1 Norske domstolers tolkning av god regnskapsskikk
Av professor Hans R Schwencke
1.1 Mandat og innledning – forholdet til skatterett
Regnskapslovutvalget oppnevnt 19. september 2014 skal ifølge sitt mandat vurdere om den rettslige standarden god regnskapsskikk skal videreføres. I mandatet uttaler departementet bl.a.:
«God regnskapsskikk er en rettslig standard som i stor utstrekning fastsettes av Norsk RegnskapsStiftelse. I Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) er det opplyst at standardsettingen i Norsk RegnskapsStiftelse etter departementets vurdering har fungert godt, og har vært et viktig bidrag til utviklingen av forsvarlige rammer for norsk regnskapsavleggelse. Departementet opplyste også at siden forsvarlige rammer for utarbeidelse av årsregnskap også er et offentlig ansvar, ville forholdet mellom standardsetting og forskrift bli evaluert etter at reglene hadde fått virke i noe tid.
Under hensyn til den regnskapsfaglige utviklingen og utviklingen av internasjonal standardsetting, bes utvalget om å utrede om kravet om at regnskap skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk bør videreføres i sin nåværende form, ev. om den rettslige standarden god regnskapsskikk bør erstattes eller suppleres med direkte henvisninger til regnskapsstandarder. I den forbindelse bes utvalget også om å evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet. (…)»
På bakgrunn av dette mandatet har regnskapslovutvalgets bedt undertegnede om å gjennomgå norske rettsavgjørelser som knytter seg til «god regnskapsskikk». Følgende mandat er gitt:
«For å kunne ta stilling til de spørsmål som departementet her stiller, vil det være ønskelig å få en vurdering av hvordan domstolene har tolket innholdet i god regnskapsskikk; herunder hvilken vekt domstolene har lagt på norske regnskapsstandarder ved slik tolkning. Utredningen kan inkludere domsavsigelser som gjelder annen lovgivning enn regnskapslovgivningen, men hvor det i domsavsigelsen skjer en tolkning av god regnskapsskikk. Utredningen forutsettes å gjelde hele perioden under gjeldende regnskapslov, men i den utstrekning det lar seg gjøre å belyse domstolenes bruk av regnskapsstandarder og anbefalinger til god regnskapsskikk under tidligere aksje- og regnskapslov, vil også det være relevant informasjon å inkludere i utredningen.
Utredningen gjelder primært høyesterettsavgjørelser, men underrettsavgjørelser kan også trekkes inn.»
Mandatet legger altså til grunn at avgitte Høyesterettsdommer og underrettsavgjørelser primært kan gjelde regnskapslovgivningen. Gjennomgangen av rettsavgjørelser, se nedenfor, viser at dette svært sjelden er tilfelle. I nær sagt alle tilfeller hvor regnskapsretten er fortolket, er det en sivil skattesak saken gjelder. At det likevel er en del saker hvor regnskapsretten, herunder god regnskapsskikk, blir fortolket, viser at regnskapsretten fortsatt har en rolle å spille innen avgjørelser på skatterettens område. Dette framstår som noe overraskende, da det jo er forskningsmessig belegg for at Norge, i et europeisk perspektiv, preges av svært svak forbindelseslinje mellom regnskapsrett og skatterett, se Nobes og Schwencke (2006). Norsk skatterett inneholder ikke lenger eksplisitte bestemmelser, hvoretter regnskapsrettens løsninger legges til grunn for beskatningen.
1.2 Gjennomgang av rettsavgjørelser
1.2.1 Sivile skattesaker knyttet til utdeling fra selskaper
HR 1997-00054 B nr 32/1996, Rt 1997-1430 (390-97) Norsk Hydro – anbefaling til god regnskapsskikk ble ikke vektlagt i særlig grad
Saken gjaldt plikten til å avskrive på oppskrevne regnskapsmessige verdier. Slike avskrivninger reduserer i tilfelle den regnskapsmessige egenkapitalen, og dette påvirket i tilfelle selskapets adgang til å utdele utbytte både selskapsrettslig og skattemessig.
Dommen gjaldt perioden 1986–1989. På det aktuelle tidspunktet forelå det en «Anbefaling til god regnskapsskikk» (Nr 7). Anbefalingen var utarbeidet av Den Norske Revisorforening (Daværende Norges Statsautoriserte Revisorers Forening)
Dommens premisser tar utgangspunkt i avskrivningsbestemmelsen i daværende aksjelovs § 11-10 annet ledd. Det var naturlig å avskrive anleggsmidlenes bokførte verdier individuelt, og slik at oppskrivningene oppjusterer avskrivningsgrunnlaget. Premissene sier videre at «de uttalelser og den teori som er utarbeidet uavhengig av den aktuelle saken, bidrar ikke til å kaste lys over spørsmålet i nevneverdig grad». Dette innebar altså at domstolene ikke fant grunn til å vektlegge anbefalinger til «god regnskapsskikk», se nedenfor.
Aksjeloven uttrykte i § 11-10 annet ledd at det var adgang til å unnlate avskrivninger der disse allerede var klart tilstrekkelige. Premissene mener at bestemmelsen ikke kan rokke ved det overordnede kravet til avskrivningsplikt som retten mener at følger av aksjelovsbestemmelsen.
«Anbefaling til god regnskapsskikk (nr 7) for oppskriving av anleggsmidler og problemene knyttet til behandlingen av det latente skatteansvar» (Handeland and Schwencke 1994, s 393)klargjør i pkt 2.5 at
«god regnskapsskikk forutsetter at det foretas avskrivning av oppskriving som gjelder avskrivbare objekter »
Høyesterettsdommen henviser altså ikke til denne anbefalingen, noe som kan fremstå som noe overraskende i lys av den plass «god regnskapsskikk» og regnskapsstandardene har fått i senere dommer, se nedenfor. I domspremissenes pkt 4 er det henvist til at «regnskapsuttalelser» (bl.a. anbefalingen) ikke gir noen «sterk støtte» til unnlate avskrivninger.
Dommens manglende fokus på anbefalingen kan altså muligens forstås i et historisk perspektiv. En annen forklaring kan være at «anbefalingene» til god regnskapsskikk ble ansett som mindre rettslig bindende enn dagens regnskapsstandard avgitt av Norsk RegnskapsStiftelse. Norsk RegnskapsStiftelse overtok arbeidet med å fastsette standarder/anbefalinger i 1989, dvs etter den perioden denne saken gjaldt for (Schwencke 2002, s 108). De tidligere anbefalingene ble som nevnt utarbeidet av daværende Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, nå Den Norske Revisorforening. Muligens har overføringen til den nye standardsetteren, samt bruk av betegnelsen «standard», styrket standardenes rettslige status.
HR 2013-2637 A- ConocoPhillips – Henvisning til «god regnskapsskikk» (praksis) og fortolkning av NRS 13
Denne sivile skattesaken gjaldt gyldigheten av ligningen for ConocoPhillips Skandinavia AS for 2006. Spørsmålet var om selskapets årsregnskap for 2005 på to nærmere angitt punkter er gjort opp i samsvar med regnskapsloven. Regnskapsrettens betydning er at den danner grunnlaget for måling av egenkapital og derfor også for utdeling av utbytte.
Sammenlignet med lagmannsrettsdommen (LB-2011-145944) er Høyesterettsdommen knappere i sitt ordvalg knyttet til regnskapsretten. Løsningene er midlertid identiske med lagmannsretten, slik at ankene ikke har ført fram.
Statens anke knyttet til periodisering av nedstengningsutgifter var primært knyttet til at » produksjonsenhetsmetoden» under amerikanske regnskapsregler (US GAAP) ble ansett å tilfredsstille kravet til «sammenstilling» i rskl § 4-1.3, jf her spesielt dommens pkt 32. Dommen henviser også til at praksis som bygger på produksjonsenhetsmetoden er innarbeidet, langvarig og utbredt i Norge. Samlet sett anses praksis å ha den kvalitet som kreves for å tilfredsstille kravet til «god regnskapsskikk» i rskl § 4-6 (nr 33). Dommen angir at produksjonsenhetsmetoden verken følger direkte av den internasjonale standarden IAS 16 (se nr 35) eller av den norske standarden NRS 13 (nr 37).(Norsk RegnskapsStiftelse 2008) Det vektlegges i denne sammenheng at selskapet ikke var forpliktet til å følge IFRS i det aktuelle året, men også av at IFRS «er mindre gjennomarbeidet enn US GAAP når det gjelder de særlige forholdene i olje- og gassindustrien.» Når det gjelder NRS 13 fremheves at det ikke er eksplisitt uttrykt i NRS 13 at NRS tok sikte på å stenge for å regnskapsføre nedstengningsutgifter i tråd med US GAAP. NRS 13 bør derfor i dette tilfellet forstås slik at hele vurderingsenheten skal bedømmes samlet, og dette fører da til at US GAAP kan anses ikke å stride med standarden.
Ellers er det jo interessant at Høyesterett mener at NRS 13 også har «en viss interesse» for spørsmålet om regnskapsmessig behandling om omtvistede ligningsfravik, jf dommens pkt 41. Standardens ordlyd drøftes, men retten er ikke eksplisitt klar på om en slik standard kan anses å gi uttrykk for «god regnskapsskikk». Retten oppfatter imidlertid at standarden kan anses å gi …«en viss konkretisering av hva som ligger i «beste estimat» etter rskl § 4-2», jf pkt 43. Lagmannsretten er klarere enn Høyesterett på at en standard klargjør «god regnskapsskikk», se nedenfor.
Det er for øvrig av interesse at dommen i pkt 40 mener at «beste estimat» innebærer et skjønn som skal utøves i tråd med forsiktighetsprinsippet («Jeg legger til grunn at skjønnet skal utøves med den aktsomhet som kreves for å hindre at inntekter og eiendeler overvurderes og forpliktelser undervurderes.») Et slikt prinsipp er ikke nedfelt i ordlyden til regnskapsloven, men framgår av internasjonale regnskapskapskrav og av NRS 13 4.3.1 første ledd (her står «…kostnader og forpliktelser undervurderes» uten at dette representerer en realitetsforskjell).
Det regnskapsrettslige hovedpoenget når det gjelder nedstengningsutgifter må anses å være den vekt som er lagt på en etablert regnskapspraksis når det gjelder å fastslå innholdet i den rettslige standarden «god regnskapsskikk».
Ellers fremstår det som høyst interessant at Høyesterett velger å fortolke detaljreguleringen i NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Dommen klargjør i pkt 42 at skattekrav som er bestridt av selskapet representerer en «betinget forpliktelse» i standarden forstand, jf definisjonen i NRS 13 pkt 3.1. Undertegnede finner denne innfallsvinkelen naturlig men neppe åpenbar. Et synspunkt om at redusert skattekrav i stedet kan anses som en betinget eiendel er neppe like naturlig da det her ikke dreier seg om et selvstendig krav.
Valget mellom betraktningen 1. Forpliktelse og betinget eiendel eller 2. Betinget forpliktelse er ikke enkel.
Et eksempel kan være at et selskap har mottatt en faktura på 200000 for utført vedlikehold. Firmaet mener at det er mangler ved arbeidet, og vil ikke betale mer enn 100000. Foreligger det en forpliktelse etter kontrakten/fakturaen på 200000, og en betinget eiendel på motkravet for dårlig utført arbeid? Eller er vedlikeholdsforpliktelse i seg selv en betinget forpliktelse? Undertegnede mener det siste, men løsningen er ikke åpenbar.
I tråd med ovenstående mener jeg at Høyesterett har anvendt de regnskapsrettslige kilder på en fornuftig måte. Når det gjelder selve konklusjonen er jeg mer usikker:
«… Det er etter mitt syn nærliggende å foretrekke ligningsvedtaket som uttrykk for hva som presumptivt vil være «beste estimat», og bare godta at ligningen fravikes i årsregnskapet så langt selskapet viser til feil som på et etablert faglig grunnlag klart tilsier at ligningen må endres. Stås saken for domstolene, bør en ikke-rettskraftig dom ha den samme styrende funksjonen.» jf dommens pkt 44.
Slik jeg ser det, er Høyesterett noe rigid i sin tilnærming når det gjelder å fastslå innholdet i «beste estimat». Den regnskapspliktige står etter mitt syn noe friere i å trekke inn relevante momenter for å kunne fastslå et «beste estimat» under hensyntagen til et «forsiktighetsprinsipp».
Fra et regnskapsrettslig perspektiv er denne dommen kanskje den mest interessante av de dommene jeg har gått igjennom. For det første klargjør dommen (jf nedstengningsutgiftene) at «god regnskapsskikk» kan ha et faglig innhold utover det som følger av regnskapsstandarder. Dernest klargjør dommen at regnskapsstandarder er en viktig rettskilde, og i dette tilfellet inngår en relativt vidtgående fortolkning av det materielle innholdet i NRS 13. Til sist er det av stor interesse at dommen legger til grunn at regnskapsrettens forsiktighetsprinsipp inneholder en skjønnsbasert aktsomhetsnorm.
Lagmannsrettsdommen
Borgarting Lagmannsrett avsa dommen vedr ConocoPhilips 4.2 2013, jf LB-2011-145944.
Lagmannsrettsdommen hadde samme konklusjon, men inneholdt flere interessante uttalelser om regnskapsrett enn hva Høyesterett gjorde. Av særlig interesse er at domstolen i dommens s 10 ser ut til å mene at foreløpige standarder har mindre vekt enn de endelige. Dette er i og for seg ikke overrraskende, det er likevel av interesse at dette uttales av en domstol. Det er også interessant at lagmannsretten på s 6 uttaler:
«Ved fastsettelsen av god regnskapsskikk kommer regnskapsstandarder inn som utfyllende rettskilder».
Denne sammenhengen er i og for seg opplagt, men tilsvarende uttalelse mangler i alle de Høyesterettsdommer som er gjennomgått i denne utredningen.
1.2.2 Sivile skattesaker knyttet til fordeling mellom goodwill og immaterielle eiendeler
HR 2005-1737- Firda Sjøfarmer – i ytterkant av mandatet grunnet tolkning av skatteretten
Dette var en sivil skattesak. Saken gjelder gyldigheten av skatteligningen for Firda Sjøfarmer AS for Ligningsårene 1998 og 1999. Spørsmålet dreide seg om den kjøpesum som selskapet betalte ved kjøp av fiskeoppdrettsanlegg med to oppdrettskonsesjoner i 1998 skulle anses som vederlag for goodwill, som selskapet har krav på å avskrive skattemessig, eller om hele eller del av vederlaget måtte anses som vederlag for konsesjonene, som selskapet ikke kan avskrive.
Saken dekker et område hvor skatteretten og regnskapsretten i utgangspunktet tilsvarer hverandre. Det er enighet om at goodwill defineres negativt, (jf dommens pkt 43), dvs som en differanse mellom kostpris og verdien av identifiserbare eiendeler. Kjernespørsmålet i saken var imidlertid som nevnt hvorledes deler av vederlaget skulle fordeles mellom konsesjonene og goodwill. Høyesterettsdommen bygger i sine premisser tilsynelatende på en skatterettslig bedømmelse av spørsmålet. Under pkt 49 (kjøperspesifikke fordeler og definisjon av egenutviklet goodwill) tas også inn perspektiver som klart viser at Høyesterett ikke finner grunn til å vektlegge gjeldende regnskapsrett. I stedet tas fortolkningssstandpunkter av skatteretten som gir andre løsninger.
I forholdet til mitt mandat er nok dommen uten særlig interesse, da Høyesterett velger å ikke ta stilling til gjeldende regnskapsrett.
De regnskapsmessige sidene ved dommen er nærmere kommentert av Schwencke (2007) og av Ludvigsen og Baksaas (2010).
Det er verd å merke seg at en fortolkning av regnskapsretten ble lagt grunn ved sakens behandling i Sunnfjord Tingrett (Dom avgitt 10. januar 2003). Her fikk derfor skattyter medhold i at vesentlige deler av vederlaget måtte anses som goodwill. Gulating Lagmannsrett – dom av 22. desember 2004 – og Høyesterett tok det motsatte standpunkt, slik at ingen del av vederlaget ble ansett som goodwill. I lagmannsretten ble for øvrig regnskapsretten fremhevet i noe større grad enn i Høyesterett, men dette fikk ikke betydning for konklusjonen.
LB-2006-87376 Sponsor service – kort henvisning til revidert høringsutkast
Saken gjelder erstatningskrav fra bank mot revisoren til en låntaker med grunnlag i at revisor ikke avdekket vesentlige regnskapsfeil ved revisjonen av årsregnskap.
Lagmannsretten legger bla til grunn (s 19) at et revidert høringsutkast fra Norsk RegnskapsStiftelse (2000) legges til grunn for hva som anses som riktig regnskapsrett.
Rt -2007-1543 (Scansales)- Foreløpig standard ble ansett som riktig regnskapsrett
Dette var en sivil skattesak. Saken gjaldt gyldigheten av ligningen av en agenturforretning for inntektsåret 2003. Høyesterett kom til at et vederlag til eneaksjonær, som ble utbetalt etter overtakelse av et agentur, ble ansett som goodwill. En fortolkning av regnskapsretten ble fullt ut lagt til grunn i domspremissene. Under henvisning til regnskapsretten antar førstvoterende (jf nr 45) at…
«Tilsvarende må etter min mening gjelde ved anvendelse av 6-10 tredje ledd».
Det høyere detaljeringsnivået i regnskapsretten ble altså benyttet som innfallsvinkel i saken, slik at regnskapsretten ble ansett som gjeldende skatterett.
Domspremissene reflekterer ikke over om en foreløpig regnskapsstandard kan anses som «god regnskapsskikk» etter regnskapslovens § 4-6. I dommens nr 39 siteres definisjonen av immaterielle eiendeler i Foreløpig Norsk RegnskapsStandard pkt 2.1.1 (2002). I nr 41 siteres videre beskrivelsen av begrepene «identifiserbar» og «kontroll». På disse grunnlagene antas i premissene i nr 45 at kriteriene for regnskapsføring av identifiserbare immaterielle eiendeler ikke er tilfredsstilt. Utifra en fortolkning av den foreløpige standarden ble det lagt til grunn at vederlaget som ble betalt til eneeier, ble ansett som goodwill.
Høyesterett la altså til grunn at det materielle innholdet i den foreløpig standarden ble ansett som gjeldende regnskapsrett.
HR 2008-467A Hafslund Nett – henvisning til foreløpig NRS om immaterielle eiendeler og til IAS 38
Dette er en sivil skattesak som dreide som om kjøp av overføringsanlegg for levering av elektrisk energi med tilhørende områdekonsesjoner som ga enerett til levering av strøm til abonnenter i nettet. Tvisten dreise seg om hvorledes mervederlaget skulle anses som forretningsverdi eller om deler måtte anses som immaterielt driftsmiddel, jf sktl § 6-10.
Tolkning av regnskapsrett har ikke avgjørende betydning for saken. Det sies i den forbindelse i pkt 51 (jf 37-39): Norsk RegnskapsStandards prinsipper for fastleggelse av anskaffelseskost for en immateriell eiendel kan ikke være avgjørende for tilordning etter sktl § 6-10 tredje ledd. Regnskapsreglene varetar andre formål enn skattereglene».
Det er verd å merke seg at regnskapsrettens definisjon og identifiserbarhet av immaterielle eiendeler er inntatt i dommens pkt 37 og 39, se også refleksjoner i pkt 49. Det henvises her til Foreløpig norsk regnskapsstandard om immaterielle eiendeler når det gjelder definisjon (pkt 37) og til IAS 38 når det gjelder identifiserbarhet (pkt 39)
Bruken av regnskapsstandarder i denne dommen er relevant og interessant, men ikke avgjørende for dommen. Den utfyller bildet om at Høyesterett anser regnskapsstandarder som den mest relevante rettskilden i regnskapsretten, iallfall når det gjelder sivile skattesaker.
HR -2014-2069-A Roa Medisinske Senter AS – Foreløpig NRS legges til grunn
Dette var en sivil skattesak hvor det sentrale spørsmålet var hvordan verdien av rett til kommunalt basistilskudd etter fastlegeordningen skal klassifiseres skatterettslig etter overdragelse av legepraksis.
I domspremissene, pkt 43 og 44, legges det til grunn at regnskapsretten anvendes for skattemessig fordeling av goodwill og immaterielle eiendeler. Uten å gå veien om å drøfte innholdet i den rettslige standarden «god regnskapsskikk» legger dommen til grunn at Foreløpig Norsk RegnskapsStandard definerer immaterielle eiendeler (45). Samlet sett må domspremissene forstås slik at regnskapsretten fullt ut legges grunn ved avgjørelsen. Og foreløpig Norsk RegnskapsStandard definerer iflg dommen regnskapsrettens innhold, jf pkt 55.
1.2.3 Andre sivile skattesaker
HR 2000-1064 Chr Bank og Kredittkasse og DnB- viktig dom i grenselandet regnskapsrett/ skatterett
Dette var sivile skattesaker som gjaldt den skatterettslige behandlingen av såkalt preferansekapital som Christiania Bank og Kreditkasse ASA (Kreditkassen) og Den norske Bank ASA (DnB) fikk tilført under bankkrisen fra Forretningsbankenes Sikringsfond og Statens Banksikringsfond, og som ble nedskrevet til null.
Saken var i prinsippet en ren skattesak og regnskapsretten drøftes ikke eksplisitt. Saken faller da i prinsippet utenfor mandatet, men er drøftet i litteraturen utifra et regnskapsrettslig perspektiv (Schwencke 2003).
HR 2004-2058 A Norske Shell- Viktig dom for forholdet mellom regnskapsrett og skatterett som primært er relatert til tolkning av skattebestemmelse
Dette er en sivil skattesak som gjaldt hvilket tidspunkt selskapet kan kreve fradrag i inntekten for kostnader til nedstengning av oljefelt etter avsluttet produksjon. Fradrag ble innrømmet under dissens 3-2.
Denne Høyesterettsdommen er historisk i den forstand at den banet vei for en senere lovendring som førte til at skatteloven ikke lenger har noen bestemmelse som i visse tilfeller la regnskapsretten til grunn for skattemessige periodiseringer. Daværende skattelovs § 50 annet ledd, jf femte ledd, krevde således at den tidsmessige plassering som hovedregel skal skje i samsvar med den skattepliktiges årsregnskap «for så vidt dette er oppgjort i overensstemmelse med de regler som følger av regnskapslovgivningen». I tillegg krevde § 50 femte ledd (se dommens pkt 43) at det ikke gis fradragsrett for «avsetninger etter god regnskapsskikk». Sakens kjerne var en fortolkning av denne bestemmelsen.
De regnskapsrettslige sider av saken var ikke knyttet opp til regnskapsstandarder eller «god regnskapsskikk», men til de grunnleggende prinsipper som er inntatt i regnskapslovens § 4-1. Dommen bygger på at avsetningene er knyttet til det regnskapsrettslige forsiktighetsprinsipp, men ikke til et «sammenstillingsprinsipp» (se pkt 77 og 79 i dommen).
Selv om dommen er banebrytende og historisk når det gjelder forholdet mellom regnskapsrett og skatterett, er den av mindre interesse i forholdet til mandatet til denne utredningen. Den inneholder således ingen grundig drøftelse av den rettslige standarden «god regnskapsskikk».
HR 2005-867A E-Co vannkraft – i ytterkant av mandatet grunnet tolkning av skatteretten
Dommen drøfter skattespørsmål hvor vurderingstemaet (midlertid forskjell i forbindelse med korreksjonsinntekt) har klare paralleller med regnskapsrett. I saken ble regnskapsretten bare i begrenset grad henvist til, og det er derfor ikke grunnlag for å drøfte sakene nærmere i lys av mandatet.
HR-2009-01782-A- Aldabaran- Henvisning til Foreløpig NRS
Saken var en sivil skattesak, og gjaldt tolkningen av begrepet «midlertidig forskjell» i selskapsskattelovens § 1-6 nr 2, nå erstattet av skatteloven av 26. mars 1999 nr 14 § 10-5 annet ledd. Leder av Regnskapslovutvalget, professor Erlend Kvaal, var sakkyndig vitne i denne saken.
I domspremissene hadde regnskapsretten en noe underordnet rolle. I pkt 40 henvises likevel til definisjonen av midlertidige forskjeller i Foreløpig NRS av oktober 1992 med senere endringer. Det henvises ikke til «god regnskapsskikk», og det inntrykk som skapes er at definisjonen må kunne anses som gjeldende regnskapsrett. I pkt 47 klargjøres videre at departementet under lovforberedelsen forutsatte at «midlertidige forskjeller» skulle ha samme innhold i selskapsskatteloven § 1-6 som i regnskapsretten. Det virker da tydelig at Høyesterett mener at definisjonen i regnskapsstandarden gir uttrykk for gjeldende regnskapsrett.
HR 2011-2285 A REC- Dissens- Henvisning til regnskapspraksis som ledd i å fortolke skatterett
Saken var en sivil skattesak og gjaldt beskatning av realisasjon av konvertible obligasjoner. Domspremissene viser at regnskapsretten ikke var ansett som relevant for flertallet (dissens 4-1) i Høyesterett.
Saken er likevel tatt med grunnet en mindretallsdissens fra dommer Normann. Mindretallet mener at en konvertibel obligasjon skal «dekomponeres» i et fordringselement og et tegningselement. Hun vektlegger at dette må gjøres regnskapsmessig, og henviser også til «internasjonal regnskapspraksis». For øvrig bygger hennes premisser på tolkning av skatteretten.
1.2.4 Straffesak om regnskapsrett
OT 2011-104857-4 – Transocean s 229/30 ref – domspremisser henviser til regnskapsteori /rimelighetsbetraktninger – Henvisning til regnskapsstandarder
Saken inngår i en straffesak og er en ren regnskapsrettslig sak. Når det gjelder premissene er disse tilsynelatende først og fremst knyttet opp til rimelighetsbetraktninger/teori og ikke til «god regnskapsskikk» og tolkning av regnskapsstandarder. Dette gjelder spørsmålet om goodwill, samt av/nedskrivninger av denne og fraregning av denne. Slik sett er saken i yttergrensen av mandatets område. For øvrig uttaler retten:
«For transaksjoner og vurderinger som ble gjort før 01.01.99 gjaldt aksjeloven av 1976 kapittel 11, og etter dette tidspunktet gjelder regnskapsloven av 98. I tillegg – og det er det sentrale i vår sammenheng – utfylles begge lover av flere relevante regnskapsstandarder. Disse er: «Foreløpig Norsk Regnskapsstandard om opplysninger om nærstående parter (1996)»; retten kan ikke se at det er gitt opplysninger slik det kreves etter pkt. 3.3 – «Høringsutkast revidert Norsk RegnskapsStandard om ekstraordinære inntekter og kostnader, korrigering av feil og virkning av prinsippendring og estimatendring av november 1989, ajourført oktober 1998; i alle fall fra og med 1998 påhvilte det THAV en plikt til å korrigere regnskapene, jf pkt. 4.4. og pkt. 4.5. Disse reglene er alle inntatt i «Årsregnskapet i teori og praksis 1998».»
Sitatet viser at retten anser at en foreløpig standard og at et høringsnotat anses som gjeldende regnskapsrett.
1.2.5 Erstatningssak
LB 2009- 188593 Jaco invest AS- henvisning til regnskapsstandard
Denne sivile saken dreier seg om krav om erstatning etter investering i eiendomsfond. Det er lite regnskapsrett i domspremissene. Det sies likevel på s 15 at kravet til å benytte egenkapitalmetoden følger av rskl § 7-16 og Norsk RegnskapsStandard (Norsk RegnskapsStiftelse 1999). Det er igjen verd å merke seg at det henvises til en regnskapsstandard uten å gå veien om en drøftelse av den rettslige standarden «god regnskapsskikk».
1.3 Avslutning og oppsummering
Som det framgår innledningsvis i utredningen handler de fleste gjennomgåtte rettsavgjørelsene om skatterett, og da enten om utbytteutdeling (Norsk Hydro-dommen i 1997 og Conoco Philips i 2013) eller fordeling mellom goodwill og identifiserbare immaterielle eiendeler, jf spesielt Scansales – dommen i 2007 og Roa-dommen i 2014. Det er rimelig grunn til å anta at årsaken til at regnskapsretten er lagt grunn i «tilordningssakene» er at denne fremstår som «mer velutviklet, presis og treffsikker enn skatteloven og skattelovforarbeidenes forsøk på å formulere det som egentlig er den samme grensedragningen». (Baksaas and Ludvigsen 2010, s 57)
I flere av sakene bygger altså dommen direkte på en fortolkning av regnskapsretten. I andre tilfeller klargjør dommen hva som anses som gjeldende regnskapsrett uten at denne regnskapsretten får avgjørende betydning for rettsavgjørelsen.
I andre rettsavgjørelser er regnskapsmessige betraktninger en del av domspremissene uten at det tas eksplisitt stilling til «god regnskapsskikk». Eksempler på dette er «Firda-dommen» om skattemessig grensetrekking mellom konsesjon og goodwill, og denne saken er også behørig behandlet i litteraturen utifra et regnskapsrettslig perspektiv (Baksaas and Ludvigsen 2010, Schwencke 2007). «Shell-dommen» om skattemessig behandling av nedstengningsutgifter er også en prinsipielt interessant skattedom som bidro til å fjerne den formelle forbindelseslinjen mellom regnskapsrett og skatterett (Hauge 2005, Schwencke 2006). Dommene om skattemessig grensetrekking mellom egenkapital og gjeld i banknæringen under bankkrisen tidlig på nittitallet har også vært gjenstand for oppmerksomhet utifra et regnskapsrettslig perspektiv (Schwencke 2003). Selv om alle dommene omtalt i dette avsnittet er av stor prinsipiell interesse, har de mindre interesse i lys av mandatet for denne utredningen. Det vises for øvrig til at Hauge(2012)har gitt et betydelig teoribidrag i grenselandet mellom regnskap og skatt gjennom sin drøftelse av det skattemessige realisasjonsprinsippet og dets forhold til regnskapsretten.
Høyesterett henviser altså i flere tilfeller til regnskapsstandarder, og ser ut til å mene at disse utgjør gjeldende regnskapsrett. I realiteten må dette innebære at Høyesterett anser at standardene utgjør «god regnskapsskikk», jf rskl § 4-6. Det ser imidlertid ikke ut til at noen av Høyesterettsdommene eksplisitt drøfter forholdet mellom den rettslige standarden «god regnskapsskikk» og de enkelte regnskapsstandardene. I Lagmannsrettsdommen (Sak LB-2011- 145944) om ConocoPhillips uttrykkes denne sammenhengen på s 6:
«Ved fastsettelsen av god regnskapsskikk kommer regnskapsstandarder inn som utfyllende rettskilder».
Det fremstår som noe overraskende at en Lagmannsrett, men ikke Høyesterett, finner grunn til eksplisitt å påpeke denne sammenhengen.
Det har også vært noe overraskende å kunne konstatere at ingen av Høyesterettsdommene har funnet grunn til å kommentere betydningen av hvilken status standardene har, jf Huneide et al (2014, s 33-34), primært forskjellen mellom en endelig og foreløpig regnskapsstandard. Lagmannsrettsdommen som referert til ovenfor sier imidlertid på s 10:
«Foreløpige regnskapsstandarder fastsettes på bakgrunn av høringsutkast og innkomne høringsuttalelser og anbefales fulgt. Lagmannsretten kan ikke se at denne foreløpige standarden kan være avgjørende for hva som skulle anses for god regnskapsskikk når det gjelder avsetninger til nedstengningsutgifter i 2006, særlig når det ses hen til at oljebransjen fulgte amerikanske regnskapsprinsipper»
Det er også grunn til å presisere at gjennomgangen av dommene i denne artikkelen viser tydelig at rettstvistene svært sjelden dreier seg om ren regnskapsrett. Av sakene ovenfor ser det ut til at straffesaken vedr Transocean er enestående i så måte.
Etter min oppfatning kan det fremstå det som naturlig å videreføre Høyesteretts fortolkning av «god regnskapsskikk» når det materielle innholdet i ny regnskapslov skal fastsettes. Dette kan innebære at denne rettslige standarden kan tas ut av lovgivningen samtidig som IFRS for SMEs-baserte regnskapsstandarder gjøres rettslig bindende.
Slik jeg ser det bør fortolkning og implementering av regnskapsdirektivet da skje på en slik måte at det ikke bør finnes noe motstrid mellom norsk lov og IFRS for SMEs. EU-kommisjonen er jo også av den oppfatning at kun en konfliktbestemmelse finnes, og denne er knyttet til ikke innbetalt aksjekapital.
Referanseliste
Baksaas, Kjell Magne, and Eivind Ludvigsen. 2010. «Skatterettens grense mellom goodwill og immaterielle eiendeler- kan den påvirkes eller belyses av regnskapsreglene ?» Skatterett 2010 (1):46-61.
Handeland, Ø, and H Schwencke. 1994. Regnskapsloven og aksjelovens årsoppgjørskapittel -kommentarutgave. Oslo: Universitetsforlaget.
Hauge, Harald. 2005. «Shell-dommen-noen betraktninger.» Skatterett 24 (1):1-27.
Hauge, Harald. 2012. Realisasjonsprinsippet-skattemessig tidfesting av kostnader: Universitetsforlaget.
Huneide, Jens Erik, Kirsten Pedersen, Hans Robert Schwencke, and Kjell Magne Baksaas. 2014. Årsregnskapet i teori og praksis 2013: Gyldendal Akademiske Forlag.
Nobes, C., and Hans R. Schwencke. 2006. «Modelling the Links between Tax and Financial Reporting Links: A Longitudinal Examination of Norway over 30 Years up to IFRS.» European Accounting Review 15 (1):63-87.
Norsk RegnskapsStiftelse. 1999. Norske RegnskapsStandarder 1999–2000. Oslo: Norsk Regnskapsstiftelse : Den Norske Revisorforening.
Norsk RegnskapsStiftelse. 2000. Norske RegnskapsStandarder 2000–2001. Oslo: Norsk Regnskapsstiftelse : Den Norske Revisorforening.
Norsk RegnskapsStiftelse. 2002. Norske RegnskapsStandarder 2002–2003. Oslo: DnR forlaget.
Norsk RegnskapsStiftelse. 2008. NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler.
Schwencke, Hans R. 2003. «Grensen mellom egenkapital og gjeld i norsk regnskapsrett. Behov for klargjøring av regnskapsreglene?» Nordisk tidsskrift for selskabsret 2003 (1).
Schwencke, Hans R. 2007. «Goodwill eller konsesjon? – En regnskapskommentar til en skattedom.» Skatterett 2007 (1).
Schwencke, Hans Robert. 2002. Accounting For Mergers and Acquisitions in Europe: IBVD.
Schwencke, Hans Robert. 2006. «Skillsmisse mellom regnskap og skatt fra 2005.» Praktisk økonomi og finans 2006 (1).