10 Regnskapsplikt og differensiering

10.1 Hvem skal være regnskapspliktig?

10.1.1 Innledning

Etter mandatet punkt 1 skal utvalget «gå gjennom regnskapslovgivningen». Dette oppdraget inkluderer en gjennomgang av lovens definisjon av de regnskapspliktige, selv om regnskapsplikten ikke er eksplisitt trukket frem som et tema i mandatet. Etter mandatet punkt 2 bes utvalget «om å vurdere å innføre ytterligere forenklingsløsninger for grupper av foretak som har regnskapsplikt etter gjeldende rett, men som ikke omfattes av virkeområdet til regnskapsdirektivet, herunder stiftelser og ideelle organisasjoner samt små enkeltmannsforetak og andre foretak hvor eierne hver for seg eller til sammen har ubegrenset deltakeransvar.» En gjennomgang av omfanget av regnskapsplikten er en viktig del av denne vurderingen.

Hvem som er regnskapspliktig etter gjeldende rett, fremgår av regnskapsloven § 1-2. Til tross for at denne bestemmelsen ligner mye på det som ble foreslått i Ot.prp. nr. 42 (1997–98), har den vært endret flere ganger. De viktigste foranledningene til endring i paragrafen har vært innføring av egen bokføringslov i 2004 og evaluering av regnskapsloven, jf. NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» og Ot.prp. nr. 39 (2004–2005). Ved det opprinnelige lovvedtaket i 1998 inneholdt regnskapsloven et eget kapittel om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger som ble opphevet i og med vedtaket av bokføringsloven i 2004. Deler av den opprinnelige bestemmelsen om de regnskapspliktige som primært hadde som funksjon å sikre bokføring hos næringsdrivende med pliktig rapportering til skatte- og avgiftsmyndigheter, ble nå løftet over til den nye bokføringsloven. Denne betydelige endringen i reguleringsinnholdet er viktig å ha med seg når en sammenholder denne utredningens argumentasjon med tidligere vurderinger av regnskapspliktens omfang.

Evalueringsutvalget ble i sitt mandat uttrykkelig bedt om å vurdere sider ved utformingen av bestemmelsen om de regnskapspliktige med sikte på mulige lettelser i rapporteringen for de minste. Mandatet til Evalueringsutvalget, gjengitt i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 20, sier bl.a. i punkt 3:

«Henvendelser til Finansdepartementet om erfaringer med anvendelsen av regnskapsloven viser at utvalget bl.a. bør vurdere:

(…)

beløpsgrenser og andre terskelverdier for regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd,

begrenset regnskapsplikt for autoriserte regnskapsførere og ev. andre tilsynspliktige foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 5 som drives i en foretaksform som ellers ville gi begrenset regnskapsplikt (særlig mindre enkeltmannsforetak eller samvirkelag),

regnskapsplikt og innsendingsplikt for indre selskaper, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4.»

Evalueringsutvalgets forslag til justeringer av gjeldende bestemmelse om regnskapsplikten er kommentert i det følgende.

Drøftingen av hvem som skal være regnskapspliktig er forbundet med spørsmålet om differensiering av regnskapsplikten. Tradisjonelt har diskusjonen om differensiering i stor grad fokusert på behovet for å gi enklere regler for små foretak. Man ser imidlertid spor av samme type tenkning i bestemmelsen om hvem som er regnskapspliktige ved at visse typer mindre foretak er unntatt fra regnskapsplikt. I denne utredningen drøftes kriteriene for å skille de regnskapspliktige etter størrelse mv. i 10.2, mens kriteriene for å skille ut de små enhetene som ikke skal være regnskapspliktige drøftes i 10.1. I tillegg drøfter en i dette kapittelet om det skal kunne gis adgang til avvik fra de alminnelige bestemmelser om regnskapsplikten for visse grupper av regnskapspliktige.

For denne drøftingen har utvalget bestemt seg for en terminologi som søkes gjennomført konsekvent. Omtalen av hvem som skal være regnskapspliktig i kapittel 10.1 skiller mellom ulike kategorier av foretak. Når en kommer til inndelingen av de regnskapspliktige etter størrelse i kapittel 10.2, omtales dette som klasser av regnskapspliktige.

Forslagene i dette kapittelet er tett forbundet med utvalgets forslag til hvordan norsk regnskapsregulering skal utvikles fremover. I kapittel 12 foreslår utvalget etablering av et system som kan fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder. Ulike kategorier av regnskapspliktige som defineres i dette kapittelet, har behov for regnskapsregler tilpasset deres virksomhet. Det er bare gjennom en effektiv organisering av en fagkompetent standardsetter at dette kan la seg gjøre. Til gjengjeld ligger det i forslagene et betydelig potensiale for forenklingsgevinster for de regnskapspliktige som berøres.

Utvalget har i denne utredningen ikke konkretisert reguleringen på alle punkter, slik at en her nøyer seg med å skissere et overordnet system for inndeling i kategorier. Utvalget vil kunne konkretisere reguleringen av de enkelte kategorier av regnskapspliktige mer i delutredning II.

10.1.2 Gjeldende rett

Oversikt over utviklingen av regnskapslovens bestemmelse om regnskapsplikt

Regnskapsloven definerer hvem som er de regnskapspliktige i § 1-2, mens hovedbestemmelsen om regnskapspliktens innhold (som er at det for hvert regnskapsår skal utarbeides årsregnskap og årsberetning) er gitt i § 3-1.

Regnskapsloven § 1-2 Regnskapspliktige første ledd lyder:

«Regnskapspliktige etter denne loven er:

1. aksjeselskaper

2. allmenaksjeselskaper,

3. statsforetak,

4. selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, med unntak av

   • interkommunale selskaper

   • selskap som ikke er partrederi og som i året har hatt mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og et gjennomsnittlig antall ansatte færre enn fem årsverk dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar,

5. finansinstitusjoner og andre foretak som det føres tilsyn med etter lov 7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet med finansinstitusjoner mv. (finanstilsynsloven) § 1,

6. verdipapirfond,

7. samvirkeforetak og økonomiske foreninger som i året har hatt salgsinntekter over to millioner kroner,

8. boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier som nevnt i eierseksjonsloven § 44 annet ledd,

9. andre foreninger som i året har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk,

10. stiftelser,

11. enhver som driver enkeltpersonforetak og som i året samlet har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk,

12. andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven.

13. utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning.»

Nr. 1, 2, 3, 5, 6, 8 og 13 er identisk med bestemmelsen i opprinnelig lovvedtak (når en ser bort ifra endring i nummerering og oppdatert lovreferanse for finanstilsynsloven). Nr. 10 ble lagt til ved vedtak om ny stiftelseslov i 2001 (se nedenfor). Nr. 4, 9 og 11 er som i opprinnelig lovvedtak, bortsett ifra at det ved lovendring etter Evalueringsutvalgets forslag er gjort visse presiseringer om hvordan enkelte størrelseskriterier skal praktiseres.

Som følge av Evalueringsutvalgets utredning kom det i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) en mindre justering i nr. 7 som fastsetter regnskapsplikt for samvirkeforetak og økonomiske foreninger. Opprinnelig lovvedtak gjaldt samvirkelag som definert i tidligere aksjelov. Ved vedtaket om ny lov om samvirkeforetak ble betegnelsen endret, og ved behandling av Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) ble økonomiske foreninger likestilt med samvirkeforetak.

Nr. 12 kom til ved behandlingen av Ot.prp. nr. 42 (1999–2000) som omhandlet endringer i lovene om statens postselskap og statens jernbanetrafikkselskap. Foranledningen til at en valgte å presisere i regnskapsloven § 1-2 at foretak som var pålagt regnskapsplikt i særlovgivning, skulle anses som regnskapspliktig etter denne paragrafen var bl.a. hensynet til revisjonsplikt. Samferdselsdepartementets begrunnelse lyder (s. 13-14):

«Departementet finner at regnskapsplikten for selskapene også bør fremgå direkte av regnskapsloven § 1-2 første ledd. Dette har bl.a sammenheng med at revisorloven § 2-1 første ledd knytter revisjonsplikten til regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd. Selv om også revisorloven gjelder for statens postselskap og statens jernbanetrafikkselskap etter henvisning i særlovenes § 39 tredje ledd, bør det av tolkningshensyn fremgå klart av regnskapsloven at krysskoblingen mellom revisorloven § 2-1 første ledd og regnskapsloven § 1-2 første ledd også gjelder statens postselskap og statens jernbanetrafikkselskap. (…) Det foreslås på denne bakgrunn at regnskapsloven § 1-2 første ledd tilføyes et nytt nr. 13 der regnskapsplikten presiseres for andre enn foretak nevnt i nr. 1 til 12 som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven.»1

Nr. 5 er en samlebestemmelse som omfatter flere typer foretak under tilsyn. Følgende typer foretak er omfattet av finanstilsynsloven § 1:

1. Forretningsbanker.

2. Sparebanker.

3. Skadeforsikringsselskaper, herunder utenlandske skadeforsikringsselskapers generalagent (hovedagent) i Norge, og gjenforsikringsselskaper.

4. Livsforsikringsselskaper, herunder utenlandske livsforsikringsselskapers generalagent (hovedagent) i Norge.

5. Filial av kredittinstitusjon som nevnt i § 1-4 første ledd nr. 4 og nr. 5 i lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner, forsåvidt gjelder virksomhet som drives her i riket.

6. Finansieringsforetak, jf. lov av 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner § 3-1.

7. Enhver som etter § 4-1 i lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner har plikt til å melde fra til Finanstilsynet om organisert eller ervervsmessig formidling av lån.

8. Foretak som går inn under § 1-3 første ledd nr. 1-6 i lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner eller som Kongen etter § 1-3 annet ledd unntar fra noen av lovens bestemmelser, når det bestemmes at Finanstilsynet skal føre tilsyn med virksomheten.

9. Revisorer og revisjonsselskaper som er godkjent etter revisorloven.

10. Regulerte markeder.

11. Verdipapirregistre.

12. Sjøtrygdelag, jf. lov av 3. juli 1953 nr. 2.

13. Utenlandske finansinstitusjoners representasjonskontorer i Norge.

14. Verdipapirforetak og andre foretak som driver virksomhet i forbindelse med verdipapirhandel, samt med overholdelsen av bestemmelser om verdipapirhandel gitt i eller i medhold av lov.

15. Private, kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser og pensjonsfond samt Norges Banks pensjonskasse.

16. Innskuddspensjonsforetak.

17. Forsikringsformidlingsvirksomhet.

18. Betalingsforetak og andre som har rett til å yte betalingstjenester som nevnt i finansieringsvirksomhetsloven § 4b-1.

19. Autoriserte regnskapsførere og regnskapsførerselskaper.

20. Andre foretak så langt det bestemmes i eller i medhold av særskilt lov.

Gjeldende regnskapslov atskiller seg fra den tidligere loven fra 1977 ved at de regnskapspliktige i hovedsak er definert ved sin juridiske form. Den tidligere loven knyttet regnskapsplikten til næringsvirksomhet. En overgang til å regulere regnskapsplikt etter juridisk form var foreslått av Regnskapslovutvalget 1990. Forslaget ble noe justert ved departementets behandling slik at bl.a. store enkeltpersonforetak også ble definert som regnskapspliktige (jf. nedenfor under omtalen av størrelsesgrenser for regnskapsplikten).

I forarbeidene til gjeldende regnskapslov er regnskapsplikt for virksomheter innenfor offentlig sektor også et viktig tema. Det hadde særlig sammenheng med at regnskapsplikt etter tidligere regnskapslov primært var knyttet til et næringskriterium, og det kunne være uklart hvilke enheter innenfor offentlig sektor som ble omfattet av det. Et relevant argument, som også ble trukket frem i høringen av Evalueringsutvalgets utredning, er om statlige og kommunalt eide foretak som driver i konkurranse med privat virksomhet, bør presentere sitt resultat og sin finansielle stilling etter samme prinsipper som sine private konkurrenter. Gjeldende rett i forhold til denne problemstillingen er belyst ved departementets drøfting i Ot.prp. nr. 42 (1997–98). Når en statlig eller kommunal virksomhet er organisert som en regnskapspliktig foretaksform, har den regnskapsplikt etter regnskapsloven. For statlig eller kommunal virksomhet som er organisert på annen måte, må eventuell regnskapsplikt bestemmes i særlovgivning.

I denne sammenheng kan det også nevnes at det i løpet av det siste tiåret har funnet sted en betydelig utvikling av prinsippene for regnskapsføring i offentlig sektor generelt. Statsregnskapet utarbeides fortsatt etter kontantprinsippet, med enkelte unntak for periodiserte poster. Siden 2005 har statlige virksomheter kunnet utarbeide virksomhetsregnskap etter periodiseringsprinsippet. Finansdepartementet har utarbeidet et sett statlige regnskapsstandarder (SRS) for periodiserte regnskaper. Utgangspunktet for SRS-ene er NRS-ene som er fastsatt av Norsk RegnskapsStiftelse. Behandling av statlig spesifikke problemstillinger som er innarbeidet i standardene, er hovedsakelig hentet fra den globale standardsetteren for offentlig sektor IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board). Det vises til omtale i kapittel 9.2 i Gul bok 2010 (Prop. 1 S (2009–2010)).

Regjeringen nedsatte i 2014 et offentlig utvalg som ser på regler for statsbudsjett og statsregnskapet. En del av mandatet er at utvalget skal vurdere om periodiserte regnskaper og bruk av SRS skal gjøres obligatorisk for alle statlige virksomheter. Utvalget skal legge frem sin tilrådning i november 2015.2

Kommunene avlegger regnskap etter kommuneloven § 48, forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) og god kommunal regnskapsskikk. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk har gjennom flere år arbeidet med et rammeverk hvor grunnleggende regnskapsprinsipper og regnskapsmessige sammenhenger i kommuneregnskapet er fastsatt. Rammeverket danner grunnlaget for de kommunale regnskapsstandardene som utgis av foreningen – KRS. Kommuneregnskapet er finansielt orientert, der bevilgningskontrollen står sentralt, og kan betegnes som et modifisert periodisert regnskap.

EU-kommisjonen arbeider med å innføre et krav om at alle regnskapspliktige i offentlig sektor, både på statlig, regionalt og kommunalt nivå, skal avlegge regnskap etter standarder for periodiserte regnskaper. Planen er å fastsette et sett med europeiske standarder for offentlig sektor som kalles EPSAS (European Public Sector Accounting Standards) som i stor utstrekning vil være i samsvar med IPSAS fra IPSASB. Arbeidet er basert på de såkalte Six-pack direktivene som kom som en oppfølging av finanskrisen, og spesielt Budgetary Frameworks Directive (2011/85/EU). Det er uklart om innføringen av EPSAS er EØS-relevant, men norsk regnskapsrapportering til Eurostat antas uansett å bli påvirket av de nye standardene. Det ovennevnte offentlige utvalget som ser på reglene for statsbudsjett og statsregnskap, vil vurdere hvilken betydning EPSAS vil ha for Norge.

Dette utvalgets forslag om regnskapslov og regnskapsstandarder vil således også kunne ha konsekvenser for det fremtidige innholdet i regnskapsstandardene for stat og kommune.

Evalueringsutvalget holdt i sin utredning fast ved at regnskapsplikt i hovedsak skal styres etter foretaksform, men fremmet flere endringsforslag som i noen grad hadde som siktemål å begrense regnskapspliktens omfang og generelt bedre bestemmelsenes oversiktlighet og praktiserbarhet. Evalueringsutvalget viste til at regnskapsplikt etter gjeldende rett ikke bare følger av regnskapslovens bestemmelser, men også av bestemmelser i en rekke særlover. For å gi bedre oversikt over regnskapspliktens faktiske omfang foreslo utvalget en samlebestemmelse i regnskapsloven som viser regnskapsplikten i all særlovgivning. Forslaget ble avvist av departementet i Ot.prp. nr. 39 (2005–2005) s. 115 med begrunnelse at regnskapsplikt etter særlovgivning er tilstrekkelig tilgjengelig som den er, og at den foreslåtte ordningen ikke ville være lovteknisk hensiktsmessig.

Evalueringsutvalgets forslag om at regnskapsplikten for utenlandske foretak med virksomhet på norsk kontinentalsokkel (nr. 13 i gjeldende bestemmelse) skulle avvikles, ble også avvist av departementet med en begrunnelse knyttet til behovet for skattekontroll, jf. Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 117. Det fremholdes at årsregnskapsplikt er viktig for å få et korrekt skatteregnskap som grunnlag for ligning av virksomheten, og at skattelovens regler om tidfesting for regnskapspliktige viser til regnskapsloven.

Særskilt om regnskapsplikten for stiftelser

Regnskapsplikt for stiftelser har opp gjennom årene vært vurdert etter et annet tidsskjema enn det som har vært fulgt for andre regnskapspliktige. Regnskaps- og revisjonsregler for stiftelser ble vurdert av en arbeidsgruppe oppnevnt av Finansdepartementet og Justisdepartementet i 1992, som avga utredningen NOU 1993: 30 «Regnskaps-, revisjons- og registreringsregler for stiftelser». Utredningen ble fulgt opp med Ot.prp. nr. 9 (1994–95), og ved behandlingen av denne i 1995 ble det fastsatt en bestemmelse i stiftelsesloven som påla «enhver stiftelse» regnskapsplikt etter daværende regnskapslov (regnskapsloven 1977). Dette avløste et system hvoretter næringsdrivende stiftelser var regnskapspliktige etter regnskapsloven (etter næringskriteriet), mens andre stiftelser hadde regnskapsplikt etter særlige bestemmelser i stiftelsesloven. Differensiering av regnskapsplikten mellom små og store stiftelser var ikke et sentralt tema ved denne lovbehandlingen, men det ble gitt adgang for departementet til å gi særlige regler i forskrift for private ikke-næringsdrivende stiftelser med forvaltningskapital under 500 000 kroner. Det ble aldri gitt noen slik forskrift.

Som følge av den relativt ferske lovbehandlingen av regnskapsplikt for stiftelser ble dette temaet ikke drøftet av Regnskapslovutvalget 1990, jf. NOU 1995: 30 s. 105. Heller ikke Stiftelseslovutvalget, som utarbeidet forslag til ny stiftelseslov i NOU 1998: 7 «Om stiftelser», så på spørsmålet om regnskapsplikt for stiftelser i sin fulle bredde. Utvalgets mandat ba om at en ikke skulle ta opp de spørsmål som var vurdert ved lovendringen i 1995 på ny, men utvalget ble allikevel invitert til å vurdere tilpasninger og justeringer. Utvalget slo fast som et utgangspunkt at regler om regnskapsplikt for stiftelser er nødvendig for tilsyn og kontroll med stiftelsene, men presiserte samtidig at regnskaps- og revisjonsplikten må tilpasses stiftelsenes forhold, og uttalte bl.a. om dette (NOU 1998: 7 punkt 16.4.2):

«Utvalget vil ikke foreta noen detaljert drøftelse av behovet for særregler om regnskaps- og revisjonsplikt for små stiftelser, eller komme med noe konkret forslag i denne forbindelse. Utvalget vil likevel påpeke at reglene om regnskaps- og revisjonsplikt i sin alminnelighet er bygget på at den regnskaps- og revisjonspliktige driver næringsvirksomhet. Dette vil ikke være tilfellet for annet enn de næringsdrivende stiftelsene. Mye taler likevel for at større stiftelser som ikke driver næringsvirksomhet, bør underlegges alminnelige regler om regnskaps- og revisjonsplikt, slik gjeldende rett legger opp til. For små, ikke-næringsdrivende stiftelser må det påses at regnskaps- og revisjonsreglene ikke innebærer en byrde som ikke står i rimelig forhold til rapporterings- og kontrollbehovet i slike stiftelser.»

Ved fremleggelse av forslag til ny stiftelseslov i Ot.prp. nr. 15 (2000–2001)) gjentok Justisdepartementet sitt standpunkt om at det ikke var behov for noen omfattende vurdering av spørsmålet om regnskapsplikt. Hjemmelen for regnskapsplikt ble som nevnt ovenfor flyttet til regnskapsloven. Om behovet for særlige regler for små ikke-næringsdrivende stiftelser viste departementet til det generelle differensieringssystemet i regnskapsloven (s. 56):

«Denne loven har differensierte regler for såkalte «små foretak» og «store foretak», jf §§ 1-5 og 1-6, og loven innebærer dermed en differensiering også når det gjelder regnskapsreglene for stiftelser. Departementet vil samtidig bemerke at regler om regnskaps- og revisjonsplikt ikke kan vurderes uavhengig av ønsket om en mer effektiv kontroll av stiftelser (…). Mulighetene for å kunne få til en slik effektiv kontroll, beror ikke bare på det offentliges innsats og hvilke ressurser Stiftelsestilsynet gis tilgang på, men må også ses i sammenheng med de kontrollmekanismer som ligger i regnskapslovens og revisorlovens system. Når det spesielt gjelder høringsuttalelsen fra Kommuneadvokaten i Bergen om at regnskaps- og revisjonsplikten kan bety en unødvendig stor byråkratisering for de stiftelser som bare har noen få inntekts- og utgiftsposter og har liten grunnkapital, vil departementet understreke at for stiftelser som i liten grad gjennomfører økonomiske disposisjoner, vil regnskapsføringen nødvendigvis også måtte bli nokså enkel.»

Særskilt om regnskapsplikten for indre selskap

Indre selskap er definert i selskapsloven § 2-1 første ledd bokstav c som et «selskap som ikke opptrer som sådant overfor tredjemann». Selskapsloven definerer som selskap «når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko, og minst en av deltakerne har et ubegrenset, personlig ansvar for virksomhetens samlete forpliktelser». Slik gjeldende lov er formulert, synes det ikke tvilsomt at indre selskaper har regnskapsplikt. Spørsmålet som har vært reist er om denne regnskapsplikten gir mening. Siden det indre selskapet ikke opptrer som selskap overfor tredjemann, kan det heller ikke være part i transaksjoner. Forutsetningsvis må alle eksterne transaksjoner gå gjennom hovedmannen og være del av hovedmannens regnskap. Regnskapsplikten for det indre selskap medfører også at enhver har full adgang til regnskapet, noe som kan virke ulogisk i forbindelse med et selskap som ellers ikke er part i forhold til andre.

Evalueringsutvalget var i sitt mandat særlig bedt om å vurdere regnskapsplikt for indre selskaper, jf. gjengivelsen fra mandatet i punkt 10.1.1 ovenfor. Evalueringsutvalget foreslo at regnskapsplikt for indre selskap skulle bortfalle og begrunnet dette slik (NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 90):

«Årsregnskapsplikt for hovedmannen reguleres av regnskapsloven, eventuelt gjennom særlovgivning. Hovedmannen er som regel et aksjeselskap, og således årsregnskapspliktig. Det er hovedmannen som blant annet er arbeidsgiver, merverdiavgiftpliktig, avtalepart og medkontrahent ovenfor tredjemann. Avtalene mellom hovedmann og stille deltaker kan ha mange former, men det er en fellesnevner at kunde, ansatt osv. ikke behøver å ha kunnskap om det indre selskap. Hovedmannen kan i så måte ikke sammenlignes med for eksempel en kommisjonær. Hovedmannens regnskapsføring må utledes av de generelle prinsipper som regnskapsloven angir. Regnskapsføring av indre selskap som tilknyttet selskap eller deltakelse i felles kontrollert virksomhet ansees ikke å være aktuelt, da definisjonene av betydelig innflytelse eller felles kontroll som regel ikke vil være anvendbare på forholdet mellom hovedmannen og indre selskap. Selv om avtaler mellom hovedmann og stille deltaker kan ha mange former, er det utvalgets oppfatning at slike avtaler innebærer at alle poster må regnskapsføres hos hovedmannen. Det vil med andre ord si at inntekter og kostnader, eiendeler og gjeld knyttet til det indre selskap skal medtas fullt ut hos hovedmannen. Regnskapsføring hos hovedmannen skal dermed reflektere hele aktiviteten i det indre selskap. Dette, samt forutsetningen om at det indre selskap ikke skal opptre utad, taler for å fjerne årsregnskapsplikten for indre selskap.»

Forslaget fikk ikke tilslutning i den videre lovbehandling. Med henvisning til en høringsuttalelse fra Skattedirektoratet skrev departementet i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 117:

«Selv om postene for indre selskap skal fremgå av hovedmannens regnskap, har det erfaringsmessig vist seg at det er svært ulik praksis med hensyn til i hvilken grad regnskapsføringen hos hovedmannen reflekterer hele aktiviteten i det indre selskap. Dette gjør at virksomheten blir vanskelig å kontrollere dersom regnskapsplikten bortfaller. Selv om det indre selskap ikke skal opptre utad, mener departementet at rimelige kontroll- og informasjonshensyn tilsier at det er riktig å opprettholde kravet om regnskapsplikt for indre selskap.»

Særlig om regnskapsplikt innenfor boligsamvirket mv.

Regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 8 bestemmer at «boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier som nevnt i eierseksjonsloven § 44 annet ledd» er regnskapspliktige. Felles for disse typene regnskapspliktige er deres tilknytning til bolig, men ut over det er det mange ulikheter mellom dem.

I hvilken utstrekning enheter innen boligsamvirket skal være omfattet av regnskapsplikt, har det opp gjennom årene vært noe delte syn på. Regnskapslovkomiteen av 1959 foreslo i sin oppregning av regnskapspliktige foretakstyper at «boligsparelag, boligbyggelag, borettslag» skulle være inkludert. Regnskapsloven av 1977 nevnte disse tre kategoriene i daværende § 1 annet ledd, men unntok borettslag fra lovens årsoppgjørsbestemmelser. Da Regnskapslovutvalget 1990 fremla sin utredning, var ordningen med boligsparelag avviklet, og for boligbyggelag og borettslag foreslo utvalget forskjellige løsninger. For boligbyggelag, som på det tidspunktet fulgte særlige regnskapsforskrifter fastsatt av Finansdepartementet, ble det forutsatt videreføring av regnskapsplikten (NOU 1995: 30 s. 103):

«Utvalget har lagt opp til at regnskapsplikten for boligbyggelag skal beholdes i regnskapsloven. Boligbyggelag er et spesialtilfelle av en økonomisk forening, som etter utvalgets forslag også skal ha regnskapsplikt (…). De særskilte bestemmelsene om årsoppgjør for boligbyggelag i Finansdepartementets forskrift av 24. januar 1989 inneholder bare særskilte spesifikasjonskrav for resultatregnskap, balanse og årsberetning, som i prinsippet fanges opp av de generelle regler om spesifikasjon som utvalget foreslår. Etter utvalgets lovutkast kan det likevel gis særskilte regler for boligbyggelag med hjemmel i § 10-1.»

For borettslag var tilrådningen mer betinget. Også for borettslag gjaldt under tidligere lovgivning en egen forskrift, som, på samme måte som boligbyggelagsforskriften, ble kritisert av Regnskapslovutvalget 1990. Utvalget inntok det generelle syn at «et regnskap som er periodisert etter regnskapsprinsippet [er] mer relevant for borettshaverne enn det likviditetsregnskap som forskriften anviser». (s. 103). Men behovet for enkelte særregler ble også erkjent:

«For eksempel vil ordinære avskrivninger på boligmassen kunne framstå som en noe indirekte måte å tilbakeholde midler for vedlikehold. (…) Etter utvalgets syn bør regnskapslovens ordinære regler for årsregnskapet gjelde for borettslagene i den utstrekning det ikke er fastsatt særregler. Borettsloven kapittel 11 inneholder så vidt en kan se en tilstrekkelig henvisning til regnskapsloven. Utvalget foreslår at hjemmel til å gi særregler for borettslagene flyttes til borettsloven.»

I NOU 1995: 30 ble dessuten spørsmålet om regnskapsplikt for boligsameier tatt opp:

«Noe avhengig av antallet seksjoner i et boligsameie etter eierseksjonsloven får sameiet mange likhetspunkter med et borettslag. Fellesanliggender må varetas av et styre, med den kompetanse dette har etter loven. Et flertall blant sameierne kan i visse tilfeller binde et mindretall. Fellesutgifter skal fordeles blant sameierne etter den såkalte sameierbrøk som etter loven § 5 blir fastsatt ved etableringen av sameier etter eierseksjonsloven. Ved fordelingen av fellesutgifter får regnskapet åpenbart betydning. Utvalget kan ikke se noen grunn til at sameier etter eierseksjonsloven, gitt at seksjonene overstiger et visst antall, ikke skal ha regnskapsplikt etter samme regler som borettslag. Administrasjonen av et sameie etter eierseksjonsloven har i praksis likhetstrekk med administrasjonen av et borettslag. Sameiernes behov for informasjon om økonomien (som de er direkte ansvarlige for) er like stor som i et borettslag.»

Konklusjonen i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) ble i stor grad basert på Kommunaldepartementets høringsuttalelse (som er gjengitt i proposisjonen s. 23). Kommunaldepartementet sa seg enig i at regnskapsplikten for boligbyggelag bør beholdes i regnskapsloven, og at regnskapslovens ordinære regler for årsregnskap bør gjelde for borettslagene i den utstrekning det ikke er fastsatt særregler. Departementet mente imidlertid at regnskapsreglene burde samles i regnskapsloven, og motsatte seg derfor at forskriftshjemmelen for regnskap i borettslag skulle flyttes. Kommunaldepartementet støttet dessuten regnskapsplikt for boligsameier og tilrådde at utarbeiding av forskrifter om regnskapsførsel for eierseksjonssameier som består av ni eller flere seksjoner, ble samordnet med forskrifter om regnskapsførsel for borettslag.

Etter vedtaket av gjeldende regnskapslov har hensiktsmessigheten av den regnskapsregulering som ble valgt for borettslag, vært vurdert bl.a. i NOU 2000: 17 «Burettslovene», hvor det særlig argumenteres med fordelen med like regler. På det tidspunktet borettslovvurderingen ble gjort, fulgte borettslagene egne regnskapsregler gitt i forskrift, som opprinnelig var fastsatt i 1989 med hjemmel i tidligere regnskapslov. Borettslovutvalget skrev om dette (s. 77):

«Forskriftene er godt innarbeidde i bustadsamvirket og har ikkje ført til nemnande vanskar. På den andre sida er det ein fordel at rekneskapsreglar er standardiserte så langt det praktisk er råd. I burettslag er det mange andelseigarar som har røynsle med rekneskap frå ulike samanhengar, utan dermed å vere eigentleg rekneskapskunnige. For desse kan det vere ei ulempe at årsoppgjeret for burettslaget følgjer heilt andre reglar enn dei vanlege. Dei som ikkje er vande med rekneskap, må leggje ned noko innsats for å setje seg inn i tala anten oppsettet følgjer særreglane eller dei vanlege reglane. Utvalet reknar med at det ikkje trengst mange tilleggsopplysningar til eit årsoppgjer etter vanlege reglar for å ivareta dei omsyna som ligg attom særreglane. Utvalet viser òg til det Regnskapslovutvalget nemner om tilpassingar for avskriving på bustadene.

Utvalet er vorte ståande ved at årsoppgjer for bustadbyggjelag og burettslag i all hovudsak bør setjast opp etter vanlege reglar.»

Høringen av denne utredningen viste imidlertid at det var svært delte meninger om borettslag burde følge generelle regler eller ha særlige bestemmelser om regnskapsføringen. Kommunaldepartementet konkluderte på samme måte som borettslovutvalget i Ot.prp. nr. 30 (2002–2003) s. 186:

«Departementet vil innleiingsvis peike på at det i dette lovforslaget ikkje blir teke endeleg stilling til rekneskapsprinsippa som skal gjelde for burettslag. Både gjeldande lovgiving og forslaget til ny burettslagslovgiving legg til grunn at dette spørsmålet blir regulert i rekneskapslova og eventuelle forskrifter til denne lova. Som utgangspunkt har burettslag rekneskapsplikt etter reglane i rekneskapslova, men Finansdepartementet har med heimel i lova fastsett andre rekneskapsreglar for burettslag. Skal ein endre desse reglane, må Finansdepartementet oppheve desse forskriftene, eventuelt erstatte dei med nye.

Departementet vil likevel gjere greie for sitt syn på spørsmålet om ein bør halde fast ved dei reglane som gjeld for føring av rekneskap i burettslag også i framtida. Departementet har etter ei samla vurdering kome fram til at det ikkje finst avgjerande grunnar som tilseier at det er behov for å avvike frå dei generelle reglane om føring av rekneskap. PricewaterhouseCoopers har særleg lagt vekt på at det i eit burettslag vil vere behov for eigne likviditetsanalysar.

Departementet vurderer det slik at dei som har behov for slike oversyn, framleis kan utarbeide dei ved sida av den vanlege rekneskapen. Departementet har elles særleg lagt vekt på at dei nogjeldande reglane avvik så mykje frå dei generelle reglane og prinsippa for rekneskapsføring at det i praksis kan verke misvisande og forvirrande for den som er van med den alminnelege ordninga. Særleg kan ein merke seg at ein i staden for å ende opp med overskot eller underskot, endar opp med tal som seier noko om endringane i likviditet frå føregåande år.

Departementet har også lagt vekt på at ei endring vil innebere ei harmonisering med om lag like reglar i eigarseksjonslova. Sjølv om ein endrar hovudprinsippet om å lage eit driftsresultat i staden for eit driftsoversyn, kan Finansdepartementet likevel utarbeide nødvendige tilpassingar for burettslag. Departementet vil på denne bakgrunnen fremje forslag om at Finansdepartementet foreslår slike endringar.»

Finansdepartementet har senere med hjemmel i regnskapsloven § 10-1 fastsatt forskrift om årsregnskap og årsberetning for borettslag (30.6.2005 nr. 745). Forskriften er formulert som et tillegg til regnskapsloven som bl.a. inneholder en oppstilling av endring i disponible midler i løpet av året, og en særskilt bestemmelse om at avskrivninger på bygninger erstattes med vedlikeholdsavsetning. Forskriften er imidlertid ikke gjort gjeldende for boligsameier etter eierseksjonsloven.

Lovbestemmelsen i eierseksjonsloven § 44 annet ledd som er nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 8, lyder:

«I sameier med 21 eller flere seksjoner skal styret sørge for at det blir ført regnskap og utarbeidet årsregnskap og årsberetning i samsvar med bestemmelsene gitt i eller i medhold av regnskapsloven. Det samme gjelder sameier med ni eller flere seksjoner der mindre enn tre fjerdedeler av seksjonene er boligseksjoner.»

Gjeldende regnskapsplikt for boligsameiene har nylig vært vurdert i NOU 2014: 6 «Revisjon av eierseksjonsloven». Eierseksjonslovutvalget anbefaler i utredningens kapittel 3.8 for det første at den alminnelige plikten til «ordentlig og tilstrekkelig regnskapsførsel» som gjelder etter eierseksjonsloven § 44 første ledd, skal videreføres. Denne plikten har ingen referanse til regnskapsloven. Når det gjelder plikt til å utarbeide regnskap etter regnskapsloven, som er fastsatt «dobbelt» gjennom regnskapsloven § 1-2 og eierseksjonsloven § 44 annet ledd, er eierseksjonslovutvalgets konklusjon at denne ikke bør videreføres. Utvalget grunngir sitt syn bl.a. ved å vise til behovet for regnskapslovgivning slik det er utlagt i regnskapslovens forarbeider, som særlig vektlegger nytten av informasjon til kapitaltilbydere og nødvendigheten av vern mot økonomisk kriminalitet. Eierseksjonslovutvalget uttaler at (s. 81):

«(…) de hensyn som her trekkes frem, [har] begrenset overføringsverdi til seksjonssameier. Eierseksjonssameier er ikke egne, økonomiske sammenslutninger og de befinner seg ikke i et «marked». Kreditorers og offentlige myndigheters behov for kontroll må også gjennomgående antas å være langt mindre for disse sameiene enn for ulike typer foretak. (…) Et regnskap vil først og fremst være et økonomisk informasjons- og styringsverktøy for sameiet selv. Det gir sameiermøtet mulighet til å føre kontroll med styrets og forretningsførers bruk av sameiets fellesmidler. Krav om regnskapsførsel kan også bidra til å forebygge og oppklare eventuelle misligheter hos dem som forvalter sameiets midler.»

Eierseksjonslovutvalget ser fordeler med å føre regnskap etter regnskapsloven, men er ikke overbevist om at fordelene er så store at dette bør påbys i samme utstrekning som i dag. Utvalget foreslår på dette grunnlag at sameiene selv skal kunne bestemme om de vil følge regnskapsloven eller utarbeide regnskap på annen måte (s. 82):

«Utvalget har derfor konkludert med at seksjonssameier bør ha anledning til selv å bestemme om det skal føres regnskap etter regnskapsloven. Hvis sameierne selv mener det er behov for å føre et grundig regnskap, kan det vedtektsfestes at regnskapet skal føres etter regnskapslovens prinsipper og med bistand fra en kvalifisert regnskapsfører. Men hvis sameierne selv vurderer det slik at de ikke har behov for dette, har utvalget vanskelig for å se hvorfor sameiernes egen vurdering skal «overstyres» av loven. Utvalget viser i denne sammenheng også til kostnader og merarbeid som en slik regnskapsførsel påfører sameierne.

Utvalget mener imidlertid at i «større sameier» vil sameierne være tjente med at det føres regnskap etter regnskapsloven, og det har formodningen for seg at sameierne i disse sameiene ønsker et slikt regnskap. I slike sameier vil det normalt være større «avstand» mellom styret og de enkelte sameierne og forvaltningen av fellesmidler blir mindre gjennomsiktig. Det vil dessuten være større fellesmidler som forvaltes her. For de større sameiene er det derfor hensiktsmessig å opprettholde hovedregelen om å følge regnskapsloven. (…)

Selv om utvalget legger til grunn at man i disse sameier som oftest vil være tjent med at regnskapet føres i samsvar med regnskapsloven, vil utvalget likevel åpne for at disse skal kunne vedtektsfeste en mindre omfattende regnskapsplikt. Det vil gi også større sameier en selvråderett på dette felt som utvalget mener er riktig.

(…) Kravet om å følge regnskapsloven kan fungere som et slags mindretallsvern. Utvalget mener derfor at et slikt mindretall som kan hindre vedtektsendringer, alltid skal ha muligheten til å gjeninnføre en regel om at det skal føres regnskap etter regnskapsloven.(…).»

NOU 2014: 6 ble avgitt til Kommunal- og moderniseringsdepartementet i august 2014. Det er foreløpig ikke fremmet noen lovproposisjon på grunnlag av utredningen.

Særskilt om unntaket fra regnskapsplikt for interkommunale foretak

Det fremgår av regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 at selskap som definert etter selskapsloven har regnskapsplikt, men det er gjort unntak for bl.a. interkommunale selskaper. Dette unntaket ble foreslått i Ot.prp. nr. 42 (1997–98). Departementet uttalte der (s. 26) at:

«Kommunale og fylkeskommunale virksomheter organisert som regnskapspliktige foretak, bør etter departementets vurdering som hovedregel omfattes av regnskapsloven. Det foreslås imidlertid unntak for interkommunale og interfylkeskommunale selskaper som er selskap etter selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a. Regnskapsplikt for slike selskaper er drøftet i NOU 1995: 17 «Om organisering av kommunal og fylkeskommunal virksomhet». Kommunal- og regionaldepartementet vil vurdere spørsmålet om hva slags regnskapsplikt som er mest hensiktsmessig for slike selskaper i proposisjon som fremmes på grunnlag av utredningen.»

Utredningen som er nevnt i sitatet, foreslo at interkommunale selskaper skal ha regnskapsplikt etter regnskapsloven, som da var regnskapsloven 1977, uavhengig av om selskapet driver næringsvirksomhet i regnskapslovens forstand eller ikke. Det ble videre foreslått at selskapsavtalen kunne bestemme at selskapet i tillegg skulle avgi regnskap etter kommunale regnskapsprinsipper, eller at selskapet bare skulle avgi regnskap etter slike prinsipper.

Kommunal- og regionaldepartementet mente imidlertid i Ot.prp. nr. 53 (1997–98) at det ikke var heldig å gi kommunene frihet til å velge de rapporterings- og kontrollsystemer de anser som hensiktsmessige (s. 82):

«Departementet er imidlertid kommet til at det ikke vil være heldig å overlate til kommunene selv å avgjøre hvilke selskaper som skal føre regnskap etter kommunale regnskapsprinsipper og hvilke som skal følge regnskapsloven – og dermed til hvordan det skal informeres eksternt om virksomheten. Etter departementets oppfatning bør spørsmålet om hvilke regnskapssystemer som skal følges, fremgå av regelverket eller avgjøres av statlig myndighet. (…)

Det kommunale budsjett- og regnskapssystem sikrer et standardisert oppsett av planlagt og faktisk ressursbruk. Systemet er tilpasset de materielle regler i kommuneloven.

Departementet foreslår at interkommunale selskaper følger det samme budsjett- og regnskapssystem som gjelder for den øvrige kommunale virksomhet. Dette innebærer at selskapene skal utarbeide og fastsette årsbudsjett og bevilgningsregnskap etter de kommunale prinsippene. Dette vil utgjøre virksomhetenes eksterne budsjetter og regnskaper.»

Kommunalkomiteen ga i Innst. O. nr. 14 (1998–99) ikke støtte til departementet:

«Komiteen støtter utvalet sitt framlegg om at interkommunale selskap primært skal ha rekneskapsplikt etter rekneskapslova. Komiteen vil gjere framlegg om dette og om at eigarane kan bestemme i selskapsavtalen at selskapet i staden kan føre rekneskap etter kommunale rekneskapsprinsipp.»

Etter dette lyder lov om interkommunale selskaper § 27, Selskapets regnskap:

«Selskapet har regnskapsplikt etter regnskapsloven. Det kan i selskapsavtalen bestemmes at selskapet i stedet skal avgi regnskap etter kommunale regnskapsprinsipper. Selskapet har bokføringsplikt etter bokføringsloven.

Regnskapet og årsberetningen fastsettes av representantskapet. Styret fremlegger forslag til årsregnskap og årsberetning.

Departementet kan i forskrift gi nærmere regler om årsregnskapet for interkommunale selskaper.»

Det kan dermed synes som at regnskapsplikten for interkommunale selskaper er fullt ut regulert gjennom særlovens bestemmelser, og at unntaket i § 1-2 første ledd nr. 4 kunne ha vært tatt ut ved en tidligere lovrevisjon.

Størrelseskriterier i bestemmelsen om regnskapspliktige

Bestemmelsen om regnskapspliktige i § 1-2 inneholder enkelte størrelseskriterier som definerer en nedre grense for regnskapsplikt for særskilte typer av regnskapspliktige. Nr. 9 som gjelder ikke-økonomiske foreninger, har et unntak fra regnskapsplikt for foreninger med mindre enn 20 mill. kroner i eiendeler og mindre enn 20 ansatte. Denne grensen ble først formulert «skjønnsmessig» av Regnskapslovutvalget 1990, jf. NOU 1995: 30 s. 105:

«For ikke-økonomiske foreninger er regnskapsplikt mer diskutabel. En stor gruppe av de ikke-økonomiske foreninger er ideelle organisasjoner innenfor idrett, humanitært arbeide, kulturarbeide mv. Utvalget er oppmerksom på at det innenfor idrettsbevegelsen og humanitære organisasjoner foregår et prisverdig arbeide med å sette hensiktsmessige standarder for regnskapsføring i slike organisasjoner. Utvalget mener at dette arbeidet bør fortsette. Samtidig mener en at de største frivillige organisasjonene av allmenne hensyn og av hensyn til de ansatte bør avlegge et ordinært regnskap etter regnskapsloven. På skjønnsmessig grunnlag foreslår en at grensen settes på sum eiendeler 20 mill. kroner eller antall ansatte 20 eller mer. For små ikke-økonomiske foreninger mener utvalget at det er urealistisk å tenke seg innført plikter etter regnskapsloven i det hele tatt. Dette forhindrer ikke at små ikke-økonomiske foreninger kan omfattes av bokføringsregler dersom de har skatte- eller avgiftsplikt, (…).»

Den samme grensen er brukt for å definere en nedre grense for regnskapsplikt for enkeltpersonforetak, og her ligger opprinnelsen i Ot.prp. nr. 42 (1997–98). Regnskapslovutvalget 1990 foreslo opprinnelig i NOU 1995: 30 at det ikke skulle være regnskapsplikt (bare bokføringsplikt) for personlig næringsdrivende. Utvalget skrev om dette (s. 98):

«For personlige næringsdrivende har en egen årsregnskapsplikt i tillegg til oppgaveplikten til skattemyndighetene ikke noen naturlig plass. Etter som regnskapsplikten gjelder næringen og ikke hele den personlige økonomien, har et slikt årsregnskap en begrenset interesse for kreditorer mv. Det er utvalgets inntrykk at både offentlig myndigheter, revisorer og de regnskapspliktige stort sett anser regnskapsplikten for personlige næringsdrivende for å være oppfylt når bokføringen er i orden og næringsoppgaven er korrekt utfylt, til tross for at lovteksten sier noe annet. Utvalget mener at en slik forståelse er en prinsipielt sett forsvarlig vurdering og går inn for en kodifisering av denne praksis.»

I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 31 inntok departementet et annet syn:

«Departementet er prinsipielt enig med utvalget i at et årsregnskap for personlig eiet virksomhet (enkeltmannsforetak) med sikte på kreditorer, offentlige myndigheter og andre interessenter, vil gi et ufullstendig bilde av økonomisk stilling og resultat. Dette skyldes at den personlige eier kan ha inntekter og kostnader, eiendeler og gjeld utenfor virksomheten. Departementet ser det likevel som hensiktsmessig at større personlig eide virksomheter har regnskapsplikt. Departementet mener i tråd med de fleste høringsuttalelsene at bare de personlig eide virksomheter som faller inn under grensen for små foretak bør unntas fra kravet til å utarbeide årsregnskap. Vilkårene knyttet til regnskapsmessige størrelser som salgsinntekt og balansesum er imidlertid etter departementets syn lite egnet som grunnlag for å avgrense regnskapsplikten. Departementet foreslår etter dette at personlig eiet virksomhet som har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller har mer enn 20 ansatte skal ha plikt til å utarbeide årsregnskap.»

De to gjenværende numeriske grensene har sin opprinnelse i Stortingets behandling av det opprinnelige lovforslaget. I nr. 7 er det en grense på 2 mill. kroner i salgsinntekter for fritak fra regnskapsplikt for samvirkeforetak og økonomiske foreninger, som ved lovvedtaket gjaldt samvirkelag (jf. omtale ovenfor). Verken Regnskapslovutvalget 1990 eller departementet hadde foreslått noe slikt fritak. I Innst. O. nr. 61 (1997–98) s. 10 heter det:

«Komiteen vil foreslå at lovens § 1-2 nr. 7 endres slik at samvirkelag med omsetning under 2 mill. kroner unntas fra full regnskapsplikt. Dette fordi omsetningen i slike lag ofte er liten, det er få avtagere av lagets produkter, oversiktlige forhold og få transaksjoner i løpet av året. Behovet for avleggelse av regnskap etter proposisjonens regler vil neppe være til særlig nytte verken for laget eller for dem laget har forretningsmessig samhandling med.»

Også grensen for regnskapsplikt for visse små ansvarlige selskaper i nr. 4 annet strekpunkt oppstod under Finanskomiteens behandling av det opprinnelige lovforslaget. Komiteen uttaler i Innst. O. nr. 61 (1997–98) s. 10 at formuleringen i § 1-2 nr. 4

«(…) innebærer at en rekke sameier og samarbeidsforetak som driver økonomisk virksomhet, er å anse som selskap, og slik sett er regnskapspliktig. Disse foretak har ofte liten omsetning og lite overskudd. Etter hva komiteen er kjent med har en rekke av disse foretakene i dag ikke ført finansregnskap etter gjeldende regnskapslov, men kun utformet skatteregnskap, selv om de har hatt regnskapsplikt etter gjeldende regnskapslov. (…) Kravene i utkastet til regnskapslov kan således få utilsiktede konsekvenser.»

Kriteriene som er brukt i denne grensen (mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt, mindre enn fem årsverk og mindre enn fem deltakere) er ikke begrunnet i innstillingen, men den var formulert likt med et gjeldende unntak fra revisjonsplikt i revisorloven.

Sammenhengen mellom regnskapsplikt og bokføringsplikt

Når regnskapsloven betraktes isolert, har bestemmelsen om regnskapspliktige i § 1-2 som funksjon å identifisere hvem som skal utarbeide årsregnskap og årsberetning etter lovens bestemmelser, jf. gjeldende rett § 3-1. Regnskapslovens bestemmelse om regnskapsplikt har imidlertid også en annen viktig funksjon, nemlig å definere bokføringsplikt etter bokføringsloven. Gjennom bokføringslovens bestemmelse i § 2 om bokføringspliktige har regnskapspliktige etter regnskapsloven bokføringsplikt. En konsekvens av dette er at eventuelle endringer i bestemmelsen om regnskapspliktige også får konsekvenser for hvem som er bokføringspliktige. Bestemmelsen i bokføringsloven § 2 Bokføringspliktige lyder i sin helhet:

«Enhver som har regnskapsplikt etter lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. har bokføringsplikt etter denne loven.

Enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven har bokføringsplikt etter denne loven for den virksomhet som drives. Dette gjelder likevel ikke tilbydere av elektroniske tjenester som leverer omsetningsoppgave som nevnt i merverdiavgiftsloven § 15-6 tredje ledd, og som er bokføringspliktig utelukkende på grunnlag av plikten til å levere omsetningsoppgave etter bestemmelsen her.

Skattekontoret og Oljeskattekontoret kan i enkelttilfelle pålegge den som antas å drive næringsvirksomhet bokføringsplikt etter denne loven for den virksomhet som drives. Slikt pålegg kan begrenses til å gjelde enkelte bestemmelser i loven. Pålegget kan bare gis for to år av gangen.

For bokføringspliktige etter annet ledd kan departementet i forskrift gjøre unntak for særlige tilfeller fra bestemmelsene i denne loven.»

Bokføringsloven ble utredet av et eget utvalg som avga sin utredning i NOU 2002: 20 «Ny bokføringslov — Nye regler om bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger». Utgangspunktet for arbeidet var at bestemmelsene om registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger (bokføring) var gitt i regnskapsloven, og det var tilfelle både i regnskapsloven 1977 og i regnskapsloven 1998. Bokføringsutvalget anbefalte at bokføringsbestemmelsene ble skilt ut i egen lov og begrunnet dette slik (NOU 2002: 20 s. 12):

«Det er utvalgets prinsipielle oppfatning at regler som knytter seg til de praktiske sidene ved bokføringen bør være samlet i en separat lov. Formålet med regler for registrering, dokumentasjon og oppbevaring (bokføringsregler) er i stor grad knyttet til etterprøving og kontroll, og er dermed vesentlig forskjellig fra de øvrige formål i regnskapsloven. Dette medfører at selve utformingen av regelverket har lite til felles med for eksempel vurderingsprinsippene og presentasjonsbestemmelsene i regnskapsloven. Bokføringsreglene vil også til en viss grad omfatte andre foretak enn de loven for øvrig gjelder for. En separat lov som kun inneholder bestemmelser knyttet til bokføring, vil også være lettere tilgjengelig enn om regelverket inngår som en del av en større lov. Det kan også nevnes at både Danmark og Sverige har valgt å samle alle regler om bokføringsplikt i egne «bokføringslover», av henholdsvis 1998 og 1999.

Utvalget har derfor konkludert med at det er mest hensiktsmessig med en egen lov. (…) Etablering av en egen bokføringslov medfører at enkelte bestemmelser i regnskapsloven nå må inntas som en del av bokføringsloven. Dette gjelder regler vedrørende lovens virkeområde, hvem som er pliktige til å følge loven og straffebestemmelser.»

Forslaget om å skille ut bokføringsbestemmelsene i egen lov ble fulgt opp av departementet i Ot.prp. nr. 46 (2003–2004). Bestemmelsen om bokføringspliktige ble i hovedsak som foreslått av utvalget. I tillegg til bestemmelsen i første ledd som inkluderer regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2, ble «enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven» pålagt bokføringsplikt. Denne bestemmelsen var opprinnelig en del av regnskapsloven § 1-2, men ble løftet over til bokføringsloven ved vedtaket av denne.

Arbeidsdelingen mellom de to lovene når det gjaldt å definere rettssubjektene, var ikke noe sentralt tema i forarbeidene til bokføringsloven. Departementet konstaterte i Ot.prp. nr. 46 (2003–2004) s. 26 at spørsmålet om hvem som skal pålegges regnskapsplikt, ble drøftet i forbindelse med innføringen av ny regnskapslov og viste i den forbindelse til Ot.prp. nr. 42 (1997–98) kapittel 3. På dette grunnlag la «departementet til grunn at innholdet i gjeldende regler på dette området i hovedsak bør videreføres». For øvrig var drøftingen av bestemmelsen om bokføringspliktige i proposisjonen i stor grad viet til enkelte spørsmål som var tatt opp i høringen, som bl.a. gikk på tollmyndighetenes adgang til å pålegge bokføringsplikt og om offentlige virksomheter bør ha bokføringsplikt.

Definisjonen av de bokføringspliktige etter bokføringsloven § 2 blir tatt opp i denne utredningen fordi endringer i bestemmelsen om hvem som er regnskapspliktige kan få betydning for om de er bokføringspliktige. Betydningen av denne sammenhengen behøver ikke nødvendigvis være så stor, for det er et betydelig overlapp mellom bestemmelsene i første og annet ledd i bokføringsloven § 2. Således vil et næringsdrivende foretak normalt ha bokføringsplikt etter annet ledd selv om det skulle være unntatt fra regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2. Dette vil for eksempel være tilfelle med et samvirkeforetak med salgsinntekter under 2 mill. kroner. Betydningen av § 2 første ledd kan derfor være størst for ikke-næringsdrivende regnskapspliktige. Ideelle foreninger som ikke er skattepliktige og ikke har omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, vil primært være bokføringspliktige gjennom bokføringslovens henvisning til regnskapsplikt. I så fall kan regnskapslovens størrelseskriterier i bestemmelsen om regnskapspliktige få betydning for om de har bokføringsplikt. Denne sammenhengen må hensyntas ved utformingen av lovforslaget.

10.1.3 Statistikk over regnskapspliktige

Utvalget har henvendt seg til Brønnøysundregistrene for å få en oversikt over fordeling av regnskapspliktige på type foretak. Tabell 1 viser antall regnskapspliktige ved utgangen av 2013 fordelt etter kategoriseringen Regnskapsregisteret anvender. Tabellen viser også antall godkjente årsregnskap etter samme fordeling.

For regnskapsåret 2013 var det totalt 275 834 enheter med regnskapsplikt. Totalt mottok og godkjente Regnskapsregisteret 274 034 årsregnskap for dette regnskapsåret. Som det fremgår av tabellen overstiger antall innsendte regnskap antallet regnskapspliktige for noen av kategoriene. Det skyldes at noen av årsregnskapene er sendt inn av enheter som ikke er regnskapspliktige.

I 265 209 av de godkjente årsregnskapene er det angitt at enheten følger regnskapsreglene for små foretak.

10.1.4 EØS-rett

Hvem som har regnskapsplikt etter det nye regnskapsdirektivet fremgår av artikkel 1, som henviser til vedlegg I og II. Vedleggene lister opp for hvert medlemsland i EU hvilke foretaksformer som er omfattet.

Innholdet i denne reguleringen er den samme som gjaldt ved vedtak av gjeldende regnskapslov, og som er beskrevet i NOU 1995: 30 s. 95-96. Direktivet gjelder etter artikkel 1 a) for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, som er de norske selskapsformene som tilsvarer de som er nevnt i vedlegg I. Videre gjelder direktivet etter artikkel 1 bokstav b for foretak med ubegrenset ansvar som nevnt i vedlegg II «når alle foretakets direkte eller indirekte deltakere som ellers har ubegrenset ansvar, faktisk har begrenset ansvar (…)» som følge av at de er aksjeselskaper eller tilsvarende. For Norge har gruppen foretak med ubegrenset ansvar som nevnt i vedlegg B, vært definert som partrederi, ansvarlig selskap og kommandittselskap.

EU-retten har skapt visse foretaksformer som er forutsatt å ha regnskapsplikt. Såkalte SE-selskaper etter lov om europeiske selskaper 1. april 2005 nr. 14, jf. rådsforordning 2157/2001, er i Norge regulert som allmennaksjeselskaper, jf. SE-loven § 2. Såkalte SCE-foretak etter lov om europeiske samvirkeforetak 30. juni 2006 nr. 50, jf. rådsforordning 1435/2003, skal etter SCE-loven § 2 følge norsk lovgivning for samvirkeforetak. Etter gjeldende regnskapslov § 1 første ledd nr. 7 vil det si at SCE-foretaket har regnskapsplikt dersom salgsinntektene er over to millioner kroner. Etter SCE-forordningen artikkel 68 skal imidlertid SCE-foretaket utarbeide årsregnskap etter regnskapsdirektivet, som ikke inneholder noen nedre størrelsesgrense for regnskapsplikt.

10.1.5 Regnskapsplikt i Danmark og Sverige

Hvem som er regnskapspliktig i Danmark fremgår av årsregnskabsloven § 3. Som i norsk regnskapslov er dansk regnskapsplikt knyttet til foretaksform. Etter dansk lov er det imidlertid hovedsakelig foretak med begrenset ansvar som har regnskapsplikt. Dette gjelder aksjeselskaper (som tilsvarer allmennaksjeselskaper i Norge), anpartsselskaper (som tilsvarer norske aksjeselskaper) og kommandittaksjeselskaper. Videre er interessentskaber (som tilsvarer ansvarlige selskap) regnskapspliktige når deltakerne har begrenset ansvar. Regnskapsplikten gjelder også for næringsdrivende stiftelser (erhvervsdrivende fonde) og andre virksomheter med begrenset ansvar, som er regulert av lov om erhvervsdrivende virksomheter. I tråd med EØS-forpliktelsene er (jf. omtale i 9.1.3) er europeiske samvirkeforetak (SCE-foretak) inkludert i opplistingen av regnskapspliktige.

Det er ikke foreslått endringer i årsregnskabslovens bestemmelse om regnskapsplikt som følge av det nye regnskapsdirektivet.

I svensk rett er det årsredovisningslagen som inneholder de materielle bestemmelsene om utarbeidelse av årsregnskap (for andre enn finansinstitusjoner, som reguleres av særlovgivning), men det er bokföringslagen som definerer hvem som er de regnskapspliktige. Bokföringslagen kapittel 6 § 1 nevner som regnskapspliktige både foretakskategorier med begrenset ansvar og andre foretak som overskrider visse terskelverdier mht. antall ansatte, totalkapital og netto omsetning.

Regnskapspliktige foretakskategorier er aktiebolag, økonomiske foreninger og handelsbolag (ansvarlig selskap) som har juridiske personer som deltakere. Stiftelser er regnskapspliktige med mindre de har som formål å tilgodese medlemmer innenfor en begrenset familiekrets. Videre nevner loven to innretninger som følger av EU-forordninger (hhv. europeisk gruppering for territorielt samarbeid (1082/2006) og europeisk forskningskonsortium (73/2009)).

Foretak eller konserner som er av en viss størrelse, er regnskapspliktig uavhengig av juridisk form. For både foretaket og konsernet inntrer regnskapsplikt hvis én av følgende terskelverdier er overskredet: 50 ansatte, totalkapital 40 millioner svenske kroner, og nettoomsetning (salgsinntekter) 80 millioner svenske kroner.

10.1.6 Utvalgets vurderinger

Utvalget mener at det er en rekke hensyn som bør tas ved en utarbeidelse av en ny bestemmelse om de regnskapspliktige. For det første bør bestemmelsen avpasses til det ønskede omfanget av offentlig tilgjengelige regnskapsopplysninger. Derfor er det en nær sammenheng mellom utvalgets drøfting av brukernytte i kapittel 3.2 og det som her foreslås om hvem som skal være regnskapspliktig. For det annet mener utvalget at en gjennom utformingen av regnskapsplikten må legge til rette for forenklinger og reduksjon av pålagte oppgaver for mindre regnskapspliktige av ulike kategorier. For det tredje er det utvalgets syn at en bør tilstrebe en bedre systematikk og oversikt over de regnskapspliktige enn det som er tilfelle i gjeldende bestemmelse. Denne systematikken bør også legge til rette for utforming av utfyllende bestemmelser om regnskapsplikten for de ulike kategoriene og en hensiktsmessig differensiering mellom små og større foretak i hver kategori. Og for det fjerde mener utvalget at bokføringsplikten må immuniseres mot endringer i omfanget av regnskapspliktige etter regnskapsloven. Bokføringsplikten har en berettigelse på et bredere felt enn det plikten til å utarbeide offentlig tilgjengelige årsregnskap og årsberetning har.

Separasjon mellom regnskapspliktige og bokføringspliktige

Utvalget har under gjennomgangen av gjeldende rett redegjort for koblingen mellom bokføringslovens bestemmelse om bokføringspliktige og regnskapslovens bestemmelse om regnskapspliktige. Denne innebærer at endringer i utformingen av bestemmelsen om regnskapspliktige i regnskapsloven kan ha som konsekvens at man også endrer på hvem som er bokføringspliktige.

Det er en nær sammenheng mellom de plikter som pålegges etter bokføringsloven og de plikter som følger av regnskapsloven, fordi utarbeidelse av et årsregnskap bygger på opplysninger registrert i et regnskapssystem, som nå er regulert av bokføringsloven. Bokføringen ligger imidlertid ikke bare til grunn for årsregnskapet og årsberetningen, men også for all pliktig rapportering knyttet til skatte- og avgiftslovgivningen. Bokføringen vil dessuten kunne inneholde sentral informasjon ved en granskning, initiert av foretaket selv eller av annen myndighet, av gjennomførte transaksjoner og disposisjoner. Fordi bokføringen skal tjene så mange forskjellige viktige formål, bør bokføringspliktens omfang vurderes og reguleres uavhengig av regnskapspliktens omfang.

Utvalget har som premiss at dens forslag til endringer i hvem som er regnskapspliktige ikke skal ha slike konsekvenser for bokføringsplikten. Dette kan best oppnås ved å formulere bokføringsloven § 2 uavhengig av regnskapsloven, eller i alle fall slik at en henvisning til regnskapspliktige etter regnskapsloven bare er en restbestemmelse. Årsregnskapet bygger på opplysninger som er registrert og dokumentert i samsvar med bokføringslovens bestemmelser, slik at alle regnskapspliktige skal være bokføringspliktige, men det vil også være bokføringspliktige som ikke er regnskapspliktige. Etter utvalgets syn er det for eksempel ikke opplagt at mindre ideelle organisasjoner som unntas fra plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning, også skal være fritatt fra bokføringsplikt.

Ved en slik lovrevisjon bør man i størst mulig grad tilstrebe at de som man ønsker bokføringsplikt for, blir pålagt denne direkte gjennom bokføringslovens bestemmelse, og ikke gjennom en henvisning til regnskapsloven. Utvalget har ikke utarbeidet forslag til en slik bestemmelse, men kan eventuelt utarbeide et slikt forslag i delutredning II.

Implikasjonen av utvalgets drøfting av brukernytte

I kapittel 3.2 har utvalget drøftet ulike interessenters bruk av regnskapsinformasjon fra ikke-børsnoterte foretak. Foretakets eksisterende og potensielle eiere er i regnskapslitteraturen ofte nevnt som den primære brukergruppen av regnskapsinformasjon. Eierne bruker regnskapet for to formål, investorformålet og forvaltningsformålet. Investorformålet innebærer at regnskapet brukes som informasjonsgrunnlag for investeringsbeslutninger (f.eks. kjøp og salg av aksjer), mens forvaltningsformålet er å etterprøve, kontrollere og følge opp forvaltningen av foretaket. For ikke-børsnoterte foretak er det ikke lagt til rette for alminnelig omsetning av eierandeler, så investorformålet er ikke sentralt og representerer ikke en naturlig begrunnelse for regnskapsplikt. Forvaltningsformålet er like relevant i børsnoterte som i ikke-børsnoterte foretak, men det er et formål som oftest vil ivaretas av en ansvarlig ledelse helt uavhengig av om foretaket er pålagt regnskapsplikt. Foretakets ansvarlige organer har egeninteresse av å etablere gode interne informasjonsrutiner uten en lovbestemmelse som påtvinger ett bestemt informasjonssystem.

Det er imidlertid behov for å nyansere denne optimistiske beskrivelsen noe. I noen foretak kan det være motstridende interesser mellom ulike eiere, og det kan oppstå situasjoner hvor majoritetseiere misbruker sin makt overfor minoritetseiere. En generell regnskapsplikt sørger for at i alle fall noe informasjon om foretaket kommer til alle eierne. Hvis regnskapsplikten blir beskjært eller fjernet for kategorier av foretak, er det viktig at en samtidig sørger for at minoritetseiere gis rett til å kreve regnskap utarbeidet. Utvalget viser i den forbindelse til at Eierseksjonslovutvalget i NOU 2014: 6 «Revisjon av eierseksjonsloven» synes å ha resonnert på samme måte i tilknytning til sitt forslag om endret regnskapsplikt for boligsameier.

En annen sentral brukergruppe er kreditorer. I ikke-børsnoterte foretak består gjelden som oftest av lån fra finansinstitusjoner, leverandørkreditter og uoppgjorte krav fra andre kreditorer, som ansatte, skattemyndigheter mv. Når det gjelder fremmedkapitalfinansiering, er ikke skillet mellom børsnoterte og ikke-børsnoterte foretak så stort som for egenkapitalfinansiering, men det er visse typer omsettelig gjeld (sertifikater og obligasjoner) som ikke brukes av de ikke-børsnoterte foretakene. Beskrivelsen av institusjonelle långiveres bruk av regnskapsinformasjon i kapittel 3.2 underbygger betydningen av regnskapsinformasjon for kredittbeslutninger. Det samme gjør resultatene fra spørreundersøkelsen utvalget gjorde i samarbeid med Finans Norge om bankers bruk av regnskapsinformasjon som er gjengitt i punkt 3.2.4.

På samme måte som for eiernes interesse for regnskapsinformasjon kan det reises spørsmål om det egentlig er behov for en regnskapsplikt for å ivareta kreditorenes interesse. Långivere vil jo kunne kreve informasjon for å gi lån og stille betingelser om løpende rapportering i låneperioden. Det er imidlertid mye som tyder på at et slikt uregulert system vil være mindre effektivt enn en ordning med alminnelig regnskapsplikt for de låntakende foretakene. For det første ville det kreve ressurser å definere for hvert låneforhold hvordan denne informasjonen skulle organiseres. For det annet vil sammenligning mellom låntakere, som er en forutsetning for individuell prising av kreditten, forutsette et standardisert rapporteringssystem. På samme måte vil de rådgivende tjenestene som kredittvurderingsselskapene driver, og som sterkt bidrar til effektivisering av kredittmarkedet, forutsette en standardisering. For det tredje vil det være grupper av kreditorer (f.eks. leverandører) som ikke ser seg tjent med å inngå bilaterale rapporteringsavtaler for hver transaksjon, men som er i stand til å nyttiggjøre seg standardisert, offentlig tilgjengelig informasjon. Og for det fjerde ville manglende standardisering av rapportering fra kundene i låneporteføljen vanskeliggjøre finansinstitusjonens overordnede risikostyring og dens kommunikasjon med revisor og tilsynsmyndighet. Slike argumenter, gjennomgående understøttet av faglitteraturen og de empiriske observasjoner som er gjengitt i kapittel 3.2, tilsier at hensynet til kreditorenes informasjonsbehov best ivaretas av en alminnelig regnskapsplikt for de låntakende foretakene.

Det er imidlertid ikke alle foretak som er organisert slik at deres regnskaper har betydning for kreditorhensynet. I foretak med begrenset ansvar som tar opp lån uten garanti fra tredjepart, vil regnskapsinformasjon som viser netto formue og inntjening, ha stor relevans for vurdering av foretakets evne til å gjøre opp for seg. I et enkeltmannsforetak eller et ansvarlig selskap, hvor eier eller deltakere står ansvarlig for gjelden, har foretaksregnskapet ofte liten relevans for vurdering av fordringens godhet.

En tredje brukergruppe som ble identifisert i kapittel 3.2 var eksterne profesjonelle rådgivere. For ikke-børsnoterte foretak er en viktig brukergruppe i denne kategorien kredittvurderingsselskapene. Vurderingen av regnskapspliktens utforming for å sikre denne brukergruppens funksjon, blir den samme som vurdering av kreditorhensynet generelt. Norske Finansanalytikeres Forening gjennomførte en spørreundersøkelse på oppdrag for Regnskapslovutvalget med den hensikt å kartlegge profesjonelle rådgiveres bruk av regnskapsinformasjon. Resultatene fra denne undersøkelsen bekrefter at investorer, finansanalytikere, porteføljeforvaltere, kreditanalytikere mv. bruker regnskapsinformasjon for ikke-børsnoterte foretak som grunnlag for sine beslutninger. Rapporten fra spørreundersøkelsen ligger i vedlegg 5.

Kapittel 3.2 identifiserer også allmenheten og offentligheten som viktige brukergrupper av regnskapene til så vel børsnoterte som ikke-børsnoterte foretak. Lokalsamfunnet kan ha behov for informasjon om hvordan en hjørnesteinsbedrift klarer seg, ansatte har interesse av å vite hvor trygge arbeidsplassene er og om lønnsomheten tåler nye lønnskrav, storsamfunnet har behov for statistisk informasjon for makroøkonomisk styring, og foretakets konkurrenter kan ha fordeler av å få innsyn i virksomhetens lønnsomhet for å forberede en aggressiv priskonkurranse. En vidt definert regnskapsplikt bidrar til å tilfredsstille mange av disse ønskene om informasjonstilgang. Hva som er samfunnsøkonomisk optimal grad av åpenhet om foretakenes forretningsforhold, er det vanskelig å ha noen bestemt mening om. Hvis en for eksempel betrakter virkningen på konkurransesituasjonen i et marked av å pålegge mer åpenhet, kan det på den ene siden være bra å legge til rette for å motvirke markedsmakt. På den annen side kan fullt innsyn i alle forretningsforhold redusere foretakenes vilje til langsiktig innovasjon og produktutvikling, noe som ville være skadelig for verdiskapningen på sikt.

Lovstruktur

Gjeldende bestemmelse om de regnskapspliktige er en opplisting av 13 foretakskategorier. Utvalget har ikke til hensikt å gjøre en radikal endring på typene foretak som skal inkluderes i bestemmelsen, men en antar at det kan gi bedre oversikt og legge bedre til rette for henvisning ved å gruppere de regnskapspliktige i fire kategorier som er underlagt ulik type regulering, samt en eventuell restkategori.

Kategori 1 er foretak som omfattes av EØS-direktivet. Dette vil være a) aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, b) ansvarlig selskap, kommandittselskap og partrederi som har deltakere med begrenset ansvar, samt c) SE-selskaper etter lov om europeiske selskaper og d) SCE-foretak etter lov om europeiske samvirkeforetak. Det er særlig kategori 1b) som kan være gjenstand for noe tolkningstvil. Til syvende og sist vil det her være forståelsen av Norges direktiv-forpliktelse som setter grensene for hvilke av de ansvarlige foretakene som har en eierstruktur som gjør at de faller innenfor kategori 1.

Siden kategori 1-foretakene er omfattet av direktivet, vil direktivets bestemmelser om størrelsesklasser (som drøftes i kapittel 10.2) gjelde ubetinget for disse, og materielle bestemmelser som gjelder innenfor hver av disse vil måtte være innenfor direktivets rammer.

Utvalget foreslår i kapittel 12 å innføre et system med rettslig bindende regnskapsstandarder. Kategori 1-foretakene (i den utstrekning de ikke er børsnoterte foretak som rapporterer IFRS etter gjeldende § 3-9) tenkes regulert gjennom utfyllende regnskapsstandarder i et slikt system. Kapittel 10.3, 10.4 og 10.5 skisserer hvordan utvalget tenker seg utviklingen av regnskapsstandarder for denne gruppen.

Kategori 2 er andre næringsdrivende foretak, dvs. foretak som ikke er omfattet av direktivet. Disse kan ha begrenset ansvar eller ubegrenset ansvar. Kategori 2-foretakene omfatter statsforetak, selskaper etter selskapsloven, samvirkeforetak og økonomiske foreninger, næringsdrivende stiftelser, enkeltpersonforetak og utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning. Nedenfor foreslås det også å inkludere boligbyggelag i denne kategorien.

Kategori 2-foretakene er ikke omfattet av direktivet. Det betyr at lovgiver og standardsetter står friere overfor disse foretakene enn overfor kategori 1-foretakene mht. til inndeling i størrelsesklasser og materielt innhold i bestemmelsene de skal følge. For denne gruppen vil direktivet heller ikke begrense muligheten til å unnta de aller minste foretakene fra regnskapsplikt.

Kategori 2-foretakene er næringsdrivende og utarbeider dermed næringsoppgave til skattemyndighetene. For denne kategorien foreligger det derfor en teknisk forenklingsmulighet ved å pålegge rapportering av informasjon fra næringsoppgaven i stedet for særskilt utarbeidet årsregnskapsinformasjon for de minste foretakene. Nedenfor omtales dette som «begrenset regnskapsplikt».

Kategori 3 er finansielle foretak. Som i gjeldende lov består de av en samlebestemmelse som omfatter alle foretak under tilsyn av Finanstilsynet, samt verdipapirfond. For disse foretakene har departementet i gjeldende lov hjemmel til å gi bestemmelser som utfyller eller fraviker lovens bestemmelser. Utvalget mener at denne ordningen skal videreføres. Årsregnskapene for mange av disse gruppene er nært knyttet til regulering og tilsyn, og det er egne EU-direktiver om utformingen av årsregnskapet for finansinstitusjoner og forsikringsselskaper. Som nå vil en forskrift kunne fastsette at regnskapsstandarder som utarbeides for andre kategorier regnskapspliktige, skal gjelde eller ikke skal gjelde for denne gruppen.

Kategori 4 består av ikke-næringsdrivende juridiske personer, som ikke-økonomiske foreninger, alminnelige stiftelser og borettslag mv. Disse er for det første ikke omfattet av direktivet, og mange av dem vil ikke være skattepliktige og har derfor heller ikke rapportering til skattemyndighetene. I denne gruppen vil regnskapsinformasjon ofte gi lav brukernytte i den forstand at den sjelden vil utgjøre et beslutningsgrunnlag for eksterne brukere. Hvis derimot brukernytte vurderes ut fra behovet for transparens i organisasjoner som er basert på allmenn tillit, kan den likevel være høy. Det er med andre ord mange argumenter som taler for fullt fritak fra regnskapsplikt for små organisasjoner innenfor kategori 4, men det er også noen allmenne hensyn som trekker i motsatt retning.

Det er et trekk ved disse organisasjonene at de ikke har økonomisk vinning som formål. Det betyr at regnskapslovens alminnelige bestemmelser om innregning, måling, oppstillingsplaner og noter ikke nødvendigvis passer for disse. Derfor vil det være hensiktsmessig at det generelt gis hjemmel til å fravike regnskapslovens alminnelige bestemmelser i regnskapsstandarder som gjelder kategori 4. For denne gruppen bør det også være mulig å vurdere andre størrelsesgrenser for å skille mellom klasser av regnskapspliktige, enn de som følger av direktivet.

Den eneste av de 13 regnskapspliktige i § 1-2 første ledd som ikke er plassert i en av de fire foreslåtte foretakskategoriene i forslaget til ny lov, er nr. 12, som dekker andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven. Utvalget har i punkt 10.1.2 over beskrevet bakgrunnen for at dette nummeret kom inn i regnskapsloven. Etter utvalgets vurdering bør ikke regnskapsloven inneholder regler som kun har som hensikt å gjøre annet regelverk klarere. Dersom det er viktig at det fremgår av revisorloven at statens postselskap og postens jernbaneselskap er revisjonspliktige, bør dette inngå i revisorloven. Etter utvalgets syn er det ingen regnskapsfaglige argumenter som tilsier at det er behov for at nr. 12 videreføres, og utvalget foreslår derfor ingen videreføring av denne bestemmelsen i ny lov. Som en følge av dette, er det heller ikke behov for noen restkategori av regnskapspliktige.

I det følgende peker utvalget på noen av de muligheter og utfordringer som gjelder regnskapsreguleringen av kategori 4-foretakene. Det generelle systemet som utvalget anbefaler for å håndtere reguleringen, er innarbeidet i utvalgets lovforslag. En nærmere konkretisering av hva reguleringen av denne kategorien skal bestå i, må utestå til delutredning II.

Unntak fra regnskapsplikt og begrenset regnskapsplikt for de minste foretakene

Som nevnt i punkt 10.1.2 er det i gjeldende lov fire spesifikke nedre grenser for regnskapsplikt for hhv. ansvarlige selskaper, samvirkeforetak og økonomiske foreninger, enkeltpersonforetak og ikke-økonomiske foreninger. Det fremgår også at grensene i stor grad har blitt til ved skjønnsmessige vurderinger uten noen form forutgående analyse, og de fremstår i dag som noe vilkårlige.

Utvalget anser at et svar på spørsmålet om nedre størrelsesgrenser for regnskapsplikt må nyanseres for ulike typer foretak. Generelt er det mer nærliggende å gi fullt fritak fra regnskapsplikt for de ikke-næringsdrivende juridiske personene som omtales som kategori 4-foretak enn for de næringsdrivende kategori 2-foretakene, fordi all aktivitet som har økonomisk vinning som formål forutsetter en oversikt over økonomiske ressurser, både av styringshensyn og av hensyn til beregning av skattepliktig inntekt. Innenfor kategori-2 foretakene er det ut fra drøftingen av brukernytte mer påkrevet med regnskapsplikt for foretak med begrenset ansvar enn for de som har ubegrenset personlig ansvar. For denne kategorien foreligger også en mulighet til å fastsette en begrenset regnskapsplikt basert på offentliggjøring av tall fra næringsoppgaven.

Utvalget anser at det for kategori 2-foretakene er hensiktsmessig å ha en regulering som er en kombinasjon av fritak, begrenset og full regnskapsplikt. Det bør være fritak for de minste enkeltpersonforetakene og ansvarlige selskapene med personlige eiere. Utvalget anser at grensene for fritak for enkeltpersonforetak, som i gjeldende rett er satt til 20 mill. kroner i eiendeler og 20 ansatte, ikke kan settes langt fra der de er i dag. Etter norske forhold er 20 ansatte en virksomhet av betydelig omfang, hvor bl.a. de ansatte har et legitimt krav på innsyn i foretakets økonomiske stilling. Utvalget foreslår imidlertid at grensen for eiendeler suppleres med en grense for salgsinntekter, som antakelig treffer bedre som størrelsesmål for denne typen foretak. Systematikken i direktivets størrelsesgrenser (jf. 10.2 nedenfor) er at en terskelverdi på et gitt beløp eiendeler er ekvivalent med en terskelverdi for salgsinntekter på et dobbelt så stort beløp. Nøyaktig hva som er grunnlaget for denne systematikken, er utvalget ikke kjent med, men den er godt innarbeidet og kan derfor anvendes også ved grensen for fritak for regnskapsplikt for enkeltpersonforetak. Utvalget anbefaler en kvalitativ videreføring av gjeldende grense slik at enkeltpersonforetak som har salgsinntekter på under 40 mill. kroner, eiendeler på under 20 mill. kroner og under 20 ansatte skal være unntatt fra regnskapsplikt. Utvalget går inn for at regnskapsplikten inntrer hvis minst én av terskelverdiene er overskredet. Utvalget går også inn for at den forsinkelse ved inntreden av regnskapsplikt og opphør av regnskapsplikt som følger av regnskapsloven § 1-2 annet og tredje ledd videreføres.

Ansvarlige foretak som har eiere med begrenset ansvar (for eksempel aksjeselskaper), er kategori 1-foretak. De resterende har eiere med ubegrenset ansvar, som dermed vil være i en situasjon som ligner på enkeltpersonforetakene. Regnskapsplikt for ansvarlige selskaper, herunder indre selskaper, ble i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 27 begrunnet med at selskapsloven inneholder bestemmelser som forutsetter at selskapene avgir et årsregnskap. Utvalget er ikke enig i denne argumentasjonen. Bestemmelsene i selskapsloven kan fungere like godt om selskapene avlegger et frivillig regnskap etter de prinsipper som selskapet mener passer best for virksomheten. For så vidt er det unntaket fra regnskapsplikten som i dag gjelder for små ansvarlige selskaper, en illustrasjon på at selskapenes regnskapsplikt ikke er noen nødvendighet for ansvarlige selskaper.

Utvalget mener at disse selskapene kan ha de samme grensene for fritak for regnskapsplikt som enkeltpersonforetak. Det er ikke påkrevet med en grense for antall deltakere, men det er generelt viktig at minoritetseierne sikres rett til å kreve regnskap utarbeidet. Dette er i så fall en rett som må innarbeides i selskapsloven. Utvalget har ikke utarbeidet et konkret forslag til en slik lovendring, men kan eventuelt utarbeide forslag til nødvendige endringer i selskapsloven i sin neste utredning. Utvalget går inn for at den forsinkelse ved inntreden av regnskapsplikt og opphør av regnskapsplikt som følger av regnskapsloven § 1-2 annet og tredje ledd videreføres.

Utvalget mener at det ikke skal være andre generelle unntak fra regnskapsplikt for kategori 2-foretakene. Det betyr konkret at fritaksgrensen på 2 mill. kroner i salgsinntekt for samvirkeforetak mv. foreslås fjernet.

Utvalget foreslår i stedet en begrenset regnskapsplikt for alle kategori 2-foretak som omfattes av definisjonen for små foretak. En slik begrenset regnskapsplikt innebærer at den regnskapspliktige unntas fra plikten til å utarbeide årsregnskap etter regnskapsmessige innregnings- og måleregler, men i stedet kan sette opp et nærmere angitt sammendrag av informasjon fra næringsoppgaven bygget på skattemessig tidfesting av inntekter og utgifter og måling av eiendeler og forpliktelser. Det foreslås at dette sammendraget skal være offentlig tilgjengelig på samme måte som årsregnskapet for andre regnskapspliktige. Disse små foretakene i kategori 2 vil også kunne unnlate å utarbeide årsberetning. Det forutsettes at mer detaljerte regler om slik begrenset regnskapsplikt gis i regnskapsstandard.

Fordelen med begrenset regnskapsplikt som foreslått av utvalget, er for det første at fremstilling av informasjon er tilnærmet kostnadsfri for den regnskapspliktige. Beregningene til næringsoppgaven må gjøres uansett, så det eneste den regnskapspliktige må foreta seg er å summere poster som angitt i en regnskapsstandard og utferdige det i et dokument som skal være tilgjengelig for allmennheten. Samtidig opprettholder man en ordning hvor det er en viss rett til offentlig innsyn i de forretningsmessige forhold til næringsdrivende. Selv om opphevingen av fritaksgrensen på 2 mill. kroner for samvirkeforetak og økonomiske foreninger isolert sett kan se ut som en tilstramming, mener utvalget at forslaget med begrenset regnskapsplikt for alle små kategori 2-foretak er en reell forenkling som favner mye bredere og som fremstår mindre vilkårlig enn det fritaket som tas bort. Utvalget har ikke konkretisert hvilke opplysninger i næringsoppgaven som bør kreves opplyst ved en slik begrenset regnskapsplikt, men vil komme tilbake til dette i delutredning II.

Utvalget tilrår at det også for kategori 4-foretakene innføres en kombinasjon av fritak og særskilt tilpasset begrenset regnskapsplikt. Fritak må gjennomføres for de minste foreningene. Utvalget tilrår at en viderefører dagens grense for fritak. Ideelle organisasjoner vil sjelden ha salgsinntekter av noe omfang, så eiendeler og antall ansatte (som i gjeldende lov) er antakelig et egnet mål på størrelse.

Også innenfor kategori 4 vil det antakelig være behov for differensiering mellom større og mindre enheter, slik at mindre enheter kan få utarbeide regnskap som i større grad er kontantbasert. Utvalget går inn for at det gis en generell hjemmel for standardsetter til å gi fravik fra de generelle bestemmelsene om innregning og måling, presentasjon og noter for kategori 4. En slik hjemmel vil dermed også gi grunnlag for å differensiere. Etter som direktivenes kriterier for å inndele foretakene etter størrelse ikke er særlig godt tilpasset foreninger, foreslår utvalget at standardsetter får hjemmel til å definere andre grenser.

Særlige unntak fra regnskapsplikt for ansvarlige selskaper

Regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 har et unntak for interkommunale selskaper. Som redegjort for i punkt 10.1.2 er regnskapsplikten for interkommunale selskaper fullt ut regulert gjennom særlovgivning, slik at dette unntaket ikke bør videreføres.

Utvalget viser til at det i lang tid har vært en diskusjon om hensiktsmessigheten av regnskapsplikt for indre selskaper. Utvalget slutter seg helt til synspunktet fra Evalueringsutvalget som er gjengitt i punkt 10.1.2 om at hovedmannens regnskapsføring skal inkludere alle forhold som gjelder det indre selskapet. Dette innebærer at hovedmannen eller den som opptrer utad, må utarbeide et årsregnskap som inneholder alle inntekter og kostnader, eiendeler og forpliktelser vedrørende det indre selskapet. Departementet har i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) gjengitt en påstand om mangelfull regnskapsføring hos hovedmannen og vist til skattemyndighetenes kontroll- og informasjonshensyn for å rettferdiggjøre videreføring av regnskapsplikten. Utvalget mener imidlertid at det er andre virkemidler enn en utvidet regnskapsplikt som skal motvirke mangelfull regnskapsføring. Den regnskapsfunksjon som er viktig for skattemyndighetens kontroll av indre selskaper, er for det første at næringsoppgaven til det indre selskapet settes opp etter de samme regnskapsprinsippene som årsregnskapet til hovedmannen. For det annet er det viktig at indre selskap har en fullstendig bokføring. Utvalget gjentar forslaget om bortfall av plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning for indre selskaper som sådan. Utvalgets forslag til skjerping av bestemmelsen om bokføringspliktige bør imidlertid ha som målsetting at bl.a. indre selskaper får bokføringsplikt selv om de ikke har regnskapsplikt.

Stiftelser

Etter gjeldende rett har alle stiftelser regnskapsplikt etter regnskapsloven. Regnskapsplikten for stiftelser er ikke noe som følger av direktivet, slik at det er de særlige tilsyns- og kontrollbehov for stiftelsenes virksomhet og disposisjoner som tilsier regnskapsplikt. Utvalget slutter seg til alminnelige vurderingene som er gjort tidligere, når det gjelder utformingen av denne regnskapsplikten.

Utvalget vil likevel ta opp spørsmålet om små ikke-næringsdrivende stiftelser er omfattet av et regnskapsregime som er godt tilpasset deres virksomhet, jf. også Stiftelseslovutvalgets bemerkning om dette som er sitert i punkt 10.1.2. Tidligere stiftelseslov hadde en forskriftshjemmel for å gi enklere regnskapsregler for små ikke-næringsdrivende stiftelser, som riktignok ikke ble benyttet. Ved vedtak av ny stiftelseslov i 2000 ble regnskapsplikten for stiftelser flyttet til regnskapsloven, og i den forbindelse viste Justisdepartementet til at stiftelsene ville bli omfattet av regnskapslovens generelle differensieringssystem, med bl.a. inndelingen i små og store foretak. Utvalget vil bemerke til denne argumentasjonen at de særregler for små foretak som er gitt i regnskapsloven og i regnskapsstandard for små foretak, fortsatt er rettet mot næringsdrivende virksomhet, og at de nok ofte vil oppfattes som lite treffsikre for annen type virksomhet. Små ideelle stiftelser som dreier seg om å forvalte og disponere en begrenset formue plassert med begrenset finansiell risiko, har neppe bruk for å gjennomgå de omfattende vurderinger som forutsettes selv for små (næringsdrivende) foretak. Etter den vurderingen som ble gjort i forbindelse med stiftelsesloven, har det blitt utgitt en regnskapsstandard for ideelle organisasjoner (NRS(F) «God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner») som også retter seg mot alminnelige stiftelser. Denne har en regnskapsregulering som egner seg bedre for ideelle stiftelser enn regnskapsstandarden for små foretak, men den har ikke en differensiering som spesifikt adresserer situasjonen for de helt små enhetene.

Utvalget vil også peke på at det viktigste verktøyet for kontroll med disposisjonene i alle typer virksomhet, er de løpende transaksjonsregistreringene og oppbevaringen av regnskapsdokumentasjon som i dag er regulert gjennom bokføringsloven, men som ved tidligere vurderinger av regnskapsplikten for stiftelser var regulert gjennom regnskapsloven. Utvalgets syn er at alle stiftelser, uavhengig av formål og størrelse, bør ha bokføringsplikt. Små ikke-næringsdrivende stiftelser med en oversiktlig formuesmasse bør imidlertid ha anledning til å kunne avlegge årsregnskap etter enklere regler basert på kontantprinsippet. Utvalget kan konkretisere dette i delutredning nr. II.

Etter utvalgets forslag vil det være en hjemmel for å gi regnskapsstandard med avvikende regler for kategori 4-foretak. Denne vil også kunne brukes for å fastsette bestemmelser som er egnet for små alminnelige stiftelser.

Borettslag mv.

Utvalget viser til at opplistingen av regnskapspliktige i gjeldende § 1-2 første ledd, har med boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier i nr. 8. Dette nummeret favner enheter av svært forskjellig karakter og omfang. I tråd med utvalgets forslag om å opprette kategorier av regnskapspliktige som kan reguleres ensartet, synes det klart at boligbyggelag tilhører kategori 2, mens de to sistnevnte tilhører kategori 4.

Regnskapslovutvalget 1990 konstaterte at boligbyggelag er et «spesialtilfelle av en økonomisk forening». Det fremgår dessuten av boligbyggelagsloven § 1-1 første ledd at boligbyggelag er samvirkeforetak. I forhold til regnskapsregulering synes det udiskutabelt at boligbyggelag skal likestilles med samvirkeforetak og økonomiske foreninger. Blant boligbyggelagene finnes stor spredning i størrelse. Utvalget anser at ordningen med begrenset regnskapsplikt som foreslås for små foretak i kategori 2, også vil passe for små boligbyggelag.

Når det gjelder borettslag, viser utvalget til at spørsmålet om regnskapsplikt har vært vurdert en rekke ganger, og at konklusjonen alltid har vært at de skal være regnskapspliktige. Dette utvalget stiller ikke spørsmål ved om det skal være regnskapsplikt for borettslag, men hva regnskapsplikten skal bestå i. Da gjeldende regnskapslov ble utarbeidet på slutten av 1990-tallet og gjeldende borettslovgivning ble utarbeidet på begynnelsen av 2000-tallet, var det en gjengs holdning at like regnskapsregler for alle regnskapspliktige var ønskelig, noe som reflekteres ved de standpunktene som ble fremmet i de nevnte lovutredningene. I etterkant har regnskapsutviklingen generelt gått i en litt annen retning, hvor det særlig er blitt trukket skiller mellom regnskap for foretak som har økonomisk vinning som målsetting, og regnskaper for enheter som ikke har en slik målsetting, jf. omtale i kapittel 3.1. Dette har avstedkommet egne standarder for «not-for-profit organizations» både i USA, Storbritannia og Sverige. I Norge ble en tilsvarende utvikling av regulering av alternative regnskap igangsatt med Evalueringsutvalgets utredning NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» kapittel 8 og de lovendringene som fulgte av denne.

Borettslag tilhører gruppen som ikke har økonomisk vinning som målsetting (kategori 4). Etter utvalgets syn er regnskapsregler som primært har vært laget med aksjeselskaper som målgruppe, ikke egnet som regnskapsregulering for borettslag. Utvalget viser til at en har foreslått en generell hjemmel for å kunne gi avvikende bestemmelser for kategori 4, og denne bør nyttes til å fastsette regnskapsstandard for borettslag. Utvalget kan eventuelt utarbeide nærmere føringer på innholdet i en slik standard i delutredning nr. II.

Når det gjelder sameier etter eierseksjonsloven, viser utvalget til at regnskapsplikten for disse nylig har vært vurdert i NOU 2014: 6 «Revisjon av eierseksjonsloven». Utvalget slutter seg til tilrådningene som er gjort i den utredningen, og har ikke definert disse sameiene som regnskapspliktige i lovforslaget. Under det systemet Eierseksjonslovutvalget foreslår, blir det i større grad opp til det enkelte sameie å vedta om det skal følge regnskapsloven. Sett i lys av utvalgets forslag om en regnskapsstandard for borettslag, bør antakelig sameiene kunne vedta å følge denne, jf. tidligere ønskemål om felles regnskapsprinsipper for sameier og borettslag.

10.2 Inndeling av de regnskapspliktige i klasser etter størrelse

10.2.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven § 1-6 første ledd definerer små foretak som regnskapspliktige som ikke defineres som store foretak etter § 1-5 og som på balansedagen ikke overskrider grensene for to av tre følgende vilkår:

«

1. salgsinntekt: 70 millioner kroner

2. balansesum: 35 millioner kroner

3. gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50 årsverk.»

Hovedregelen om at det er forhold på balansedagen som bestemmer størrelsesklasse, modifiseres av annet og tredje ledd:

«Regnskapspliktige som ikke er omfattet av første ledd men som var omfattet av første ledd på foregående balansedag, regnes likevel som små foretak.

Regnskapspliktige som er omfattet av første ledd men som ikke var omfattet av første eller annet ledd på foregående balansedag, regnes likevel ikke som små foretak.»

Bestemmelsene i annet og tredje ledd kom inn i regnskapsloven som følge av Evalueringsutvalgets forslag og kommenteres nærmere nedenfor.

Etter fjerde ledd regnes morselskaper bare som små foretak dersom vilkårene er oppfylt for konsernet sett som en enhet.

Etter femte ledd kan departementet gi forskrifter om regnskapsføringen ved overgang fra gruppen små foretak. Det er gitt slike forskriftsbestemmelser om føring av prinsippendringer og om sammenligningstall i samleforskrift til regnskapsloven.

Regnskapsloven § 1-5 definerer store foretak som:

«

1. allmennaksjeselskaper

2. regnskapspliktige hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, eller

3. andre regnskapspliktige dersom det er fastsatt i forskrift gitt av departementet.»

Departementet har ikke gitt noen egen forskrift med hjemmel i § 1-5 nr. 3, men det fremgår av årsregnskapsforskriften for banker mv. (§ 1-1) og årsregnskapsforskriften for pensjonskasser (§ 1-1) at slike foretak er å anse som store foretak.3

Foretak som verken er små eller store, har ikke noen offisiell benevnelse i regnskapsloven. I forskrift til regnskapsloven og i Norsk RegnskapsStiftelses publikasjoner omtales denne klassen som «øvrige foretak».

Kriteriene for små og store foretak kommer fra direktivene som bare gjelder aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og ansvarlige selskaper som reelt sett har begrenset ansvar (kalt kategori 1-foretak i kapittel 10.1). Etter gjeldende lovs system gjøres de også gjeldende for andre regnskapspliktige som ikke omfattes av direktivet. For disse regnskapspliktige gjelder imidlertid også visse andre størrelsesgrenser som regulerer om de har regnskapsplikt. For ansvarlig selskap som ikke har deltakere med begrenset ansvar, er det en nedre grense på fem millioner kroner i salgsinntekt, fem deltakere og fem ansatte som avgjør om det har regnskapsplikt, jf. § 1-2 første ledd nr. 4. For samvirkeforetak og økonomiske foreninger er det en tilsvarende nedre grense for regnskapsplikten på to millioner kroner, jf. § 1-2 første ledd nr. 7. Enkeltpersonforetak (nr. 11) og andre (ikke-økonomiske) foreninger (nr. 9) har bare regnskapsplikt hvis de har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller antall ansatte høyere enn 20 årsverk. Disse grensene er omtalt sammen med reguleringen av regnskapspliktens omfang i kapittel 10.1.

Utviklingen i kriteriene for inndeling i størrelsesklasser

Regnskapslovens system med terskelverdier for salgsinntekter, balansesum og antall ansatte som setter en øvre grense på små foretak, og kvalitative kriterier for å definere store foretak, har vært relativt uendret siden det opprinnelige lovvedtaket, bortsett fra at terskelverdiene i definisjonen av små foretak har blitt hevet i to omganger. Regnskapslovutvalget 1990 foreslo opprinnelig et differensieringssystem med terskelverdier for å definere både små og store foretak. Det daværende fjerde direktiv hadde ulike grenser for å kunne benytte forenklingsregler for hhv. resultatregnskapet og balansen, og Regnskapslovutvalget 1990 anså at selv de laveste grensene var høye etter norske forhold (NOU 1995: 30, s. 110):

«Et særtrekk ved direktivets forenklingssystem er at grensen for hvilke selskaper som skal kunne nytte de forenklede reglene er trukket forholdsvis høyt. Etter norske forhold vil, selv om man legger de laveste grensene (…) til grunn, et stort antall foretak være omfattet av reglene. (…) Dette er i og for seg ikke noe argument mot å gjennomføre direktivets muligheter fullt ut, men det gir dårlig sammenheng i regelverket dersom et selskap kan velge mellom å være børsnotert og å benytte de forenklete reglene (selskapet kan selvsagt ikke gjøre begge deler på en gang).»

Regnskapslovutvalget 1990 endte opp med å foreslå terskelverdiene 20 (mill. kroner i salgsinntekt); 20 (mill. kroner i balansesum); 20 (ansatte) som øvre grense for små foretak. Det definerte som store de foretak som overskrider 200; 200; 200, samt foretak med børsnoterte egenkapitals- eller gjeldsinstrumenter, allmennaksjeselskap, eller foretak av særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning etter bestemmelser gitt av departementet. Forslaget i NOU 1995: 30 bygget delvis på en tidligere delutredning fra det samme utvalget, NOU 1993: 2 «Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt», som foreslo endringer i daværende regnskapslov. Definisjonen av store foretak var nesten identisk i de to utredningene, og den bygget i store trekk på hvordan enkeltbestemmelser med særlige opplysningskrav var formulert i daværende regnskapslov, se NOU 1993: 2 s. 42. Den eneste tilføyelsen til klassen store foretak i NOU 1995: 30 var inkluderingen av «allment aksjeselskap» med følgende begrunnelse (s. 236):

«I forhold til det tidligere forslaget bemerkes at det er føyd til en ny kategori store foretak: nemlig aksjeselskap som etter vedtektene er såkalt «allment aksjeselskap» (…) Alternativet har antakelig lite praktisk betydning ved siden av nr 1, dvs allmenne aksjeselskaper vil etter siste årsregnskap normalt ha salgsinntekter eller balansesum over 200 millioner kroner eller mer enn 200 ansatte. Prinsipielt sett bør likevel allment aksjeselskap tas med som et eget alternativ.»

Når det gjelder små foretak var forslaget i delutredningen 10; 10; 10, og den baserte seg for en stor del på en sammenligning med fjerde direktivs definisjoner. Det må bemerkes at delutredningens differensieringssystem ikke omfattet aksjeselskaper. Differensieringssystemet som ble foreslått i NOU 1995: 30 hadde altså i forhold til delutredningen både doblet grensene for små foretak (til 20; 20; 20) og inkludert aksjeselskaper i denne klassen.

Departementet sluttet seg i hovedsak til forslaget i NOU 1995: 30 når det gjelder små foretak, men mente, bl.a. med referanse til direktivenes system, at grensen for salgsinntekt burde være dobbelt så stor som for balansesum (jf. Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 41). Departementets forslag til terskelverdier for små foretak ble således 40; 20; 20. Når det gjelder store foretak, mente departementet at størrelseskriterier knyttet til salgsinntekt, balansesum og antall ansatte ville ha liten praktisk betydning (jf. Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 215), og sløyfet derfor disse, men fulgte for øvrig forslaget til kvalitative kriterier fra Regnskapslovutvalget 1990.

Finanskomiteen mente på sin side at grensene for små foretak som departementet hadde foreslått, var for lave og gikk inn for at taket for antall ansatte skulle heves til 50 (jf. Innst. O. nr. 61 (1997–98) s. 27). Lovvedtaket innebar således at små foretak ble definert ved terskelverdiene 40; 20; 50, mens departementets forslag til kvalitative kriterier for store foretak fikk støtte.

Hvor grensene for små foretak skulle settes, ble vurdert på nytt av Evalueringsutvalget i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven». På tidspunktet for denne utredningen var direktivets terskelverdier blitt justert for endring i pengeverdi. For euro-beløpene var denne oppjusteringen på nær 50 % sammenlignet med beløpene som gjaldt ved det opprinnelige lovvedtaket. Evalueringsutvalget påpekte at direktivets daværende system forutsatte at en ikke overskred den laveste av to definisjoner (hhv. artikkel 11 og artikkel 27 i fjerde direktiv), hvis små foretak skulle kunne benytte alle forenklingsløsninger i direktivene. Basert på dette foreslo Evalueringsutvalget terskelverdier på 60; 30; 50. Evalueringsutvalget viste videre til at direktivets grenser for nettoomsetning og balansesum reguleres hvert femte år, og at det ville være hensiktsmessig med regulering av norske grenser med samme hyppighet.

Evalueringsutvalget foreslo videre at klassen store foretak kunne falle bort, bl.a. med henvisning til at børsnoterte foretak etter 2005 ville utarbeide sine konsernregnskaper etter IFRS. Manglende bruk av forskriftshjemmel for å definere andre store foretak ble også påpekt.

I Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) sluttet departementet seg til Evalueringsutvalgets forslag til terskelverdier for definisjonen av små foretak. Departementet ga imidlertid ikke tilslutning til forslaget om å fjerne klassen «store foretak». Avgjørende for departementets beslutning om å beholde klassen store foretak var et ønske om å skjerpe kravene til opplysninger om ytelser til ledende personer i store foretak, se omtale av dette i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 139. Ved denne anledningen valgte departementet for øvrig å omformulere forskriftshjemmelen i § 1-5 nr. 3 for å gjøre den klarere og uttalte i den forbindelse (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 161):

«Departementet mener det bør beholdes en mulighet til å gi slike forskrifter, bl.a. under henvisning til forslaget til ny § 7–31b om opplysninger om ytelser til ledende personer i store foretak. Det legges imidlertid ikke konkret opp til å fastsette slike forskrifter.»

Terskelverdiene for små foretak ble på ny vurdert i NOU 2008: 16 «Om foretaksstyring og tiltak mot manipulering av finansiell informasjon». Foranledningen var igjen at direktivets terskelverdier var endret med direktiv 2006/46/EF. Utredningen tok ikke stilling til differensieringssystemet som sådan, og heller ikke om det skulle være flere klasser. En konstaterte at en økning av terskelverdiene for små foretak i samsvar med direktivets økning ville medføre en relativt begrenset økning i antall selskaper som kan anvende reglene for små foretak, og uttalte om dette (NOU 2008: 16, s. 120):

«Hensynet til å gi foretakene tilsvarende vilkår som de som gjelder i Europa og den økonomiske utviklingen, taler etter utvalgets vurdering for en økning av terskelverdiene. Utvalget foreslår derfor at terskelverdiene økes i tråd med maksimumsgrensene for små foretak i regnskapsdirektivet artikkel 11, avrundet til 70 millioner kroner i salgsinntekt og 35 millioner kroner i balansesum.»

Forslaget ble fulgt opp av departementet i Prop. 117 L (2009–2010). Etter denne lovendringen har terskelverdiene for små foretak vært 70; 35; 50.

I Prop. 117 L (2009–2010) berørte departementet også spørsmålet om det burde være flere størrelsesklasser for de regnskapspliktige, på bakgrunn av et innspill i høringen. Departementet viste til vurderingen av dette i NOU 1995: 30 punkt 3.6.3, hvor det særlig ble lagt vekt på lovtekniske ulemper ved å operere med flere sett med størrelsesmessige terskelverdier i regnskapsloven. Både Regnskapslovutvalget 1990 og departementet i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) gikk på den bakgrunn inn for at det bare burde gjelde én grense, og at denne ikke burde settes høyere enn det laveste settet med terskelverdier i regnskapsdirektivet. I Prop. 117 L (2009–2010) avviste departementet med henvisning til disse forarbeidene å ta spørsmålet om flere størrelsesklasser opp til ny vurdering, men uttalte (s. 86) at «en fornyet vurdering av dette spørsmålet bør eventuelt gjennomføres som ledd i et mer generelt arbeid med å utrede om hensynet til næringslivets rammebetingelser tilsier endringer i regnskapsreglene.»

Inndeling av konserner

Regnskapsloven har ikke egne bestemmelser som inndeler konserner etter størrelse. Regnskapslovutvalget 1990 brukte riktignok i sitt lovforslag begrepet «små konserner» om konsern som oppfyller kriteriene for små foretak (og som på dette grunnlag skulle unntas fra konsernregnskapsplikt). I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) valgte departementet en annen lovteknisk utforming gjennom definisjonsbestemmelsen for små foretak. Etter denne regnes morselskaper bare som små foretak dersom kriteriene er oppfylt for konsernet sett som en enhet, jf. gjeldende § 1-6 fjerde ledd, og små foretak er unntatt fra konsernregnskapsplikt etter § 3-2 fjerde ledd.4

Overgang til og fra klassen små foretak

Etter den opprinnelige ordlyden i gjeldende regnskapslov var små foretak de «som etter de to siste årsregnskap oppfyller to av følgende tre vilkår», hvor vilkårene er å ikke overskride visse terskelverdier for salgsinntekt, balansesum og antall ansatte.

Formuleringen «etter de to siste årsregnskap» var en implementering av fjerde direktiv artikkel 12 nr. 1 som hadde følgende ordlyd:

«Når et selskap på balansedagen overskrider eller ikke lenger overskrider grensene for to av de tre kriterier angitt i artikkel 11, skal dette forhold få virkning for anvendelsen av unntak fastsatt i nevnte artikkel bare når forholdet gjentar seg i to regnskapsår som følger på hverandre.»

Lovbestemmelsens formulering om «de to siste årsregnskap» ble i NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» tolket som årsregnskapene fra hhv. ett og to år før balansedagen, jf. flg. tekst fra 2003-versjonen av NRS 8 punkt 1.2:

«Ved vurdering av om et foretak kan anvende NRS 8 ved utarbeidelse av årsregnskapet skal de to siste årsregnskap legges til grunn. Dersom et foretak skal utarbeide årsregnskapet for år 20X5 etter NRS 8 må således foretaket oppfylle vilkårene i regnskapsloven § 1-6 i år 20X4 og år 20X3. Oppfyller foretaket vilkårene i år 20X3, men ikke i år 20X4, må lovens hovedregler legges til grunn ved utarbeidelse av årsregnskapet for år 20X5. Tilsvarende gjelder dersom foretaket oppfyller vilkårene i år 20X4, men ikke i år 20X3. Dersom vilkårene er oppfylt for 20X3 og 20X4, men ikke i 20X5, er selskapet allikevel definert som lite foretak i 20X5 og regnskapet for 20X5 kan således følge reglene for små foretak. For nyetablerte foretak skal forholdene første regnskapsår legges til grunn. Oppfyller foretaket vilkårene etter regnskapsloven § 1-6 første regnskapsår, vil foretaket således kunne legge NRS 8 til grunn både første og andre regnskapsår, uavhengig av om foretaket oppfyller vilkårene andre regnskapsår.»

Evalueringsutvalget grep fatt i denne problematikken og foreslo nye bestemmelser om overgang til og fra klassen små foretak (NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven», s.107-108):

«(…) slik gjeldende regnskapslov har vært tolket i NRS 8, risikerer et foretak oftere å skifte mellom forenklede regler og ordinære regler, sammenlignet med fortolkningene som er lagt til grunn i Danmark. Skifte mellom regler kan medføre avvikende prinsippbruk fra år til år, og dermed manglende konsistens mellom år, og økt ressursbruk for regnskapsprodusentene til informasjonsinnhenting og bearbeiding i forbindelse med endringene. Det kan stilles krav til omarbeiding av sammenligningstall, men det medfører ytterligere økt ressursbruk for regnskapsprodusentene. Utvalget vil derfor foreslå at reglene klargjøres (…). Dette vil redusere risikoen for hyppige overganger mellom regelsettene sammenlignet med gjeldende regnskapslov og god regnskapsskikk for små foretak. Det skal også mer til før et lite foretak, som i en kort periode overskrider vilkårene, må benytte mer byrdefulle regler.

Nyetablerte foretak kan etter gjeldende regler bruke forenklingene for små foretak i etableringsåret. Med utvalgets forslag klargjøres det at bruk av reglene for små foretak forutsetter at vilkårene oppfylles på balansedagen i etableringsåret.»

Konkret foreslo Evalueringsutvalget endringer i § 1-6 som innebar at hovedregelen er terskelverdiene for det aktuelle regnskapsår, slik at for nyetablerte foretak er det forholdene i etableringsåret som avgjør om det tilhører klassen små eller øvrige foretak. Videre foreslo Evalueringsutvalget tillegget til hovedregelen i gjeldende § 1-6 annet ledd (som innebærer at et foretak som overstiger terskelverdiene i år er i klassen små foretak hvis det ikke oversteg dem i fjor), og unntaket fra hovedregelen i tredje ledd (som innebærer at et foretak som ikke overskrider terskelverdiene i år ikke er i klassen små foretak hvis det overskred terskelverdiene ved de to foregående årsregnskap).

Nedenfor er en skjematisk fremstilling av reguleringene i hhv. NRS 8 pr. 2003 og regnskapsloven etter lovendring i 2004. Notasjon er s = oppfyller terskelverdi små; ø = oppfyller ikke terskelverdi små; S = regnskapsklasse små; Ø = regnskapsklasse «øvrig». Det er klassen på balansedagen (kalt t0) som skal beregnes, og resultatet er i kolonnen helt til høyre. De øvrige kolonnene viser hvordan foretaket forholdt seg til terskelverdiene hhv. for to år siden (t-2), ett år siden (t-1) og på balansedagen t0.

NRS 8-løsningen fra 2003 oppfyller utvilsomt direktivets formulering om at status på balansedagen avgjøres av foretakets stilling i forhold til terskelverdiene to år på rad, men det er kanskje en unødvendig streng direktiv-tolkning som ser konsekvent bort ifra situasjonen på inneværende balansedag. Det er ikke like opplagt at gjeldende lovbestemmelse gjør det, og det er formuleringen i annet ledd som skaper problemet. Hvis forløpet mellom balansedag t-2 og t-0 (med tabellens notasjon) er [ø, s, ø], vil klassen på balansedagen være S, selv om foretaket bare har vært under terskelverdiene ett enkelt år. Ut fra Evalueringsutvalgets argumentasjon kan det se ut som at en har ment at annet ledd bare skulle gjelde kombinasjonen [s, s, ø].

10.2.2 EØS-rett

Det nye konsoliderte regnskapsdirektivet innebærer en betydelig utvidelse av antallet obligatoriske størrelsesklasser sammenlignet med de tidligere direktivene,5 men terskelverdiene er ikke vesentlig endret for de klassene som har vært der før. Foretak inndeles i svært små foretak (ofte kalt mikroforetak), små foretak, mellomstore foretak og store foretak, og grensene defineres som før på grunnlag av balansesum, nettoomsetning (salgsinntekter) og gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret. Direktivet skiller også mellom små, mellomstore og store konsern. Terskelverdiene for konserner er de samme som for foretak, men de skal beregnes på konsolidert basis.

I tillegg til foretaksklasser basert på størrelse definerer direktivet artikkel 2 nr. 1 «foretak av allmenn interesse» som foretak med omsettelige verdipapirer som er omsatt på et regulert marked, eller som er kredittinstitusjon eller forsikringsforetak, eller som er utpekt av medlemsstaten som dette. Børsnoterte foretak vil således være av allmenn interesse, men siden børsnoterte foretak i EU utarbeider konsernregnskap etter full IFRS i henhold til rådsforordning 1606/2002, har deres status som foretak av allmenn interesse i regnskapsdirektivet først og fremst konsekvens for deres årsregnskap og årsberetning. Medlemsstatene har ikke noe valg mht. å definere en slik klasse, men de har et valg mht. å gi den et utvidet anvendelsesområde.

Alle foretak som er omfattet av direktivet, er underlagt de samme bestemmelser om måling og innregning. Materielle forskjeller i regnskapsregler gjelder spesifikasjonskravene til resultatregnskap og balanse, omfanget av noteopplysninger, krav til årsberetning og krav til offentliggjøring. I disse bestemmelsene er direktivets differensieringssystematikk uensartet. Oppstillingsplanene som er gitt i direktivets vedlegg III til VI, gjelder i utgangspunktet for store foretak, men etter artikkel 14 kan det gjøres spesifiserte forenklinger i oppstillingene for foretak som ikke er store. Når det gjelder notene, er direktivets systematikk motsatt: Artikkel 16 bestemmer innholdet av notene for alle foretak (som dermed definerer opplysningsplikten for de små foretakene), artikkel 17 gir tillegg i opplysningskravene for foretak som er mellomstore, store eller av allmenn interesse, og artikkel 18 inneholder tillegg i opplysningskravene som bare gjelder foretak som er store eller av allmenn interesse. Bestemmelser om årsberetningen er gitt for alle foretak i artikkel 19, som også inneholder en adgang til å gjøre visse unntak for små og mellomstore foretak i nr. 3 og 4. Artikkel 20 sier at årsberetningen for foretak av allmenn interesse bl.a. skal inneholde en erklæring om foretaksstyring. Når det gjelder offentliggjøring, er de generelle bestemmelsene gitt i artikkel 30, mens artikkel 31 gir anledning til å unnta små foretak fra plikt til offentliggjøring av resultatregnskap og årsberetning, og mellomstore foretak gis adgang til å offentliggjøre sammendratte tall fra oppstillingsplanene.

Særskilte forenklingsregler for mikroforetak er formulert samlet på eget sted i direktivet, i artikkel 36. Mikroforetakene kan etter artikkel 36 nr. 1 sløyfe balanseposter som gjelder mottatte og avgitte forskuddsbetalinger, sløyfe noen noteopplysninger som ellers gjelder små foretak, på visse vilkår sløyfe årsberetning, og offentliggjøre bare deler av årsregnskapet. I tillegg kan de etter nr. 2 utarbeide en sammendratt balanse og et sammendratt resultatregnskap, og de kan avvike fra periodiseringsprinsippet for enkelte typer kostnader. Det vises til særskilt omtale av direktivets regulering av mikroforetak i kapittel 10.6.

Det følger av det ovenstående at nasjonal lovgivning må definere små, mellomstore og store foretak basert på direktivets bestemmelser om størrelseskriterier, og at mikroforetak bare må defineres dersom medlemsstaten velger å bruke denne klassen. I tillegg må nasjonal lovgivning definere foretak av allmenn interesse.

Direktivets differensieringssystem for konserner begrenser seg til to enkle særbestemmelser i artikkel 23 som gjelder konsernregnskapsplikt. Det alminnelige utgangspunktet i artikkel 22 er at et morforetak skal utarbeide konsernregnskap, jf. nærmere omtale i kapittel 9. I henhold til artikkel 23 nr. 1 skal små konsern være unntatt fra konsernregnskapsplikten, og i henhold til nr. 2 kan medlemsstaten unnta mellomstore konsern fra konsernregnskapsplikten. Det er ingen særregler for store konsern i direktivet, så denne klassen er mest å oppfatte som en restklasse som det ikke er anledning til å gjøre unntak for.

Det følger av dette at nasjonal lovgivning må definere små konsern. Definisjon av mellomstore og store konsern er betinget av om en velger å anvende medlemsstatsopsjonen i artikkel 23 nr. 2.

Tabellen nedenfor viser terskelverdiene for ulike foretaksklasser i det nye regnskapsdirektivet artikkel 3 omregnet til norske kroner. Grensene er absolutte,6 bortsett fra øvre grense for små foretak (konsern), hvor medlemsstaten kan fastsette grensene innenfor et intervall (som fremgår av tabellen). Hver klasse av mikroforetak, små foretak (konsern) og mellomstore foretak (konsern) er definert ved at to av tre terskelverdier ikke er overskredet. Store foretak (konsern) er definert som en residual, hvor altså to av tre terskelverdier som definerer mellomstore foretak (konsern) er overskredet.

Terskelverdiene for konsern gjelder etter artikkel 3 nr. 5, 6 og 7 på «konsolidert grunnlag». Dette må bety at en i prinsippet må utarbeide resultatregnskap og balanse for konsernet for å beregne om konsernet tilhører små, mellomstore eller store konsern. For små konsern, som skal være unntatt fra konsernregnskapsplikt, ville det være en selvmotsigende regulering. Etter artikkel 3 nr. 8 skal imidlertid medlemsstatene tillate at det ved beregning av salgsinntekter og balansesum

«(…) ikke foretas motregning som nevnt i artikkel 24 nr. 3 eller eliminering i henhold til artikkel 27 nr. 7. I slike tilfeller skal de numeriske grensene for kriteriene for den samlede balanse og nettoomsetningen økes med 20 %.»

Dette forstås slik at for beregningen av et konserns status i forhold til terskelverdiene for salgsinntekter og balansesum skal det være anledning til å summere tall fra konsernforetakenes selskapsregnskaper, uten å foreta eliminering av konserninterne transaksjoner og mellomværende. Tallene som fremkommer av en slik «grovkonsolidering» skal da kunne sammenlignes med terskelverdier som er 20 % høyere enn terskelverdiene i tabellen nedenfor.

For medlemsstater som ikke har euro som nasjonal valuta, skal direktivets eurobeløp etter artikkel 3 nr. 9 omregnes til nasjonal valuta «ved å anvende den valutakurs som er offentliggjort i Den europeiske unions tidende på ikrafttredelsesdatoen for ethvert direktiv som fastsetter disse beløp». Ikrafttredelsesdatoen for regnskapsdirektivet er etter artikkel 54 «den 20. dag etter at det er kunngjort i Den europeiske unions tidende», som var 29. juni 2013. Eurobeløpene er derfor omregnet til kroner med kurs 7,85, som var Norges Banks notering av euro 19. juli 2013. Etter artikkel 3 nr. 9 skal de omregnede beløpene «økes eller reduseres med høyst 5 % for å oppnå runde summer i nasjonal valuta.» Avrundingen i tabell 10.2 er i henhold til reglene i direktivet.

For små foretak (konsern) har tabellen to linjer, ettersom direktivet tillater at nasjonal lovgivning setter terskelverdien innenfor et gitt intervall, jf. artikkel 3 nr. 2. Direktivets klasse mellomstore foretak (konsern) er ikke angitt i tabellen da den vil ligge mellom den øvre grensen for små foretak (konsern) og den nedre grensen for store foretak (konsern).

Det følger av artikkel 3 nr. 12 at medlemsstatene kan kreve at inntekter fra andre kilder regnes med når terskelverdien salgsinntekter vurderes for foretak der salgsinntekter ikke er relevant.7

Tabell 10.3 viser Statistisk sentralbyrås beregning av fordeling av antall selskaper ved bruk av direktivets terskelverdier pr. 31.12.2012.

Inngang og utgang av klassen små eller store foretak er i direktivet regulert i artikkel 3 nr. 10:

«Når et foretak eller et konsern på balansedagen overskrider eller ikke lenger overskrider grensene for to av de tre kriteriene angitt i nr. 1–7, skal dette forhold få virkning for anvendelsen av unntakene fastsatt i dette direktiv bare når forholdet gjentar seg i to påfølgende regnskapsår.»

Denne bestemmelsen har på det nærmeste identisk ordlyd med fjerde direktiv artikkel 12 nr. 1.

10.2.3 Terskelverdier i Danmark og Sverige.

Tabell 10.4 viser terskelverdier etter gjeldende rett. I Sverige er terskelverdiene for små foretak i gjeldende lov foreslått videreført, jf. SOU 2014: 22 punkt 4.3.1. I punkt 4.3.3 foreslås terskelverdiene for store foretak satt til 350 og 175 millioner svenske kroner for henholdsvis salgsinntekter og balansesum, samt 250 ansatte. I Danmark er terskelverdiene for små foretak foreslått justert opp til 89 og 44 millioner danske kroner, mens terskelverdiene for store foretak foreslås justert opp til 313 og 156 millioner danske kroner, jf. Lovforslag L 117 punkt 3.1.2.1.2.

10.2.4 Utvalgets vurdering

For inndelingen av de regnskapspliktige i størrelsesklasser må det tas stilling til følgende spørsmål:

• Hvilke foretaksklasser skal loven inneholde, og hva skal betegnelsen på dem være?

• Hva skal foretak av allmenn interesse omfatte, og skal det være en egen klasse?

• Skal loven ha konsernklasser, og hvilke skal de være?

• Skal klassene for foretak og konsern være de samme i og utenfor det som omfattes av direktivet?

• Hvilke terskelverdier skal gjelde for inndelingen mellom klassene?

• Er det behov for videreføring av bestemmelser om overgang mellom størrelsesklasser?

Foretaksklasser og lovens redigering

Som påpekt i gjennomgangen av gjeldende EØS-rett i punkt 10.2.3 pålegger direktivet at nasjonal lovgivning inndeler de regnskapspliktige foretakene som omfattes (kategori 1-foretakene) i minst tre klasser: små foretak, store foretak (som inkluderer foretak av allmenn interesse) og en mellomgruppe av foretak som ligger mellom klassen små og store foretak. En slik inndeling tilsvarer inndelingen i gjeldende lov. Direktivet gjør det mulig å utvide inndelingen med ytterligere to klasser ved, i) å innføre klassen mikroforetak, og ii) skille mellom store foretak og foretak av allmenn interesse. Lovgiver må også ta stilling til om definisjonen av foretak av allmenn interesse skal inkludere noe mer enn det som er obligatorisk etter direktivet.

Spørsmålet om inndelingen i klasser av regnskapspliktige som skal ha ulike krav, er ikke bare et spørsmål om hvor mange forskjellige regnskapsspråk eller versjoner av regnskapsplikt man skal ha, men også et overordnet valg om hvordan loven skal redigeres. Utvalget har i kapittel 3.3 formulert sine hovedprioriteringer for utredningen som blant annet innebærer at loven skal implementere de materielle bestemmelser i direktivet fullstendig, og at tilleggskrav ut over direktivet skal gis i regnskapsstandard. Det meste av innholdet i direktivet er alminnelige bestemmelser om innregning, måling og konsolidering som gjelder alle aksjeselskaper (og noen andre foretak), og for de resterende bestemmelsene (om noter, oppstilling, offentliggjøring) er det noe uensartet hvilken klasse som hovedreglene er skrevet for. Utvalget anser at den mest hensiktsmessige utforming av lovens bestemmelser om innregning, måling og regnskapsoppstillinger er å formulere dem for den gruppen som omtales som mellomstore foretak i direktivet, og formulere skjerpende krav for gruppen store foretak og forenklende krav for de som er små. En slik innretting av loven passer også til den internasjonalisering som foreslås for norsk regnskapspraksis, som utvalget tenker seg skal ta utgangspunkt i IFRS for SMEs.

Det kan innvendes mot en slik innretting av loven at antallet små regnskapspliktige er større enn antallet mellomstore, og antallet mikroforetak er aller størst. Hvis antallet foretak skal være avgjørende, burde loven formuleres for de aller minste, og så burde de skjerpende kravene komme i «trappetrinn» for klassene av større foretak. Utvalget mener imidlertid at en slik løsning alt i alt vil gi dårligere oversikt enn det å sikte seg inn mot midten av foretaksuniverset. Uansett vil det følge av utvalgets valg av loven som et verktøy for direktivimplementering at denne ikke vil gi en komplett regnskapsregulering for noen klasse av regnskapspliktige. Det er forutsatt et system med bindende regnskapsstandarder som uttrykker en fullstendig regulering for hver av de klassene som loven definerer. Det viktigste med lovens utforming er dermed at det er klart hvilket grunnlag den gir for de regnskapsstandarder som skal utarbeides for de ulike klassene.

Etter utvalgets syn blir derfor lovens hovedregler om innregning, måling og regnskapsoppstillinger formulert for den klassen av foretak som verken er små eller store. I dag omtales denne klassen som «øvrige» foretak, bl.a. i publikasjonene fra Norsk RegnskapsStiftelse. Etter utvalgets syn er det ikke heldig å formulere hovedregler for en udefinert klasse som derfor omtales som «øvrige». Tredelingen av regnskapspliktige i små, store og en mellomgruppe ble første gang foreslått av Regnskapslovutvalget 1990 i NOU 1993: 2 «Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt», og i denne utredningen ble betegnelsen «alminnelige foretak» brukt om mellomgruppen (jf. NOU 1993: 2, s. 54). Også en slik betegnelse kan det være innvendinger mot. Utvalget har kommet til at «foretak med alminnelig regnskapsplikt» (med mulig forkortelse FAR) kan være en hensiktsmessig betegnelse på den mellomgruppen som regnskapslovens hovedregler formuleres for, og foreslår en egen bestemmelse som beskriver foretak med alminnelig regnskapsplikt som foretak som verken er små, store eller foretak av allmenn interesse, jf. lovutkastet § 1-8.

Utvalget drøfter spørsmålet om det er hensiktsmessig med en egen regulering av mikroforetak nærmere i kapittel 10.6. Utvalget konkluderer der at en ikke vil anbefale innføring av mikroforetak som egen foretaksklasse.

Foretak av allmenn interesse

Direktivet definerer i artikkel 2 nr. 1 en foretaksklasse kalt «foretak av allmenn interesse» som er foretak som har utstedt verdipapirer som er omsettelige på et regulert marked eller er kredittinstitusjon eller forsikringsforetak. I tillegg kan medlemsstaten utpeke andre foretak som å være av allmenn interesse.

Etter gjeldende rett er denne klassen for det meste omfattet av regnskapslovens definisjon av store foretak. Artikkel 2 nr. 1 bokstav a tilsvarer § 1-5 nr. 2, og bokstav b er dekket av årsregnskapsforskriften for banker. Utvalget går imidlertid inn for at direktivet skal gjennomføres i lov, og tilrår derfor en utforming av lovbestemmelsen slik at den klart dekker bokstav a, b og c.

Etter gjeldende rett er foretak av allmenn interesse inkludert i store foretak. Det er neppe noe formelt i veien for å videreføre en slik ordning, ettersom både foretak av allmenn interesse og store foretak kan pålegges rapporteringskrav ut over direktivets krav. Konsekvensen av en slik sammenslåing vil imidlertid være at et direktivkrav som gjelder enten foretak av allmenn interesse eller store foretak, må gjennomføres for begge. Utvalget har kommet til at det gir best helhet i den foreslåtte reguleringen å ikke pålegge rapporteringskrav i loven som ikke følger av direktivet, jf. hovedprioritering nr. 2. I så fall er det nødvendig å ha separate klasser for foretak av allmenn interesse og store foretak i loven. Klassene er ikke gjensidig utelukkende, og realiteten er antakelig at svært mange foretak av allmenn interesse også vil være store foretak.

Etter gjeldende rett er allmennaksjeselskaper store foretak. Denne reguleringen har sin opprinnelse i NOU 1995: 30, hvor den ble spådd å ha liten praktisk betydning i kombinasjon med størrelsesgrenser. I og med utvalgets øvrige forslag kan man tenke seg tre alternative løsninger for allmennaksjeselskapene: De kan defineres som store foretak, som foretak av allmenn interesse, eller de kan unntas fra begge disse klassene. Utvalget finner det ikke påkrevet at allmennaksjeselskaper som ikke har omsettelige verdipapirer, skal være nødt til å redegjøre for prinsipper for foretaksstyring (som foretak av allmenn interesse må). Det er heller ikke påkrevet at allmennaksjeselskaper som er under størrelsesgrensene for store foretak, skal ha utvidede notekrav. Ut fra dette anbefaler utvalget at en ikke viderefører en særregulering av allmennaksjeselskaper på dette området.

Artikkel 2 nr. 1 utpeker «kredittinstitusjon» som foretak av allmenn interesse. Utvalget antar at dette direktivkravet i norsk sammenheng vil være best dekket ved å inkludere finansforetak etter finansforetaksloven i definisjonen av foretak av allmenn interesse.

Artikkel 2 bokstav d åpner for at medlemsstaten utpeker andre foretak til å være innenfor klassen foretak av allmenn interesse. Denne adgangen er beslektet med den forskriftshjemmel som departementet har i § 1-5 til å utpeke regnskapspliktige som store foretak. Det vises til at hjemmelen ikke har vært brukt, men at den ble vurdert i forbindelse med Evalueringsutvalgets utredning, hvor departementet i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) fastholdt behovet for en forskriftshjemmel. Utvalget legger dette til grunn for sin tilrådning. Utvalget presiserer at spørsmålet om definisjonen av foretak av allmenn interesse skal utvides ut over det som er direktivets minstekrav, er en politisk vurdering som det ikke tilkommer standardsetter å ta stilling til.

Utvalgets forslag til definisjonsbestemmelse for foretak av allmenn interesse er i lovutkastet § 1-7.

Konsernklasser

Direktivet pålegger en inndeling av konsern i minst to klasser: små konsern og konsern som ikke er små. Den lovtekniske løsningen i gjeldende regnskapslov er å slå sammen foretaks- og konserninndelingen gjennom bestemmelsen i gjeldende § 1-6 fjerde ledd som innebærer at morforetak bare kan være små foretak dersom konsernet oppfyller kriteriene for små. Denne reguleringen har et litt annet innhold enn direktivet. Unntaket for konsernregnskapsplikt blir det samme etter direktivets system og gjeldende norske system, men et morforetak som på ikke-konsolidert basis er lite, men hvor konsernet overskrider størrelseskriteriene, vil etter gjeldende norsk lov være avskåret fra å bruke reglene for små foretak i sitt selskapsregnskap, mens det etter direktivets system har adgang til bestemmelsene for små foretak. Selv om et slikt morforetak uansett vil måtte utarbeide den nødvendige informasjon om sine egne økonomiske forhold til sitt konsernregnskap, vil det være en viss redusert rapporteringsbyrde ved å bli definert som små foretak, ettersom det da kan slippe å utarbeide årsberetning og kontantstrømoppstilling for selskapet. Både forenklingsargumentet og utvalgets generelle holdning til direktivlojal implementering tilsier derfor at en definerer små konsern som en egen klasse.

I kapittel 9 konkluderer utvalget at en ikke vil foreslå unntak for konsernregnskapsplikt i mellomstore konsern. Ut fra dette er det ikke behov for å definere en slik mellomklasse for konserner.

Anvendelse av klassene for regnskapspliktige som ikke omfattes av direktivet

Selv om gjeldende inndeling i størrelsesklasser er sterkt knyttet til direktivets differensieringssystem, har inndelingen under gjeldende rett anvendelse også for regnskapspliktige som ikke omfattes av direktivet. Samtidig gjelder det for enkelte av disse nedre størrelsesgrenser for regnskapsplikt som er annerledes både i tall og struktur enn størrelsesgrensene etter direktivet, jf. omtale i kapittel 10.1.

Utvalget anser at inndelingen i størrelsesklasser som følger av direktivimplementeringen, er tilpasset næringsdrivende foretak, men ikke regnskapspliktige av kategori 4. I kapittel 10.1 har utvalget foreslått at standardsetter skal kunne differensiere reglene mellom små og store enheter i kategori 4, herunder fastsette egnede størrelseskriterier.

Utvalget tenker seg således at størrelsesklassene som følger av direktivet får anvendelse på de regnskapspliktige i kategori 1, kategori 2 og eventuelt kategori 3 (fastsatt i forskrift).

Terskelverdier

Terskelverdiene for store foretak er gitt av direktivet. Etter utvalgets beregning vil et foretak som overskrider to av de tre terskelverdiene 150 mill. kroner i balansesum, 300 mill. kroner i salgsinntekt og 200 ansatte være stort foretak, jf. lovutkastet § 1-6.

For små foretak kan lovgiver bestemme terskelverdier innenfor et intervall. Utvalget viser til at gjeldende terskelverdier § 1-6 ligger om lag midt i det tillatte intervallet og foreslår at gjeldende terskelverdier videreføres, jf. lovutkastet § 1-5.

For definisjonen av små konsern gjelder de samme terskelverdier som for små foretak. Det er imidlertid ingen eksplisitt regel i direktivet som sier at grensene må være like. Utvalget går likevel inn for at de samme terskelverdier skal gjelde for definisjonen av små konsern som for små foretak.

Som nevnt i punkt 10.2.2 skal det etter artikkel 3 nr. 8 være tillatt å gjennomføre en «grovkonsolidering» for å ta stilling til om kriteriene for små konsern er oppfylt. Utvalget har innarbeidet forslag til en slik bestemmelse i lovutkastet § 1-11 som definerer små konsern.

Utvalget foreslår at medlemsstatsopsjonen i artikkel 3 nr. 12 benyttes. Dette innebærer at foretak der salgsinntekter ikke er relevant, skal anse inntekter fra andre kilder som salgsinntekt når det vurderer om terskelverdien salgsinntekt er overskredet, jf. lovutkastet §§ 1-5, 1-6 og 1-11. Et eksempel på slikt foretak kan være et foretak som ikke har annen aktivitet enn å eie aksjer i andre foretak, eller som har ubetydelige salgsinntekter i tillegg til slik hovedaktivitet.

Bestemmelser om overgang mellom størrelsesklasser

Utvalget viser til at direktivbestemmelsen som regulerer overgang mellom størrelsesklasser, er på det nærmeste uendret som følge nytt direktiv. Direktivbestemmelsen er ikke så klar at den har gitt grunn for én entydig forståelse i norsk sammenheng. Opprinnelig forståelse i NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak», basert på daværende ordlyd i regnskapsloven, var at for overgang mellom størrelsesklasser ble det forutsatt at kriteriet var oppfylt ved begge de to siste avlagte årsregnskaper. Som følge av Evalueringsutvalgets forslag ble lovteksten endret slik at det nå i hovedsak er situasjonen på balansedagen og ved forrige årsregnskap som teller. Utvalget har imidlertid påpekt at lovens ordlyd kan gi utilsiktede effekter. Utvalget mener dessuten at gjeldende bestemmelse er unødig tungt formulert og har valgt en mer direkte formuleringsform. Overgangen til og fra små foretak foreslås formulert i første, tredje og fjerde ledd slik:

«(1) Regnskapspliktige som på balansedagen ikke overskrider to av de tre terskelverdiene for små foretak i annet ledd, regnes som små foretak, med mindre de omfattes av unntakene i tredje og fjerde ledd.

(…)

(3) Regnskapspliktige som overskrider to av de tre terskelverdiene for små foretak på balansedagen, men ikke overskred to av de tre terskelverdiene for små foretak på noen av de to siste balansedager, skal også regnes som små foretak.

(4) Regnskapspliktige som ikke overskrider to av de tre terskelverdiene for små foretak på balansedagen, men som overskred to av de tre terskelverdiene for små foretak på begge de to siste balansedager, skal ikke regnes som små foretak.»

Analysert med oppsettet som ble brukt i omtalen av gjeldende rett får vi en regulering som vist i skjemaet.

Det nye direktivet innebærer at en både får klassen små foretak og klassen store foretak, samt konsernklassen små konsern. Inngang og utgang av alle disse klassene må reguleres, og for lesbarhetens skyld har en formulert bestemmelsene om dette i hver paragraf. Det vises til lovutkastet §§ 1-5, 1-6 og 1-11.

Forskrift om regnskapsføring ved overgang mellom klasser

Utvalget viser til at departementet har gitt forskrift til § 1-6 som gjelder spesielle regnskapsmessige problemstillinger ved overgang mellom klassen små foretak og øvrige foretak. Utvalget er enig i nødvendigheten av slike bestemmelser og mener at forskriften har fungert godt. Med den strukturen som utvalget skisserer for fremtidig norsk regnskapsregulering, vil imidlertid denne typen bestemmelser høre hjemme i regnskapsstandard.

10.3 Nærmere om regnskapskravene for foretak med alminnelig regnskapsplikt

10.3.1 Gjeldende rett

Som omtalt i denne utredningens kapittel 10.2 har foretak som verken er små eller store ikke noen offisiell benevnelse i regnskapsloven. I forskrift til regnskapsloven og i Norsk RegnskapsStiftelses publikasjoner omtales denne gruppen som «øvrige foretak». I denne utredningens kapittel 10.2 foreslås betegnelsen foretak med alminnelig regnskapsplikt. Dette kapittelet omhandler foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) som er omfattet av direktivet, jf. denne utredningens kapittel 10.1 og 10.2.

Det vises til denne utredningens kapittel 3.1 for et tilbakeblikk på utviklingen av norsk regnskapsregulering. Flertallet i Evalueringsutvalget 2003 gikk ikke inn for at noen foretaksklasse skulle ha anledning til å avlegge selskapsregnskap etter full IFRS, jf. NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 41. Hovedbegrunnelsen var de særlige hensyn ved selskapsregnskapet (selskapsrettslige og skattemessige hensyn). Departementet var ikke enig i dette, noe som er begrunnet på følgende måte i Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) punkt 3.4.6:

«Departementet legger vekt på at vedtatte IFRS gjennom IFRS-forordningen har fått status som de allment aksepterte regnskapsstandardene i Europa. IFRS er et omfattende regnskapsregelverk utarbeidet for å gi best mulig finansiell informasjon. Standardene er internasjonalt kjent, og anvendelse av dem kan derfor være en særlig fordel for foretak som ønsker å finansiere virksomheten ved lån eller gjennom kapitalmarkeder i utlandet. Departementet mener på denne bakgrunn at det er ønskelig å gi mulighet for en så bred anvendelse av vedtatte IFRS som mulig, inkludert i selskapsregnskapet. Hensynet til god regnskapsinformasjon, inkludert mulighet for foretak i konsern til å utarbeide selskapsregnskap etter identiske regler som konsernregnskapet, tilsier etter departementets vurdering at det i utgangspunktet legges til rette for å tillate at selskapsregnskapet utarbeides i samsvar med vedtatte IFRS.»

Departementets forslag ble vedtatt. I tillegg ble det innført et såkalt tosporsystem i loven. Ett spor bestod av gjeldende regler i regnskapsloven med forenklinger for små foretak (historisk kost-regnskap) og ett spor bestod av IFRS med forenklinger for andre enn børsnoterte foretak, se Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.1.5. Etter loven kan foretak med alminnelig regnskapsplikt8 (øvrige foretak) derfor velge mellom å rapportere etter full IFRS, forenklet IFRS eller det som ofte benevnes god regnskapsskikk (regnskapsloven og standarder fra Norsk RegnskapsStiftelse) både i sine selskapsregnskaper og konsernregnskaper. IFRS og god regnskapsskikk benevnes ofte regnskapsspråk, mens forenklet IFRS kalles en dialekt innenfor regnskapsspråket god regnskapsskikk. Adgangen til bruk av IFRS følger for foretak med alminnelig regnskapsplikt av regnskapsloven § 3-9 fjerde ledd, mens adgangen til å benytte forenklet IFRS følger av regnskapsloven § 3-9 femte ledd. Regler om regnskapsføring etter IFRS følger hovedsakelig av forskrift om internasjonale regnskapsstandarder, men også enkelte av bestemmelsene i regnskapsloven gjelder, jf. regnskapsloven § 3-1 tredje ledd. Regler om regnskapsføring etter forenklet IFRS følger hovedsakelig av forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, men også her gir regnskapsloven § 3-1 tredje ledd anvisning om hvilke av bestemmelsene i regnskapsloven som gjelder i tillegg. Regnskapsloven og regnskapsstandarder fra Norsk RegnskapsStiftelse regulerer regnskapsføring etter god regnskapsskikk.

Regnskapslovens regler for foretak som benytter god regnskapsskikk, er utformet med henblikk på foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak), mens det er gitt unntaksregler for små foretak og regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, og stilt enkelte tilleggskrav for foretak som er store. Lovens kapittel 7 om noter er imidlertid utformet annerledes. Dette kapittelet har to underkapitler; ett med noter for øvrige foretak og store foretak og ett med noter for små foretak. Det vises til denne utredningens kapittel 5 til 9 for en beskrivelse av lovens grunnleggende regnskapsprinsipper, bestemmelser om innregning og måling, regnskapsoppstillinger, noter og konsernregnskap.

Regnskapslovens regler for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) har som nevnt over blitt supplert av regnskapsstandarder fra Norsk RegnskapsStiftelse. Standardene utfyller eller presiserer bestemmelser i loven og gir bestemmelser som fraviker lovens regulering, når bestemmelser i loven åpner for dette. Hjemmelen for standardsettingen er regnskapsloven § 4-6, som sier at utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk. Det henvises til denne utredningens kapittel 11 for en nærmere beskrivelse av god regnskapsskikk og til kapittel 12.3 for en omtale av arbeidet til Norsk RegnskapsStiftelse, utgivelser og status for disse utgivelsene.

10.3.2 EØS-rett

Alle foretak som er omfattet av direktivet, er underlagt de samme bestemmelser om innregning og måling. Når det gjelder spesifikasjonskravene til balanse og resultatregnskap og omfanget av noteopplysninger, er kravene forskjellige for de ulike foretaksklassene, og differensieringssystematikken i direktivet varierer. Oppstillingsplanen for balansen som er gitt i direktivets vedlegg III og IV gjelder alle foretak, men adgang til å gjøre forenklinger for små foretak følger av artikkel 14. Oppstillingsplanen for resultatregnskapet som er gitt i direktivets vedlegg V og VI gjelder alle foretak, men adgang til å gjøre forenklinger for foretak som ikke er store (små og mellomstore foretak9) følger av artikkel 14. Artikkel 16 bestemmer innholdet av notene for alle foretak (og definerer dermed opplysningsplikten for små foretak), artikkel 17 gir tillegg i opplysningskravene for foretak som er mellomstore, store eller av allmenn interesse, (og definerer dermed sammen med artikkel 16 opplysningsplikten for foretak med alminnelig regnskapsplikt) og artikkel 18 inneholder tillegg i opplysningskravene som bare gjelder foretak som er store eller av allmenn interesse.

Det henvises til denne utredningens kapittel 5, 6, 7 og 8 for en omtale av direktivets regler for innregning og måling, regnskapsoppstillinger og noter.

10.3.3 IFRS for SMEs

SME står for små og mellomstore foretak, men standarden setter ikke noen grense for størrelsen på foretaket. Grovt sett retter standarden seg mot ikke-børsnoterte foretak, men ikke foretak i finanssektoren, jf. IFRS for SMEs nr. 1.2 til nr. 1.4.

Denne utredningens kapittel 6, 7 og 8 beskriver reglene i IFRS for SMEs om innregning og måling, regnskapsoppstillinger og noter.

10.3.4 Utvalgets vurderinger

Skal foretak med alminnelig regnskapsplikt kunne velge mellom ulike regnskapsspråk og dialekter?

Som beskrevet over under gjeldende rett velger foretak med alminnelig regnskapsplikt mellom regnskapsspråkene full IFRS og god regnskapsskikk, der dialekten forenklet IFRS er ett alternativ innenfor god regnskapsskikk. God regnskapsskikk er særskilt utviklet for denne foretaksklassen, og det er et enklere språk enn full IFRS, som er pliktig i de børsnoterte foretakenes konsernregnskaper etter forordning nr. 1606/2002 EF. Det kan ikke forventes at foretak i denne klassen har eller skaffer seg samme regnskapskompetanse som børsnoterte foretak. Dens regnskapsbrukere har dessuten ofte andre informasjonsbehov enn regnskapsbrukerne i børsnoterte foretak, jf. denne utredningen kapittel 3.2. Etter utvalgets syn er det et klart behov for et eget regnskapsspråk for denne foretaksklassen med enklere regler enn de som følger av full IFRS. I denne utredningens kapittel 10.4 foreslås videreføring av forenklet IFRS som regnskapsstandard, men det skal etter utvalgets forslag bare være foretak innen eller med tilknytning til et IFRS-rapporterende konsern som skal ha anledning til å bruke den.

Utvalget mener at den adgangen som foretak med alminnelig regnskapsplikt etter loven har til å velge bruk av IFRS i årsregnskapet, bør videreføres. Motargumentet til videreføring er mindre ensartet praksis og dårligere sammenlignbarhet mellom norske regnskapspliktige enn om alle måtte følge samme språk. Utvalget legger imidlertid mer vekt på at regnskapsspråket full IFRS generelt inneholder regulering av bedre kvalitet og med mer universell utforming enn IFRS for SMEs, og at foretak med alminnelig regnskapsplikt kan ha et behov for dette som en følge av internasjonal tilknytning. Frivillig valg av full IFRS vil antakelig være mest aktuelt for foretak som potensielt kan bli børsnotert, hvor sammenligningsbehovet like gjerne kan være med andre IFRS-rapporterende foretak som med foretak med alminnelig regnskapsplikt. På bakgrunn av dette foreslår utvalget at regnskapsloven § 3-9 fjerde ledd videreføres i ny lov.

Etter utvalgets syn skal det imidlertid ikke være adgang for en regnskapspliktig til fritt å kunne kombinere løsninger fra full IFRS med regnskapsreglene i regnskapsspråket norsk regnskapslov og norske regnskapsstandarder.

Hvilken foretaksgruppe skal loven utformes for?

Etter en helhetsvurdering har utvalget kommet til at regnskapsloven fremdeles skal utformes slik at den retter seg mot foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak), jf. omtale i punkt 10.2.4 om foretaksklasser og lovens redigering.

Som beskrevet over er direktivets bestemmelser om innregning og måling de samme for alle foretaksklasser. Utvalgets vurderinger knyttet til alminnelige prinsipper og bestemmelser om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser fremgår av denne utredningens kapittel 5 og 6, og utvalgets forslag til lovbestemmelser er også det samme for alle foretaksklasser. Det følger av utvalgets hovedprioritering nr. 4 at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandarder. Utvalget foreslår derfor at ny lov ikke skal ha særskilte unntaksregler for små foretak når det gjelder alminnelige prinsipper og bestemmelser om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser. Derimot skal det innenfor rammen av bestemmelsene i loven og direktivet utvikles særlige regler for små foretak i regnskapsstandard.10 Utvalgets vurderinger av reglene for små foretak er nærmere omtalt i denne utredningens kapittel 10.5.

Utvalget foreslår at ny lovs regnskapsoppstillinger og poster i regnskapsoppstillingene skal være de samme for alle foretaksklasser, og utvalgets vurderinger om dette fremgår av denne utredningens kapittel 7.

Utvalget foreslår at ny lovs regulering av notekrav i årsregnskapet struktureres på samme måte som i direktivet. Dette innebærer at ny lov starter med å angi notekravene for små foretak. I et eget underkapittel angis deretter tilleggskravene som gjelder foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak). Til slutt angis tilleggskravene som gjelder for store foretak og foretak av allmenn interesse. Utvalgets vurderinger knyttet til noteopplysninger fremgår av denne utredningens kapittel 8.

Hvordan skal reglene for foretak med alminnelig regnskapsplikt utformes?

Det følger av utvalgets hovedprioritering nr. 3 at lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis, jf. kapittel 3.3. En praktisk konsekvens av denne prioriteringen er at en ved utforming av lovbestemmelser som gjennomfører direktivets medlemslandsopsjoner i regnskapssporet norsk lov og norske regnskapsstandarder velger alternativer som er forenlige med IFRS for SMEs og eventuelt med full IFRS på særskilte områder. Dette er gjennomført i utvalgets forslag til lovbestemmelser, jf. omtale i denne utredningens kapittel 5 og 6.

I denne utredningens kapittel 11 foreslår utvalget at begrepet god regnskapsskikk ikke skal videreføres, men erstattes med rettslig bindende regnskapsstandarder. For dette formål har utvalget foreslått en bestemmelse som inneholder hjemmel for et standardsettende organ til å fastsette bindende regnskapsstandarder som utfyller eller presiserer bestemmelser i loven. I den grad det følger av den enkelte bestemmelse, kan regnskapsstandarder også fravike bestemmelser i loven. Utvalget mener at utgangspunktet for regnskapsstandarder for foretak med alminnelig regnskapsplikt skal være IFRS for SMEs, i tråd med hovedprioriteringen om å legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis.

Etter utvalgets oppfatning kan det likevel være behov for å foreta noen nasjonale tilpasninger i den norske regnskapsstandarden for foretak med alminnelig regnskapsplikt. Nasjonale tilpasninger må reflektere en fornuftig avveining mellom på den ene siden målsettingen om en så enkel regnskapsregulering som mulig, og på den annen side målsettingen om et informativt regnskap som på en god måte ivaretar brukernes informasjonsbehov. I det følgende gir utvalget uttrykk for sitt syn på kriterier som bør være oppfylt for tilpasninger i norsk regnskapsstandard for foretak med alminnelig regnskapsplikt sammenlignet med IFRS for SMEs:

1. Standardens løsninger må selvsagt være innenfor det som er tillatt etter regnskapsloven og direktivet.

2. Løsninger fra full IFRS skal kunne tas inn i standarden; dette med utgangspunkt i ønsket om å åpne for et så informativt regnskap som mulig. Adgang til å balanseføre utgifter til egen utvikling som oppfyller visse kriterier, og adgang til å balanseføre renter ved egentilvirkning av kvalifiserende eiendeler er to eksempler på områder der utvalget ser at det kan være aktuelt for standardsetter å vurdere om den norske regnskapsstandarden skal ha adgang for den regnskapspliktige til å velge løsninger etter full IFRS. Argumenter mot slike valgalternativer vil være redusert sammenlignbarhet innenfor gruppen foretak med alminnelig regnskapsplikt og komplisering av regelverket.

3. Det skal for reglene om innregning og måling kunne gjøres forenklinger i standarden sammenlignet med reguleringen i IFRS for SMEs, i den utstrekning standardsetter dokumenterer at sparte kostnader for regnskapsprodusentene overstiger eventuell redusert nytte for regnskapsbrukerne. Utvalget ser for eksempel at enkelte av kravene i IFRS for SMEs om å foreta måling til virkelig verdi, dersom virkelig verdi kan måles på en pålitelig måte uten urimelige kostnader eller anstrengelser, kan være krevende. Utvalget antar at et valg mellom måling til kost og virkelig verdi uten å måtte holde seg strikt til kriteriet om «urimelige kostnader eller anstrengelser» som gjelder etter IFRS for SMEs, er forenklinger standardsetter kan ønske å vurdere. Forenklinger av denne typen kan være aktuelt for ikke-børsnoterte aksjer, biologiske eiendeler og investeringseiendom, jf. nærmere omtale i denne utredningens punkt 6.3.8 og kapittel 6.6.

4. Standardsetter skal kunne gjøre forenklinger i opplysningskrav uten dokumentasjon av effekten på kostnad/nytte.

5. Det skal kunne gjøres endringer sammenlignet med IFRS for SMEs for å få sammenheng med annet regelverk. Regnskapsreglene skal i utgangspunktet baseres på regnskapsfaglige vurderinger, men i noen tilfeller kan de ha konsekvenser for hvordan annen regulering virker, som standardsetter må ta med i betraktning. Et eksempel på dette fra gjeldende regnskapsregulering er tilpasning av regnskapsreglene for å muliggjøre gjennomstrømning av utbytte og konsernbidrag.

10.4 Nærmere om «forenklet IFRS»

10.4.1 Gjeldende rett

Endringene i regnskapsloven i 2004 og 2005 som følge av Evalueringsutvalgets utredning etablerte et såkalt tosporet system i norsk regnskapslovgivning, hvor ett regelsett bestod av gjeldende regler i regnskapsloven med forenklinger for små foretak (historisk kost-regnskap) og ett regelsett som bestod av IFRS med forenklinger for andre enn børsnoterte foretak, se Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.1.5 og omtale i denne utredningens kapittel 3.1. Beslutningen om å få til enklere løsninger også innenfor IFRS-sporet var en erkjennelse av at regnskapsavleggelse etter IFRS for mange foretak ville være en svært omfattende oppgave sammenholdt med god regnskapsskikk, og man anså at det ville være hensiktsmessig å gi foretak utenfor forordningens område adgang til en forenklet anvendelse av IFRS. Dette ble ivaretatt gjennom en bestemmelse i regnskapsloven § 3-9 femte ledd som ga adgang til å fastsette forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, både for foretak innenfor forordningens virkeområde (selskapsregnskaper i foretak som plikter å anvende IFRS i sitt konsernregnskap) og for foretak utenfor IFRS-forordningens virkeområde (selskaps- og konsernregnskap). Forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder skal etter loven bygge på bestemmelsene om innregning og måling i IFRS, med mulighet for unntak fra de omfattende opplysningskravene og med en begrenset mulighet for å tillate avvik fra bestemmelsene om innregning og måling. Forskriftshjemmelen har frem til nå stått uendret, men forskriften har vært endret flere ganger.

En egenutviklet forenklet IFRS var ikke egentlig departementets førstevalg. I Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 30 er det pekt på IFRS for SMEs som et mulig svar på behovet for enklere rapportering innenfor IFRS-sporet, men på tidspunktet for lovvedtaket var IFRS for SMEs enda ikke ferdigstilt:

«(…) Den internasjonale standardsetteren International Accounting Standards Board (IASB) [er] i ferd med å utvikle et sett forenklede IFRS («SME-IFRS»). IASB tar sikte på å ha ferdig et høringsutkast til slike standarder i juni 2005. Endelige SME-IFRS-standarder vil antakelig ikke kunne fastsettes før i 2006. Departementet anser at disse standardene kan være aktuelle å fastsette som forskrifter i medhold av den foreslåtte adgangen til å gi forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder. Det vil sikre internasjonal aksept og dessuten bidra til å begrense ressursbruken ved utviklingen av forskriftene. Både framdriften og innholdet av dette arbeidet er foreløpig usikkert. Forslaget legger derfor også til rette for å utvikle egne forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS og til å gjøre særskilte tilpasninger innen rammen av EUs regnskapsdirektiver.»

Adgangen til bruk av forenklet IFRS og omfanget av forenklinger har gjennomgått betydelige endringer i tiden fra lovendringene i 2004 og 2005 og frem til i dag. Fra kun å omfatte foretak innenfor IFRS-rapporterende konsern kan forskriften nå anvendes av alle regnskapspliktige med mindre de er forhindret gjennom annen lov eller forskrift. Omfanget av forenklinger er også vesentlig utvidet sammenlignet med den første forskriften som kun hadde ett unntak i reglene for innregning. Unntaket tillot at utbytte og konsernbidrag ble regnskapsført i samsvar med regnskapslovens øvrige bestemmelser. Unntaket er videreført og er etter utvalgets oppfatning en sentral begrunnelse for å avlegge selskapsregnskap etter forenklet IFRS innenfor IFRS-rapporterende konsern.

Utformingen av gjeldende forskrift retter seg i stor grad mot behovet for redusert rapporteringsomfang i IFRS-rapporterende konsern, og forenklet IFRS synes å ha vært mest anvendt i selskapsregnskapene innenfor slike konsern. Andre selskaper har imidlertid også anvendt forskriftens løsning, eksempelvis selskaper som står foran en børsintroduksjon eller av andre grunner ønsker en internasjonal tilnærming i kommunikasjon av sin finansielle rapportering.

Forskriften om forenklet IFRS har hatt, og har fortsatt, en utforming som setter krav til vedlikehold fra lovgiver, først og fremst gjennom løpende oppdatering ved endringer i IFRS. I arbeidet med utvikling og vedlikehold av forskriften har Norsk RegnskapsStiftelse vært en viktig pådriver og bidragsyter, men det er et utvilsomt faktum at forskriften fra 2008 i lange perioder har vært i utakt med utviklingen i gjeldende IFRS. Denne situasjonen har vært en utfordring både for regnskapsprodusenter, revisorer og brukere av regnskapene.

Overgangsbestemmelse

Utvikling av forskrift om forenklet IFRS med hjemmel i regnskapsloven § 3-9 krevde tid, og lovgiver fastsatte en overgangsbestemmelse i regnskapsloven. Virkeområdet var begrenset til de selskapene som man anså hadde størst behov for forenkling; datterselskap og morselskap i konsern som avla sitt konsernregnskap i samsvar med IFRS. Løsningen tok hensyn til disse selskapenes behov for kostnadsbesparelser ved å kunne anvende samme prinsipp i konsern- og selskapsregnskap.

Departementet la i sin vurdering vekt på at selskaper i konsern som anvender IFRS, har et berettiget behov for å kunne føre selskapsregnskap i samsvar med forenklede regler fra samme tidspunkt som de følger IFRS i sitt konsernregnskap, og man anså at en adgang til å anvende forenklede regler ville bidra vesentlig til å redusere kostnadene. Overgangsordningens løsning var å gi disse selskapene adgang til å anvende vedtatte IFRS-standarder, men med unntak av de omfattende notekravene. I stedet skulle de oppfylle notekravene etter regnskapsloven. I vurderingen ble det lagt vekt på at datterselskaper i slike konsern ville ha særlige forutsetninger for å følge forenklede regler på en forsvarlig måte. Øvrige foretak fikk først adgang til å følge forenklet IFRS da forskrift med hjemmel i regnskapsloven § 3-9 femte ledd var utarbeidet og trådt i kraft.

Overgangsbestemmelsen lød:

«Regnskapspliktig som er datterselskap eller morselskap i konsern der norsk eller utenlandsk morselskap utarbeider konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder etter regnskapsloven § 3-9 første eller fjerde ledd eller tilsvarende bestemmelse i hjemstaten, kan for regnskapsår som starter i 2005 utarbeide selskapsregnskap i samsvar med forskrifter gitt i medhold av § 3-9 annet ledd med unntak fra kravene i disse forskriftene til å gi opplysninger i noter til årsregnskapet. Regnskapsloven § 3-1 tredje ledd gjelder tilsvarende, men slik at regnskapsloven kapittel 6 og 7 likevel gjelder. Departementet kan i forskrift forlenge overgangsordningen.»

Forskrift av 22. desember 2006 nr. 1582

Norsk RegnskapsStiftelse var en sentral pådriver og bidragsyter i arbeidet for en forskrift og utarbeidet et forslag til høringsnotat som ble oversendt Finansdepartementet i brev av 19. september 2006. Stiftelsen anbefalte her en trinnvis løsning i utvikling av forskriften:

«Utvikling av forskrift om forenklet IFRS krever tid, og forslaget fra Norsk RegnskapsStiftelse bygger på en trinnvis løsning. Dette innebærer at man i første omgang foreslår å videreføre overgangsordningen om forenklet IFRS i selskapsregnskapet som ble innført med endringer i regnskapsloven i 2004 (…).

Norsk RegnskapsStiftelse ser behov for ytterligere utvikling av forskrift om forenklet IFRS. Dette gjelder i særlig grad utforming av kravene til noteinformasjon, men kan også gjelde vurderingsregler. Virkeområdet for forenklet IFRS er nært knyttet til forskriftens utforming, og en utvidelse utover det som er foreslått vil bli vurdert i sammenheng med videre utvikling av forenklingsreglene.»

Anbefalingen ble fulgt ved at departementet i første omgang videreførte overgangsreglene fra 2005 med to viktige endringer. For det første ble virkeområdet for bruk av forenklet IFRS utvidet til også å omfatte tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet i IFRS-rapporterende konsern. Bakgrunnen for denne utvidelsen er forklart slik i brevet fra Norsk RegnskapsStiftelse:

«Overgangsordningen ivaretar kun behov for tilpasning til internasjonale regnskapsprinsipper for morselskap og datterselskap i konsern som utarbeider sitt konsernregnskap i samsvar med IFRS. Også andre foretak kan ha et berettiget behov for tilpasning, uten å følge kravene etter IFRS fullt ut. Dette gjelder i særlig grad regnskapspliktige foretak som er klassifisert som tilknyttet selskap eller felles kontrollert virksomhet i konsernregnskaper avlagt i samsvar med IFRS. Slike foretak må utarbeide regnskaper i samsvar med IFRS for konsernregnskapsformål. Hvis de må anvende regnskapslovens vurderingsregler i sitt selskapsregnskap, vil de i praksis være pålagt å utarbeide to sett regnskaper. NRS mener derfor at slike foretak, på samme måte som morselskap og datterselskap, bør tillates å anvende forenklingsreglene i selskapsregnskapet. Dette er regnskapspliktige som uansett vil inngå i et konsernregnskap hvor noteinformasjon gis i samsvar med full IFRS. Hvis slikt foretak er børsnotert men ikke utarbeider konsernregnskap, skal det likevel ikke omfattes av disse forenklingsreglene da det i slike tilfeller vil være behov for fullverdig informasjon.»

For det annet åpnet en for å regnskapsføre utbytte og konsernbidrag i samsvar med regnskapslovens øvrige bestemmelser. Adgangen muliggjorde at utbytte og konsernbidrag kunne kanaliseres gjennom flere ledd i konsernet innenfor samme regnskapsår, såkalt «gjennomgående utbytte». IFRS gir ikke tilsvarende løsning for utbytte og konsernbidrag, noe som ble ansett å være en viktig årsak til at bruk av overgangsløsningen ikke var særlig utbredt. Norsk RegnskapsStiftelse skrev blant annet:

«Ved å tillate foretak som benytter forenklet IFRS å regnskapsføre utbytte og konsernbidrag i samsvar med god regnskapsskikk i selskapsregnskapet, unngås utilsiktede konsekvenser for kapitalflyt og beskatning mellom foretak innenfor samme konsern.»

I tillegg til de nevnte endringene ble det gjort noen mindre justeringer mht. noteopplysninger.

En vesentlig utfordring både ved overgangsbestemmelsen og første versjon av forskriften var at regnskapsloven ikke inneholder et komplett sett notekrav, og notekravene var heller ikke tilpasset vurderingsreglene etter IFRS. Den regnskapspliktige måtte derfor etter eget skjønn avgjøre hvilke opplysninger som burde fremkomme utover de krav som var spesifisert.

Forskriften trådte i kraft i 1. januar 2007 med virkning for regnskapsår påbegynt 1. januar 2006 og senere.

Forskrift av 21. januar 2008 nr. 57 (med enkelte endringer av 4. april 2008)

Norsk RegnskapsStiftelse videreførte sitt arbeid med å utvikle forskrift om forenklet IFRS. 3. juli 2007 sendte Norsk RegnskapsStiftelse Finansdepartementet et forslag til høringsnotat med innspill til betydelige endringer i forskriften, som innebar både enkelte unntak fra måle- og innregningsreglene og et selvstendig sett med noteinformasjonskrav. Videre ble virkeområdet foreslått utvidet til å gjelde alle regnskapspliktige med mindre disse pliktet å anvende full IFRS eller eksplisitt var forhindret fra bruk av forenklet IFRS gjennom annen regulering.

Forslaget til forenklinger i ny forskrift ble av Norsk RegnskapsStiftelse oppsummert som følger:

«Norsk RegnskapsStiftelse foreslår at med noen unntak skal alle foretak kunne benytte forenklet IFRS, både i selskaps- og konsernregnskap. Foretak som er under særskilt regnskapsregulering, slik som finansnæringen, omhandles ikke i forslaget. Konsernregnskap etter IFRS i henhold til regnskapsloven § 3-9 første ledd er naturligvis også unntatt.

Mulighetene for unntak fra måle- og innregningsregler etter IFRS er i henhold til regnskapsloven § 3-9 femte ledd begrenset, men enkelte unntak er foreslått. Noen av de foreslåtte unntakene gjelder kun for selskaper innenfor konsern som anvender IFRS eller forenklet IFRS i sitt konsernregnskap.

Notekrav for foretak som anvender forenklet IFRS tar i forslaget fra Norsk RegnskapsStiftelse utgangspunkt i regnskapsloven og god regnskapsskikk. På enkelte områder er det utarbeidet egne krav eller det stilles krav om at IFRS følges fullt ut.

De forenklingene som er foreslått, bør etter Norsk RegnskapsStiftelses oppfatning være valgfrie, og slik at valget kan gjøres enkeltvis for hver forenklingsmulighet. Unntak fra dette gjelder ved forenklet anvendelse av IAS 32, IAS 39 og IFRS 7, hvor det foreslås at forenklinger i disse standardene må velges samlet, ikke enkeltvis.»

Virkeområdet ble som påpekt ovenfor utvidet, og i sitt forslag til høringsnotat uttalte Norsk RegnskapsStiftelse blant annet:

«I det forslaget som legges frem i dette høringsnotatet er både vurderingsregler og notekrav vurdert fullt ut med hensyn til forenklinger. Unntakene fra vurderingsreglene er få, og som utgangspunkt mener Norsk RegnskapsStiftelse at forslagets «hovedløsninger» gir en forsvarlig presentasjon av den regnskapspliktiges resultat og stilling, uavhengig av om man er innenfor et IFRS-rapporterende konsern eller ikke. Notekravene er forenklet og tar utgangspunkt i regnskapsloven og god regnskapsskikk på områder hvor tilnærmet samme vurderingsregler foreligger etter IFRS og god regnskapsskikk. På områder hvor god regnskapsskikk ikke er eksplisitt beskrevet i lov, forskrift eller regnskapsstandard, gjelder opplysningskrav som følger av IFRS. For investeringseiendom og biologiske eiendeler er det utarbeidet egne, overordnede bestemmelser. Etter Norsk RegnskapsStiftelses oppfatning vil helheten i de foreslåtte notekravene gi brukerne informasjon på et forsvarlig nivå.»

Forskriften trådte i kraft 21. januar 2008 med virkning for regnskapsår påbegynt 1. januar 2007 eller senere, og den fulgte i all hovedsak opp forslagene fra Norsk RegnskapsStiftelse. Fra samme tidspunkt ble forskrift av 22. desember 2006 opphevet, men slik at forskriften kunne anvendes for regnskapsår avsluttet 31. desember 2007 eller tidligere.

Forskrift av 21. januar 2008 nr. 57, endret 3. november 2014

Systematikken i forskriften fra 2008 var krevende, blant annet fordi den fordret løpende vedlikehold, både ved endringer i full IFRS og god regnskapsskikk. Med unntak av et par endringer i 2010 som følge av endringer i regnskapsloven ble ikke behovet for løpende oppdateringer fulgt opp gjennom endringer i forskriften. Behovet for løpende oppdatering ble påpekt av Norsk RegnskapsStiftelse ved henvendelser til departementet.

Finansdepartementet oppnevnte i desember 2012 en arbeidsgruppe som skulle foreta en gjennomgang av forskrift om forenklet IFRS og vurdere behovet for endringer i forskriften ut fra erfaringene man hadde hatt og utviklingen som hadde skjedd i IFRS. Videre skulle arbeidsgruppen fremme konkrete forslag til forskriftsendringer. Det ble understreket at hensynet til å redusere fremtidig behov for løpende vedlikehold av forskriften skulle vektlegges.

Arbeidsgruppen anså ikke at det forelå forhold som tilsa vesentlig endring i forskriftens materielle innhold. Forslaget fra arbeidsgruppen var derfor i stor grad en videreføring av materielt innhold og oppbygging i gjeldende forskrift, men det ble foreslått endringer i utformingen i den hensikt å redusere behovet for vedlikehold. Det vide virkeområdet fra 2008-forskriften ble foreslått videreført.

Endret forskrift trådte i kraft 3. november 2014 med virkning for regnskapsår påbegynt 1. januar 2014 eller senere, og den var med noen unntak slik som foreslått av arbeidsgruppen.

Arbeidsgruppen vurderte også om IFRS for SMEs kunne erstatte forskriften. Den konkluderte som følger:

«Full IFRS og IFRS for SMEs vil ha mange likhetstrekk i løsninger i og med at begge regnskapsspråk springer ut fra et balanseorientert rammeverk. Det er imidlertid ikke en uttalt målsetting fra IASB å tilpasse løsninger i IFRS for SMEs til full IFRS av hensyn til eksempelvis børsnoterte konsern. En norsk regnskapsstandard utarbeidet med utgangspunkt i IFRS for SMEs vil derfor ikke ta særskilt hensyn til effektiv rapportering i IFRS-rapporterende konsern, selv om den legger seg tett opp til løsninger i IFRS for SMEs.»

10.4.2 EØS-rett

For at foretak som er omfattet av direktivet (for eksempel aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper) skal kunne anvende forenklet IFRS, må reglene i denne oppfylle de ordinære kravene i direktivet knyttet til innregning og måling, regnskapsoppstillinger og noteopplysninger. Det vises til denne utredningens kapittel 5 til 8 for en gjengivelse av EØS-retten på disse områdene.

10.4.3 IFRS for SMEs

Forenklet IFRS er et norsk regnskapsspråk som ikke samsvarer med IFRS for SMEs. Reglene om innregning og måling i forenklet IFRS er med noen avvik de samme som i full IFRS. Reglene om innregning og måling i IFRS for SMEs bygger på reglene innenfor de samme områdene i full IFRS, men de er ikke nødvendigvis like. Dette skyldes dels bevisste forenklinger fra IASBs side, jf. for eksempel omtalen av regnskapsføring av utvikling og regnskapsføring av renter ved egentilvirkning av eiendeler i denne utredningens kapittel 6. Dels skyldes avvikene at utviklingen av reglene i IFRS for SMEs tidsmessig alltid vil være på etterskudd i forhold til utviklingen av full IFRS.11

10.4.4 Forenklet IFRS i Storbritannia

Utvalget har forsøkt å finne ut om sammenlignbare land har ordninger som tilsvarer forenklet IFRS, og det eneste tilfellet som har dukket opp, er Storbritannia. Regnskapsstandarden FRS 101 «Reduced Disclosure Framework» gir kvalifiserende foretak adgang til reduserte notekrav i årsregnskap (selskapsregnskap) sammenlignet med notekravene som gjelder etter IFRS. Kvalifiserende foretak er definert i standardens ordliste og er et foretak i et konsern der morforetaket utarbeider offentlig tilgjengelige konsernregnskap med formål å gi et rettvisende bilde og der foretaket er inkludert i konsolideringen. Foretaket kan således både være et datterforetak, et mellomliggende morforetak og en konsernspiss. Det avlagte konsernregnskapet behøver ikke å være avlagt etter IFRS, de reduserte notekravene er også tilgjengelige for foretak i konsern der konsernregnskapet avlegges etter Companies Act. Tre vilkår må være oppfylt for at reduserte notekrav skal kunne anvendes:

• Foretakets aksjeeiere er blitt skriftlig informert om, og har ikke hatt innvendinger mot, bruken av de forenklede notene.12

• Foretaket følger reglene om innregning, måling og opplysninger i EU-godkjent IFRS, men gjør endringer i EU-godkjent IFRS når det er nødvendig for å etterleve krav i loven eller forskriftene.13

• Foretaket gir i notene en kort beskrivelse av de noteforenklinger som er benyttet, og angir navnet på morforetak som konsoliderer inn foretakets finansregnskap og hvor det er mulig å få tilgang til dette konsernregnskapet.

Reguleringen er utformet slik at det er tatt utgangpunkt i de opplysningskrav som gjelder etter IFRS, og at standarden angir konkrete unntak fra IFRS-standardene, jf. FRS 101 punkt 8. Det fremheves at regnskap avlagt etter FRS 101 ikke er regnskap avlagt etter IFRS, men etter Companies Act. Companies Act er utformet innenfor rammene av direktivet.

10.4.5 Utvalgets vurderinger

Som beskrevet over, innebærer regnskapsføring etter forenklet IFRS:

• Innregning og måling etter reglene i full IFRS, med enkelte avvik. Det mest betydningsfulle avviket er adgangen til å inntektsføre utbytte og konsernbidrag i avsetningsåret, jf. reglene som gjelder for foretak som avlegger regnskap etter god regnskapsskikk.

• Oppstillinger etter regnskapsloven, med tillegg av separat oppstilling av utvidet resultat.

• Noteopplysninger etter regnskapsloven med tillegg av opplysningskrav som følger av god regnskapsskikk, utvalgte krav fra full IFRS og krav i en spesialutviklet bestemmelse for eiendeler og forpliktelser som måles til virkelig verdi.

Som beskrevet under omtalen av gjeldende rett i punkt 10.4.1 var forenklet IFRS et resultat av den tospors-løsningen som ble valgt for norsk regnskapsregulering ved behandlingen av Evalueringsutvalgets utredning, hvor man både videreførte gjeldende regler i regnskapsloven og åpnet opp for anvendelse av IFRS for norske regnskapspliktige. Ettersom IFRS for SMEs på den tiden fortsatt var et prosjekt i arbeid og tidspunktet for ferdigstillelse var usikkert, valgte en å etablere en ordning med en «hjemmelaget» forenklingsversjon av IFRS. Utvalgets hovedinntrykk er at ordningen har fungert etter hensikten, i alle fall for foretak innenfor IFRS-rapporterende konsern. Erfaringen har imidlertid også vært at forskriften er relativt ressurskrevende å vedlikeholde, og at det i lange perioder har vært manglende samsvar mellom gjeldende IFRS og forskriften som har redusert nytten av ordningen. Å finne ut hvilke noteopplysninger som skal gis, synes også krevende, jf. forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder kapittel 4.

Med utvalgets forslag til ny norsk regnskapsregulering vil dagens etablerte tospors-løsningen forsvinne. Utvalget legger opp til internasjonalisering av regnskapsreguleringen gjennom standardsetting for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) med utgangspunkt i IFRS for SMEs, jf. omtale i denne utredningens kapittel 3.3 og 10.3. I tillegg foreslår utvalget at adgangen til å utarbeide full IFRS-regnskap etter regnskapsloven § 3-9 fjerde ledd videreføres for regnskapspliktige utenfor EU-forordningens virkeområde, og at adgangen til å utarbeide årsregnskap (selskapsregnskap) etter full IFRS for regnskapspliktige innenfor EU-forordningens virkeområde etter § 3-9 tredje ledd videreføres. Med en slik innretting av den alminnelige regnskapsreguleringen er forutsetningene for ordningen med forenklet IFRS vesentlig endret. Utvalget mener derfor at spørsmålet om ordningens videreføring må reises i full bredde i denne utredningen.

Ordningen med forenklet IFRS har hatt sin klareste begrunnelse for foretak som tilhører eller er tilknyttet IFRS-rapporterende konsern. For disse har ordningen bragt to fordeler. For det første har rapportering etter forenklet IFRS medført at foretakene kan anvende prinsippene for innregning og måling i full IFRS, som uansett må brukes for konsernrapporteringen, i sitt årsregnskap, samtidig som de kan nøye seg med langt mindre noteinformasjon enn etter full IFRS. For det annet har forenklet IFRS innregningsregler for utbytte og konsernbidrag som avviker fra full IFRS, og som muliggjør «gjennomgående utbytte».

Hvis ordningen tas helt bort, vil datterforetak (som er i kategori 1, dvs. omfattet av direktivet) ha valget mellom å utarbeide sitt årsregnskap etter regnskapsstandarden for foretak med alminnelig regnskapsplikt, som forutsettes basert på IFRS for SMEs (jf. kapittel 10.3), eller full IFRS. Full IFRS vil åpenbart gi perfekt koordinering med arbeidet med konsernrapporteringen, men dette valget innebærer omfattende noterapportering og ikke anledning til gjennomgående utbytte. Rapportering etter standard basert på IFRS for SMEs gir mindre noterapportering og mulighet for gjennomgående utbytte, jf. omtale i kapittel 13, men ikke fullt samsvar mellom vurderingene på foretak- og konsernnivå. Manglende samsvar vil kunne skyldes bevisste avvik mellom full IFRS og IFRS for SMEs, bevisste avvik mellom IFRS for SMEs og norsk standard, og treghet i oppdateringen av IFRS for SMEs og norsk standard i forhold til endringer i full IFRS.

Forenklingseffekten for et datterforetak av å slippe å gi noteopplysninger etter full IFRS i sitt årsregnskap må settes i perspektiv. Siden konsernregnskapet skal ha fulle noteopplysninger, må alle konsernforetakene uansett bidra med det nødvendige tallgrunnlaget om egne forhold i rapporteringen til morforetaket, både for de notene de uansett må gi og for det som gjelder utvidede notekrav i full IFRS. Det de slipper av disse utvidede notekravene ved å velge forenklet IFRS for sitt årsregnskap er for det første å utarbeide opplysninger i et format som skal kunne leses av utenforstående, herunder nødvendige forklaringer og annen tekstinformasjon. For det annet vil det kunne være forhold som under full IFRS i årsregnskapet vil være tilstrekkelig vesentlige på foretaksnivå til at de må opplyses om, mens de på konsernnivå anses som uvesentlige. Tilsvarende vil det kunne være konserninterne transaksjoner og mellomværende som er irrelevante i konsernregnskapet, som ikke kan ignoreres i datterforetakets årsregnskap. Utvalget anser at adgangen i forenklet IFRS til mindre omfattende noter i årsregnskapet antakelig er en reell forenkling i mange konsernforetak.

Det er ikke nødvendigvis bare et ønske om å begrense kostnadene ved regnskapsproduksjon som gjør at konsernforetak velger seg bort fra full IFRS for sitt årsregnskap. Det store informasjonsomfanget ved full IFRS kan i seg selv oppfattes som uønsket, for eksempel fordi konkurrenter får mer innsyn enn det som er lovens og direktivets minstekrav.

Man kan imidlertid ikke trekke en konklusjon om videreføring av forenklet IFRS bare ut fra hva som er gunstigst sett fra de rapporterende foretakenes side. Regnskapsbrukernes behov skal også ivaretas. For mange regnskapsbrukere vil antakelig et regnskap satt opp etter forenklet IFRS gi tilstrekkelig informasjon, og for mange brukere, som for eksempel finansielle kreditorer, vil det alltid være mulig å kreve tilleggsinformasjon. Forarbeidene til ordningen vektlegger også at et regnskap etter forenklet IFRS gir en «forsvarlig presentasjon». Utvalget er enig i denne påstanden, men anser likevel at forenklet IFRS ikke kan anses som et fullverdig regnskapsspråk på lik linje med IFRS for SMEs og full IFRS.

En gruppe som i noen tilfeller kan bli skadelidende av utilstrekkelig informasjon, er minoritetseiere, dvs. enhver aksjonær som ikke har kontroll med foretaket. Det er en potensiell problematikk i et deleid datterforetak at den kontrollerende eieren velger forenklet IFRS som regnskapsspråk på tvers av det minoritetseierne ønsker. Noe tilsvarende kan gjelde i foretak som enten er tilknyttet foretak til et IFRS-rapporterende konsern eller klassifisert som felles kontrollert virksomhet i et IFRS-rapporterende konsern. I de sistnevnte har konsernet definisjonsmessig ikke kontroll (alene), men kan likevel være i en posisjon til å diktere valg av regnskapsspråk hvis andre aksjonærer ikke er koordinerte. Forholdet til minoritetseiere tilsier at en eventuell videreføring av ordningen med forenklet IFRS bør kombineres med en rett for minoritetseiere til å kreve slik informasjon som kreves av tilsvarende foretak som ikke har konserntilknytning. I den sammenheng viser utvalget til beskrivelsen av ordningen i Storbritannia.

Utenfor gruppen av foretak som tilhører eller er tilknyttet IFRS-rapporterende konsern har begrunnelsen for adgang til å anvende forenklet IFRS vært at den kan være hensiktsmessig for foretak som forbereder børsintroduksjon, og for foretak som har særlige behov for å kommunisere finansiell informasjon mot utenlandske brukere, jf. omtalen i punkt 10.4.1. Denne begrunnelsen var gyldig i tospors-systemet, men den er ikke gyldig i et regnskapsregime hvor den alminnelig regnskapsplikt innebærer å følge en regnskapsstandard basert på IFRS for SMEs.

I en beslutning om å videreføre eller avvikle ordningen med forenklet IFRS må det tas i betraktning at det er kostnader forbundet med vedlikehold av den. Ut fra en målsetting om en helhetlig regulering ville det også være hensiktsmessig å redusere antallet alternative regnskapsspråk.

Etter en helhetsvurdering har utvalget kommet til at en vil anbefale videreføring av ordningen med forenklet IFRS. Utvalget mener at verken en norsk standard basert på IFRS for SMEs eller adgangen til å anvende full IFRS ivaretar behovet for effektiv rapportering i IFRS-rapporterende konsern. Som forklart ovenfor er det ikke fullt ut samsvar mellom måle- og innregningsreglene i full IFRS og IFRS for SMEs, og omfanget av pliktige opplysninger etter full IFRS går langt ut over det som er påkrevet etter direktivet. Reguleringen bør imidlertid gis i regnskapsstandard, ikke i forskrift. Reglene om forenklet IFRS bør ha samme status som øvrige regnskapsstandarder, og det vil utvilsomt være kostnadseffektivt at det er det samme fagkyndige organet som utarbeider alle standardene.

Ettersom utvalgets begrunnelse for å videreføre forenklet IFRS er å legge til rette for effektiv rapportering i IFRS-rapporterende konsern, går utvalgets flertall inn for at regnskapsavleggelse etter forenklet IFRS bare skal være et alternativ for årsregnskapet til morforetak, datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet som inngår i konserner som avlegger konsernregnskap etter full IFRS. Utvalget foreslår dessuten at aksjeeiere som representerer minst 10 % av aksjekapitalen skal kunne kreve at foretaket avlegger regnskap etter ordinære regler.

Flertallets forslag innebærer således en innsnevring av dagens adgang til regnskapsavleggelse etter forenklet IFRS på tre måter. For det første innsnevres gruppen foretak som kan anvende forenklet IFRS, for det annet vil det kun være anledning til å anvende forenklet IFRS i årsregnskapet, ikke i konsernregnskapet, og for det tredje innføres det et særskilt minoritetsvern som skal sikre minoritetseiernes krav til informasjon. Innsnevringen av virkeområdet reflekterer at forenklet IFRS ikke kan anses som et fullverdig regnskapsspråk på lik linje med IFRS for SMEs og full IFRS. Etter utvalgets forslag vil årsregnskapet i foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) kunne utarbeides enten etter en norsk regnskapsstandard basert på IFRS for SMEs eller etter full IFRS. Det er ikke behov for å opprettholde et generelt tredje valgalternativ for disse. Utvalget foreslår at begrensingene for hvilke forenklinger som kan gjøres fra full IFRS, og som fremgår av regnskapsloven § 3-9 femte ledd, også skal gjelde for standardsetters arbeid med forenklet IFRS, men foreslår ingen lovfesting av dette. Adgangen til bruk av forenklet IFRS, og hjemmelen for standardsetter til å utarbeide regnskapsstandard om forenklet IFRS, foreslås innarbeidet i lovens bestemmelse om plikt til å utarbeid årsregnskap, jf. lovutkastet § 2-1, med følgende ordlyd:

Morforetak, datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet som inngår i konsernregnskap som utarbeides etter § 8-1 første eller fjerde ledd, kan utarbeide årsregnskap etter bestemmelser i regnskapsstandard om forenklet IFRS. Aksjeeiere som representerer minst 10 prosent av aksjekapitalen, kan kreve at årsregnskapet ikke utarbeides etter forenklet IFRS.

10.4.6 Dissens

Utvalgsmedlem Lundgaard har kommet til en annen konklusjon hva angår de begrensninger som utvalget foreslår for et foretaks adgang til å bruke forenklet IFRS. Utvalgsmedlemmet vil foreslå at et foretak fritt kan velge om årsregnskapet skal avlegges etter reglene om forenklet IFRS, full IFRS eller norske regnskapsstandarder basert på IFRS for SMEs, såfremt ikke annen regulering setter begrensninger.

Utvalgsmedlemmet har lagt vekt på følgende:

Etter dagens regnskapslov kan alle foretak benytte forenklet IFRS med mindre de eksplisitt er forhindret fra bruk av forenklet IFRS gjennom annen regulering. Det har ikke vært observert uheldig praksis med hensyn til bruk av forenklet IFRS og det er derfor ikke behov for å sette begrensinger for anvendelsen.

Argumentet om at forenklet IFRS ikke er et fullverdig regnskapsspråk er etter medlemmets syn ikke treffende når man tillater foretak innen IFRS-rapporterende konsern å benytte forenklet IFRS i sine årsregnskap. Forenklet IFRS gir anledning til å benytte full IFRS når det gjelder måling og innregning, men har noe mindre krav til noter. Uansett vil notekravene i henhold til direktivet være minimumsnivået for notene for disse foretakene. Etter utvalgets forslag vil det være betydelige foretak som får anledning til å benytte forenklet IFRS i sine årsregnskap, og det kan derfor vanskelig hevdes at bruk av forenklet IFRS ikke gir et tilfredsstillende årsregnskap for disse. Forenklet IFRS må derfor ansees å være tilfredsstillende også for andre foretak som ikke er del av et IFRS-rapporterende konsern.

Utvalget har lagt vekt på at IFRS for SMEs innenfor direktivets bestemmelser skal være utgangspunktet for norsk regnskapslovgivning. IFRS for SMEs er betydelig mindre utbredt og kjent internasjonalt og har en rekke avvik fra full IFRS, i tillegg til nasjonale tilpasninger. For foretak som forbereder en børsintroduksjon vil omstillingskostnadene ved å skifte til full IFRS bli lavere ved overgang fra forenklet IFRS enn fra IFRS for SMEs. For foretak som på annen måte har behov for å kommunisere finansiell informasjon til utenlandske brukere kan det også være hensiktsmessige å benytte forenklet IFRS. Det kan gjelde foretak som opererer i et internasjonalt miljø, hvor foretak i andre land er samarbeidspartnere, kunder eller leverandører.

Det har også vært hevdet at det er mer komplisert å ha mange valgmuligheter, men i dette tilfellet mener utvalgsmedlemmet det kan argumenteres for at det vil være forenklende med flere valg fordi foretaket ikke behøver kartlegge og analysere sin tilhørighet til et IFRS konsern for å kunne benytte forenklet IFRS.

Utvalgsmedlemmet stiller seg bak forslaget om at forenklet IFRS bør gis i en regnskapsstandard, og at en minoritetseier som eier mer enn 10% skal kunne kreve at foretaket avlegger regnskap etter ordinære regler.

10.5 Nærmere om regnskapskravene for gruppen små foretak

10.5.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven

Gjeldende regnskapslovgivning inneholder i motsetning til tidligere lovgivning særskilte regler for små foretak. Bakgrunnen for de enklere reglene for små foretak som gjeldende regnskapslov åpner for, synes å være at årsregnskapet for små foretak oppfattes å ha lavere nytteverdi enn årsregnskapet for større foretak samtidig som kostnadene ved å oppfylle udifferensierte krav ville være relativt større for små foretak enn større foretak.14

Regnskapslovens særbestemmelser for små foretak er alle utformet som valgmuligheter, med ordlyd «små foretak kan». Den overordnede bestemmelsen om adgangen for små foretak til å velge forenklinger er regnskapsloven § 3-1 annet ledd, som lyder:

«Små foretak kan ved utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning følge de unntaksbestemmelser som fremgår av loven.»

Regnskapsloven inneholder forenklingsregler for små foretak som gjelder årsregnskapets innhold, årsberetning, sammenligningstall, noteopplysninger, grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler. Disse omtales kort under.

Små foretak kan unnlate å utarbeide kontantstrømoppstilling og konsernregnskap, jf. regnskapsloven §§ 3-2 annet ledd og 3-2 fjerde ledd. Unntaket fra konsernregnskapsplikten gjelder imidlertid ikke dersom et selskap i konsernet er børsnotert, med mindre alle datterselskaper er uvesentlige. I praksis er det vanskelig å se for seg at et foretak i gruppen små foretak skulle ha et børsnotert datterselskap og av den grunn bli konsernregnskapspliktig. I forhold til kriteriene for små foretak må konsernet samlet oppfylle kravene for små foretak for at morselskapet skal regnes å være i kategorien små foretak, dette uavhengig av om morselskapet isolert sett oppfyller kriteriene. I tillegg har små foretak forenklede krav til opplysninger i årsberetningen, jf. regnskapsloven § 3-3 og forenklede krav til noteopplysninger, jf. regnskapsloven §§ 7-1 første ledd og 7-34 til 7-45. Etter regnskapsloven § 6-6 annet ledd kan små foretak unnlate å omarbeide sammenligningstall. Dette gjelder også dersom prinsippendring eller korrigering av tidligere perioders feil er valgt ført direkte mot egenkapitalen.

Det følger av regnskapsloven § 4-1 annet ledd at små foretak kan fravike de grunnleggende prinsippene om opptjening og sammenstilling i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 og 3 når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak. Regnskapsstandarden NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» har gitt innhold til denne bestemmelsen, jf. nærmere omtale under. Det fremgår av NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 113 at henvisningen til god regnskapsskikk for små foretak i praksis oppfattes å være et krav om at avvik fra grunnleggende regnskapsprinsipper i samsvar med § 4-1 må fremgå av NRS 8.

I tillegg kan små foretak fravike prinsippet om sikring, jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Muligheten til å fravike prinsippet om sikring er ikke koblet til noe vilkår om at dette skal være i samsvar med god regnskapsskikk.

Små foretak kan resultatføre virkningen av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, jf. regnskapsloven § 4-3 tredje ledd. Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper som skal anvendes konsistent over tid, jf. regnskapsloven § 4-4. Dette grunnleggende regnskapsprinsippet gjelder i utgangspunktet for alle foretak. Regnskapsloven bygger på at prinsippendringer bare kan foretas når endringen gir bedre periodisering. Lovens hovedbestemmelser vil normalt gi bedre periodisering enn særreglene for små foretak. Dersom særreglene for små foretak skal ha praktisk betydning, må små foretak ha anledning til å endre regnskapsprinsipp selv om prinsippendringen ikke gir bedre periodisering, dette fremgår blant annet av NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s.127. Etter NRS 8 kan små foretak endre regnskapsprinsipp mellom regnskapsperioder uavhengig av kravet til bedre regnskapsmessig periodisering, når prinsippendringen er foretatt på grunnlag av en relevant kostnad/nytte betraktning. Regnskapsloven krever at endringer av regnskapsprinsipp skal begrunnes i note og at det skal opplyses om virkningen av prinsippendringen.

Regnskapsloven inneholder også særbestemmelser for små foretak når det gjelder innregning og måling:

• Små foretak kan unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost (§ 5-4 siste ledd, siste punktum).

• Små foretak kan tilordne ombyttbare finansielle eiendeler anskaffelseskost etter FIFO-metoden (§ 5-5 første ledd, siste punktum).

• Små foretak kan vurdere alle markedsbaserte finansielle omløpsmidler etter laveste verdis prinsipp (§ 5-8 siste ledd).

• Små foretak kan unnlate å kostnadsføre aksjeverdibasert avlønning (§ 5-9a siste ledd). Det følger av NRS 8 punkt 7.2.4 at dette bare gjelder ved oppgjør i egenkapitalinstrumenter. Dersom den aksjeverdibaserte avlønningen innebærer at foretaket utbetaler et kontantvederlag til den ansatte basert på verdien av foretakets egenkapitalinstrumenter, skal kontantvederlaget regnskapsføres som lønnskostnad.

• Små foretak kan unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret. Premien skal i tilfelle anses som pensjonskostnad (§ 5-10)

• Små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler (§ 5-11).

• Små foretak kan inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter når kontrakten er fullført (§ 5-12).

• Ved fusjon mellom små foretak eller fisjon av små foretak kan eiendeler og gjeld i de fusjonerende eller fisjonerte foretakene videreføres til balanseførte verdier (§ 5-16).

NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak

Regnskapsstandarden NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak har gitt innhold til bestemmelsen i regnskapsloven § 4-1 annet ledd om at små foretak kan fravike de grunnleggende prinsippene om opptjening og sammenstilling i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 og 3 når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak. I tillegg utdyper og forklarer standarden innholdet i regnskapslovens særbestemmelser for små foretak.

Etter NRS 8 punkt 4.3.1.1 kan små foretak velge å kostnadsføre egne utgifter til utvikling av rettigheter, på samme måte som egne utgifter til forskning og utvikling kan kostnadsføres. Dette anses som et unntak fra sammenstillingsprinsippet etter regnskapsloven § 4-1 annet ledd.

Det følger av NRS 8 punkt 4.3.2 at små foretak kan kostnadsføre varige driftsmidler som har en kostnadsramme på under kr 15 000 eller en levetid under 3 år, jf. skatteloven § 14-40. I tillegg følger det av punkt 4.3.2.1 at små foretak kan kostnadsføre periodisk vedlikehold når det skjer, i stedet for å behandle det som del av anskaffelseskost eller foreta avsetning. Små foretak kan til slutt etter punkt 4.3.2.3 legge det skattemessige skillet15 mellom vedlikehold og påkostning til grunn for regnskapet, unntatt når det etter anskaffelsen av et brukt driftsmiddel brukes vesentlige beløp på å oppgradere driftsmidlets stand ut over den standen det var i ved kjøpet. Regelen er blant annet et resultat av at det ikke er plikt til dekomponering av alle driftsmidler som har komponenter med ulik levetid. Disse tre bestemmelsene anses som unntak fra sammenstillingsprinsippet etter regnskapsloven § 4-1 annet ledd.

Videre følger det av NRS 8 punkt 4.4.1.1 at dersom det ikke foreligger kalkyler for de faste tilvirkningskostnadene, kan små foretak unnlate å trekke fra de gjenstående faste tilvirkningskostnadene ved beregningen av virkelig verdi. Det følger av regnskapsloven § 5-4 annet ledd annen setning at små foretak kan unnlate å medta faste tilvirkningskostander ved beregning av anskaffelseskost. Bestemmelsen i NRS 8 anses som en tolkning av virkelig verdi som samsvarer med forenklingsregelen for beregning av anskaffelseskost.

Etter NRS 8 punkt 5.4.2 kan små foretak føre konsernbidrag til dekning av regnskapsmessig underskudd i et datterselskap direkte mot annen egenkapital, i stedet for å føre det som økning av anskaffelseskost på aksjer i datterselskapet med etterfølgende vurdering av nedskrivning. Reguleringen synes ikke mulig å plassere verken i kategorien regler som er unntak fra opptjenings- eller sammenstillingsprinsippet eller i kategorien regler som utdyper og forklarer lovens særregler for små foretak.

Det følger av NRS 8 punkt 6.1.1.1.1 at små foretak kan unnlate balanseføring av pensjonsforpliktelser knyttet til ny AFP-ordning, uavhengig av muligheten for pålitelig måling. Regnskapsloven § 5-10 åpner for at små foretak kan unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret, og anse premien som pensjonskostnad. AFP-ordningen er ikke en forsikret ordning, og bestemmelsen i NRS 8 ses på som et avvik fra sammenstillingsprinsippet gitt med hjemmel i regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Etter samme nummer kan små foretak også kostnadsføre egenkapitalinnskudd i pensjonskasser som en del av pensjonskostnaden.

Etter NRS 8 punkt 6.1.1.2.1 kan små foretak unnlate å balanseføre utsatt skattefordel selv om kriteriene for balanseføring er oppfylt. Dette anses som et unntak fra sammenstillingsprinsippet etter regnskapsloven § 4-1 annet ledd.

Det følger av NRS 8 punkt 6.1.1.3.3 at små foretak kan fravike sammenstillingsprinsippet og regnskapsføre utgifter til fjerning og opprydding i den perioden arbeidet faktisk utføres.

Etter NRS 8 punkt 6.2.1.7.5 kan små foretak velge å avsette for forventede utgifter til separable service- og garantiytelser, i stedet for at inntekten knyttet til den separable ytelsen behandles som uopptjent inntekt. Dette innebærer innregning av fortjeneste på den separable ytelsen før inntekten er opptjent, og anses som et unntak fra opptjeningsprinsippet etter regnskapsloven § 4-1 annet ledd.

Til slutt følger det av NRS 8 punkt 4.4.3 og 6 at små foretak kan vurdere ettårsregelen i forhold til balansedagen/regne ettårsperioden fra regnskapsårets utløp når de skal vurdere om henholdsvis fordringer og gjeld som ikke er knyttet til varekretsløpet er kortsiktig eller langsiktig.

10.5.2 EØS-rett

Årsregnskapets innhold

Det følger av direktivet artikkel 4 nr. 1 første ledd at årsregnskapet skal utgjøre et hele og at det minst skal omfatte balanse, resultatregnskap og noter. Artikkelens annet ledd gjør det klart at medlemsstatene ikke kan kreve at årsregnskapet for små foretak skal bestå av flere oppstillinger. I artikkel 23 nr. 1 sies det at små konsern skal unntas fra plikten til å utarbeide konsernregnskap, med mindre ett eller flere av konsernforetakene er et foretak av allmenn interesse.

Forenklet oppstilling av balansen

I artikkel 14 nr. 1 er det en medlemsstatsopsjon til å tillate en forenklet oppstilling av balansen for små foretak i forhold til de balanseoppstillinger som fremgår av vedlegg III og IV i direktivet. Begge disse oppstillingene er inndelt i tre nivåer, nemlig bokstaver, romertall og arabertall. Det overordnede nivået er bokstavnivået, der aktivasiden for eksempel er inndelt i anleggsmidler og omløpsmidler, mens passivasiden for eksempel er inndelt i egenkapital og forpliktelser. Romertallsnivået spesifiserer nivået under bokstavnivået. For eksempel er anleggsmidler inndelt i immaterielle eiendeler, materielle eiendeler og finansielle eiendeler. Siste spesifikasjon foretas på arabertallnivå. Materielle eiendeler er for eksempel inndelt i bygninger og annen fast eiendom, produksjonsanlegg og maskiner, andre anlegg, innretninger og utstyr samt a konto-betalinger og materielle eiendeler under utføring. Dersom opsjonen til forenklet oppstilling av balansen brukes, innebærer dette at balansen bare vil vise de to øverste nivåene, altså poster innledet med bokstaver og romertall. Imidlertid fremgår det av samme artikkel at opplysningene som kreves etter vedlegg III i parentes til D.II og C, og i parentes til D.II i vedlegg IV, da må angis særskilt. De opplysningene som kreves i disse parentesene, vedrører fordringer som forfaller etter mer enn ett år og gjeld som forfaller før ett år og gjeld som forfaller etter mer enn ett år. Dersom balanseoppstillingen etter vedlegg III brukes som utgangspunkt for en forenklet balanse, ville den se slik ut:

• Eiendeler

  • A. Anleggsmidler

    • I. Immaterielle eiendeler

    • II. Materielle eiendeler

    • III. Finansielle eiendeler

  • B. Omløpsmidler

    • I. Varelager og andre beholdninger

    • II. Fordringer

    • III. Investeringer

    • IV. Bankinnskudd m.m.

• Egenkapital, andre reserver og forpliktelser

  • A. Egenkapital og andre reserver

    • I. Tegnet kapital

    • II. Overkurs ved emisjon

    • III. Fond for verdsettingsdifferanser

    • IV. Reserver

    • V. Overføringer fra tidligere år

    • VI. Resultat for regnskapsåret

  • B. Avsetninger

  • C. Gjeld

Forenklet oppstilling av resultatregnskapet

I artikkel 14 nr. 2 er det en medlemsstatsopsjon til å tillate en forenklet resultatoppstilling for små foretak. Direktivet tillater to forskjellige oppstillinger av resultatregnskapet. Oppstillingen i vedlegg V spesifiserer poster som skal fremgå av en artsinndelt resultatoppstilling. Oppstillingen i vedlegg VI spesifiserer poster som skal fremgå av en funksjonsinndelt resultatoppstilling. Forenklingen det åpnes for i den artsinndelte resultatoppstillingen er at post 1 til 5 kan slås sammen og presenteres som bruttoresultat. Post 1 er nettoomsetning, post 2 er endringer i beholdninger av ferdig tilvirkede varer og arbeid under utføring, post 3 er arbeid utført av foretaket for egne formål som er balanseført, post 4 er andre driftsinntekter mens post 5a er råvarer og forbruksvarer mens 5b er andre eksterne kostnader. Forenklingen som er mulig i den funksjonsinndelte resultatoppstillingen er at post 1, 2, 3 og 6 (nettoomsetning, salgskostnader, bruttoresultat og andre driftsinntekter) kan slås sammen og presenteres som bruttoresultat.

Årsberetning

Artikkel 19 nr. 3 inneholder en medlemsstatsopsjon til å unnta små foretak fra kravet om å utarbeide årsberetning. I så fall må opplysninger om selskapets egne aksjer gis i notene til årsregnskapet. Dersom opsjonen i artikkel 19 nr. 3 ikke benyttes, inneholder artikkel 19 nr. 4 en medlemsstatsopsjon til kun å kreve en forenklet årsberetning, uten ikke-finansielle opplysninger.

Sammenligningstall

Etter artikkel 9 nr. 5 skal det for hver post i balansen og resultatregnskapet vises tallet for det regnskapsåret som balansen eller resultatregnskapet gjelder, og tallet for tilsvarende post i foregående regnskapsåret. Det er medlemsstatsopsjon til å kreve at tall for foregående regnskapsår justeres når tallene ikke er sammenlignbare. Dersom denne medlemstatsopsjonen ikke benyttes, skal manglende sammenlignbarhet redegjøres for i note. Dersom medlemstatsopsjonen benyttes, og det foretas omarbeidelse av foregående års regnskapstall, skal dette forklares i note.

Noteopplysninger

Direktivet inneholder noter som medlemsstatene må kreve for små foretak. Disse fremgår av artikkel 16 nr. 1 og artikkel 19 nr. 3. I tillegg er det medlemsstatsopsjon til å kreve utarbeidelse av et begrenset antall noter i tillegg, disse fremgår av artikkel 16 nr. 2. Det fremgår tydelig av artikkel 16 nr. 3 at medlemsstatene ikke kan kreve noteopplysninger for små foretak utover de som er angitt i artikkel 16 nr. 1 og 2, noteopplysninger er gjenstand for det som har fått benevnelsen maksimum harmonisering. For en nærmere omtale av noter, se kapittel 8.

Det må for små foretak etter artikkel 16 nr. 1 og artikkel 19 nr. 3 gis opplysninger om:

• Anvendte regnskapsprinsipper (artikkel 16 nr. 1 bokstav a).

• Anleggsmidler målt til verdiregulert beløp (artikkel 16 nr. 1 bokstav b).

• Finansielle instrumenter og eventuelle andre eiendeler målt til virkelig verdi (artikkel 16 nr. 1 bokstav c).

• Betingede forpliktelser mv. og garantier som ikke er balanseført (artikkel 16 nr. 1 bokstav d).

• Forskudd, kreditt og garantier til styremedlemmer (artikkel 16 nr. 1 bokstav e).

• Inntekts- eller utgiftsposter som er uvanlige på grunn av sin størrelse eller art (artikkel 16 nr. 1 bokstav f).

• Langsiktig gjeld (artikkel 16 nr. 1 bokstav g).

• Antall ansatte (artikkel 16 nr.1 bokstav h).

• Egne aksjer (dersom opplysningene ikke gis i årsberetning) (artikkel 19 nr. 3).

I tillegg følger det av artikkel 16 nr. 1 at notene skal inneholde opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i direktivet. Det henvises til utredningen kapittel 8.

Medlemsstatene kan for små foretak i tillegg kreve opplysninger om:

• Anleggsmidler (artikkel 17 nr. 1 bokstav a).

• Morselskap (artikkel 17 nr. 1 bokstav m).

• Arrangementer som ikke er oppført i balansen (artikkel 17 nr. 1 bokstav p).

• Hendelser etter balansedagen (artikkel 17 nr. 1 bokstav q).

• Transaksjoner med nærstående parter (artikkel 17 nr. 1 bokstav r).

Alminnelige regnskapsprinsipper og regler for innregning og måling

Direktivet skiller ikke mellom små foretak og foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) når det gjelder prinsipper for innregning og måling og regler for innregning og måling av eiendeler og forpliktelser. Imidlertid foreligger en del medlemstatsopsjoner, noe som muliggjør ulike løsninger for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) og små foretak. I tillegg er en del av bestemmelsene svært vide, slik at de vil kunne romme flere ulike regnskapsmessige løsninger. Det henvises til omtalen av alminnelige prinsipper i kapittel 5 og regler for innregning og måling i kapittel 6.

10.5.3 Utvalgets vurderinger

Innledning

Gjeldende regnskapslovgivning og NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» inneholder særskilte regler for små foretak. Som nevnt over, oppfattes bakgrunnen for de enklere reglene å være at årsregnskapet for små foretak har lavere nytteverdi enn årsregnskapet for større foretak samtidig som kostnadene ved å oppfylle omfattende regnskapskrav ville være relativt større for små foretak enn større foretak. Det er en målsetting for utvalget at enklere regler for små foretak skal være tillatt innenfor det som er forsvarlig ut fra brukernes informasjonsbehov, og det som er tillatt etter direktivet. Dette var også målsettingen da Evalueringsutvalget 2003 gjennomgikk regnskapsloven.

Differensiering gjennom regnskapsstandard

Det følger av utvalgets hovedprioritering nr. 4 at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandarder. Standardsetter gis derfor oppgaven med å utforme en regnskapsstandard som gir så enkle regler som mulig for små foretak, innenfor den begrensing som følger av direktivets regler og under hensyn til brukernes informasjonsbehov. For foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) legger utvalget til grunn at det utformes en regnskapsstandard basert på IFRS for SMEs, jf. utvalgets hovedprioritering nr. 3. Det følger videre av utvalgets hovedprioritering nr. 5 at forbindelsen mellom de ulike språkene må være logisk og tydelig. Utvalget legger derfor også til grunn at regnskapsstandarden for små foretak vil ta utgangspunkt i regnskapsstandarder for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak), og gjøre ytterligere forenklinger for små foretak. Lovens regler om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser er utformet for å legge til rette for dette.

Spørsmålet om forenklingsreglene kan anvendes delvis

Regnskapsloven og NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» legger til grunn at små foretak kan anvende reglene for små foretak delvis eller fullt ut. Det er altså ikke slik at små foretak velger en pakke med forenklende regler som gjelder for dem, de har for eksempel full anledning til å unnlate balanseføring av leieavtaler (bruke forenklingsregelen for små foretak etter regnskapsloven § 5-11) men regnskapsføre langsiktige tilvirkningskontrakter etter løpende avregnings metode (ikke bruke forenklingsregelen i regnskapsloven § 5-12). Argumentene for en slik regulering er at tilleggsvalg «oppover» kan ses på som regnskapsmessige forbedringer til glede for regnskapsbrukerne, og at slike valg over tid gjør det enklere for regnskapsprodusentene å tilpasse hele regnskapsavleggelsen til et strengere regime for eksempel som følge av et foretaks vekst eller krav til konsernrapportering. Argumentene mot er hensynet til sammenlignbarhet av regnskapsrapporteringen innenfor samme gruppe av foretak og mulighet til å velge prinsipper som fremstiller virkeligheten på den måten foretaket ønsker (såkalt «cherry-picking»). Etter utvalgets hovedprioritering nr. 4 skal differensiering i hovedsak gjøres i regnskapsstandarder. Utvalget finner det derfor naturlig at vurderingen av om små foretak skal være forpliktet til å følge en pakke forenklede regler som er tilpasset dem eller om de som i dag skal kunne velge enkeltløsninger som gjelder for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak), også overlates til standardsetter.

Årsregnskapets innhold

Dette området er gjenstand for såkalt maksimum harmonisering i direktivet for små foretak. Det er ikke anledning til å kreve at årsregnskapet for små foretak består av mer enn resultatregnskap, balanse og noter, jf. artikkel 4 nr. 1. Av artikkel 23 nr. 1 fremgår at små konsern skal unntas fra plikten til å utarbeide konsernregnskap, med mindre ett eller flere av konsernforetakene er et foretak av allmenn interesse. Regler i tråd med dette er foreslått i lovutkastet § 7-4, jf. omtale i kapittel 9.

Forenklet oppstilling av balansen

I artikkel 14 nr.1 er det en medlemsstatsopsjon til å tillate en forenklet oppstilling av balansen for små foretak i forhold til de balanseoppstillinger som fremgår av vedlegg III og IV i direktivet, jf. omtale i punkt 10.5.2. Denne medlemsstatsopsjonen forelå også da Evalueringsutvalget 2003 foretok sin gjennomgang av regnskapsloven, men ble ikke benyttet. Utvalget foreslår heller ikke bruk av denne medlemstatsopsjonen nå. Dels er begrunnelsen at regnskapsbrukerne, særlig statistikkmyndighetene, har nytte av den mer detaljerte oppstillingsplanen som gjelder for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak), og at det ikke oppfattes som hensiktsmessig å komplisere regelverket med flere valgfrie balanseoppstillinger enn det som allerede følger av regnskapsloven kapittel 6 for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak). Dels er begrunnelsen at det ikke oppfattes å ligge noen reell forenkling eller besparelse for regnskapsprodusentene i denne medlemsstatsopsjonen, da de regnskapspliktige benytter regnskapssystemer som enkelt spesifiserer registrert informasjon på det detaljeringsnivå som følger av oppstillingsplanen som gjelder for øvrige foretak.

Forenklet oppstilling av resultatregnskapet

I artikkel 14 nr. 2 er det en medlemsstatsopsjon til å tillate en forenklet resultatoppstilling for små foretak, jf. omtale i kapittel 10.5.2. Denne medlemsstatsopsjonen forelå også da Evalueringsutvalget 2003 foretok sin gjennomgang av regnskapsloven, men ble ikke benyttet. Utvalget foreslår heller ikke bruk av denne medlemstatsopsjonen nå, og begrunnelsen er den samme som fremgår av avsnittet om forenklet oppstilling av balansen over.

Årsberetning

Artikkel 19 nr. 3 inneholder en medlemsstatsopsjon til å unnta små foretak fra kravet om å utarbeide årsberetning. Denne medlemsstatsopsjonen forelå også da Evalueringsutvalget 2003 foretok sin gjennomgang av regnskapsloven, men ble ikke benyttet. Bakgrunnen for dette var at Evalueringsutvalget 2003 mente at nytteverdien av å utarbeide en årsberetning som regel vil overstige kostnadene ved utarbeidelsen også for små foretak. Dette utvalget oppfatter ikke at det er tilfelle. Årsberetningen for små foretak er ofte utarbeidet basert på eksempel-beretninger, det vil si at den i liten grad oppfattes å være tilpasset det foretaket den vedrører. Utvalget oppfatter utarbeidelse av årsberetning for små foretak i stor grad som en pliktøvelse, som ikke gir informasjon der nytten overstiger kostnaden ved utarbeidelsen.

Noteopplysninger for små foretak er som omtalt over gjenstand for maksimum harmonisering etter direktivet. Etter notebestemmelsene i direktivet er det ikke adgang til å videreføre dagens fanebestemmelse i regnskapsloven § 7-1, som har vært hjemmelen for å kreve opplysninger i situasjonen med usikkerhet omkring fortsatt drift, jf. omtale i denne utredningens punkt 5.4.5. I en situasjon med usikkerhet om fortsatt drift, følger det også av regnskapsloven § 3-3 tredje ledd nr. 2 at det skal redegjøres for usikkerheten. Utvalget mener at regnskapsbrukerne har behov for opplysninger i en situasjon med tvil om forutsetningen om fortsatt drift er tilstede, og har vurdert om det etter direktivet er rom for et betinget krav om årsberetning for små foretak når det er tvil omkring forutsetningen for fortsatt drift, og da slik at årsberetningen kun omfatter opplysninger om denne usikkerheten. Etter utvalgets vurdering muliggjør ikke artikkel 19 en slik løsning. Medlemsstatene gis et valg mellom å unnta små foretak fra plikten til å utarbeide årsberetning og å kreve en årsberetning med det innhold som fremgår av artikkel 19. Også innholdet i årsregnskapet er gjenstand for maksimum harmonisering etter artikkel 4 nr. 1 annet ledd, slik at det etter direktivet ikke er anledning til å kreve en ekstra oppstilling i form av en redegjørelse for fortsatt drift. Utvalget mener at en nytte/kostnad-vurdering ikke tilsier videreføring av et krav om årsberetning for små foretak for å ivareta det informasjonsbehov som oppfattes å foreligge i situasjonen med usikkerhet omkring fortsatt drift. I stedet foreslår utvalget at det innføres krav om noteopplysninger i en situasjon med usikkerhet omkring fortsatt drift, gjennom bruk av regulert overstyring16 etter artikkel 4 nr. 4, jf. denne utredningens kapittel 8.

Sammenligningstall

Etter artikkel 9 nr. 5 er det medlemsstatsopsjon til å kreve at tall for foregående regnskapsår justeres når tallene ikke er sammenlignbare.

Medlemsstatsopsjonen er benyttet på en slik måte at det er krav om å omarbeide sammenligningstallene, med mindre annet følger av regnskapsstandard, jf. omtale i denne utredningen kapittel 7. Standardsetter er gjennom dette gitt adgang til å videreføre små foretaks unntak fra plikten til å omarbeide sammenligningstall, jf. regnskapsloven § 6-6 annet ledd.

Noteopplysninger

Som beskrevet over, kan medlemsstatene velge om det skal innføres krav til noter i små foretak innenfor fem områder. Utvalget har som utgangspunkt at små foretak av forenklingshensyn ikke skal pålegges notekrav ut over det som er direktivets minstekrav.

Opplysningen om de forskjellige poster av anleggsmidler har preg av å være en bestemmelse som forklarer endringen i regnskapsført verdi fra inngående balanse til utgående balanse, og utvalget vurderer det her slik at nytten av opplysningen for regnskapsbrukerne ofte vil være mindre enn kostnaden for regnskapsprodusentene ved å utarbeide noten. Når det gjelder opplysninger om morforetaket, kan ikke utvalget se at det vil være nevneverdige kostnader forbundet med et krav om å gi slik informasjon. Disse opplysningene kan ha betydelig nytteverdi for regnskapsbrukerne, herunder som grunnlag for utarbeidelse av offentlig statistikk, jf. omtale i denne utredningen punkt 8.2.12. Opplysninger om arrangementer som ikke er oppført i balansen foreslås ikke for små foretak, jf. omtale i denne utredningens punkt 8.2.1. Opplysninger om transaksjoner med enkelte nærstående, nærmere bestemt eiere og ledende personer, oppfattes å være av særlig interesse for regnskapsbrukerne. Derfor foreslår utvalget i punkt 8.2.25 at det skal gis opplysninger om slike transaksjoner. Krav om opplysninger om vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen og som ikke gjenspeiles i resultatregnskapet eller balansen, foreslås derimot ikke innført for små foretak, jf. omtale i denne utredningen punkt 8.4.7.

Alminnelige regnskapsprinsipper og regler om innregning og måling

Først omtaler utvalget gjeldende lovs regulering av små foretak og deretter regulering i NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» i relasjon til direktivet. Fokus er på om eksisterende forenklinger for små foretak kan videreføres. Avslutningsvis omtales kort muligheten for nye enklere regler for små foretak, og behovet for nye forenklinger som en følge av et regelverk for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) basert på IFRS for SMEs.

Opptjeningsprinsippet, sammenstillingsprinsippet og sikringsprinsippet foreslås ikke videreført, jf. denne utredningens punkt 5.3.1. Av prinsippene der små foretak etter dagens lov har eksplisitt unntak, er det kun kongruensprinsippet som er foreslått videreført. Her har utvalget foreslått en lovbestemmelse som åpner for at standardsetter kan videreføre den adgangen som små foretak etter regnskapsloven § 4-3 tredje ledd har til å resultatføre virkningen av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap.

Utvalget har foreslått en bestemmelse om tilvirkningskost som åpner for at det kan gis regnskapsstandard som innebærer at små foretak kan unnlate å medta indirekte faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost.

Det er i denne utredningen kapittel 6 foreslått en regel om at ombyttbare finansielle eiendeler kan tilordnes anskaffelseskost etter FIFO-metoden eller metoden for gjennomsnittlig anskaffelseskost. Det er følgelig ikke behov for videreføring av dagens særregel om at FIFO-metoden er tillatt ved ombyttbare finansielle eiendeler for små foretak.

Utvalget har i denne utredningens kapittel 6 foreslått en regel om at finansielle instrumenter som nevnt i direktiv 2013/34/EU artikkel 8 nr.1 bokstav a kan måles til virkelig verdi, og at regnskapsstandard kan kreve måling til virkelig verdi og forby måling til virkelig verdi. I dette ligger det en mulighet for standardsetter til å foreslå en videreføring av dagens regel i regnskapsloven § 5-8 om at små foretak kan vurdere alle markedsbaserte finansielle omløpsmidler etter laveste verdis prinsipp. Det ligger også en mulighet til å tillate at øvrige finansielle instrumenter kan vurderes etter laveste verdis prinsipp, samt en adgang til å påby vurdering etter laveste verdis prinsipp. Det kan være hensiktsmessig at standardsetter tar stilling til det sistnevnte for eksempel som en del av vurderingen av om forenklingsreglene for små foretak skal kunne anvendes delvis. Når det gjelder investeringer i børsnoterte aksjer og lignende ser utvalget ikke at en videreføring av laveste verdis prinsipp som en valgmulighet for små foretak vil representere en forenkling av noen særlig betydning. I forhold til gjeldende regler er det en forenkling å ikke være pålagt å måtte vurdere om betingelsene i regnskapsloven § 5-8 er oppfylt, mens en ubetinget vurdering til virkelig verdi neppe kan hevdes å være særlig byrdefull. For investeringer som ikke er omfattet av fritaksmetoden skattemessig kan det kanskje hevdes å være en viss forenkling at skatte- og regnskapsmessig vurdering kan samordnes i tilfeller med urealisert gevinst, men utvalget antar at dette ikke vil ha noen praktisk betydning. For andre ikke-børsnoterte investeringer mener utvalget at det er gode grunner for å tillate laveste verdis prinsipp.

Det forventes at standardsetter viderefører regulering i regnskapsstandard av at aksjeverdibasert betaling skal regnskapsføres til virkelig verdi på transaksjonstidspunktet, jf. denne utredningen kapittel 6.4.2. Direktivet gir rom for unntak fra prinsippet om substans foran form, og utvalget vurderer det slik at dette utgjør grunnlag for unntak i regnskapsstandard fra krav om regnskapsføring av aksjeverdibasert avlønning i tråd med det som følger av regnskapsloven § 5-9 a annet ledd og NRS 8 «God regnskapsskikk» punkt 7.2.4.

Som omtalt i denne utredningen kapittel 6.8, vurderer utvalget det slik at direktivet muliggjør en videreføring i regnskapsstandard av små foretaks adgang til unnlatt balanseføring av pensjonsforpliktelser som er forsikret, jf. regnskapsloven § 5-10.

Det forventes at standardsetter viderefører regulering i regnskapsstandard av at finansielle leieavtaler skal balanseføres hos leietaker. Utvalget kan ikke se at direktivets bestemmelser skulle forhindre videreføring i regnskapsstandard av små foretaks adgang til å unnlate balanseføring av leieavtaler, jf. regnskapsloven § 5-11. Utvalgets forslag til lovfesting av et prinsipp om substans over form vil gi rom for å sette substans til side i dette tilfellet.

Det forventes at standardsetter viderefører regulering i regnskapsstandard av at langsiktige tilvirkningskontrakter skal regnskapsføres etter løpende avregnings metode. Utvalget kan ikke se at direktivets bestemmelser skulle forhindre videreføring i regnskapsstandard av små foretaks adgang til å inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter når kontrakten er fullført, jf. regnskapsloven § 5-12. Også fullført kontrakts metode, med balanseføring av tilvirkningskostnader, oppfattes å være forenlig med periodiseringsprinsippet.

Utvalget kan ikke se at bestemmelser i direktivet er til hinder for videreføring i regnskapsstandard av bestemmelsen i regnskapsloven om at fusjon mellom små foretak eller fisjon av små foretak kan skje til kontinuitet, jf. regnskapsloven § 5-16. Det at det er tatt inn egen bestemmelse om virksomhetssammenslutninger i samme konsern, må ikke oppfattes som at kontinuitet ikke kan videreføres ved fusjon og fisjon av små foretak.

Utvalget har også vurdert forenklingsreglene som følger av NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak». Disse kan etter utvalgets vurdering anses å være innenfor direktivets bestemmelser og kan derfor videreføres. Det er imidlertid to unntak. For det første kan det etter utvalgets oppfatning stilles spørsmål om bestemmelsen i NRS 8 punkt 6.1.1.3.3 om at små foretak kan fravike sammenstillingsprinsippet og regnskapsføre utgifter til fjerning og opprydding i den perioden arbeidet faktisk utføres, er i samsvar med bestemmelsen i artikkel 12 nr. 12 om avsetning for forpliktelser. For det annet gjelder det regelen i NRS 8 punkt 6.2.1.7.5. Etter utvalgets syn kan det også være en viss usikkerhet knyttet til om regelen om inntektsføring av uopptjent inntekt knyttet til separable service- og garantiytelser med kostnadsavsetning er i samsvar med forsiktighetsprinsippet, jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav c i. Problemstillingen kan imidlertid helt unngås dersom unntaket betinger at kostnadsavsetningen kompenserer også for det urealiserte fortjenesteelementet.

Evalueringsutvalget 2003 foretok en gjennomgang av fjerde direktiv for å se om ytterligere forenklinger var mulig når det gjaldt vurderingsreglene. Det foreslo en utvidelse av § 5-16, slik at også fisjon av små foretak kan regnskapsføres til kontinuitet, og mente etter dette at mulighetene til forenklinger var benyttet fullt ut17. Utvalget mener at det er noen områder der ytterligere forenklinger kan vurderes.

Det ene området gjelder utsatt skatt. Som omtalt i denne utredningen kapittel 6.8, mener utvalget at direktivet ikke inneholder noen plikt til regnskapsføring av utsatt skatt i årsregnskapet (selskapsregnskapet). Det forventes at standardsetter vil gi regnskapsstandard som viderefører plikten til regnskapsføring av utsatt skatt for øvrige foretak, jf. innholdet i IFRS for SMEs og utvalgets hovedprioritering nr. 3. Utvalget mener at standardsetter kan gi regulering som innebærer at små foretak kan unnlate regnskapsføring av utsatt skatt til erstatning av dagens regel om adgang til ikke å balanseføre eiendel ved utsatt skatt, dersom standardsetter vurderer at dette er en forsvarlig forenkling. Dette ble foreslått i NOU 1995: 30, men ble avvist i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) tilsynelatende som en følge av dagjeldende regler om korreksjonsinntekt.18 Det omtales også at flere høringsinstanser mente at dette forslaget innebar en ubetydelig forenkling. Disse synspunktene må imidlertid ses på bakgrunn av at forslaget var ledsaget av et krav til opplysning i note av midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi, blant annet som en følge av at unnlatt regnskapsføring av utsatt skatt ved skatteøkende midlertidige forskjeller innebærer at egenkapitalen til foretaket overvurderes. Direktivets notebestemmelser tillater nå ikke at standardsetter krever slik noteopplysning for små foretak.

Et annet område gjelder aksjeverdibasert betaling, som ikke er eksplisitt omhandlet i direktivet, jf. omtale over. Til forskjell fra aksjeverdibasert avlønning skal aksjeverdibasert betaling for andre tjenester og varer etter IFRS for SMEs måles til verdien av den tjenesten eller varen som foretaket mottar. I og med at slike tjenester og varer som oftest har en markedspris, vil trolig ikke måleproblemene ved denne type betaling være så store som for aksjeverdibasert avlønning. Det er derfor ikke gitt at en kostnad/nytte-vurdering tilsier en forenkling på dette området, men det er noe standardsetter vil kunne vurdere.

Som nevnt i punkt 6.3.2, har utvalget foretatt en vurdering av om direktivet åpner for at små foretak generelt kan anvende skattelovens bestemmelser i årsregnskapet, men kan ikke se at direktivet åpner for dette. Det vil imidlertid være en naturlig oppgave for standardsetter å vurdere om regnskapsregler på enkeltområder av forenklingshensyn kan være identiske med skattereglene. Dette fordrer at skatteregelen oppfyller direktivets krav, og at de ikke i vesentlig grad svekker viktige hensyn ved årsregnskapet.

Overgangen til en standard for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) basert på IFRS for SMEs som danner utgangspunktet for de regler som skal gjelde for små foretak, vil også kunne medføre behov for at standardsetter vurderer nye forenklinger. Et eksempel kan være at IFRS for SMEs kapittel 22, som blant annet gir regulering for skillet mellom egenkapital og gjeld, legger en klar substans foran form-tankegang til grunn. Det bør vurderes om små foretak i større grad kan legge form til grunn. Et annet eksempel er reguleringen av varige driftsmidler. IFRS for SMEs kapittel 17 krever dekomponering av driftsmidler som består av komponenter som har vesentlig forskjellige mønstre for forbruk av økonomiske fordeler. Det bør vurderes om små foretak kan unnlate dette.

10.6 Nærmere om regnskapskravene for gruppen mikroforetak

10.6.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven definerer ikke mikroforetak og inneholder heller ikke regler spesielt utformet med tanke på mikroforetak.

10.6.2 EØS-rett

Innledning

Medlemsstatene har anledning til å innføre foretaksklassen svært små foretak, ofte kalt mikroforetak. Denne muligheten fantes også i fjerde direktiv19. Investeringsforetak20 og finansielle holdingforetak21 kan ikke inngå i foretaksklassen mikroforetak, jf. artikkel 36 nr. 7. Det samme gjelder foretak av allmenn interesse22, jf. artikkel 40. Mikroforetak som benytter seg av forenklingsreglene for denne klassen av foretak, kan ikke måle finansielle instrumenter eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter til virkelig verdi, jf. artikkel 16 nr. 3. Anvendelse av reglene for mikroforetak skal anses å gi et pålitelig bilde, slik at artikkel 4 nr. 4 som krever overstyring av direktivet i unntakstilfeller for å gi et pålitelig bilde, ikke kommer til anvendelse, jf. artikkel 16 nr. 4.

Dersom foretaksklassen mikroforetak innføres, inneholder artikkel 36 muligheter for en medlemsstat til å gi forenklede regler innenfor visse områder. Disse omtales kort under.

Presentasjon av periodiseringsposter og delvis adgang til bruk av kontantprinsippet

Det følger av artikkel 36 nr. 1 bokstav a at medlemsstatene kan unnta mikroforetak fra plikten til å presentere «forskuddsbetalinger og påløpt inntekt» og «påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter», jf. direktivets vedlegg III linje E eller D.II.6 og linje D eller C.9. Forskuddsbetalinger på eiendelssiden vil for eksempel kunne være utbetaling av forsikringspremie eller husleie på forskudd i forhold til perioden beløpene gjelder. «Påløpt inntekt» på eiendelssiden har i norsk regnskapsterminologi blitt kalt opptjent inntekt, og vil for eksempel kunne bestå av periodisert husleie for huseier som ikke har fått betalt husleie fra leietaker i den perioden utleien har skjedd. Påløpte kostnader på passivasiden vil for eksempel kunne bestå av periodiseringer for å hensynta at utbetaling for mottatte tjenester skal gjøres i en senere periode enn den perioden tjenesten mottas. Det fremgår ikke av direktivet hvilke linjer som skal brukes i stedet, men det er naturlig å legge til grunn at D.II.4 Andre fordringer benyttes på eiendelssiden og C.8 Annen gjeld benyttes på passivasiden.

Dersom det gis unntak fra plikten til å presentere periodiseringsposter på egen linje som omtalt over, kan medlemsstatene også tillate at mikroforetak fraviker periodiseringsprinsippet i artikkel 6 nr. 1 bokstav d. Dette gjelder imidlertid ikke inntekter, og er avgrenset til kun å gjelde det som er benevnt «andre kostnader» i artikkel 36 nr. 2 bokstav b. Dette innebærer for eksempel at avskrivninger og nedskrivninger må foretas, og at varekjøp, lønn og skatt må periodiseres. Det må også omtales at kontantprinsippet blir benyttet i notene til foretaket, alternativt under balansen dersom slik presentasjon av opplysninger benyttes i stedet for noter, jf. nærmere omtale under.

Noter

Etter artikkel 36 nr. 1 bokstav b kan mikroforetak unntas fra plikten til å gi noteopplysninger. På tre områder må det imidlertid gis opplysninger. Dette gjelder for det første betingede forpliktelser mv. og garantier som ikke er balanseført, for det andre forskudd, kreditt og garantier til styremedlemmer og til slutt egne aksjer (dersom disse ikke gis i årsberetningen). Disse opplysningen gis under balansen.

Årsberetning

Det følger av artikkel 36 nr. 1 bokstav c at mikroforetak kan unntas fra plikten til å utarbeide årsberetning. Det samme gjelder for små foretak, jf. artikkel 19 nr. 3. Bruk av unntaket fordrer at opplysninger om egne aksjer enten gis i noter eller under balansen.

Offentliggjøring av årsregnskapet

Etter artikkel 36 nr. 1 bokstav d kan mikroforetak unntas fra plikten til å offentliggjøre årsregnskapet. Dette forutsetter at balansen sendes inn til en myndighet utpekt av medlemsstaten.

Sammendrag av balansen

Artikkel 36 nr. 2 bokstav a gir anledning til at medlemsstaten tillater utarbeidelse av sammendrag av balansen for mikroforetak. I sammendraget av balansen skal minst de postene som innledes med bokstaver i vedlegg III eller IV vises særskilt, dersom de er relevante. En sammendratt balanse etter vedlegg III ville kunne se slik ut:

• Eiendeler

  • C. Anleggsmidler

  • D. Omløpsmidler

• Egenkapital, andre reserver og forpliktelser

  • D. Egenkapital og andre reserver

  • E. Avsetninger

  • F. Gjeld

Sammendrag av resultatregnskapet

Etter artikkel 36 nr. 2 kan medlemsstatene tillate utarbeidelse av sammendrag av resultatregnskapet for mikroforetak. Et slikt resultatregnskap skal minst inneholde følgende poster:

1. Nettoomsetning

2. Andre inntekter

3. Råvarer og forbruksvarer

4. Personalkostnader

5. Verdijusteringer

6. Andre kostnader

7. Skatt

8. Resultat

10.6.3 Regnskapsregulering av mikroforetak i andre land

Innledning

Muligheten til å innføre foretaksklassen mikroforetak kom gjennom endringer av fjerde direktiv med virkning fra 2012. Hittil er det få medlemsstater som har benyttet muligheten til å innføre denne foretaksklassen, noe som kan skyldes at medlemsstatene har avventet tilpasninger av sitt regelverk i påvente av det nye regnskapsdirektivet som kom i juni 2013. Hvorvidt mikroforetak skal innføres som egen foretaksklasse, vurderes for tiden i mange EU-land.

Storbritannia

Mikroforetak er egen foretaksklasse. Sammendrag av resultat og balanse er tillatt for mikroforetak. Det er ikke opplysningskrav utover de som er pliktige etter direktivet. Årsberetning må utarbeides.

Sverige

Mikroforetak er foreslått innført som egen foretaksklasse. Det foreslås ikke å tillate sammendrag av balanse og resultatregnskap. Dette begrunnes dels med at det kan stilles spørsmål ved om dette ville være reelle forenklinger for foretakene, og dels med at det vil gjøre regelverket mer uoversiktlig og sammenligningen mellom foretak vanskeligere. Det foreslås heller ikke noen særregel for periodisering. Derimot foreslås det forenklinger av hvilke opplysninger som må gis. Av de opplysninger som ikke er pliktige etter direktivet, foreslås det at det fremdeles skal kreves opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, gjennomsnittlig antall ansatte og morforetaket i det minste konsernet som foretaket tilhører. Disse opplysningene skal gis i note, ikke under balansen slik direktivet åpner for. Det foreslås også forenklinger av hvilke opplysninger som skal fremgå av årsberetningen, men kravet om årsberetning videreføres.23

Danmark

I Danmark er det bare adgangen til å kreve mindre omfattende opplysninger fra mikroforetak som foreslås benyttet. Mikroforetak foreslås unntatt fra plikten til å opplyse om regnskapsprinsipper (artikkel 16 nr. 1 bokstav a), inntekts- eller utgiftsposter som er uvanlig på grunn av sin størrelse eller art (artikkel 16 nr. 1 bokstav f), langsiktig gjeld (artikkel 16 nr. 1 bokstav h) og gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret (artikkel 16 nr. 1 bokstav h). Opplysningene skal gis i note, ikke under balansen.24

10.6.4 Utvalgets vurderinger

Utvalget drøfter først de forenklingsmuligheter direktivet gir adgang til for mikroforetak. Basert på denne drøftingen gir utvalget sin vurdering av om klassen mikroforetak skal være del av norsk regnskapsregulering.

Presentasjon av periodiseringsposter og delvis adgang til bruk av kontantprinsippet

Den adgangen som følger av artikkel 36 nr. 1 bokstav a til unnlatt presentasjon av «forskuddsbetalinger og påløpt inntekt» og «påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter» som egne linjer er etter utvalgets forslag gjeldende for alle foretak. Adgangen til bruk av kontantprinsippet gjelder ikke inntekter, og den gjelder dessuten kun de kostnader som er benevnt «andre kostnader», jf. artikkel 36 nr. 1 bokstav a. Kostnader til innkjøp av råvarer og forbruksvarer, lønnskostnader, skatt samt avskrivninger og nedskrivninger er ikke unntatt, og må derfor periodiseres. De fleste kostnader må med andre ord periodiseres. Eksempler på kostnader som kan følge kontantprinsippet, er husleie, forsikringspremier og renter. I og med at unntaket fra periodiseringsprinsippet er så snevert, kan ikke utvalget se at det inneholder forenklinger av betydning. En forenkling regnskapsmessig vil dessuten ha liten praktisk betydning siden slike kostnader uansett må periodiseres skattemessig.

Årsberetning

Utvalget har foreslått at små foretak skal unntas fra plikten til å utarbeide årsberetning, og det er følgelig ikke behov for noen egen regel om dette for mikroforetak.

Sammendrag av balanse og resultatregnskap

I punkt 10.5.3 foreslår utvalget at det ikke innføres sammendrag av balanse og resultatregnskap for små foretak. Adgangen til sammendrag etter artikkel 36 nr. 2 for mikroforetak går lenger enn sammendragene som er mulige for små foretak etter artikkel 14 nr. 1 og 2. Etter utvalgets vurdering ligger det ikke noen reell forenkling eller besparelse for regnskapsprodusentene i opsjonene til ulike sammendratte balanser og resultatregnskap, da de regnskapspliktige benytter regnskapssystemer som enkelt spesifiserer registrert informasjon på det detaljeringsnivå som følger av oppstillingsplanen. Regnskapsbrukerne, særlig Statistisk Sentralbyrå, har nytte av den mer detaljerte oppstillingsplanen som gjelder for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak).

Noter

Utvalgets forslag til noter for små foretak fremgår av punkt 10.5.4. Følgene opplysninger som etter forslaget må gis for små foretak, er ikke obligatoriske for mikroforetak:

• Anvendte regnskapsprinsipper (artikkel 16 nr. 1 bokstav a).

• Anleggsmidler målt til verdiregulert beløp (artikkel 16 nr. 1 bokstav b).

• Finansielle instrumenter og eventuelle andre eiendeler målt til virkelig verdi (artikkel 16 nr. 1 bokstav c).

• Inntekts- eller utgiftsposter som er uvanlige på grunn av sin størrelse eller art (artikkel 16 nr. 1 bokstav f).

• Langsiktig gjeld (artikkel 16 nr. 1 bokstav g).

• Antall ansatte (artikkel 16 nr. 1 bokstav h).

• Morselskap (artikkel 17 nr. 1 bokstav m).

Det kan vanskelig hevdes at det ikke vil være forenklende for et foretak å bli fritatt fra plikten til å gi opplysninger innenfor områdene nevnt over. Når det gjelder anvendte regnskapsprinsipper, mener utvalget at dette er en så viktig opplysning for å kunne forstå et regnskap at en slik opplysning også bør gis av mikroforetak. Det samme er foreslått i Sverige.

Utvalgets forslag til vurderingsregler inneholder en bestemmelse som overlater til standardsetter å vurdere om medlemsstatsopsjonen i artikkel 7 om vurdering av anleggsmidler til verdiregulert beløp skal anvendes, og om den skal gjelde alle foretak eller visse klasser av foretak. Dersom adgang til måling til verdiregulert beløp gjelder for mikroforetak etter regnskapsstandard og blir benyttet av et mikroforetak, mener utvalget at det også bør være krav om opplysninger om verdiregulert beløp etter artikkel 16 nr. 1 bokstav b ii for at regnskapet skal kunne brukes som grunnlag for sammenligning mellom foretak. Bestemmelsen krever at det skal opplyses om den balanseførte verdi som ville blitt innregnet dersom anleggsmidlene ikke var blitt verdiregulert.

Det følger av artikkel 36 nr. 3 at mikroforetak som benytter et av unntakene i nr. 1 og 2 i artikkelen, ikke kan vurdere eiendeler eller forpliktelser til virkelig verdi. Slik sett blir notekravet om finansielle instrumenter og andre eiendeler vurdert til virkelig verdi overflødig.

Utvalget mener at kravet om inntekts- eller utgiftsposter som er uvanlige på grunn av sin størrelse eller art, er viktig for forståelsen av et regnskap, og ønskelig både for at regnskapet til et foretak skal kunne benyttes for prediksjon av fremtiden for foretaket, og for at sammenligning mellom foretak kan skje på meningsfylt måte. Slike poster forventes ikke å forekomme hyppig, og utvalget vurderer derfor at kostnaden med å gi disse opplysningene for regnskapsprodusentene er mindre enn nytten av dem for regnskapsbrukerne.

De opplysninger som kreves om langsiktig gjeld etter artikkel 16 nr. 1 bokstav g, er opplysning om gjeld som forfaller etter mer enn fem år, samt om foretakets samlede gjeld som er pantsikret med angivelse av sikkerhetens art og form25. Det antas at långivere, som er en viktig bruker av regnskaper, trenger informasjon om omfanget av pantsettelse for kredittgivning, det samme kan gjelde selskapets leverandører, og som en følge av dette mener utvalget at opplysninger om samlet gjeld som er pantsatt med angivelse av art og form bør gis også av mikroforetak.

Opplysning om antall ansatte oppfattes ikke å være viktig for regnskapsbrukerne.

Når det gjelder opplysninger om morforetaket, kan ikke utvalget se at det vil være nevneverdige kostnader forbundet med et krav om å gi slik informasjon. Disse opplysningene kan ha betydelig nytteverdi for regnskapsbrukerne, herunder som grunnlag for utarbeidelse av offentlig statistikk, jf. omtale i denne utredningen punkt 8.2.12.

Direktivet inneholder som omtalt over en adgang til at opplysninger for mikroforetak kan gis under balansen, i stedet for i noter. Utvalget kan ikke se at dette er noen reell forenkling for regnskapsprodusentene. For regnskapsbrukerne mener utvalget at det vil være fordelaktig at opplysninger vil fremgå på samme sted i årsregnskapet, uansett størrelse på det aktuelle foretaket. Dessuten bør opplysningens kategori være klar både for regnskapsbrukeren og av hensyn til annen regulering (for eksempel reguleringen av revisjonsplikt).

Offentliggjøring av årsregnskapet

Etter artikkel 36 nr. 1 bokstav d kan mikroforetak unntas fra plikten til å offentliggjøre årsregnskapet. Dette forutsetter at balansen sendes inn til en myndighet utpekt av medlemsstaten. Utvalget oppfatter det ikke som noen reell forenkling at bare en del av et utarbeidet årsregnskap offentliggjøres.

Mikroforetak som egen foretaksklasse?

Gjennomgangen av direktivets forenklingsregler over viser etter utvalgets syn at det er få reelle forenklingsmuligheter tilgjengelig for de minste selskapene som er omfattet av direktivet. Unntaket er notene til regnskapet. Det er et spørsmål om de forenklinger som er tilgjengelige innenfor noteområdet og som vurderes forsvarlige ut fra formålet med regnskapet, er store nok til å legitimere innføringen av mikroforetak som egen foretaksklasse. Innføringen av en egen foretaksklasse vil komplisere regelverket, og medføre behov for vurdering av om terskelverdiene er overskredet eller ei for regnskapsprodusentene. Etter utvalgets syn er de tilgjengelige forenklingene innenfor noteområdet ikke store nok til å veie opp for ulempene med innføring av ytterligere en foretaksklasse. Utvalget viser til at det er foreslått betydelige forenklinger knyttet til regnskapsplikt for foretak som ikke er omfattet av direktivet, jf. kapittel 10.1, og et regelverk for små foretak som går langt i å legge til rette for reelle forenklinger, jf. kapittel 10.5.