7 Regnskapsoppstillinger

7.1 Hvilke regnskapsoppstillinger skal årsregnskapet omfatte?

7.1.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 3-2 skal årsregnskapet inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. Årsregnskapet kan i tillegg inneholde en oppstilling av endringer i egenkapitalen. Små foretak er unntatt fra plikten til å utarbeide kontantstrømoppstilling.

7.1.2 EØS-rett

Det følger av artikkel 4 nr. 1 at årsregnskapet for alle foretak minst skal omfatte balansen, resultatregnskapet og notene til finansregnskapet.1 Medlemsstatene kan kreve at foretak som ikke er små, tar med andre erklæringer i årsregnskapet i tillegg til dokumentene nevnt i første ledd, jf. artikkel 4 nr. 2. I tillegg følger det av artikkel 13 nr. 2 at medlemsstatene som et unntak fra artikkel 4 nr. 1 kan tillate eller kreve at alle foretak eller visse kategorier av foretak fremlegger en resultatrapport i stedet for et resultatregnskap. Innholdet i opplysningene som gis, skal i så fall minst tilsvare det som kreves av resultatregnskap etter direktivets vedlegg III eller IV.

7.1.3 IFRS for SMEs

Etter nr. 3.17 skal et fullstendig årsregnskap inneholde følgende regnskapsoppstillinger:

«

• (a) en balanse på rapporteringstidspunktet,

• (b) enten:

  • (i) en enkelt oppstilling av totalresultat2 for rapporteringsperioden som viser alle inntekts- og kostnadsposter innregnet i løpet av perioden, herunder de postene som er innregnet for å fastsette resultatet (som er en mellomsum i oppstillingen av totalresultat) og postene for andre inntekter og kostnader3, eller

  • (ii) et separat resultatregnskap og en separat oppstilling av totalresultat. Hvis et foretak velger å presentere både et resultatregnskap og en oppstilling av totalresultat, begynner oppstillingen av totalresultat med resultatet, og viser deretter postene for andre inntekter og kostnader.

• (c) en oppstilling av endringer i egenkapital for rapporteringsperioden,

• (d) en oppstilling av kontantstrømmer for rapporteringsperioden, og

• (e) noter, som består av en oversikt over viktige regnskapsprinsipper og annen forklarende informasjon.»

Som beskrevet i kapittel 3.4 foreslår utvalget at norsk oversettelse av IFRS-begrepene total comprehensive income og other comprehensive income endres fra henholdsvis totalresultat og andre inntekter og kostnader til utvidet resultat og poster i utvidet resultat. Disse begrepene brukes i det følgende.

7.1.4 Utvalgets vurderinger

Det følger av fremstillingen av EU-retten over at regnskapsloven for alle foretak må inneholde krav om balanse og noter. Se nærmere om balansen i denne utredningen kapittel 7.2 og om noter i kapittel 8.

Når det gjelder resultatregnskapet, foreligger en medlemstatsopsjon. Medlemsstatene kan velge om det skal kreves et resultatregnskap eller en resultatrapport, jf. artikkel 13 nr. 2. Denne opsjonen er ingen nyhet i det konsoliderte regnskapsdirektivet; den kom i 2003 gjennom moderniseringsdirektivet og er omtalt av Evalueringsutvalget i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 233. Det er ikke der foretatt noen eksplisitt vurdering av om opsjonen skal anvendes, men en adgang til å anvende resultatrapport er ikke del av Evalueringsutvalgets forslag til lovendringer. Evalueringsutvalget gir en beskrivelse av IASBs arbeid med et prosjekt om hvordan verdiskapning i form av inntekter, kostnader og verdiregulering skal presenteres. Resultatet av dette arbeidet forelå i form av forslag til endret IAS 1 «Presentasjon av finansregnskap» i desember 2003, og siden har det vært foretatt forholdsvis hyppige endringer i standarden. Det synes ikke helt klart hva som er innholdet i medlemsstatsopsjonen. Det er mulig at den er tenkt å åpne for bruk av IFRS-layout4, for eksempel presentasjon av utvidet resultat, jf. punkt 7 i fortalen til moderniseringsdirektivet: «Member States should be able to modify the presentation of the profit and loss account and balance sheet in accordance with international developments, as expressed by the International Accounting Standards Board (IASB).» Danmarks og Sveriges forslag til endret regnskapslovgivning viser ikke spor av bruk av opsjonen. Den eneste omtalen av opsjonen i utredningene i disse landene finner vi i promemoriaen som var tilgjengelig i høringsperioden for SOU 2013:22, der det på s. 32 slås fast at «utredningen har bedömt att artikel 13 inte föranleder några lagstiftningsåtgärder.»

Alternativet med å erstatte resultatregnskapet med en resultatrapport som viser resultat og poster for utvidet resultat, vurderes ikke som noe som ville være forenklende for regnskapsprodusentene sammenlignet med dagens situasjon. Det kan også stilles spørsmål ved om en slik resultatrapport øker brukernes nytte. Dette gjør at utvalget foreslår at regnskapsloven fremdeles bare skal stille krav om resultatregnskap, og at et krav om en separat oppstilling av utvidet resultat etter IFRS for SMEs nr. 3.17 bokstav b ii eventuelt vil følge av krav i regnskapsstandard, jf. utvalgets hovedprioritering nr. 2. Etter utvalgets vurdering vil det ikke være rom for en slik frivillig enkelt oppstilling over utvidet resultat som følger av IFRS for SMEs nr. 3.17 bokstav b i. Artikkel 9 nr. 2 tredje punktum krever at medlemsstatene skal tillate tilføyelse av nye poster, men dette er under forutsetning av at innholdet i slike nye poster ikke dekkes av noen av postene i de fastsatte oppstillingsplanene. Postene som skal innregnes i utvidet resultat etter IFRS for SMEs, fremgår som beskrevet av punkt 5.4 bokstav b. Disse dekkes av poster i resultatregnskap og balanse når utvidet resultat ikke benyttes.

I tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2, at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard, og nr. 3, at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandard, foreslås ikke kravet om kontantstrømoppstilling som pliktig del av årsregnskapet videreført i loven. Det sier seg da selv at unntaket fra krav til kontantstrømoppstilling for små foretak heller ikke videreføres. Det forventes at standardsetter viderefører kravet om kontantstrømoppstilling for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) og gir regulering av hvordan denne skal presenteres, siden IFRS for SMEs som beskrevet over krever at en kontantstrømoppstilling inngår i årsregnskapet. Som nevnt over, tillater ikke direktivet at det kreves kontantstrømoppstilling for små foretak, så et slikt krav vil heller ikke kunne innføres gjennom regnskapsstandard.

Adgangen til å presentere en oppstilling over endringer i egenkapitalen foreslås også tatt ut av loven, med samme begrunnelse. Plikt eller adgang til å utarbeide en slik oppstilling og rettledning for innholdet bør etter utvalgets vurdering følge av regnskapsstandard. Plikt vil ikke være mulig for små foretak, jf. artikkel 4 nr. 1. Utvalget foreslår etter dette at § 3-2 første og annet ledd erstattes med en bestemmelse som slår fast at årsregnskapet skal inneholde balanse, resultatregnskap og noteopplysninger, og at andre regnskapsoppstillinger skal utarbeides dersom dette følger av regnskapsstandard.

7.2 Oppstillingsplaner for balanse og resultatregnskap

7.2.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven § 6-2 første ledd stiller krav om at balansen skal ha følgende oppstillingsplan:

«EIENDELER

• A. Anleggsmidler

  • I. Immaterielle eiendeler

    • 1. Forskning og utvikling

    • 2. Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter

    • 3. Utsatt skattefordel

    • 4. Goodwill

  • II. Varige driftsmidler

    • 1. Tomter, bygninger og annen fast eiendom

    • 2. Maskiner og anlegg

    • 3. Skip, rigger, fly og lignende

    • 4. Driftsløsøre, inventar, verktøy, kontormaskiner og lignende

  • III. Finansielle anleggsmidler

    • 1. Investeringer i datterselskap

    • 2. Investeringer i annet foretak i samme konsern

    • 3. Lån til foretak i samme konsern

    • 4. Investeringer i tilknyttet selskap

    • 5. Lån til tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet

    • 6. Investeringer i aksjer og andeler

    • 7. Obligasjoner

    • 8. Andre fordringer

• B. Omløpsmidler

  • I. Varer

  • II. Fordringer

    • 1. Kundefordringer

    • 2. Andre fordringer

    • 3. Krav på innbetaling av selskapskapital

  • III. Investeringer

    • 1. Aksjer og andeler i foretak i samme konsern

    • 2. Markedsbaserte aksjer

    • 3. Markedsbaserte obligasjoner

    • 4. Andre markedsbaserte finansielle instrumenter

    • 5. Andre finansielle instrumenter

  • IV. Bankinnskudd, kontanter og lignende

EGENKAPITAL OG GJELD

• C. Egenkapital

  • I. Innskutt egenkapital

    • 1. Selskapskapital

    • 2. Overkurs

    • 3. Annen innskutt egenkapital

  • II. Opptjent egenkapital

    • 1. Fond

    • 2. Annen egenkapital

• D. Gjeld

  • I. Avsetning for forpliktelser

    • 1. Pensjonsforpliktelser

    • 2. Utsatt skatt

    • 3. Andre avsetninger for forpliktelser

  • II. Annen langsiktig gjeld

    • 1. Konvertible lån

    • 2. Obligasjonslån

    • 3. Gjeld til kredittinstitusjoner

    • 4. Øvrig langsiktig gjeld

  • III. Kortsiktig gjeld

    • 1. Konvertible lån

    • 2. Sertifikatlån

    • 3. Gjeld til kredittinstitusjoner

    • 4. Leverandørgjeld

    • 5. Betalbar skatt

    • 6. Skyldige offentlige avgifter

    • 7. Annen kortsiktig gjeld»

Det følger av NOU 1995: 30 s. 173 at lovutkastet i utstrakt grad er basert på adgangen til å slå sammen poster med arabertall i direktivets oppstillingsplan og i stedet kreve opplysning i note.

Etter § 6-2 fjerde ledd kan den regnskapspliktige inndele eiendeler og gjeld etter likviditet dersom opplysningene er spesifisert på tilsvarende måte som etter oppstillingen vist over, og dersom dette gir mer relevante og pålitelige opplysninger. Dette valget var ikke del av forslaget til regnskapslov i NOU 1995: 30, men ble foreslått i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» som en følge av at moderniseringsdirektivet åpnet opp for denne muligheten.

Etter § 6-2 annet ledd skal beholdning av egne aksjer føres opp til pålydende på egen linje under posten selskapskapital eller spesifiseres i note eller i oppstillingen av endringer i egenkapitalen. Oppføring til pålydende på egen linje under posten selskapskapital var eneste tillatte behandlingsmåte etter regnskapsloven slik den opprinnelig ble vedtatt.5 Adgangen til regnskapsføring av kjøp av egne aksjer gjennom at anskaffelseskost reduserer egenkapitalen (uten angivelse av pålydende for egne aksjer som egen linje under selskapskapitalen) og med spesifikasjon i noteopplysning eller i oppstillingen av endringer i egenkapitalen ble gjennomført etter forslag i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven».6

§ 6-2 tredje ledd beskriver at som pensjonsforpliktelse etter første ledd D I nr. 1 regnes differansen mellom verdien av påløpte pensjonsforpliktelser og verdien av midler avsatt til dekning av forpliktelsene.

For resultatregnskapet kan den regnskapspliktige velge mellom en oppstilling etter art og en oppstilling etter funksjon. Adgangen til å anvende et funksjonsinndelt resultatregnskap var ikke del av forslaget til regnskapslov i NOU 1995: 30, men kom inn etter forslag i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven».7 Et artsinndelt resultatregnskap skal etter regnskapsloven § 6-1 ha følgende oppstillingsplan:

• «1. Salgsinntekt

• 2. Annen driftsinntekt

• 3. Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer

• 4. Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler

• 5. Varekostnad

• 6. Lønnskostnad

• 7. Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

• 8. Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

• 9. Annen driftskostnad

• 10. Driftsresultat

• 11. Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap

• 12. Inntekt på andre investeringer

• 13. Renteinntekt fra foretak i samme konsern

• 14. Annen finansinntekt

• 15. Verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi

• 16. Nedskrivning av finansielle eiendeler

• 17. Rentekostnad til foretak i samme konsern

• 18. Annen finanskostnad

• 19. Ordinært resultat før skattekostnad

• 20. Skattekostnad på ordinært resultat

• 21. Ordinært resultat

• 22. Ekstraordinære poster

• 23. Skattekostnad på ekstraordinære poster

• 24. Årsresultat»

Et funksjonsinndelt resultatregnskap skal etter regnskapsloven § 6-1a ha følgende oppstillingsplan:

• «1. Salgsinntekt

• 2. Kostnad solgte varer

• 3. Brutto resultat

• 4. Distribusjonskostnader

• 5. Administrative kostnader

• 6. Driftsresultat

• 7. Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap

• 8. Inntekt på andre investeringer

• 9. Renteinntekt fra foretak i samme konsern

• 10. Rentekostnad til foretak i samme konsern

• 11. Annen finansinntekt

• 12. Annen finanskostnad

• 13. Verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi

• 14. Ordinært resultat før skattekostnad

• 15. Skattekostnad på ordinært resultat

• 16. Ordinært resultat

• 17. Ekstraordinære poster

• 18. Skattekostnad på ekstraordinære poster

• 19. Årsresultat»

Det fremgår av NOU 1995: 30 s. 173 at lovutkastet i utstrakt grad har benyttet adgangen til å slå sammen poster i direktivets oppstillingsplan og i stedet kreve opplysning i note. Resultatoppstillingen var likevel opprinnelig mer lik det artsinndelte resultatregnskapet som fulgte av fjerde direktiv artikkel 10 enn resultatoppstillingen i dagens lov. Dette skyldes at det etter forslag fra Evalueringsutvalget ble foretatt sammenslåing av en del finansposter. Sammenslåingen er lite omtalt i Evalueringsutvalgets utredning, men det sies på s. 234 i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» at utvalget har foreslått en del forenklinger i oppstillingsplanen.

§ 6-1 annet ledd og § 6-1a annet ledd sier at salgsinntekt etter oppstillingsplanen ikke skal omfatte skatter og avgifter direkte knyttet til salget. I tillegg fremgår det at nr. 11 og 12 i § 6-1 og nr. 7 og 8 i § 6-1a skal spesifisere resultatandel fra investering vurdert etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden. Sistnevnte kom inn som del av regnskapsloven etter forslag i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005). Bestemmelsen er ikke omtalt i forarbeidene, og det fremstår som uklart hva bestemmelsen tar sikte på å regulere. Bruttometoden brukes kun for regnskapsføring av felleskontrollert virksomhet, og den innebærer at poster fra den felleskontrollerte virksomheten innarbeides i de relevante linjer i investors regnskap, ikke på en enkelt linje som ved bruk av egenkapitalmetoden. Egenkapitalmetoden og bruttometoden er kun aktuelle ved investering i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet.

Det følger av § 6-3 første ledd at det i resultatregnskapet og balansen skal foretas en ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster som ikke inngår i oppstillingsplanene når den regnskapspliktiges forhold tilsier det. I annet ledd slås det fast at poster skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap. Poster under egenkapitalen kan imidlertid ikke slås sammen. Til slutt følger det av tredje ledd at visse regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, kan avvike oppstillingsplanene, dersom dette anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Etter NRS(F) «God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner» kan disse regnskapspliktige som et alternativ til et arts- eller funksjonsinndelt resultatregnskap i stedet velge å vise et aktivitetsregnskap, jf. standardens punkt 4.3.

I § 6-5 gis det visse anvisninger for konsernets oppstillingsplan. Minoritetsinteresser skal oppføres under egenkapital i balansen, og resultatregnskapet skal vise årsresultatet før og etter minoritetsinteresser. Oppstillingsplanene for resultatregnskap og balanse gjelder for øvrig så langt de passer.

7.2.2 EØS-rett

Direktivets oppstillingsplaner for balansen og resultatregnskapet følger av direktivets vedlegg III til VI.

Oppstillingsplanen for balansen i vedlegg III er på det som kalles kontoform. Etter denne vises eiendelene på den ene siden og forpliktelser/egenkapital på den andre siden. Oppstillingsplanen for balansen i vedlegg IV er på det som kalles rapportform. Her vises de ulike postene fortløpende. Etter artikkel 10 bestemmer medlemsstatene om en eller begge oppstillingsplanene for balansen skal benyttes. Dersom lovgiver bestemmer at begge oppstillingsplaner kan benyttes, skal foretakene kunne velge mellom dem. Videre følger det av artikkel 11 at medlemsstatene kan tillate eller kreve at foretak eller visse kategorier av foretak kan føre opp poster på grunnlag av et skille mellom kortsiktige og langsiktige poster i en annen oppstillingsplan, forutsatt at innholdet i opplysningene som gis, tilsvarer det som kreves i vedlegg III og IV.

Oppstillingsplanen for resultatregnskapet i vedlegg V er på det som omtales som rapportform med artsinndeling. Oppstillingsplanen for resultatregnskapet i vedlegg VI er på det som omtales som rapportform med funksjonsinndeling. Etter artikkel 13 nr. 1 bestemmer medlemsstatene om en eller begge oppstillingsplanene for resultatregnskapet skal benyttes. Dersom lovgiver bestemmer at begge oppstillingsplaner kan benyttes, skal foretakene kunne velge mellom dem. Til slutt følger det av artikkel 13 nr. 2 at medlemsstatene kan tillate eller kreve at alle foretak eller kategorier av foretak legger frem en resultatrapport i stedet for å føre postene i resultatregnskapet i samsvar med vedlegg V og VI, forutsatt at innholdet i opplysningene som gis, tilsvarer det som kreves i vedlegg V og VI.

Det følger av artikkel 9 nr. 2 at postene fastsatt i vedlegg III til VI skal angis i den rekkefølgen de har der. Medlemsstatene skal tillate en mer detaljert oppdeling av disse postene, forutsatt at de fastsatte oppstillingsplanene følges. Medlemsstatene skal dessuten tillate tilføyelse av delsummer og nye poster, forutsatt at innholdet i slike nye poster ikke dekkes av noen av postene i de fastsatte oppstillingsplanene. Medlemsstatene kan også kreve slik oppdeling eller slike delsummer eller nye poster.

Etter artikkel 9 nr. 3 første ledd skal oppstillingsplan, nomenklatur og betegnelser på poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall tilpasses når et foretaks særlig karakter krever det. Medlemsstatene kan kreve slike tilpasninger for foretak som utgjør en del av en bestemt økonomisk sektor. Til slutt følger det av artikkel 9 nr. 3 annet ledd at medlemsstatene kan tillate eller kreve at poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, slås sammen når beløpene er uvesentlige i forhold til å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat, eller når slik sammenslåing gir bedre oversikt. Dersom poster slås sammen, skal disse behandles særskilt i notene til årsregnskapet.

Artikkel 9 nr. 4 inneholder en opsjon for medlemsstatene til å begrense foretakets muligheter til å fravike oppstillingsplanene etter artikkelens nr. 2 og 3 dersom dette er nødvendig for at finansregnskapet skal kunne rapporteres inn elektronisk. Denne medlemsstatsopsjonen var ikke del av fjerde eller syvende direktiv.

Det følger av artikkel 9 nr. 1 at oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet ikke skal endres fra et regnskapsår til et annet. Endring skal likevel være tillatt i unntakstilfeller for å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Slik endring må opplyses om i notene til finansregnskapet og «behørig begrunnes.»

Til slutt følger det av artikkel 9 nr. 6 at medlemsstatene kan tillate eller kreve at oppstillingsplanene for balansen og resultatregnskapet tilpasses, slik at de viser anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd.

Artikkel 2 nr. 5 definerer nettoomsetning som det beløp som fremkommer ved salg av varer og tjenester med fradrag av salgsrabatter, merverdiavgift og andre avgifter som er direkte knyttet til omsetningen. Nettoomsetning har i oppstillingsplanene for resultatregnskapet i loven fått benevnelsen salgsinntekter.

Artikkel 12 nr. 2 regulerer at egne aksjer og andeler, samt aksjer og andeler i foretak i samme konsern, bare skal føres under poster bestemt for dette formålet. Det følger videre av vedlegg III at egne aksjer eller egne andeler (med angivelse av deres pålydende verdi, eller bokførte pariverdi når de er uten pålydende verdi) skal presenteres i post D.III. 2 (under omløpsmidler), i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres i balansen. I så fall er det også krav om fond for egne aksjer, jf. vedlegg III post A.IV.2.

7.2.3 IFRS for SMEs

IFRS for SMEs kapittel 4 inneholder regulering av balansen mens kapittel 5 inneholder regulering av resultatregnskapet.

Følgende poster skal minimum fremgå av balansen, jf. nr. 4.2:

«

• (a) kontanter og kontantekvivalenter,

• (b) kundefordringer og andre fordringer,

• (c) finansielle eiendeler (unntatt beløp som angis i (a), (b), (j) og (k)),

• (d) beholdninger,

• (e) eiendom, anlegg og utstyr,

• (f) investeringseiendommer som er regnskapsført til virkelig verdi over resultatet,

• (g) immaterielle eiendeler,

• (h) biologiske eiendeler som er regnskapsført til anskaffelseskost fratrukket akkumulert avskrivning og verdifall,

• (i) biologiske eiendeler som er regnskapsført til virkelig verdi over resultatet,

• (j) investeringer i tilknyttede foretak,

• (k) investeringer i felleskontrollerte foretak,

• (l) leverandørgjeld og andre betalingsforpliktelser,

• (m) finansielle forpliktelser (unntatt beløp som angis i (l) og (p)),

• (n) forpliktelser og eiendeler ved periodeskatt,

• (o) forpliktelser ved utsatt skatt og eiendeler ved utsatt skatt (disse skal alltid klassifiseres som henholdsvis langsiktige og anleggsmidler),

• (p) avsetninger,

• (q) ikke-kontrollerende eierinteresse, som er presentert i egenkapitalen atskilt fra egenkapitalen som kan henføres til eierne av morforetaket, og

• (r) egenkapital som kan henføres til eierne av morforetaket.»

Videre følger det av nr. 4.3 at et foretak skal presentere ytterligere poster, overskrifter og mellomsummer i balansen når slik presentasjon er relevant for forståelsen av foretakets finansielle stilling. Standarden inneholder imidlertid ikke noe krav om format, og heller ikke krav om hvilken rekkefølge postene skal presenteres i.

Kapittelet om balansen avslutter med krav om informasjon som enten kan gis i balansen eller i noter til balansen, jf. nr. 4.11 til nr. 4.14:

«4.11 Et foretak skal enten i balansen eller i notene opplyse om følgende underklassifiseringer av postene som presenteres:

• (a) eiendom, anlegg og utstyr, som er klassifisert på en måte som er egnet for foretaket,

• (b) kundefordringer og andre fordringer, som separat viser beløp som skal mottas av nærstående parter, beløp som skal mottas av andre parter, og fordringer i form av påløpte inntekter som ennå ikke er fakturert,

• (c) beholdninger, som separat viser verdien av beholdninger:

  • (i) som holdes for salg som en del av ordinær virksomhet,

  • (ii) som er under produksjon med henblikk på slikt salg, og

  • (iii) i form av råvarer eller produksjonsmateriell til bruk i produksjonsprosessen eller ved tjenesteytingen.

• (d) leverandørgjeld og andre betalingsforpliktelser, som separat viser beløp som skal betales til leverandører, beløp som skal betales til nærstående parter, utsatte inntekter og påløpte utgifter,

• (e) avsetninger til ytelser til ansatte og andre avsetninger, og

• (f) klasser av egenkapital, for eksempel innbetalt aksjekapital, overkurs, opptjent egenkapital og inntekts- og kostnadsposter som i henhold til denne IFRS skal innregnes i andre inntekter og kostnader og presenteres separat i egenkapitalen.

4.12 Et foretak med aksjekapital skal opplyse om følgende enten i balansen eller i notene:

• (a) for hver aksjekapitalklasse:

  • (i) antall aksjer utstedt i henhold til vedtektene,

  • (ii) antall aksjer som er utstedt og fullt innbetalt, samt antall aksjer som er utstedt, men ikke fullt innbetalt,

  • (iii) pariverdi per aksje, eller opplysninger om at aksjen ikke har noen pariverdi,

  • (iv) en avstemming av antall utestående aksjer ved begynnelsen og slutten av perioden,

  • (v) rettigheter, fortrinnsretter og restriksjoner som er knyttet til hver aksjeklasse, herunder restriksjoner i utdeling av utbytte og tilbakebetaling av kapital,

  • (vi) aksjer i foretaket som holdes av foretaket eller av datterforetak eller tilknyttede foretak, og

  • (vii) aksjer som er øremerket for utstedelse ved opsjoner eller kontrakter, herunder deres respektive vilkår og beløp.

• (b) en beskrivelse av hvert enkelt fond i egenkapitalen.

4.13 Et foretak uten aksjekapital, for eksempel et ansvarlig selskap eller et fond, skal gi informasjon tilsvarende det som kreves i henhold til nr. 4.12(a), som viser endringer i perioden i hver kategori av egenkapital samt rettigheter, fortrinnsretter og restriksjoner knyttet til hver kategori av egenkapital.

4.14 Hvis et foretak på rapporteringstidspunktet har en bindende salgsavtale for en større avhending av eiendeler, eller en gruppe av eiendeler og forpliktelser, skal foretaket opplyse om følgende:

• (a) en beskrivelse av eiendelen(e) eller gruppen av eiendeler og forpliktelser,

• (b) en beskrivelse av fakta og omstendigheter omkring salget eller planen, og

• (c) den balanseførte verdien av eiendelene eller, dersom avhendingen omfatter en gruppe av eiendeler og forpliktelser, de balanseførte verdiene av disse eiendelene og forpliktelsene.»

Etter nr. 22.16 skal foretaket gjøre fradrag i egenkapitalen for den virkelige verdien av vederlaget ved kjøp av egne aksjer.

Kapittel 5 i IFRS for SMEs krever at foretaket presenterer sitt utvidede resultat8 (foretakets finansielle inntjening) i enten én eller to oppstillinger. Kapittelet inneholder krav om informasjon som skal presenteres i disse oppstillingene, og krav til hvordan den skal presenteres. Følgende fremgår av nr. 5.2:

«Et foretak skal presentere totalresultatet for en periode enten:

• (a) i én enkelt oppstilling av totalresultat, der oppstillingen av totalresultat presenterer alle inntekts- og kostnadsposter innregnet i perioden, eller

• (b) i to oppstillinger – et resultatregnskap og en oppstilling av totalresultat – der resultatregnskapet presenterer alle inntekts- og kostnadsposter innregnet i perioden med unntak av de postene som er innregnet i totalresultatet utenfor resultatet som tillatt eller pålagt av denne IFRS.»

Skifte mellom presentasjon i en eller to oppstillinger reguleres av standardens kapittel 10 Regnskapsprinsipper, estimater og feil.

Når én enkelt oppstilling av utvidet resultat (totalresultat) benyttes, følger det av nr. 5.5 at følgende poster minimum skal presenteres:

• «(a) driftsinntekter,

• (b) finanskostnader,

• (c) andel av resultatet av investeringer i tilknyttede foretak (se kapittel 14 Investeringer i tilknyttede foretak) og felleskontrollerte foretak (se kapittel 15 Investeringer i felleskontrollerte virksomheter) som er regnskapsført etter egenkapitalmetoden,

• (d) kostnad ved skatt, unntatt skatt som kan henføres til postene (e), (g) og (h) nedenfor (se nr. 29.27),

• (e) et enkelt beløp som omfatter summen av:

  • (i) resultatet etter skatt for avviklet virksomhet, og

  • (ii) gevinst eller tap etter skatt som innregnes ved måling til virkelig verdi fratrukket salgsutgifter eller ved avhending av nettoeiendelene som utgjør den avviklede virksomheten.

• (f) resultat (hvis et foretak ikke har noen poster for andre inntekter og kostnader, er ikke denne linjen nødvendig),

• (g) hver enkelt post i andre inntekter og kostnader (se nr. 5.4(b))9 klassifisert etter art (unntatt beløp i (h)),

• (h) andel av andre inntekter og kostnader i tilknyttede foretak og felleskontrollerte foretak som er regnskapsført etter egenkapitalmetoden, og

• (i) totalresultat (hvis et foretak ikke har noen poster for andre inntekter og kostnader, kan det bruke en annen betegnelse på denne linjen, for eksempel resultat).»

Etter nr. 5.6 er det i tillegg krav om at resultat og utvidet resultat for perioden fordeles på ikke-kontrollerende eierinteresser og eiere av morforetaket. Dette kravet gjelder for konsernregnskapet.

Når to oppstillinger av utvidet resultat benyttes, krever nr. 5.7 følgende:

«Ved bruk av to oppstillinger skal resultatregnskapet som et minstekrav inneholde poster som presenterer beløpene i nr. 5.5(a)–5.5(f) for perioden, med resultatet på den siste linjen. Oppstillingen av totalresultat skal begynne med resultatet på den første linjen, og skal som et minstekrav inneholde poster som presenterer beløpene i nr. 5.5(g)–5.5(i) og nr. 5.6 for perioden.»

Det følger av nr. 5.9 at et foretak skal presentere ytterligere poster, overskrifter og mellomsummer i oppstillingen av utvidet resultat (og i resultatregnskap hvis det presenteres), når slik presentasjon er relevant for forståelsen av foretakets finansielle inntjening. Til slutt følger det av nr. 5.11 at et foretak skal presentere en analyse av kostnader ved hjelp av en klassifisering basert på enten kostnadenes art eller kostnadenes funksjon i foretaket, alt etter hva som gir informasjon som er pålitelig og mest relevant.

7.2.4 Utvalgets vurderinger

Nye medlemstatsopsjoner og endringer i poster i direktivets oppstillingsplaner

Det er gjort få endringer i artiklene omtalt over fra fjerde og syvende direktiv til det konsoliderte regnskapsdirektivet. Eneste nye medlemsstatsopsjon er adgangen i artikkel 9 nr. 4 til å begrense foretakenes mulighet til å fravike oppstillingsplanene dersom dette er nødvendig for elektronisk rapportering av finansregnskapene. Utvalget ser ikke behov for å benytte denne medlemsstatsopsjonen, da elektronisk rapportering til Regnskapsregisteret via Altinn allerede er påkrevd med de adganger til å fravike oppstillingsplanene som følger av regnskapsloven § 6-3.

Det er gjort endringer i vedlegg V og VI i det konsoliderte regnskapsdirektivet sammenlignet med tilsvarende bestemmelser i fjerde direktiv. Disse innebærer at ekstraordinære poster ikke lenger er del av direktivets resultatoppstillinger. Hovedprioriteringen om tydelig og lojal implementering av direktivet, sammen med det faktum at ekstraordinære poster ikke lenger anvendes i standardene til IASB, gjør at utvalget foreslår at ekstraordinære poster og skattekostnad på ekstraordinære poster tas ut av resultatoppstillingene. Notene vil imidlertid inneholde krav om beløp og art av inntekter og utgifter som er av ekstraordinær størrelse eller betydning, jf. kapittel 8. Det er også foretatt en endring i vedlegg III i det konsoliderte regnskapsdirektivet sammenlignet med tilsvarende bestemmelse i fjerde direktiv. Direktivet tillater ikke lenger at forskning balanseføres, kun utvikling, jf. vedlegg III C.I.1. Det er derfor behov for en endring av lovens § 6-2 A.I.1.

Etter mandatets punkt 2 skal det også vurderes endringer utover de som er nødvendige for å gjennomføre det konsoliderte regnskapsdirektivet. Utvalgets prioriteringer omtalt i kapittel 3.3 er styrende for dette arbeidet.

Valg mellom oppstillingsplaner

Utvalget har ikke identifisert forhold som innebærer at det er ønskelig å fjerne de valgadganger som i dag finnes i regnskapsloven, og foreslår derfor at adgangen til å oppstille balansen etter likviditet i § 6-2 fjerde ledd og adgangen til å velge mellom artsinndelt og funksjonsinndelt resultatregnskap i §§ 6-1 og 6-1a videreføres. Adgangen for regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, til å avvike lovens oppstillingsplaner dersom dette følger av god regnskapsskikk, må også videreføres. I og med at utvalget i kapittel 11.10 foreslår å fjerne begrepet god regnskapsskikk, må den videreførte bestemmelsen i stedet ha en henvisning til regnskapsstandard. Utvalgets forslag til generell fraviksbestemmelse for ikke-næringsdrivende juridiske personer vil omfatte adgang til å gi avvikende oppstillingsplaner, jf. lovforslaget § 1-3 annet ledd. Det er ikke identifisert forhold som medfører behov for at det innføres adgang til å oppstille balansen på rapportform, jf. vedlegg IV. I og med at direktivet krever oppstilling av resultat og balanse etter oppstillingsplaner som følger av direktivet, oppfatter utvalget det som hensiktsmessig at oppstillingsplanene fremdeles fremgår av loven. Dette er også foreslått i våre naboland Danmark og Sverige, selv om de i begge disse landene er lagt i vedlegg til loven. Det er ingen tradisjon for å benytte vedlegg i norsk lovgivning, og utvalget foreslår derfor at oppstillingsplanene for balanse og resultatregnskap fremdeles skal fremgå av bestemmelser i loven.

Artikkel 9 nr. 1 om at oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet ikke skal endres fra et regnskapsår til et annet, er ikke implementert i norsk lov. I NOU 1995: 3010 sies det at konsistensprinsippet også ville regulere skifte av oppstillingsplan, men lovforslaget inneholdt ikke adgang til valg mellom oppstillingsplaner. Skifte av oppstillingsplan ble ingen aktuell problemstilling før adgangen til å stille opp balansen etter likviditet og resultatregnskapet etter funksjonsinndeling ble del av regnskapsloven, jf. omtale over. Konsistensprinsippet i lovforslaget § 3-7 er etter sin ordlyd begrenset til anvendelse av regnskapsprinsipper, og direktivets konsistensprinsipp i artikkel 6 nr. 1 bokstav b er etter sin ordlyd begrenset til anvendelse av regnskapsprinsipper og målegrunnlag. I tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 1 foreslår utvalget en bestemmelse som følger opp kravet i artikkel 9 nr. 1 om at oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet ikke skal endres fra et regnskapsår til et annet. Med endring i denne sammenhengen menes for eksempel et skifte fra artsinndelt til funksjonsinndelt resultatregnskap. Endring er likevel etter direktivet tillatt i unntakstilfeller for å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat, og dette må også fremgå av bestemmelsen. «Pålitelig bilde» er i gjeldende rett implementert med begrepet «rettvisende bilde», jf. omtale i kapittel 11. Henvisningen til rettvisende bilde indikerer at den regnskapspliktige må gjøre en skjønnsvurdering, men den gir etter utvalgets syn adgang til skifte av oppstillingsplan hvis det er en påviselig informasjonsgevinst forbundet med skiftet. Utvalget foreslår følgende ordlyd på bestemmelsen:

Oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet skal ikke endres fra et regnskapsår til et annet. Endringer er likevel tillatt for å gi et rettvisende bilde, jf. § 3-8.

Poster i oppstillingsplanen for balansen

Som beskrevet over er det i lovens oppstillingsplan for balansen i utstrakt grad slått sammen poster med arabertall i direktivets oppstillingsplan. I stedet er spesifikasjonskravene som følger av direktivets poster med arabertall i oppstillingsplanen for balansen, oppfylt gjennom notekrav i loven. Lovforarbeidene inneholder ingen diskusjon av om dette oppfyller Norges EØS-forpliktelser. Utvalget oppfatter det ikke som opplagt at denne teknikken oppfyller direktivets krav. Direktivet har blant annet som formål å legge til rette for sammenligning over landegrensene, noe som kan tale for at balansen skal stilles opp med minimum samme poster i alle land. Det er bestemmelsen i direktivet artikkel 9 nr. 3 annet ledd som åpner for sammenslåing av poster med arabertall i balansen med opplysninger om sammenslåtte poster i note. Sammenslåing kan tillates eller kreves når postenes beløp er uvesentlige, eller når sammenslåingen gir bedre oversikt. Om postenes beløp er uvesentlige, er en vurdering som må foretas av den enkelte regnskapspliktige. Når loven slår sammen poster med arabertall i direktivets oppstillingsplan og i stedet krever spesifikasjon i note, reflekterer dette følgelig lovgivers oppfatning at dette gir bedre oversikt. Til sammenligning har Sverige og Danmark ikke valgt å innarbeide slike sammenslåinger i loven. Det er følgelig argumenter både for og imot den løsningen som ligger i gjeldende bestemmelser. Ut fra en samlet avveining legger utvalget mest vekt på at lovens oppstillingsplan er oversiktlig og godt innarbeidet. Utvalget anser også at den valgte sammenslåingsteknikken oppfyller Norges EØS-forpliktelser. Utvalget foreslår derfor å videreføre denne teknikken i ny lov, men med noen justeringer mht. hva som skal slås sammen.

I tillegg til at direktivets oppstillingsplan stiller krav om poster på bokstavnivå, romertallsnivå og arabertallsnivå, følger et par spesifikasjonskrav også kun av tekst i oppstillingsplanen. Dette gjelder blant annet D. Omløpsmidler, II. Fordringer. Her fremgår det av parentes under II. Fordringer at beløp som forfaller etter mer enn ett år, skal angis særskilt for hver post. Også her krever loven oppfyllelse av direktivets spesifikasjonskrav i note. Den danske årsregnskabsloven åpnet for at dette spesifikasjonskrav kan oppfylles i note.11 Utvalget legger, basert på dette og drøftingen i forrige avsnitt, til grunn at lovens spesifikasjonsmetode knyttet til tekst i direktivets oppstillingsplan videreføres i ny lov. Det andre lignende spesifikasjonskrav følger av direktivets oppstillingsplan C. Gjeld og omtales nærmere under.

Utvalgets sammenligning av direktivet og loven viser imidlertid at noen spesifikasjonskrav etter direktivet hittil ikke har vært oppfylt i loven verken gjennom oppstillingsplanen for balansen eller gjennom opplysning i note. Dette vedrører disse postene i direktivets vedlegg III, som drøftes videre i det følgende:

• C. Anleggsmidler, I. Immaterielle eiendeler, 4. A-konto-betalinger

• C. Anleggsmidler, II. Materielle eiendeler, 4. A-konto-betalinger og materielle eiendeler under utføring

• D. Omløpsmidler, II. Fordringer, 6. Forskuddsbetalinger og påløpt inntekt

• C. Gjeld, 3. Mottatte a konto-betalinger på ordrer, i den utstrekning de ikke er ført særskilt som fradrag i varelager og andre beholdninger, 5. Vekselgjeld og 9. Påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter

Utvalget foreslår at det tas inn nye poster til slutt i lovens oppstillingsplan for balansen under immaterielle eiendeler og varige driftsmidler for å oppfylle spesifikasjonskravene i direktivets vedlegg III C.I.4 og C.II.4, henholdsvis Forskudd knyttet til immaterielle eiendeler og Forskudd knyttet til varige driftsmidler og varige driftsmidler under oppføring. Loven har for romertallsnivåene immaterielle eiendeler og varige driftsmidler ingen post for «øvrige eiendeler», og spesifikasjon i note vurderes derfor ikke som noen hensiktsmessig måte å oppfylle direktivkravet på.

Utvalget foreslår også at det tas inn en ny post til slutt i lovens oppstillingsplan for «fordringer som er omløpsmidler» for å oppfylle spesifikasjonskravet i direktivets vedlegg III D.II.6. Foreslått norsk tekst på denne posten er «forskuddsbetalte kostnader og opptjent inntekt». For omløpsfordringer har direktivet, som beskrevet over, et spesifikasjonskrav i tillegg til den opplistingen av poster med arabertall som følger av vedlegg III, nemlig at beløp som forfaller etter mer enn ett år, skal angis særskilt for hver post. Dette kravet er i loven oppfylt gjennom notekrav i § 7-19, og utvalget har som nevnt over foreslått at denne spesifikasjonsmetoden videreføres i ny lov. Kombinasjonen av sammenslåing av poster med arabertall fra direktivets vedlegg III D.II og direktivkravet til opplysning om beløp som forfaller etter mer enn ett år for hver post i D.II, har imidlertid gjort at loven ikke stiller like omfattende krav som direktivet. Direktivets vedlegg III D. Omløpsmidler II. Fordringer har følgende poster med arabertall: 1. Kundefordringer, 2. Fordringer på foretak i samme konsern12, 3. Fordringer på tilknyttet foretak13, 4. Andre fordringer, 5. Tegnet kapital, innkalt men ikke innbetalt og 6. Forskuddsbetalinger og påløpt inntekt. Loven stiller imidlertid bare krav om følgende poster med arabertall: 1. Kundefordringer, 2. Andre fordringer og 3. Krav på innbetaling av selskapskapital. Det stilles ikke notekrav om å spesifisere andre fordringer på fordringer på foretak i samme konsern, fordringer på tilknyttet foretak samt forskuddsbetalinger og påløpt inntekt. Direktivkravet om at beløp som forfaller etter mer enn ett år skal angis særskilt for hver post, blir derfor ikke oppfylt for disse postene, jf. regnskapsloven §§ 7-19 og 7-22. I tillegg til forslaget om en ny post med arabertall under D.II. med teksten Forskuddsbetalte kostnader og opptjent inntekt, foreslår utvalget også nye linjer for fordringer på foretak i samme konsern og fordringer på tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet.

Direktivet inndeler ikke gjeld i kortsiktig og langsiktig gjeld, slik loven gjør. Følgende fremgår imidlertid av parentes i direktivets vedlegg III, C. Gjeld, før opplistingen av postene med arabertall: «Beløp som forfaller før ett år og beløp som forfaller etter mer enn ett år skal oppføres særskilt for hver post og samlet for disse postene.» Lovens bestemmelse om inndeling i langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld i oppstillingsplanen for balansen anses å ivareta dette direktivkravet. Direktivets krav om spesifikasjon av gjeld til foretak i samme konsern samt gjeld til tilknyttet foretak, jf. vedlegg III C.6 og C.7, er dekket av opplysningskravet i § 7-22. Som nevnt over gir loven imidlertid ikke spesifikasjon av følgende poster med arabertall i direktivets vedlegg III C. Gjeld: 3. Mottatte a konto-betalinger på ordrer, i den utstrekning de ikke er ført særskilt som fradrag i varelager og andre beholdninger, 5. Vekselgjeld og 9. Påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter. Utvalget foreslår at det tas inn poster med arabertall under kortsiktig gjeld som oppfyller direktivkravet i C. 3, C.5 og C.9. I tillegg foreslår utvalget at spesifikasjon av gjeld til foretak i samme konsern og til tilknyttet foretak og felles kontrollert virksomhet fremgår av balansen på samme måte som i direktivet, i stedet for å fremgå av note. Dette gir nye poster både under annen langsiktig gjeld og under kortsiktig gjeld.

På noen områder inneholder også lovens oppstillingsplan poster som er lagt til utover de poster det er stilt krav om etter direktivet. Dette gjelder for eksempel i B. Omløpsmidler, III. Investeringer. Her er det tatt inn tre poster med arabertall som har sammenheng med vurderingsregelen i § 5-8: 2. Markedsbaserte aksjer, 3. Markedsbaserte obligasjoner og 4. Andre markedsbaserte finansielle instrumenter. Utvalget foreslår i kapittel 6 at § 5-8 ikke videreføres, og foreslår som en følge av dette at de tre postene med arabertall 2 til 4 i B.III. heller ikke videreføres. Andre tillegg er A.I.3 Utsatt skattefordel, A.II. 3 og 4 som splitter varige driftsmidler mer enn det som kreves av direktivet, A.III.1 og 2 som splitter investeringer i foretak i samme konsern mer enn det som kreves etter direktivet, A.III.6 og 7 som splitter investeringer som har karakter av anleggsmidler mer enn det som kreves etter direktivet og D.III.5, 6 og 7 som splitter annen gjeld mer enn det som kreves etter direktivet. I tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2 om at loven ikke skal inneholde krav som ikke fremgår av direktivet, foreslår utvalget at krav til spesifikasjon av slike poster i balansen utgår.

I loven er det også foretatt sammenslåinger ikke bare på arabertallsnivå, men også på bokstavnivå. Dette gjelder på passivasiden, der direktivets forpliktelser utgjøres av B. Avsetninger og C. Gjeld. Loven slår sammen direktivets B. Avsetninger og C. Gjeld til D. Gjeld, som består av tre romertallsnivåer, nemlig I. Avsetning for forpliktelser, II. Annen langsiktig gjeld og III. Kortsiktig gjeld. Utvalgets oppfatning er at direktivet ikke gir adgang til sammenslåinger på bokstavnivå, og foreslår derfor at lovens D. I. Avsetning for forpliktelser omgjøres til D. Avsetninger, mens lovens D.II. Annen langsiktig gjeld og D.III. Kortsiktig gjeld blir til bokstavnivå E. Gjeld med E.I. Annen langsiktig gjeld og E.II. Kortsiktig gjeld i ny lov.

Under egenkapital har loven andre romertallsbenevnelser enn direktivet, og det er foretatt sammenslåinger på romertallsnivå. Utvalget kan ikke se at direktivet åpner for sammenslåinger på romertallsnivå, og foreslår at egenkapitalen i balansen spesifiseres på det romertallsnivå som følger av direktivet. Postene med arabertall i direktivets IV. Reserver foreslås i tråd med teknikken som ellers benyttes spesifisert i note, og det foreslås at posten får benevnelsen andre fond. Utvalget foreslår i samsvar med sin hovedprioritering nr. 2 at skillet mellom innskutt og opptjent egenkapital i dagens lov ikke videreføres. Blant annet på grunn av aksjelovenes regler om adgang til anvendelse av overkurs og aksjekapital til dekning av tap (flytting av innskutte midler til opptjente midler) har ikke nødvendigvis lovlig utarbeidede balanser vist økonomisk riktige beløp som henholdsvis innskutt og opptjent egenkapital, noe som kunne tilsagt fjerning av begrepene uavhengig av utvalgets hovedprioritering nr. 2. Direktivets oppstillingsplan for egenkapitalen ivaretar langt på vei skillet mellom innskutt egenkapital og opptjent egenkapital uten den underinndeling som har fulgt av loven.

Oppsummert foreslår utvalget en balanseoppstilling som vist i § 5-1 i utkastet til lov.

Poster i oppstillingsplanen for artsinndelt resultatregnskap

Som beskrevet over er det i lovens oppstillingsplan for resultatregnskapet slått sammen poster med arabertall i direktivets oppstillingsplan for resultatregnskapet, og i stedet er det krevd opplysning i note. Utvalget foreslår i en viss utstrekning videreføring av denne teknikken, jf. argumentasjonen over i avsnittet poster i oppstillingsplanen for balansen. Utvalget kan imidlertid ikke se at følgende spesifikasjonskrav i det artsinndelte resultatregnskapet i direktivets vedlegg V er oppfylt: 5.a) Råvarer og forbruksvarer, 5.b) Andre eksterne kostnader. Som en følge av dette, foreslår utvalget et notekrav som krever slik spesifikasjon av det artsinndelte resultatregnskapets post 5. Varekostnad.

I lovens oppstillingsplan er det også stilt krav om oppdeling av poster i større utstrekning enn det som følger av direktivets vedlegg V. Direktivets post 7 lyder:

«

1. Verdijusteringer14 av stiftelseskostnader og av materielle og immaterielle anleggsmidler

2. Verdijustering av omløpsmidler, i den utstrekning de overstiger det vanlige beløp for verdijusteringer i det berørte foretak.»

Post 7 bokstav a er i loven splittet i 7. Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler og 8. Nedskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler, mens post 7 bokstav b ikke synes implementert i loven15 verken i oppstillingsplanen eller i noter. Utvalget foreslår i denne utredningen kapittel 6 regulering som åpner for måling av andre eiendeler enn finansielle eiendeler til virkelig verdi etter artikkel 8 nr. 1 bokstav b. Det er videre beskrevet i denne utredningen kapittel 6.5 hvordan slik måling til virkelig verdi er regulert i IFRS for SMEs for investeringseiendom og biologiske eiendeler. Dersom standardsetter bestemmer at slike eiendeler skal måles til virkelig verdi, kan det være aktuelt at verdiendringen resultatføres, jf. artikkel 8 nr. 9, noe som vil fordre en ny linje i resultatregnskapet for å oppfylle spesifikasjonskravet i post 7 bokstav a. IFRS for SMEs stiller ikke krav om at verdijusteringer skal fremgå av resultatregnskapet. Basert på direktivets krav og reguleringen i IFRS for SMEs foreslår utvalget at resultatregnskapet kun skal ha krav om en linje for verdijustering av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler. For å oppfylle direktivkravet i post 7 b foreslår utvalget også en ny linje i oppstillingsplanen for resultatregnskapet i den nye loven med teksten verdijustering av omløpsmidler utover normale verdijusteringer. Eksempel på verdijustering som skal inngå her, kan være en vesentlig nedskrivning av varelager eller kundefordring. Verdijustering på finansielle omløpsmidler skal imidlertid inngå i direktivets post 12 Verdijustering av finansielle eiendeler og finansinvesteringer tilhørende omløpsmidlene.

Loven har krav om å vise driftsresultat. Dette kravet følger ikke av direktivet, og i tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2 foreslår utvalget ikke videreføring av dette kravet i ny lov. Den enkelte regnskapspliktige vil ha anledning til å tilføye delsummer, som for eksempel driftsresultat, jf. omtale av artikkel 9 nr. 2 over og utvalgets implementering av denne.

For finanspostene følger følgende spesifikasjonskrav av direktivets vedlegg V:

• «9. Inntekt fra kapitalinteresser16, med særskilt angivelse av dem som kommer fra foretak i samme konsern

• 10. Inntekter fra andre finansinvesteringer17og lån18 som tilhører anleggsmidlene, med særskilt angivelse av dem som kommer fra foretak i samme konsern

• 11. Andre renteinntekter og lignende inntekter, med særskilt angivelse av dem som kommer fra foretak i samme konsern

• 12. Verdijusteringer av finansielle eiendeler19 og finansinvesteringer som tilhører omløpsmidlene20

• 13. Rentekostnader og lignende kostnader, med særskilt angivelse av beløp som skal betales til foretak i samme konsern»

Direktivets post 9 er implementert i lovens post 11. Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap. For direktivets øvrige poster er det krevende å se hvilke poster i loven som skal oppfylle direktivkravene. Det synes ikke som om skillet mellom inntekt fra anleggsmidler og omløpsmidler som følger av direktivets poster 10 og 11 er implementert i loven. Utvalget foreslår som en følge av dette bestemmelser i resultatoppstillingen som ligger nærmere ordlyden i direktivet. Utvalget foreslår etter dette følgende finansposter i oppstillingsplanen for resultatregnskapet i ny lov:

• 10. Inntekt fra investering i foretak i samme konsern

• 11. Inntekt fra investering i tilknyttet selskap

• 12. Inntekter fra andre finansinvesteringer

• 13. Inntekt fra lån til foretak i samme konsern som tilhører anleggsmidlene

• 14. Inntekter fra andre lån som tilhører anleggsmidlene

• 15. Annen renteinntekt og lignende inntekt fra lån til foretak i samme konsern

• 16. Annen renteinntekt og lignende inntekt

• 17. Verdijustering av finansielle eiendeler som er anleggsmidler og finansinvesteringer som er omløpsmidler

• 18. Rentekostnad og lignende kostnad ved lån fra foretak i samme konsern

• 19. Annen rentekostnad og lignende kostnad

Oppsummert foreslår utvalget en oppstillingsplan for artsinndelte resultatregnskap som vist i § 5-2 i utkastet til lov.

Poster i oppstillingsplanen for funksjonsinndelt resultatregnskap

Utvalget kan ikke se at spesifikasjonskravet som følger av post 6 Andre driftsinntekter i direktivets vedlegg VI er oppfylt i loven, og foreslår en post 6 med samme ordlyd i ny lov. I tillegg foreslås at posten driftsresultat fjernes, jf. forslag om det samme omtalt over for det artsinndelte resultatregnskapet. Direktivets finansposter er de samme i oppstillingsplanen for det artsinndelte resultatregnskapet i vedlegg V og det funksjonsinndelte resultatregnskapet i vedlegg VI. Utvalget foreslår derfor de samme finansposter i lovens oppstillingsplan for det funksjonsinndelte resultatregnskapet som for det artsinndelte resultatregnskapet, jf. omtale over.

Oppsummert foreslår utvalget en oppstillingsplan for funksjonsinndelt resultatregnskap som vist i § 5-3 i utkastet til lov.

Rekkefølge, oppdeling av poster og tilføyelse av poster og delsummer

I artikkel 9 nr. 2 er det gjort en liten endring i forhold til fjerde direktiv artikkel 4, ved at direktivet nå eksplisitt også sier at medlemsstatene skal tillate eller kreve tilføyelse av delsummer. I tråd med utvalgets hovedprioritering om tydelig og lojal implementering av direktivet, foreslår utvalget at dette innarbeides i en bestemmelse som viderefører gjeldende § 6-3. Av samme grunn foreslår utvalget også en lovbestemmelse om at postene i balansen og resultatregnskapet skal oppføres særskilt i den rekkefølge de er nevnt i oppstillingsplanene. Utvalget foreslår en bestemmelse med følgende ordlyd:

Postene i balanse og resultatregnskap skal oppføres særskilt i den rekkefølge de er nevnt i oppstillingsplanene i §§ 5-1 til 5-3. Når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i balansen og resultatregnskapet foretas en ytterligere oppdeling av poster, tilføyelser av poster og tilføyelse av delsummer som ikke inngår i oppstillingsplanene.

Endring av betegnelse på poster og sammenslåing av poster

Hovedprioritering nr. 1 om tydelig og direktivlojal implementering gjør at utvalget foreslår endringer i loven som en følge av innholdet i artikkel 9 nr. 3. Det følger av artikkelens første ledd at oppstillingsplan, nomenklatur og betegnelser på poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, skal tilpasses når et foretaks særlige karakter krever det. Denne bestemmelsen er ikke implementert i gjeldende lov, og utvalget foreslår at slik implementering gjennomføres.

Artikkelens annet ledd inneholder opsjon for medlemsstatene til å kreve at poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, slås sammen når deres beløp er uvesentlige i forhold til å gi et rettvisende bilde eller når slik sammenslåing gir bedre oversikt. Denne opsjonen er benyttet når det gjelder sammenslåing for å gi bedre oversikt, slik at regnskapsloven § 9-3 annet ledd krever sammenslåing hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap. Det slås fast at slik sammenslåing ikke er tillatt for poster under egenkapitalen. Det er naturlig å oppfatte direktivets og lovens bruk av ordet «poster» som noe som favner alle linjene i oppstillingsplanene, slik at både linjene på bokstavnivå, romertallsnivå og arabertallsnivå er poster. Dette innebærer for eksempel med utgangspunkt i regnskapsloven § 6-2 at både A. Anleggsmidler, I. Immaterielle eiendeler og 1. Forskning og utvikling alle er poster. Med en slik forståelse av ordet poster går dagens lovbestemmelse lenger enn direktivets medlemsstatsopsjon tillater, i og med at lovteksten ikke begrenser plikten til sammenslåing til poster som inndeles med arabiske tall. Utvalget foreslår derfor at begrensningen i direktivet fremgår av den nye lovbestemmelsen. Utvalget oppfatter det slik at krav om sammenslåing dersom sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap, også favner krav om sammenslåing av poster med beløp som er uvesentlige i forhold til å gi et rettvisende bilde, og foreslår ikke noen utvidelse av bestemmelsen knyttet til sistnevnte. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 5-8:

Oppstilling av og betegnelser på poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, skal tilpasses når et foretaks særlige karakter krever det. Poster som innledes med arabiske tall, skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap.

Konsernregnskapets oppstillingsplan

Problemstillingen er omtalt i denne utredningen kapittel 9.

Anvendelse av overskudd og behandling av underskudd

Etter artikkel 9 nr. 6 i nytt direktiv, som viderefører artikkel 6 i fjerde direktiv, kan en medlemsstat tillate eller kreve at oppstillingsplanene for balansen og resultatregnskapet tilpasses, slik at de omfatter anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd. Denne ble benyttet da regnskapsloven ble vedtatt i 1998. Det fremgikk av § 6-1 annet ledd at det i tilknytning til resultatregnskapet skulle opplyses om avsetning til fond for vurderingsforskjeller, foreslått utbytte og avgitt konsernbidrag. Videre hadde § 3-3 om årsberetningens innhold et krav om å opplyse om «forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap». I henhold til Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 167 skal differansen mellom årsresultatet og overskuddsdisponeringen være lik endringen i annen egenkapital som følge av tilbakeholdt overskudd, men departementet forutsatte at de regnskapspliktige gir en presis oppstilling over egenkapitalendringer i note. Notekravet om egenkapital i § 7-25 hadde opprinnelig som ordlyd at «det skal opplyses om endringer i egenkapitalen i løpet av regnskapsåret.»

Bestemmelsen i § 6-1 annet ledd om at opplysninger om resultatdisponering skulle opplyses om i tilknytning til resultatregnskapet, ble opphevet etter forslag fra Evalueringsutvalget. NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 265 sier følgende om dette:

«Kravet i § 3-3 åttende ledd om disponering av overskudd eller dekning av tap, gjennomfører artikkel 50 i fjerde direktiv. Etter utvalgets vurdering er det like naturlig at slike opplysninger gis i årsregnskapet, enten i tilknytning til resultatregnskapet eller som en del av notene. Direktivbestemmelsen er ikke til hinder for en slik løsning. Utvalget foreslår derfor at det blir valgfritt om slik informasjon gis i årsberetningen, eller i årsregnskapet – i tilknytning til resultatregnskapet og/eller som noter.»

Forslaget ble vedtatt, og bestemmelsen om årsberetningens innhold i regnskapsloven § 3-3a åttende ledd lyder nå:

«Årsberetningen skal inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap dersom dette ikke fremgår av årsregnskapet.»

Regnskapsloven § 7-25 ble utvidet til å stille krav om spesifikasjon av opptjent egenkapital og om å vise periodens endringer i egenkapital.

Videre følger det av direktivet artikkel 17 nr. 1 bokstav o at finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse skal inneholde opplysninger om forslag til anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd eller, der det er relevant, anvendelsen av overskuddet eller behandlingen av underskuddet.

Noteopplysningene for små foretak i det nye regnskapsdirektivet er som nevnt i denne utredningen kapittel 8 og kapittel 10.5 gjenstand for det som har fått betegnelsen maksimum harmonisering. Medlemsstatene har etter dette ikke anledning til å kreve at forslag til anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd eller endring i egenkapital skal fremgå av notene til små foretak, og små foretak vil etter utvalgets forslag i kapittel 10.5 ikke ha plikt til å utarbeide årsberetning. Det følger dessuten også av artikkel 4 nr. 1 at årsregnskapet for små foretak ikke skal inneholde andre oppstillinger enn balansen, resultatregnskapet og notene. Utvalget oppfatter det som uheldig at direktivet for små foretak ikke gir mulighet for å kreve opplysninger om endringer i egenkapitalen verken i note eller gjennom en oppstilling over endringer i egenkapitalen. Den eneste muligheten til å kreve slike opplysninger fra små foretak er å anvende medlemslandsopsjonen i artikkel 9 nr. 6 til å pålegge opplysninger om resultatdisponering i tilknytning til resultatregnskapet. Utvalget mener at opplysninger om forslag til anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd for alle kategorier og klasser av regnskapspliktige er informasjon som regnskapsbrukerne har nytte av, og at kostnadene ved å gi denne informasjonen for regnskapsprodusentene er moderate. Som en følge av forholdene omtalt over og utvalgets hovedprioritering nr. 5 om at forbindelsen mellom regnskapsreglene for de ulike foretakskategoriene skal være logisk og tydelig, foreslår utvalget at bestemmelsen om opplysninger om forslag til anvendelse av overskudd og behandling av underskudd i tilknytning til resultatregnskapet gjeninnføres. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 5-5:

I tilknytning til resultatregnskapet skal det opplyses om disponering av årsresultatet, med mindre det følger av regnskapsstandard at slike opplysninger gis på annen måte.

Salgsinntekt og spesifikasjon av inntekt på investeringer i datterforetak, tilknyttet foretak og andre investeringer

Hovedprioriteringen om direktivlojal implementering tilsier etter utvalgets vurdering at regnskapsloven §§ 6-1 første ledd og 6-1a første ledd utvides til å inkludere det samlede innholdet i definisjonen av nettoomsetning i artikkel 2 nr. 5. Dagens bestemmelse er i motsetning til direktivet taus når det gjelder salgsrabatter, noe som i NOU 1995: 30 s. 178 var begrunnet med at dette fulgte direkte av prinsippet for måling av transaksjonsvederlag. Skatter som var nevnt i fjerde direktiv artikkel 28, er ikke nevnt i artikkel 2 nr. 5 i det konsoliderte regnskapsdirektivet.

Annet punktum i hver av disse paragrafene sier at resultatandel fra investering vurdert etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden skal spesifiseres. Disse bestemmelsene kom inn ved Ot.prp. nr. 39 (2004–2005), uten omtale i forarbeidene, og de følger ikke av krav i direktivet. Bestemmelsene foreslås ikke videreført, jf. utvalgets hovedprioritering nr. 2 om at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard.

Utvalget foreslår etter dette følgende bestemmelse i lovutkastet § 5-4:

Salgsinntekt er det beløp som fremkommer ved salg av varer og tjenester, med fradrag for salgsrabatter, merverdiavgift og andre avgifter direkte knyttet til salget.

Egne aksjer

Det følger av artikkel 12 nr. 2 at egne aksjer bare skal føres under poster bestemt for dette formålet. Utvalget oppfatter dette slik at medlemsstatene som et minimum må ta stilling til om egne aksjer skal føres som eiendeler eller som reduksjon av egenkapital. Utvalget mener at anskaffelseskost for egne aksjer fremdeles skal gå til fradrag i egenkapitalen, jf. også omtalen av slik regulering i IFRS for SMEs over. Reguleringen i IFRS for SMEs oppfattes å romme alle de tre alternativene for presentasjon av egne aksjer som følger av gjeldende § 6-2 annet ledd. Som en følge av bestemmelsene om maksimum harmonisering av regnskapsoppstillingene for små foretak, vil ikke reduksjon av egenkapitalen og spesifikasjon i oppstillingen av endringer i egenkapitalen være et mulig alternativ for små foretak. Utvalget foreslår at gjeldende § 6-2 annet ledd endres, slik at bestemmelsen begrenses til regulering av det som er påkrevd etter direktivet.

Pensjonsforpliktelser

Regnskapsloven § 6-2 tredje ledd sier at som pensjonsforpliktelser etter første ledd D I nr. 1 regnes differansen mellom verdien av påløpte pensjonsforpliktelser og verdien av midler avsatt til dekning av forpliktelsene.21 Bestemmelsen følger ikke direkte av direktivet. Imidlertid inneholder artikkel 6 nr. 1 bokstav g et alminnelig prinsipp om at «enhver motregning mellom eiendeler og forpliktelser skal være forbudt», og artikkel 6 nr. 2 medlemsstatsopsjon til i særlige tilfeller å tillate eller kreve motregning, forutsatt at beløpene som motregnes, angis som bruttobeløp i notene til finansregnskapet. Utvalget har i punkt 5.5.4 foreslått at denne opsjonen benyttes, og foreslått en bestemmelse som hjemler unntak gjennom regnskapsstandard. Etter utvalgets vurdering er det derfor ikke behov for at innholdet i § 6-2 tredje ledd videreføres i ny lov.

7.3 Sammenligningstall

7.3.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 6-6 første ledd skal det for hver post i resultatregnskapet, balansen og kontantstrømoppstillingen vises tilsvarende tall fra foregående årsregnskap. Tallene skal om nødvendig omarbeides for å bli sammenlignbare, med mindre annet følger av god regnskapsskikk. Det følger videre av annet ledd at små foretak kan unnlate å omarbeide sammenligningstallene.

7.3.2 EØS-rett

Det følger av artikkel 9 nr. 5 at for hver post i balansen og resultatregnskapet skal tallet for det regnskapsår balansen og resultatregnskapet gjelder, og tallet for tilsvarende post i foregående regnskapsår, angis. Det er altså krav om å vise sammenligningstall for ett år. Medlemsstatene kan kreve at tall for foregående regnskapsår justeres når tallene ikke er sammenlignbare. Det skal redegjøres for alle justeringer som er foretatt i notene til finansregnskapet, med «behørig forklaring.» Eventuelle tall som ikke er sammenlignbare, skal redegjøres for i note.

7.3.3 IFRS for SMEs

Etter nr. 3.14 skal et foretak gi sammenligningsinformasjon for foregående sammenlignbare periode for alle beløp som presenteres i finansregnskapet for inneværende periode, med mindre standarden tillater eller krever noe annet. Kravet til sammenligningsinformasjon er følgelig strengere enn etter direktivet, som ikke stiller krav om sammenlignbare beløp for opplysninger som gis i note. Et foretak skal inkludere sammenligningsinformasjon for forklarende og beskrivende informasjon når dette er relevant for forståelsen av inneværende periodes finansregnskap. Det følger av nr. 10.11 at frivillige endringer av regnskapsprinsipp som hovedregel skal regnskapsføres med tilbakevirkende kraft, og av nr. 10.21 at korrigering av vesentlige feil i tidligere perioder også som hovedregel skal regnskapsføres slik, noe som innebærer endrede sammenligningstall i forhold til det som er presentert for tidligere perioder. Videre følger det av nr. 3.12 at når presentasjonen eller klassifiseringen av poster i finansregnskapet endres, skal et foretak omklassifisere sammenligningstall med mindre det ikke er praktisk mulig, og av nr. 3.13 at dersom det ikke er praktisk mulig å omklassifisere sammenligningstall, skal et foretak opplyse om årsaken til at omklassifiseringen ikke var praktisk mulig.

7.3.4 Utvalgets vurderinger

Regnskapsloven § 6-6 første ledd er i samsvar med regnskapsdirektivet og foreslås videreført med visse justeringer som forklares nedenfor.

Det følger av utvalgets hovedprioritering nr. 4 at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandarder. Som en følge av dette foreslår utvalget å oppheve § 6-6 annet ledd som sier at små foretak kan unnlate å omarbeide sammenligningstallene. Utvalget legger til grunn at lovens unntak vil bli videreført i regnskapsstandard.

Utvalget foreslår i utredningen punkt 7.1.4 at loven ikke skal inneholde krav om kontantstrømoppstilling, og i kapittel 11.10 at god regnskapsskikk ikke skal videreføres. Disse endringene innebærer at gjeldende § 6-6 første ledd ikke kan videreføres uendret. For det første foreslås det at bestemmelsen om sammenligningstall begrenses til å omfatte kun balansen og resultatregnskapet. For det annet åpnes det for at regnskapsstandard kan kreve sammenligningstall også for andre regnskapsoppstillinger. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 5-9:

For hver post i balansen og resultatregnskapet skal det vises tilsvarende tall fra foregående årsregnskap. Tallene skal om nødvendig omarbeides for å bli sammenlignbare, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Regnskapsstandard kan kreve sammenligningstall for andre regnskapsoppstillinger.