere behovet for skjønnsmessige vurderinger i kommunen.

8.3.3 Nærmere om visse typer eiendommer

8.3.3.1 Jord- og skogbrukseiendommer

Eiendommer som blir drevet som jord- eller skogbruk, vil i dag stort sett falle utenfor eiendomsskatten pga vilkårene i eiendomsskatteloven § 3. I den grad slike eiendommer faller innenfor området med eiendomsskatt, kan de unntas fra eiendomsskatt etter vedtak av kommunestyret, jf eiendomsskatteloven § 7 bokstav e. Dette gjelder likevel ikke våningshuset med naturlig arrondert tomt. Det tilligger den enkelte kommune i hvert enkelt tilfelle å ta stilling til hva som er å anse som en naturlig arrondert tomt, jf Ot prp nr 44 (1974-75) s 13 og Rt 1991 s 797.

Jord- og skogbrukseiendommer består normalt dels av næringseiendommer og dels av bolighus. Når boligeiendommer og næringseiendommer generelt i en kommune skal omfattes av eiendomsskatten uansett hvor i kommunen de ligger, er det etter utvalgets mening liten grunn til å gjøre unntak fra dette prinsippet for våningshus på gårdsbruk.

Utvalget har vurdert om det er særlige forhold som kan tilsi at jord- og skogeiendom utenom boliger bør unntas fra eiendomsskatt. Lønnsomheten i enkelte jord- og skogeiendommer er ofte lav. Et argument kan derfor være at eiendomsskatt på slike næringseiendommer kan skape likviditetsproblemer for eierne. Slike likviditetsproblemer kan imidlertid også fore­komme i andre næringer hvor lønnsomheten er lav. Utvalget legger vesentlig vekt på skattemessig likebehandling. Dette argumentet tilsier at all eiendom i utgangspunktet bør ilignes eiendomsskatt. Hvis næringseiendommer med lav lønnsomhet unntas eiendomsskatt, kan det isolert sett føre til at samfunnsøkonomiske ulønnsomme investeringer blir gjennomført i ulønnsomme næringer, på bekostning av lønnsomme investeringer i andre næringer. Dette er etter utvalgets syn uheldig. Det kan imidlertid være andre årsaker til at en ønsker å gi særlig støtte til næringsdrift som er ulønnsom. Men en slik støtte bør da gis som direkte støtte og ikke indirekte og generell støtte, slik som et særlig fritak for eiendomsskatt vil være. Utvalget anbefaler i kapittel 9 at jord- og skogbrukseiendommer bør verdsettes til markedsverdi. En eiendom med lav lønnsomhet vil gjennomgående ha en lav markedsverdi og dermed en lav takst.

Utvalget vil etter dette tilrå at det ikke gjøres unntak for jord- og skogbrukseiendommer. Utvalget bemerker i denne sammenheng at det ikke er noe nytt at jord- og skogbrukseiendommer undergis eiendomsskatt. Frem til 1976 gjaldt matrikkelskatten for slike eiendommer, jf avsnitt 2.1.

8.3.3.2 Fredet grunn, naturreservater o l

Naturvernloven av 19. juni 1970 nr 63 kapittel 2 inneholder bestemmelser om vern av spesielle naturområder og naturforekomster. Etter naturvernloven § 3 kan større urørte eller i det vesentlige urørte eller egenartede eller vakre naturområder i statens eie legges ut som nasjonalpark. Grunn av samme art som er i privat eie kan legges ut til nasjonalpark sammen med den statlige grunnen. Et egenartet eller vakkert natur- eller kulturlandskap kan legges ut som landskapsvernområde, jf naturvernloven § 5. Naturvernloven § 8 gir hjemmel til å frede en grunneiendom som naturreservat dersom området har urørt eller tilnærmet urørt natur eller utgjør spesiell naturtype og som har særskilt vitenskapelig eller pedagogisk betydning eller som skiller seg ut ved sin egenart. Geologiske, botaniske og zoologiske forekomster som har vitenskapelig eller historisk interesse eller som er særpregede, kan fredes som naturminne, jf naturvernloven § 11.

Grunneiendommer kan videre fredes etter lov av 9. juni 1978 nr 50 om kulturminner. Kulturminneloven § 4 inneholder bestemmelser om automatisk fredning; bestemmelsen gjelder kulturminner fra oldtid og middelalder samt samiske kulturminner som er mer enn 100 år gamle. Riksantikvaren kan etter § 19 frede et område rundt et fredet kulturminne, mens Kongen etter § 20 kan frede et kulturmiljø. Om bygningsfredning, se neste avsnitt.

I det følgende bruker utvalget uttrykket fredet grunn, naturreservater og tilsvarende eiendommer som en fellesbetegnelse på eiendommer som kan fredes etter naturvernloven eller kulturminneloven (unntatt bygningsfredning).

Eiendomsskatteloven inneholder ingen bestemmelse som fritar fredet grunn, naturreservater eller tilsvarende eiendommer fra eiendomsskatt. Kommunene kan følgelig etter gjeldende rett skrive ut eiendomsskatt på slike eiendommer dersom de alminnelige vilkårene i eiendomsskatteloven § 3 er oppfylt. Utvalget antar at vilkårene for eiendomsskatt bare vil være oppfylt i relativt få tilfeller. Hvorvidt fredede grunneiendommer, naturreservater og tilsvarende eiendommer skal unntas fra eiendomsskatt, er derfor i hovedsak en ny problemstilling som konsekvens av utvalgets generelle standpunkt om at alle faste eiendommer som hovedregel skal omfattes av eiendomsskatten.

Nasjonalparker, naturreservater, landskapsvernområder og naturminner atskiller seg fra de fleste andre eiendommer i en kommune ved at eieren i alminnelighet har en relativt begrenset utnyttelsesmulighet, jf naturvernloven §§ 3, 5 og 9. Utbygging, anlegg, forurensning og andre inngrep kan forbys for å verne områder lagt ut som nasjonalpark eller naturreservat. I landskapsvernområder må det ikke iverksettes tiltak som vesentlig kan endre landskapets art eller karakter. Men utover disse begrensningene har eieren fremdeles sin rådighet i behold.

Eieren av en eiendom som er fredet etter kulturminneloven har tilsvarende begrensninger mht utnyttelsen. Kulturminneloven § 3 inneholder forbud mot inngrep i automatisk fredede kulturminner. Etter §§ 19 og 20 kan henholdsvis Miljøverndepartementet og Kongen forby eller på annen måte regulere enhver virksomhet og ferdsel i fredningsområdet som er egnet til å motvirke formålet med fredningen.

Grunneiendommer av annen type enn omtalt i naturvernloven kapittel 2 og kulturminneloven kan også være underlagt visse restriksjoner, f eks gjennom en vedtatt reguleringsplan. Utvalget er likevel av den oppfatning at nasjonalparker, naturreservater, landskapsvernområder, naturminner og kulturminner i alminnelighet står i en særstilling i forhold til andre eiendommer mht innskrenkninger i de faktiske utnyttelsesmulighetene.

Utvalget har på denne bakgrunn vurdert om eiendommer som er undergitt slike restriksjoner som nevnt bør unntas fra eiendomsskatt. Utvalget har i dette spørsmålet delt seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet (formannen, Berre, Christensen, Rasmussen, Ringdal, Schjelderup og Venstad) er kommet til at det ikke er tilstrekkelig grunn til å gjøre unntak for disse eiendommene. For en umiddelbar betraktning kan det riktignok synes rimelig at det gjøres unntak for eiendom som av allmenne hensyn er båndlagt på måter som reduserer eiendommens verdi og kan gjøre det vanskelig for eieren å drive den regningssvarende. Det element i eiendomsskattens begrunnelse som går ut på at skatten vil gi incitament til å utnytte eiendommen på en økonomisk sett mer effektiv måte, har ikke gyldighet for slike eiendommer.

Flertallet finner imidlertid en annen betraktning avgjørende: Flertallets medlemmer viser til at begrensninger i eierrådighet resulterer i lavere verdsettelse, jf avsnitt 9.5. I tillegg viser flere av medlemmene til at eieren for naturreservater og naturminner vil ha fått erstatning for økonomisk tap i forbindelse med inngrepet, jf naturvernloven § 20. Dersom eieren i tillegg gis fritak for eiendomsskatt på grunn av inngrepet, vil han i realiteten bli kompensert for inngrepet to ganger. Disse medlemmene finner at dette ikke ville være riktig.

Båndleggelse ved etablering av nasjonalpark og landskapsvernområde vil også gi seg utslag i lavere verdsettelse av eiendommen for eiendomsskatteformål, jf avsnitt 9.5. I disse tilfellene gis som regel ingen erstatning til grunneieren. Flere av medlemmene i utvalgets flertall vil fremheve at når grunneieren ikke gis erstatning i disse tilfellene, er det fordi inngrepet er så vidt beskjedent at det ikke kvalifiserer for erstatning etter grunnloven § 105, og lovgivningen ikke åpner adgang til erstatning utover hva grunnloven krever. Det ville da etter flertallets mening være mindre konsekvent om eieren likevel ble gitt fritak for eiendomsskatt som en konsekvens av inngrepet. Økonomisk sett vil fritak for eiendomsskatt fungere som en form for offentlig tilskudd til slike eiendommer. Om man gir fritak vil det dessuten i disse tilfellene kunne oppstå en nokså tilfeldig grense mot de tilfellene hvor inngrep skjer i kraft av annen lovgivning, særlig plan- og bygningsloven.

Endelig vil flertallet vise til at nasjonalparker, naturreservater, landskapsvernområder og naturminner i alminnelighet ikke er unntatt fra inntekts- og formuesskatt. Dette innebærer også at slik eiendom allerede er verdsatt for formuesskatt, og det vil derfor ikke være nødvendig med noen særskilt verdsettelse for eiendomsskatt. Dette slår riktignok ikke til for eiendommer eid av staten, kommunen innen eget område, børsnoterte aksjeselskaper og eiendommer som faller inn under skatteloven § 26 q.

Et mindretall (Fagereng og Graver) ser behov for at eiendommer hvor eierrådigheten er sterkt begrenset av hensyn til allmenne interesser kan bli fritatt fra eiendomsskatt. Etter mindretallets syn strider det mot rimelighet og den alminnelige rettsfølelse dersom slike begrensninger i eierrådigheten ikke kan få noen konsekvenser for en mulig eiendomsskatt. Et krav må være at eiendommen blir så sterkt båndlagt at annen bruksmulighet blir vesentlig svekket. Dette bør vurderes i det enkelte tilfelle.

Mindretallet viser for øvrig til merknadene nedenfor under pkt 8.3.3.4 om sitt prinsipielle syn på unntak for allmennyttig virksomhet. Avgjørende må være at vern/fredning medfører at den allmennyttige virksomhet fremtrer som den dominerende interesse. I den grad den fredede/vernede eiendom består av bygninger eller anlegg (med tilhørende tomt) som brukes som bolig/fritidseiendom eller til ervervsmessig virksomhet, så blir denne å beskatte på vanlig måte.

Mindretallet anser etter det som er anført ovenfor at eiendommer som er vernet etter naturvernloven §§ 3, 5, 8 eller 11 bør kunne fritas fra eiendomsskatt etter vedtak av kommunestyret. Det bør i slike saker åpnes for at avgjørelsene fattes på grunnlag av lokalt kjennskap og lokale hensyn.

8.3.3.3 Historiske og fredede bygninger

Bygninger som har historisk verdi kan etter vedtak av det enkelte kommunestyre fritas for eiendomsskatt, jf eiendomsskatteloven § 7 bokstav b. Eiendomsskatteloven definerer ikke nærmere hva som omfattes av uttrykket bygning som har historisk verde. Hvilke eiendommer som faller inn under eiendomsskatteloven § 7 bokstav b må følgelig avgjøres av kommunestyret etter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. I noen tilfeller kan historiske eiendommer også unntas fra eiendomsskatt med hjemmel i eiendomsskatteloven § 7 a om allmennyttig formål (museumsvirksomhet).

Mange historisk bygninger vil være av en slik art at verdsettelse for eiendomsskatt er vanskelig. Eiendommene kan f eks ha preg av ruiner eller ha en så begrenset bruksmulighet at det ikke er marked for eiendommen. Dette kan etter utvalgets oppfatning tale for å frita historiske bygninger fra eiendomsskatt.

Mange historiske bygninger vil imidlertid kunne nyttes til bolig- eller næringsformål, men vil ofte ha dårlig arealutnyttelse og høye vedlikeholdskostnader. Dette kan gjenspeile seg i markedsverdien og kan derigjennom føre til lavere verdsettelse ved eventuell taksering til eiendomsskatteformål. Den utskrevne eiendomsskatten kan således bli relativt beskjeden. Men etter det system St meld nr 45 (1995-96) legger opp til, vil dette ikke nødvendigvis være tilfelle.

Utvalget viser også til at historiske bygninger ikke er fritatt for inntekts- og formuesskatt, med mindre de eies av innretning som ikke har erverv til formål, eies av staten osv, se skatteloven § 26.

Dagens lov gir ikke grunnlag for å unnta en eiendom fra eiendomsskatt på grunnlag av at eiendommen er fredet etter reglene i kulturminneloven (lov av 9. juni 1978 nr 50) § 4 om automatisk fredete kulturminner eller § 15 om bygningsfredning. Et generelt unntak for fredete bygninger vil føre altfor langt, idet fredete bygninger i atskillig utstrekning brukes til så vel boliger som næringsvirksomhet. På den annen side kan det forekomme eiendommer som er så sterkt båndlagt at det vil være urimelig å kreve eiendomsskatt av eieren.

Utvalget er kommet til at det på dette punkt er vanskelig å trekke en generell grense i loven. Utvalget foreslår derfor at kommunestyret etter en konkret vurdering skal kunne unnta bygninger fredet etter kulturminneloven §§ 4 eller 15 fra eiendomsskatteplikt. Utvalget antar at alle historiske bygninger som det kan være aktuelt å unnta fra eiendomsskatten, vil være fredet, slik at det vil være tilstrekkelig i loven å gi kommunestyret hjemmel til å unnta fredet bygning.

8.3.3.4 Unntak for allmennyttig virksomhet

Eiendomsskatteloven § 7 bokstav a gir kommunestyret kompetanse til å frita for eiendomsskatt eiendommer tilhørende en stiftelse eller institusjon som tar sikte på å gagne det offentlige (stat, fylkeskommune eller kommune). Bestemmelsen sier ikke noe nærmere om hva som gagner det offentlige, men i praksis har vilkåret blitt ansett oppfylt når stiftelsen eller institusjonen ikke har ervervsformål, samt utfører oppgaver det ellers naturlig tilligger det offentlige å ta seg av.

Utvalget antar det vil variere fra kommune til kommune hvorvidt og i hvilket omfang eiendommer fritas for eiendomsskatt i medhold av eiendomsskatteloven § 7 bokstav a. Bergen kommune opplyser at kommunen med hjemmel i eiendomsskatteloven § 7 bokstav a har fritatt 204 eiendommer for eiendomsskatt i 1996. Oslo kommune opplyser at 206 eiendommer er helt eller delvis fritatt for eiendomsskatt i 1996 med hjemmel i eiendomsskatteloven § 7 bokstav a, b, d eller e. Samlet eiendomsskattetakst for de fritatte eiendommene i Oslo utgjør kr 678 millioner. Dette innebærer at provenyet fra eiendomsskatten reduseres med kr 4,4 millioner. Oslo kommune vil fra og med eiendomsskatteåret 1997 ikke lenger gi fritak for eiendomsskatt etter eiendomsskatteloven § 7 bokstav a, b, d eller e.

Etter utvalgets oppfatning bør det anlegges et totalperspektiv på allmennyttig virksomhet, uansett om denne drives av det offentlige eller av private. Hovedspørsmålet er om en eiendom som inngår i allmennyttig virksomhet skal fritas for eiendomsskatt. Dersom en svarer ja på dette, kan flere av eiendomsskattelovens særbestemmelser, særlig om statens skatteplikt, formodentlig oppheves, således eiendomsskatteloven § 5 a annet strekpunkt (kultur, idrett), femte strekpunkt (samferdselsforetak) og sjette strekpunkt (statsforetak med allmennyttig formål), § 5 b (jernbaner) og c (kirker).

Utvalgets flertall (formannen, Christensen, Rasmussen, Ringdal, Schjelderup og Venstad) er kommet til at allmennyttige institusjoner ikke bør fritas for eiendomsskatt. Flertallet henviser til at slike institusjoner ikke er fritatt for eiendomsskatt etter dagens lov, men at kommunestyret kan frita institusjoner på nærmere vilkår. Som nevnt under pkt 8.3.2 foran mener utvalget at unntak fra eiendomsskatteplikt så langt som mulig bør bestemmes i loven, og ikke være overlatt til kommunestyrets beslutning. Flertallet mener denne linje bør følges også når det gjelder spørsmålet om allmennyttige institusjoner. Det dreier seg om et prinsipielt spørsmål som bør løses likt med virkning for alle kommuner som innfører eiendomsskatt. For flertallet er derfor problemstillingen om allmennyttige institusjoner bør omfattes av plikten til å svare eiendomsskatt eller om de bør unntas.

Flertallet henviser til at utvalget under pkt 8.3.1 foran har gitt uttrykk for at unntak i minst mulig grad bør knytte an til hvem som eier en eiendom. Den faren for skjeve virkninger som er påpekt der, vil gjøre seg klart gjeldende dersom man unntar allmennyttige institusjoner fra plikten til å svare eiendomsskatt. Skattefriheten vil bare være til fordel for de institusjoner som eier fast eiendom. De institusjoner som leier fast eiendom, må i realiteten betale (noe) eiendomsskatt. Dette skyldes at utleieren normalt vil være eiendomsskattepliktig, og at han så langt som mulig vil innkalkulere eiendomsskatten i den leie som leietakeren skal betale. Om eieren på denne måten klarer å overvelte hele eiendomsskatten på leietakeren eller bare en del av den, vil bl a bero på tilbud og etterspørsel på eiendomsmarkedet. Skattefritak gir en konkurransefordel for enten eier eller leier, noe som ikke er ønskelig ut fra prinsippet om skattemessig likebehandling. Med det nivå dagens eiendomsskatt har, og vil få etter utvalgets forslag, vil skatteoverveltningseffekten neppe bli svært sterk. Men etter flertallets oppfatning er dette likevel tungtveiende argumenter mot et fritak. Dessuten bør skattegrunnlaget utformes slik at det er robust mot eventuelle senere økninger av skatten.

Flertallet ser også sitt forslag i lys av flertallets forslag når det gjelder unntak for offentlig eide eiendommer, se pkt 8.3.3.5. Når unntaket der foreslås begrenset slik at unntaket ikke omfatter eiendom som det drives offentlig servicevirksomhet fra, kan det ikke være riktig å unnta eiendom som eies av allmennyttige institusjoner som utøver lignende aktivitet. Hvis det offentlige er eiendomsskattepliktig for en eiendom hvor det drives sykehjem, bør også en allmennyttig institusjon være eiendomsskattepliktig for tilsvarende eiendom.

Flertallets forslag innebærer at en del eiendommer som i dag faller utenfor både formuesskatt og eiendomsskatt, må verdsettes for eiendomsskatt. Riktignok forutsetter eiendomsskatteloven § 15 at også eiendom som er fritatt for eiendomsskatt skal være verdsatt, men så vidt utvalget forstår følges ikke denne regelen alltid i praksis. Flertallet har ikke oversikt over hvor mange eiendommer det kan dreie seg om. Flertallet har uansett ikke kunnet anse det forhold at det blir behov for verdsettelse av flere eiendommer enn i dag, som noe avgjørende argument mot sitt forslag. Flertallet henviser til at dets forslag om ikke å unnta allmennyttige institusjoner, på den annen side vil innebære den vesentlige praktiske fordel at man slipper å trekke den vanskelige grensen mellom allmennyttige og ikke allmennyttige institusjoner. Unntak for allmennyttige institusjoner er vel kjent fra annen skattelovgivning, og erfaringen viser at avgrensningen volder problemer. Flertallet viser for så vidt til fremstillingen i boks 8.2 av praksis i relasjon til skatteloven § 26 første ledd bokstav k. Flertallets forslag innebærer også at man slipper problemene med de tilfellene hvor bare deler av eiendommen brukes til allmennyttige formål.

Et mindretall (Berre, Fagereng og Graver) viser til at allmennyttige institusjoner normalt er fritatt fra formues- og inntektsskatt. En av begrunnelsene for utvalget for å videreføre eiendomsskatten er at eiendomsskatt på fast eiendom vil bidra til å skape mer nøytralitet mellom beskatning av fast eiendom og finanskapital. Dette medfører at en vesentlig del av begrunnelsen for eiendomskatt ikke er oppfylt for eiendom eid av allmennyttige institusjoner.

Etter disse medlemmers oppfatning vil det virke inkonsekvent å bruke nøytralitets- og overveltningsbetraktninger angående eiendomsskatt, når disse betraktningene ikke er gitt gjennomslagskraft når det gjelder inntekts- og formuesbeskatning.

Når det gjelder avgrensningen mellom allmennyttige og ikke allmennyttige institusjoner, så må den foretas for formues- og inntektsbeskatningen. Disse medlemmer antar derfor at dette vil være en overkommelig oppgave å foreta dette skillet. Videre er fritaket i § 26 første ledd bokstav k begrenset til den del av eiendommen hvor den ikke ervervsmessige del av organisasjonen drives fra. Mindretallet viser også til sine synspunkter angående eiendomsskatt på offentlig eiendom.

Mindretallet er derfor av den oppfatning at eiendom eid av stiftelser og foreninger bør fritas for eiendomsskatt i den utstrekning eiendommen benyttes til allmennyttige formål. Disse medlemmer antar imidlertid at fritaket for eiendomsskatt må begrenses til de tilfeller hvor eiendommen i det alt vesentlige direkte brukes til å oppfylle det allmennyttige formålet.

En slik begrensning av fritaket er i overensstemmelse med fortolkningen av skatteloven § 26 k hva gjelder inntekts- og formuesskatt. Mindretallet mener at det bør være samme avgrensning i de to regelverkene.

Fagereng og Graver mener det videre bør være adgang for kommunestyret til å unnta også personlig eide eiendommer fra eiendomsskatt når de hovedsakelig benyttes i allmennhetens interesse. I denne kategori inngår privateide naturområder der eierens rådighet er vesentlig innskrenket av hensyn til allmennheten, jf avsnitt 8.3.3.2.

8.3.3.5 Eiendommer eid av det offentlige

Inntil eiendomsskatteloven § 5 ble endret 15. mai 1992 var eiendommer som ble eid direkte av staten fritatt fra eiendomsskatt såfremt de ikke ble benyttet av private til egen bruk. Det ble f eks skrevet ut eiendomsskatt på statlig eiendommer når staten leide ut en kontor- eller forretningseiendom til et privat firma. Etter eiendomsskatteloven var det dessuten adgang til å skrive ut eiendomsskatt på enkelte typer eiendommer som i utgangspunktet var omfattet av fritaket fra eiendomsskatt. Dette gjaldt skogeiendommer eid av staten, Opplysningsvesenets fond eller Norges Bank, samt vannfall, fabrikker og annet foretak som var eid av staten og drevet for fortjeneste, så langt de ikke tjente allmennyttige formål.

Ved lovendring av 15. mai 1992 nr 45 ble eiendomsskatteloven § 5 endret slik at kommunene fikk en videre adgang enn tidligere til å utskrive eiendomsskatt på eiendommer som eies av staten. Etter eiendomsskatteloven § 5 bokstav a er statlige eiendommer fritatt fra eiendomsskatt så langt eiendommene er direkte eiet av staten og blir benyttet til nærmere oppregnede formål. Finanskomitéens flertall fremhever i Innst O nr 46 (1991-92) s 33 at hovedprinsippet som ligger til grunn for lovendringen er å utvide eiendomsskattegrunnlaget til også å gjelde den del av statlege nærings- og kontorbygg som har parallell i det private næringslivet. Flertallet sier videre på s 34:

«Fleirtalet syner i denne samanheng til at grunngjevinga for å ha høve til å skrive ut eigedomsskatt på statseigde eigedomar er å skape skattemessig lik handsaming mellom statlig og privat bruk av eigedom. Eigedomsskatt på statseigde eigedomar som har eit privat brukspotensiale vil då skape slik skattemessig lik handsaming.»

Unntaket for statlige eiendommer er nærmere presisert i forskrift av 18. november 1992 nr 850 om avgrensning av eiendomsskatt på statlige eiendommer. Forskriften § 1 inneholder en generell regel om at kommunenes eiendomsskattevedtak, dersom de alminnelige vilkår i eiendomsskatteloven § 3 er oppfylt, skal anses å omfatte statlige eiendommer som har et privat anvendelsespotensiale uten at det foretas grunnleggende endringer i anlegg eller bygninger. Den faktiske bruk av eiendommen er således ikke avgjørende. Det må ses hen til om eiendommen slik den fremstår kan benyttes til forretningsmessige formål i det private næringsliv eller til private boligformål. Forskriften § 2 er både en nærmere presisering av utgangspunktet i forskriften § 1, og en nærmere avgrensning av eiendommene som er unntatt fra eiendomsskatt etter eiendomsskatteloven § 5.

Eiendommer som kommunen selv eier er unntatt fra eiendomsskatt etter eiendomsskatteloven § 5 bokstav d. Dette gjelder imidlertid ikke eiendommer en kommune eier i en annen kommune, eller eiendommer eid av et aksjeselskap der kommunen eier aksjene.

Etter gjeldende rett er ikke fylkeskommunale eiendommer unntatt fra eiendomsskatt. Dette innebærer bl a at fylkeskommunale sykehus i utgangspunktet er eiendomsskattepliktige. Fylkeskommunale eiendommer kan imidlertid med hjemmel i eiendomsskatteloven § 7 a etter vedtak av kommunestyret unntas fra eiendomsskatt dersom eiendommen tar sikte på å gagne en kommune, et fylke eller staten. Utvalget antar fylkeskommunale sykehus vil kunne unntas fra eiendomsskatt med hjemmel i denne bestemmelsen.

Utvalgets flertall (formannen, Christensen, Rasmussen, Ringdal, Schjelderup og Venstad) foreslår at statens og kommunenes eiendomsskatteplikt utvides vesentlig. Tilsynelatende er det riktignok lite rasjonelt at eiendomsskatt betales av én offentlig institusjon til en annen (hvor staten er eiendomsskattepliktig) eller – i enda høyere grad – at kommunen bokfører skatt på én regnskapspost og samme beløp som inntektspost på en annen regnskapspost. Flertallet antar likevel at et slikt system har atskillig for seg. Det offentlige og private driver i stadig økende grad med lignende type virksomhet. Offentlig servicevirksomhet er gjenstand for privatisering, til dels slik at det kan være konkurranse mellom offentlig og privat tilbud av tjenester. Hvis f eks en kommune leier ut sin eiendom til privat virksomhet, vil fordelen med skattefritak fra eiendomsskatten, føre til en høyere avkastning fra eiendommen enn den ville vært hadde eiendommen vært i privat eie. Skattefritak gir derved kommunen et konkurransefortrinn som ikke er ønskelig ut fra prinsippet om skattemessig likebehandling. Flertallet finner det klart at skattesystemet så langt som mulig bør utformes slik at det virker nøytralt i slike situasjoner. Skattefritak for det offentlige kan virke konkurransevridende. Flertallet ser det også som en fordel at alle kostnader ved en virksomhet (herunder altså også den eiendomsskatt som andre må betale) kommer klart fram i regnskapet for den offentlige virksomheten. På denne måten synliggjøres de reelle kostnadene, noe som i sin tur kan øke kostnadsbevisstheten og dermed øke effektiviteten.

Flertallet peker videre på at skattefritak etter gjeldende rett bare gjelder hvor det offentlige eier eiendommen direkte, ikke hvor eiendommen f eks eies av et heleid aksjeselskap. Et skattefritak for kommune og stat virker derfor heller ikke nøytralt med hensyn til valg av organisasjonsform. Flertallet anser dette for å være uheldig.

Utvalget er likevel av den oppfatning at det gjør seg gjeldende særlige hensyn hva enkelte statlige og kommunale eiendommer angår. Ut fra et nøytralitetsargument kan det argumenteres for at det er viktig at offentlig virksomhet i konkurranse med privat virksomhet likebehandles skattemessig. Dette argumentet vil ikke være så fremtredende for eiendommer hvor det offentlige har en eksklusiv rett til å utøve virksomheten. Begrepet eksklusiv rett har imidlertid ingen formell entydig definisjon. Hvilke virksomheter det offentlige har en eksklusiv rett til å utøve vil også til en viss grad avhenge av konsesjoner, graden av privatisering o l. Utvalget finner det derfor lite hensiktsmessig å frita offentlige eiendommer etter det generelle kriteriet eksklusiv rett.

Utvalget antar derimot at statlige og kommunale eiendommer som benyttes til offentlig myndighetsutøvelse bør fritas fra eiendomsskatt, unntatt hvor eiendommen kan brukes til bolig, kontor e l. Eiendom som benyttes til utøvelse av offentlig myndighet er i en spesiell stilling i forhold til andre eiendommer, i og med at eiendommene benyttes til utøvelse av vitale oppgaver som det påligger det offentlige alene å utføre. Denne type virksomhet kan i utgangspunktet ikke privatiseres, selv om det finnes enkelte eksempler på at staten delegerer til private kompetanse til å utferdige forskrifter, se f eks råfiskloven av 14. desember 1955 nr 3. Slike offentlige eiendommer benyttes heller ikke i konkurranse med noen form for privat virksomhet.

Offentlig myndighetsutøvelse er ikke noe innarbeidet juridisk begrep. Forvaltningsloven av 10. februar 1967, som gjelder for ethvert organ for stat eller kommune, benytter imidlertid i § 2 a uttrykket utøving av offentlig myndighet. Loven synes å forutsette at alle offentlige organer kan ha ansvar for offentlig myndighetsutøvelse, og legger således en relativt vid fortolkning av begrepet til grunn. Eckhoff: Forvaltningsrett (3. utgave, 2. opplag 1990) fortolker på s 127 – 128 begrepet tilsvarende vidt:

«Offentligrettslig kompetanse (eller myndighet) betraktes gjerne som et utslag av statens høyhetsrett, dvs. dens rett til å bestemme over sine undersåtter. Dette er en bestemmelsesrett som ikke er betinget av at noen har gått med på å la seg binde.

...

[Offentlig myndighet] tilkommer ikke hvem som helst, men bare dem som er tillagt myndighet i forfatningen, eller som blir tildelt myndighet i medhold av den. Tildelingssystemet er hierarkisk ordnet. På toppen av pyramiden har vi forfatningens kompetanseregler ... Med hjemmel i disse reglene kan de høyeste statsorganene gi offentlig myndighet til andre.»

Utvalget antar imidlertid at unntaket ikke bør omfatte eiendom som kan benyttes som bolig eller kontor eller til annen forretningsmessig virksomhet, uten at det må foretas grunnleggende endringer i eiendommen. Gjeldende rett foreslås altså videreført på dette punktet, se forskrift av 18. november 1992 § 1 første ledd. Det forutsetets at den nærmere avgrensning vil skje i forskrift, som etter gjeldende rett. Om offentlig eide samferdselsanlegg henvises til pkt 8.3.3.10.

I forhold til dagens fritaksregler vil utvalgets forslag normalt medføre at verken statlige eiendommer benyttet til kultur, idrett, samferdsel, vannfall, sykehus eller undervisning er utøvelse av offentlig myndighet, og faller således utenfor dette fritaket. Kontorer brukt av departementene og kommuneadministrasjonene vil også falle utenfor fritaket. Derimot vil forsvarsanlegg og fengsler være omfattet av unntaket.

Et mindretall (Berre, Fagereng og Graver) er enig med flertallet i at eiendommer som det offentlige eier og som de driver næringsvirksomhet fra, skal ilegges eiendomsskatt. Disse medlemmer vil frita flere offentlig eide eiendommer fra eiendomsskatt enn det som fremkommer av flertallets forslag. Dette mindretallet har ovenfor foreslått at eiendommer eid av organisasjoner og stiftelser og som brukes til å oppfylle det allmennyttige formålet skal fritas fra eiendomsskatt. Staten, fylkeskommunene og kommunene benytter mange av sine eiendommer til å ivareta oppgaver som klart må anses som allmennyttige. Etter dette mindretallets oppfatning bør også slike eiendommer fritas fra eiendomsskatt. Likhetshensyn taler for dette. Videre vil mindretallet peke på at staten, fylkeskommunene og kommunene i hovedsak er fritatt fra formues- og inntektsskatt fra slike eiendommer. Dette gjør begrunnelsen for eiendomsskatt på slike eiendommer svak.

Et fritak for eiendomsskatt for offentlig eid eiendom som brukes til å oppfylle allmennyttige formål, vil etter disse medlemmers oppfatning ikke skape de nøytralitets- og overveltningsproblemer som flertallet peker på. Eiendom som det offentlige eier og som brukes til utleie til private vil etter mindretallets forslag ikke være fritatt for eiendomsskatt.

Disse medlemmer henleder oppmerksomheten på at flertallets forslag medfører at det må takseres mange eiendommer som i dag ikke er takserte av ligningsmyndighetene. Dette gjelder f eks eldrehjem, sykehjem, sykehus, idrettsanlegg og alle typer undervisningsbygg. En slik taksering medfører at staten ved ligningsmyndighetene må dekke disse utgiftene, mens kommunen får inntektene. I mange tilfeller vil driften som foregår fra disse eiendommene være fullt ut dekket av offentlige budsjetter.

8.3.3.6 Kirker

Etter eiendomsskatteloven § 5 bokstav c er kirker fritatt for eiendomsskatt. Det er et vilkår at eiendommen benyttes til gudstjenester eller tilsvarende handlinger for at fritak skal innrømmes. Finansdepartementet har ved flere anledninger uttalt at begrepet kirke omfatter så vel kirkebygninger tilhørende statskirken som eiendommer tilhørende andre trossamfunn. Bestemmelsen kan imidlertid ikke forstås slik at det eksisterer et generelt fritak fra eiendomsskatt for alle eiendommer tilhørende et trossamfunn. Det er som nevnt et vilkår at eiendommen benyttes til gudstjenester eller tilsvarende handlinger for at fritak skal kunne kreves. Hvis en eiendom dels benyttes til kirkelige handlinger og dels til andre ting, har Finansdepartementet ved flere anledninger antatt at eiendomsskatteloven § 5 bokstav c ikke er til hinder for at kommunen kan pålegge eiendomsskatt på den del av eiendommen som ikke benyttes til kirkelige handlinger.

Utvalget er av den oppfatning at kirker også i fremtiden bør være unntatt fra eiendomsbeskatning. Unntaket for kirker omfatter også krematorier. Unntaket bør også omfatte kirkegårder. Utvalget peker på at dette er i samsvar med skatteloven § 26 første ledd bokstav k, som unntar kirker, kirkesamfunn, menigheter og milde stiftelser fra inntekts- og formuesskatt. Utvalget henviser til at det i disse tilfellene ikke vil oppstå overveltningsproblemer av praktisk betydning.

8.3.3.7 Ambassade- og konsulateiendommer

Eiendomsskatteloven § 5 bokstav e oppstiller fritak for eiendomsskatt for legasjons- og konsulateigedomar som ein annan stat eig, når den andre staten fritek norsk eigedom for tilsvarande skatt hjå seg. Legasjonseiendom er det samme som ambassadeeiendom.

Fritaket for ambassade- og konsulateiendommer kom inn som ny bokstav f i byskatteloven § 7 ved lovendring av 11. juni 1937. Forarbeidene til lovendringen er Ot prp nr 41 (1937). Departementet sier i proposisjonen ingenting om at Norge antas å ha noen folkerettslig forpliktelse til å frita konsulateiendommer fra eiendomsskatt. Fritaket begrunnes med at slike eiendommer må unntas fra eiendomsskatt i Norge, dersom Norges tilsvarende eiendommer i utlandet skal unngå eiendomsskatt i de respektive land.

Ambassadeeiendommer er omhandlet i Wien-konvensjonen om diplomatisk samkvem av 18. april 1961 artikkel 23:

«1. The sending State and the mission shall be exempt from all national, regional or municipal dues and taxes in respect of the premises of the mission, whether owned or leased, other than such as represent payment for specific services and rendered.» (Utvalgets uthevning).

Begrepet premises of the mission er definert i traktaten artikkel 1 bokstav i:

«The premises of the mission are the buildings or parts of buildings and the land ancillary thereto, irrespective of ownership, used for the purposes of the mission including the residence of the head of the mission».

Etter artikkel 23 nr 2 gjelder skattefriheten etter artikkel 23 ikke skatter og avgifter som etter mottakerstatens lovgivning skal betales av personer som inngikk kontrakten med senderstaten eller stasjonssjefen. Dette medfører at en person som leier ut fast eiendom til ambassadeeiendom for en fremmed stat, kan pålegges eiendomsskatt dersom vilkårene i eiendomsskatteloven § 3 for utskriving av eiendomsskatt er oppfylt.

Det fremgår av artikkel 23 nr 1 at ambassadeeiendommer skal unntas fra alle nasjonale, regionale og kommunale skatter, bortsett fra skatter eller avgifter som utgjør betaling for spesielle tjenester, jf artikkel 23 nr 1 i f. Utvalget antar det i artikkel 23 nr 1 i f først og fremst siktes til andre direkte eller indirekte skatter, som f eks avgift for å kjøre på motorveiene, kommunale eiendommer mv. Utvalget antar således at Norge er folkerettslig forpliktet til å frita ambassadeeiendommer for eiendomsskatt.

Konsulateiendommer er omhandlet i Wienkonvensjonen av 24. april 1963 om konsulære forbindelser. Konvensjonen artikkel 32 inneholder regler om Exemption from taxation of consular premises:

«1. Consular premises and the residence of the career head of consular post of which the sending state or any person acting on its behalf is the owner or lessee shall be exempt from all national, regional or municipal dues and taxes whatsoever, other than such as represent payment for specific services rendered.» (Utvalgets uthevning).

Begrepet consular premises er definert i traktaten artikkel 1 bokstav j:

««Consular premises» means the buildings or parts of buildings and the land ancillary thereto, irrespective of ownership, used exlusively for the purpose of the consular post.»

Det følger av artikkel 32 nr 2 at skattefritaket etter nr 1 ikke omfatter skatter og avgifter som etter mottakerstatens lovgivning skal betales av den person som inngikk kontrakten med senderstaten eller med den person som handler på dens vegne. Eieren av en fast eiendom som leies ut til en fremmed stat som konsulateiendom vil således kunne pålegges eiendomsskatt dersom vilkårene i eiendomsskatteloven § 3 for utskriving av eiendomsskatt er oppfylt.

Det fremgår av artikkel 32 at consular premises skal fritas for alle nasjonale, regionale og kommunale skatter, bortsett fra skatter eller avgifter som utgjør betaling for spesielle tjenester, jf artikkel 32 nr 1 i f. Utvalget antar det i artikkel 32 nr 1 i f først og fremst siktes til andre direkte eller indirekte skatter, som f eks avgift for å kjøre på motorveiene, kommunale eiendommer mv. Utvalget antar således at Norge er folkerettslig forpliktet til å frita konsulateiendommer for eiendomsskatt.

Det følger av konvensjonen artikkel 58 at honorære konsulater ikke er omfattet av artikkel 32.

Etter dette er utvalget av den oppfatning at ambassade- og konsulateiendommer må fritas for eiendomsskatt i den grad de er fritatt etter henholdsvis Wien-konvensjonen om diplomatisk samkvem av 18. april 1961 artikkel 23 og Wienkonvensjonen om konsulære forbindelser av 24. april 1963 artikkel 32.

8.3.3.8 Nye boligeiendommer

Etter eiendomsskatteloven § 7 bokstav c kan kommunestyret vedta at alle boligeiendommer skal fritas for eiendomsskatt i inntil 20 år fra boligen er ferdigstilt. Husbanken kan kreve at vedkommende kommune gir lettelser i eiendomsskatten for de eiendommer Husbanken yter lån til, jf husbankloven av 1. mars 1946 nr 3 § 15. Vanligvis krever Husbanken at eiendommene fritas for eiendomsskatt i minimum tre år.

Etter utvalgets oppfatning taler likebehandlingshensyn for at unntaket for nye boligeiendommer oppheves. Etter utvalgets syn er det ingen særskilte grunner som taler for at eiere av nye boliger skal betale lavere eiendomsskatt enn andre. Nyetablerte i eldre boliger eller i leide boliger vil ikke nyte godt av et slikt fritak.

En innvending mot dette kan være at fritak for eiendomsskatt på nybygde boliger vil redusere omkostningene ved etablering i egen bolig (når denne bygges selv). Fritak for eiendomsskatt kan isolert sett stimulere til etablering i egen bolig og redusere kostnadene ved etablering. Etter utvalgets syn vil fritak for eiendomsskatt være et svært tilfeldig virkemiddel hvis formålet er å redusere kostnadene ved etablering, jf over. Hvis det er et politisk mål å stimulere til etablering i egen bolig, vil utvalget peke på at dette vel så hensiktsmessig kan oppnås gjennom andre mer direkte virkemidler f eks gjennom Husbanken.

Det kan videre rettes prinsipielle innvendinger mot den form for boligstøtte som bestemmelsen innebærer. Det kan riktignok ses som en god tanke at kommuner som satser på boligbygging med husbankstøtte, må oppofre noe for å få denne støtten. Men metoden er beheftet med vesentlige ulemper. Det vil være vanskelig å skaffe oversikt over hvor mye bostøtte som kanaliseres via skattefritaket. Det vil gi klarere linjer og bedre oversikt over hvordan offentlige midler brukes om all boligstøtte fremtrer åpent (eventuelt som subsidiert husbankrente) i stedet for indirekte gjennom skattelettelse. Dertil kommer at den boligpolitiske treffsikkerhet av reglene er uklar: Fritak for eiendomsskatt vil lede til at eiendommen er mer verdifull for en kjøper sammenlignet med eiendommer som er pålagt eiendomsskatt. Etterspørselen etter slike eiendommer vil derfor være høyere enn om eiendomsskatt hadde vært utskrevet. Økt etterspørsel vil lede til høyere pris (gitt uendret tilbud). Skattefritaket vil på denne måten helt eller delvis bli diskontert inn i den pris som kjøperen må betale for eiendommen. Dette innebærer igjen at en kjøper i realiteten betaler eiendomsskatt via høyere pris for eiendommen. Det er altså først og fremst første eier som har glede av skattefritaket, og han beholder det (i form av høyere salgssum) selv om han selger eiendommen. I tilfeller hvor det er profesjonelle eiendomsutviklere som bygger boliger, kan det reelt sett være eiendomsutvikleren som vil få fordelen av lavere eiendomsskatt. Dette henger sammen med at fritak for eiendomsskatt for nye boliger vil føre til at huskjøperne isolert sett vil være villige til å betale mer for slike boliger sammenlignet med eldre boliger som ikke omfattes av et slikt fritak.

Om man av boligpolitiske grunner ønsker å opprettholde et krav om kommunal innsats for å gi husbankstøtte, må dette kunne gjøres ved at det settes som vilkår for støtten at kommunen også deltar med støtte (i andre former enn skattelettelse). Og om kommunen ønsker å gi støtte til boligbygging, bør dette skje direkte og ikke i form av fritak for eiendomsskatt.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at bestemmelsen oppheves.

8.3.3.9 Bygninger og grunn i bestemte områder av kommunen

Kommunestyret har hjemmel i eiendomsskatteloven § 7 bokstav d til å unnta bygninger og grunn i visse områder av kommunen for eiendomsskatt. Bestemmelsen er en videreføring av byskatteloven § 6 annet ledd nr 1. Forarbeidene til så vel byskatteloven som eiendomsskatteloven omtaler fritaksbestemmelsen svært knapt. Utvalget antar at bakgrunnen for bestemmelsen var å stimulere utbygging av de deler av byen hvor utbyggingsgraden var lav, jf innstilling avgitt til Finansdepartementet i 1904 fra Skattelovkomiteen om landsskattelov og byskattelov s 68 andre spalte.

Det fremgår av drøftelsen ovenfor at utvalget går inn for at alle eiendommer i kommunen i utgangspunktet skal være omfattet av eiendomsskatten. Utvalget mener at et unntak for eiendommer i visse deler av kommunen ikke er forenlig med et slikt utgangspunkt, og går følgelig ikke inn for å videreføre dagens unntak for bygninger og grunn i bestemte deler av kommunen.

8.3.3.10 Eiendom brukt til samferdselsanlegg

Eiendomsskatteloven § 5 første ledd bokstav b om jernbaner til allmenn bruk er en videreføring av byskatteloven § 7 bokstav c, og er ikke kommentert i forarbeidene til eiendomsskatteloven (Ot prp nr 44 for 1974-75 og Innst O nr 53 for 1974-75). Etter bestemmelsen skal det ikke skrives ut eiendomsskatt på eiendommer tilhørende jernbaner til allmenn bruk, såfremt eiendommene benyttes i virksomheten. Eiendommer tilhørende private eller kommunale jernbaner er fritatt for eiendomsskatt etter dette alternativet dersom jernbanen kan benyttes av allmennheten. Eiendomsskatteloven § 5 første ledd bokstav b krysser bokstav a femte strekpunkt om fritak for eiendomsskatt for statens samferdselsforetak. En statlig jernbane vil være en del av statens samferdselsforetak, og kan således omfattes av både eiendomsskatteloven § 5 første ledd bokstav a femte strekpunkt og § 5 første ledd bokstav b. Utvalget antar de beste grunner taler for å tolke fritaksbestemmelsene likt, slik at presiseringen om fritak for statens samferdselsforetak så langt de tjener allmennyttige formål også gjelder i forhold til fritak for statens jernbaner etter bestemmelsen i eiendomsskatteloven § 5 første ledd bokstav b.

Eiendomsskatteloven § 5 første ledd bokstav a femte strekpunkt omfatter også veier, flyplasser, kaier o l som er tilgjengelig for allmenn bruk og som er eid av staten. Der slike eiendommer er eid av kommunen selv, er de fritatt etter § 5 første ledd bokstav d.

Utvalget foreslår at veier, inkludert kaianlegg i det offentlige veinettet, og jernbaneskinnegang fritas for eiendomsskatt. Utvalget viser til at det er svært vanskelig og arbeidskrevende å verdsette det omfattende vei- og jernbanenettet. Tilsvarende verdsettelsesproblemer gjør seg etter utvalgets oppfatning ikke gjeldende for andre samferdselsanlegg. Ettersom både veier og jernbaneskinnegang foreslås unntatt fra eiendomsskatt, medfører utvalgets forslag ikke noen konkurransevridning mellom samferdselsforetak som benytter enten veier eller jernbane til sine transporter.

Unntaket omfatter som utgangspunkt ikke bygninger, og unntaket har derfor en noe snevrere rekkevidde enn etter gjeldende lov § 5 første ledd bokstav b.

8.3.3.11 Andre unntak

Utvalget har ovenfor vurdert om en rekke ulike typer av eiendom bør fritas for eiendomsskatt eller ikke. Ideelt sett burde oppregningen av fritatte eiendommer i loven være uttømmende. Utvalget erkjenner imidlertid at det finnes eiendommer av noe forskjellig art som det kan være spesielt lite naturlig eller administrativt besværlig å skrive ut eiendomsskatt på. Den utvidelsen av området for plikt til å betale eiendomsskatt som utvalget legger til grunn i utgangspunktet, reiser derfor avgrensningsspørsmål som ikke er kjent – eller i alle fall mindre fremtredende – i gjeldende rett.

En hovedgruppe av de eiendommer som utvalget her har for øye, kan i økonomiske termer betegnes som kollektive goder. Karakteristisk for kollektive goder er at en persons bruk og nytte av godet (eiendommen) ikke ekskluderer andre fra å bruke eller ha nytte av godet. Et typisk eksempel på en eiendom som antar karakter av et kollektivt gode kan være en fyrlykt: At en båt benytter seg av fyrlykten er ikke til hinder for at andre båter kan gjøre det samme. Eiendommer som antar karakter av kollektive goder har den egenskap at de er tilgjengelige for alle uten særskilt vederlag. Det gjør at eiendommene vanskelig kan utnyttes kommersielt og at et eventuelt unntak fra eiendomsskatt dermed ikke vil være konkurransevridende. Mange slike eiendommer vil være eid av staten eller kommunen innenfor kommunens eget område, og vil derfor ofte ikke være verdsatt for formuesskatt. Slike eiendommer vil dessuten ofte være vanskelige å verdsette fordi det ikke finnes noe marked for dem, eller fordi de ikke kan tenkes solgt. Eiendomsskatt på slike eiendommer vil som følge av dette kunne bli administrativt besværlig og påføre det offentlige betydelige verdsettelseskostnader som ikke står i rimelig forhold til det provenyet skatten vil innbringe.

Begrepet kollektivt gode er imidlertid for ubestemt til å kunne tjene som kriterium for avgrensning av et generelt fritak for eiendomsskatt. Utvalget har heller ikke kunnet skaffe seg tilstrekkelig oversikt over alle de ulike typer eiendommer som det kan bli tale om å vurdere i et slikt perspektiv. Utvalget er derfor blitt stående ved at det i loven bør inntas en bestemmelse som gir Kongen fullmakt til i særlige tilfeller i forskrift å unnta visse typer av fast eiendom fra skatteplikten. Det henvises til lovforslaget § 5 annet ledd annet punktum. Utvalget antar at det etter hvert som erfaring vinnes mht slike eiendommer, kan bli aktuelt å utforme mer eksakt formede unntak i loven.

Et mindretall i utvalget (Berre, Fagereng og Graver) vil også slutte seg til forslaget om å gi Kongen myndighet til å gjøre unntak fra skatteplikten når særlige grunner gjør seg gjeldende. Mindretallet finner likevel grunn til å påpeke at begrunnelsen for en slik unntaksregel med utgangspunkt i begrepet kollektive goder langt på vei dekkes opp av mindretallets forslag om unntak fra eiendomsskatt for enkelte eiendommer av hensyn til allmenne interesser.