8 Noteopplysninger

8.1 Innledning

Det følger av punkt 1 i mandatet at utvalget skal utrede hvilke endringer som er nødvendige for å gjennomføre forventede EØS-forpliktelser som svarer til EUs parlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU i norsk rett. Gjeldende regnskapslov er tilpasset fjerde og syvende direktiv, som er erstattet av nytt regnskapsdirektiv. Utvalget legger vekt på at forslag til ny lov skal være en tydelig og lojal implementering av direktivet (hovedprioritering nr. 1) og at regnskapskrav som ikke følger av direktivet i all hovedsak skal gis i regnskapsstandard og ikke i lov (hovedprioritering nr. 2). Dette gjelder i utgangspunktet også for notekrav. Direktivets minstekrav når det gjelder noteopplysninger implementeres i lov, og ytterligere notekrav vil følge av regnskapsstandard. Det gjøres imidlertid tre unntak fra dette, jf. kapittel 3.3 om utvalgets prioriteringer. Det første unntaket fra denne hovedprioriteringen gjelder notekrav som har et begrenset regnskapsfaglig innhold, men som har særlig betydning for sentrale brukergrupper, som for eksempel investorer og kreditorer. Dette gjelder noteopplysninger om antall aksjer og aksjeeiere mv., ytelser til ledende personer mv., lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv. og transaksjoner med nærstående parter og om godtgjørelse til revisor mv. Her foreslår utvalget notekrav som går utover direktivets notekrav, riktignok begrenset til regnskapspliktige som ikke er små foretak.

Det andre unntaket fra hovedprioriteringen gjelder noteopplysninger som kan begrunnes i allmenne hensyn, herunder som grunnlag for utarbeidelse og analyse av nasjonal statistikk. Dette gjelder krav om å spesifisere driftskostnader etter art dersom det er valgt en funksjonsinndelt resultatoppstilling, og krav om opplysninger om utgifter til forskning og utvikling.

Det tredje unntaket fra hovedprioriteringen gjelder visse notekrav for små foretak. Direktivet legger opp til betydelige forenklinger i notekrav for små foretak. Det er imidlertid adgang for medlemsstaten til å ta inn visse notekrav utover disse minstekravene, jf. artikkel 16 nr. 2. Utvalget har lagt stor vekt på forenklingshensynet til gruppen små foretak. Terskelen for å kreve ytterligere notekrav for denne klassen av regnskapspliktige må være høyere enn for andre klasser av regnskapspliktige. Som følge av dette har utvalget som utgangspunkt lagt seg på de minimumskrav som følger av direktivet, og ikke foreslått å benytte de medlemsstatsopsjoner som følger av artikkel 16 nr. 2.1 Dette gjelder med unntak av to notekrav. Det ene av disse to notekravene følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav m og gjelder opplysninger om navn og forretningskontor på morforetaket til den regnskapspliktige. Dette er et notekrav som antas å være lite byrdefullt. Samtidig gir dette notekravet informasjon som er nyttig blant annet i arbeidet med utarbeidelse og analyse av nasjonal statistikk. Det er også rimelig å anta at notekravet vil ha mer generell interesse. Det andre notekravet følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav r og gjelder opplysninger om nærstående parter. Dette er opplysninger som er av særlig betydning for sentrale brukergrupper som investorer og kreditorer. Opplysninger om transaksjoner med nærstående parter har også betydning for det arbeidet som gjøres med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Utvalget har derfor vurdert det slik at disse opplysningenes nytteverdi for brukerne klart overstiger kostnadene ved å utarbeide noteopplysningene (se omtale av notekravene i punktene 8.2.12 og 8.2.25).

Utvalget har i tillegg til disse to foreslått ytterligere ett notekrav for små foretak som går utover direktivets minstekrav til noteopplysninger. Dette tilleggskravet er av en annen karakter enn de to som er nevnt ovenfor. Utvalget foreslår at små foretak skal gi opplysninger om usikkerheten ved fortsatt drift i de tilfeller hvor det foreligger slik usikkerhet. Dette må ses i sammenheng med forslaget om å fjerne sannsynlighetskriteriet for fortsatt drift-forutsetningen, jf. punkt 5.4.5. Etter nytt direktiv kan små foretak unntas fra plikt til å utarbeide årsberetning forutsatt at de opplysninger som gjelder foretakets erverv av egne aksjer etter direktiv 2012/30/EU, gis i note, jf. artikkel 19 nr. 3. Utvalget foreslår å frita små foretak fra plikten til å utarbeide årsberetning, noe som vil bety at små foretak ikke er forpliktet til å gi opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift (se omtale i denne utredningen kapittel 10.5). Utvalget anser det imidlertid nødvendig at små foretak opplyser om eventuell usikkerhet ved fortsatt drift. En slik bestemmelse er i strid med direktivets ramme for noteopplysninger for små foretak som beskrevet ovenfor, og gjennomføres i norsk lov ved bestemmelsen i artikkel 4 nr. 4 som sier at en direktivbestemmelse kan fravikes i unntakstilfeller for å gi et rettvisende bilde. I annet ledd er det uttrykkelig gitt anledning for medlemsstaten til å «angi unntakstilfellene nærmere og fastsette de særlige regler som skal få anvendelse på disse tilfellene». En situasjon med usikkerhet om fortsatt drift kan utvilsomt karakteriseres som et unntakstilfelle som passer til bestemmelsens virkeområde. Etter utvalgets syn vil dessuten et regnskap som er utarbeidet etter fortsatt drift-forutsetningen når forutsetningen er usikker, ikke gi et rettvisende bilde med mindre det opplyses om usikkerheten. Utvalgets syn er således at kriteriene for bruk av «regulert overstyring» som hjemlet i artikkel 4 nr. 4 er til stede.2 Utformingen av notekravet er drøftet i punkt 8.5.1 nedenfor.

Utvalget mener også noteopplysningene bør standardiseres i større grad enn hva tilfellet er i dag. Dette vil gjøre det enklere å legge til rette for digital rapportering av noteopplysninger som i neste rekke vil bedre tilgjengeligheten for brukerne, herunder forenkle Statistisk sentralbyrås bruk av slik informasjon i nasjonal statistikk og analyser. Standardisering er særlig aktuelt der hvor opplysningene kan settes opp i en oppstilling, en matrise eller lignende. Eksempler på slike noter er note om spesifisering av driftskostnader etter art ved bruk av funksjonsinndelt resultatoppstilling, note om lønnskostnadene, note om gjeld, note om anleggsmidler mv. Standardisering av noteopplysninger som er egnet for det, må etter utvalgets syn kunne iverksettes ved en god kommunikasjon mellom standardsetter og berørte myndigheter.

EU-direktivet har notekrav i særskilte artikler som kun regulerer noter, og i en del spredte enkeltbestemmelser som inngår i artikler som regulerer mer enn notekrav. De sentrale artiklene er artikkel 16, 17 og 18. Artikkel 16 har notekrav som gjelder alle foretak som omfattes av direktivet, artikkel 17 har tilleggskrav for mellomstore foretak, store foretak og foretak av allmenn interesse, mens artikkel 18 har ytterligere tilleggskrav for store foretak og foretak av allmenn interesse. Notekrav for konsernregnskapet er i utgangspunktet de samme som for årsregnskapet, jf. artikkel 28 nr. 1. Det betyr at konsernregnskapet skal inneholde opplysningene som kreves etter artikkel 16, 17 og 18, i tillegg til opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i direktivet. Det må imidlertid tas hensyn til de nødvendige justeringer av notekravene som følger av de særlige forhold som skiller konsernregnskapet fra årsregnskapet, jf. artikkel 28 nr. 1–3.

Dette kapittelet omhandler notekrav etter gjeldende regnskapslov og tidligere fjerde og syvende direktiv sammenholdt med nytt direktiv. Det gis også en omtale av de notekrav som følger av IFRS for SMEs. Kapittelet er organisert på følgende måte: 8.2 omtaler notekrav i gjeldende regnskapslov (i den rekkefølge de er presentert i loven) som helt eller delvis følger av direktivene, 8.3 omtaler notekrav i gjeldende regnskapslov som ikke følger av direktivene, 8.4 omtaler notekrav som følger av nytt direktiv, men som ikke følger eksplisitt av gjeldende regnskapslov, og 8.5 omtaler notekrav som verken følger av direktivene eller av gjeldende regnskapslov. I vedlegg er det gitt en oversikt over foreslåtte notebestemmelser sammen med parallelle bestemmelser i gjeldende lov og nytt direktiv. Her er det også angitt hvor i dette kapittelet de enkelte forslag til lovbestemmelser er omtalt.

8.2 Notekrav i regnskapsloven som helt eller delvis omfattes av direktivene

8.2.1 Generell opplysningsplikt

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-1 om opplysningsplikt lyder:

«I noter til årsregnskapet skal det gis opplysninger som nevnt i §§ 7-2 til 7-34. Små foretak kan i stedet gi opplysninger som nevnt i §§ 7-35 til 7-45.

I tillegg til opplysninger som nevnt i første ledd skal det gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig. Små foretak som ikke utarbeider konsernregnskap kan unnlate å gi slike tilleggsopplysninger om forhold knyttet til konsernets stilling og resultat.

Opplysninger kan utelates når de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges eller i tilfelle, konsernets stilling og resultat. Det skal likevel alltid gis opplysninger som nevnt i §§ 7-26, 7-27 og 7-30 til 7-32. Små foretak skal alltid gi opplysninger som nevnt i §§ 7-42 til 7-45.

Hvis anvendelsen av bestemmelsene i denne lov ikke er tilstrekkelig for å gi et rettvisende bilde som nevnt i § 3-2 a første ledd, skal det gis tilleggsopplysninger.

Dersom foretak som ikke er små er engasjert i aktiviteter med vesentlig risiko eller vesentlige fordeler som ikke er innregnet i balansen, skal tilleggsopplysningene etter fjerde ledd omfatte en beskrivelse av aktivitetenes finansielle virkning og formålet med dem.

Ethvert fravik som nevnt i § 3-2 a annet ledd skal angis. Fraviket skal begrunnes konkret og fullstendig med opplysning om betydningen fraviket har for den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat.»

Regnskapsloven § 7-1 inneholder generelle notekrav som kommer i tillegg til de mer spesielle notekravene i regnskapsloven § 7-2 flg. Regnskapsloven § 7-1 første ledd beskriver nærmere det systemet som er etablert for krav til noteopplysninger for ulike klasser av regnskapspliktige. Her angis de notebestemmelser som gjelder for regnskapspliktige som ikke er klassifisert som små foretak, og de notebestemmelser som kan anvendes av regnskapspliktige klassifisert som små foretak.

Regnskapslovutvalget 1990 foreslo en noe annen organisering av notebestemmelsene. Her ble det foreslått at notebestemmelsene skulle ordnes i tre kategorier: En kategori som gjaldt overordnede notekrav om generelle forhold ved årsregnskapet, en annen kategori som gjaldt spesifikasjon av poster i resultatregnskap og balanse, og en siste kategori som gjaldt tilleggsopplysninger som ikke kunne relateres til spesielle poster i resultatregnskap og balanse (NOU 1995: 30 s. 185). I dette forslaget ble unntak fra notekrav for små foretak tatt inn i § 7-1 i stedet for at notekravene ble organisert i et eget avsnitt i loven. Begrunnelsen for et annet system finnes i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 10.5:

«Flere høringsinstanser mener notebestemmelsene bør grupperes ut fra om de skal gjelde for små foretak eller ikke. Som det framgår i kapittel 4 foreslår departementet at alle de særskilte reglene som skal gjelde for små foretak herunder særskilte notekrav, samles i et eget kapittel i loven. Dette anses å bedre tilgjengeligheten for små foretak, og antas dermed å ivareta høringsinstansenes merknader.»

Regnskapsloven § 7-1 annet ledd er en videreføring av tilsvarende opplysningskrav i § 11-12 i aksjeloven av 1976 og § 21 i regnskapsloven av 1977. Tidligere aksjelov § 11-12 hadde et krav om at det skulle «opplyses om forhold som er viktige for å bedømme selskapets stilling og resultatet av virksomheten og som ikke framgår av resultatregnskap eller balanse (…).» Etter tidligere aksje- og regnskapslovgivning skulle slike opplysninger gis i årsberetningen. I gjeldende regnskapslov ble det etablert et klarere skille mellom årsberetning og noter ved at notene utgjør en del av årsregnskapet, mens årsberetningen utgjør et separat dokument, jf. § 3-2 første ledd.

Det generelle opplysningskravet i § 7-1 annet ledd følger verken av fjerde eller syvende direktiv og heller ikke av nytt direktiv. Derimot var det etter fjerde og syvende direktiv adgang for medlemsstatene til å pålegge opplysningskrav utover direktivets notekrav, jf. artikkel 2 nr. 6 i fjerde direktiv og artikkel 16 nr. 6 i syvende direktiv. Etter nytt direktiv er dette begrenset til foretak som ikke er små foretak, jf. artikkel 4 nr. 5.

Opplysningskravet i § 7-1 annet ledd gjelder i tillegg til de notekrav som følger av de øvrige bestemmelsene i regnskapslovens kapittel 7. Det skal gis opplysninger som er «nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig». Utgangspunktet må være at resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og de spesifikke notekravene i kapittel 7 normalt gir tilstrekkelig opplysninger for brukerne. Noteopplysninger etter § 7-1 annet ledd skal gis dersom det foreligger særlige forhold som medfører at årsregnskapet for øvrig ikke gir tilstrekkelige opplysninger. Det følger også av § 7-1 at opplysningskravene gjelder for den regnskapspliktige og konsernet.

Etter § 7-1 tredje ledd kan noteopplysninger utelates dersom de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat. Bestemmelsen synes ikke å være begrunnet i fjerde eller syvende direktiv. Derimot synes den å ha sin forankring i god regnskapsskikk. Departementet skriver følgende om § 7-1 tredje ledd (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 10.1):

«Det er antatt at det gjelder et vilkår om vesentlighet for plikten til å gi noteopplysninger etter aksjeloven § 11-8 og regnskapsloven § 19. I GRS 0 (som er opphevet) er denne antagelsen uttrykt som at «vesentlige forhold må framgå klart av regnskapet, mens uvesentlige detaljer ikke må få tilsløre presentasjonen.»

Uavhengig av om noteopplysningene anses å være av betydning eller ikke, skal det alltid gis noteopplysninger som gjelder selskapets aksjer og aksjeeiere (jf. § 7-26), egne aksjer (§ 7-27), antall årsverk (§ 7-30), obligatorisk tjenestepensjon (§ 7-30a), transaksjoner med nærstående parter (§ 7-30b), ytelser til ledende personer mv. (§ 7-31), godtgjørelse til revisor (§ 7-31a), ytelser til ledende personer mv. i store foretak (§ 7-31b) og lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv. (§ 7-32). For små foretak gjelder tilsvarende for opplysninger nevnt i §§ 7-42 til 7-45.

Regnskapsloven § 7-1 fjerde og sjette ledd har bestemmelser som følger av direktivets krav om rettvisende bilde. Etter § 3-2a annet ledd kan fraviksbestemmelsen som gjelder rettvisende bilde, kun brukes i særlige unntakstilfeller. Departementet skriver følgende om opplysningskravet som følger av bestemmelsen om rettvisende bilde (Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) punkt 5.6):

«Departementet foreslår etter dette en egen bestemmelse om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges eller konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Etter forslaget skal det i samsvar med direktivet gis tilleggsopplysninger hvis anvendelsen av bestemmelsene i denne lov ikke er tilstrekkelig for å gi et rettvisende bilde som nevnt. Departementet foreslår videre at hvis anvendelsen av en bestemmelse i regnskapsloven kapittel 4 (grunnleggende regnskapsprinsipper og god regnskapsskikk), 5 (vurderingsregler), 6 (resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling) og 7 (noteopplysninger) i særlige unntakstilfeller er uforenlig med plikten til å gi et rettvisende bilde som nevnt ovenfor, skal bestemmelsen fravikes for å gi et rettvisende bilde. Ethvert fravik skal angis i noter til årsregnskapet. Fraviket skal etter forslaget begrunnes konkret og fullstendig med opplysning om betydningen fraviket har for den regnskapspliktiges eller konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat.»

Regnskapsloven § 7-1 fjerde og sjette ledd er en implementering av artikkel 2 nr. 4 og 5 i fjerde direktiv og artikkel 16 nr. 4 og 5 i syvende direktiv. Etter artikkel 2 nr. 4 skal det gis tilleggsopplysninger i de tilfeller hvor anvendelsen av direktivets bestemmelser ikke gir et rettvisende bilde, mens etter nr. 5 skal alle fravik for å oppnå kravet om et rettvisende bilde angis og behørig begrunnes med opplysninger om fravikets betydning for eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Artikkel 2 nr. 4 og 5 i fjerde direktiv og artikkel 16 nr. 4 og 5 i syvende direktiv er erstattet med artikkel 4 nr. 3 og 4 i nytt direktiv som har sammenfallende ordlyd med de tidligere bestemmelsene.

Regnskapsloven § 7-1 femte ledd er en implementering av artikkel 43 nr. 7 bokstav a i fjerde direktiv. Bestemmelsen i loven sier at foretak som ikke er små, skal gi tilleggsopplysninger om vesentlige aktiviteter som ikke er innregnet i balansen, dersom aktivitetene medfører vesentlig risiko eller vesentlige fordeler, og opplysningene ikke kreves etter andre bestemmelser i eller i medhold av regnskapsloven. Bestemmelsen synes å være avgrenset til de tilfeller hvor slike opplysninger er nødvendige for å ivareta krav om rettvisende bilde. En slik avgrensning synes imidlertid ikke å følge av artikkel 43 nr. 7 bokstav a i fjerde direktiv. Om bestemmelsen skriver departementet blant annet følgende (Prop. 117 L (2009–2010) punkt 15.6):

«Departementet bemerker at bestemmelsen som foreslås i hovedsak er ment å skulle representere en utfylling av prinsippet om at regnskapet skal gi et rettvisende bilde, og at et utslag av dette prinsippet vil være at det må gis opplysninger som er nødvendige for at regnskapsbrukerne skal kunne bedømme foretakets finansielle stilling. I tråd med utvalgets vurdering, og tilsvarende vurdering i Danmark, antar departementet at de fleste eksempler i direktivet på opplysninger som må gis, antagelig kreves etter andre bestemmelser i regnskapsloven, slik at presiseringen som foreslås i bestemmelsen neppe medfører vesentlige nye krav til opplysninger i regnskapene.»

Ved vurdering av hva som er å anse som vesentlige risiko og vesentlige fordeler, skriver departementet følgende på s. 111–112:

«Et viktig moment i vurderingen vil være om den økonomiske verdien av potensielle fordeler og tap forbundet med aktivitetene, vil utgjøre en ikke ubetydelig andel av foretakets samlede aktiviteter på tidspunktet hvor fordelene eller tapet vil kunne materialiseres.»

Opplysningskravet er videreført i artikkel 17 nr. 1 bokstav p i nytt direktiv. Som den tidligere bestemmelsen i fjerde direktiv er heller ikke bestemmelsen i nytt direktiv relatert til krav om rettvisende bilde.

Notekravet i regnskapsloven § 7-1 gjelder tilsvarende for små foretak. Som nevnt innledningsvis skal ikke små foretak pålegges opplysningsplikter utover det som følger av nytt direktiv, jf. artikkel 4 nr. 5. Notekrav for små foretak skal som utgangspunkt begrenses til de som følger av artikkel 16, samt de som følger av enkeltbestemmelser i direktivet. Notekravet som gjelder rettvisende bilde, gjelder også for små foretak etter direktivet. Når det gjelder opplysninger etter artikkel 17 nr. 1 bokstav p, er det adgang for medlemsstaten til å ta inn et slikt notekrav for små foretak, jf. artikkel 16 nr. 2. Dette notekravet må imidlertid begrenses til å gjelde opplysninger om «arten av og det forretningsmessige formålet ved forretningene» som foretaket ikke har balanseført, jf. artikkel 16 nr. 2 annet ledd.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs inneholder ikke et notekrav som er identisk med § 7-1 annet ledd. Det nærmeste en kommer er trolig notekravene i nr. 8.2 i standarden som blant annet sier at notene skal inneholde informasjon om grunnlaget for utarbeidelsen av regnskapet og informasjon som er relevant for forståelsen av regnskapet. Trolig vil det også under IFRS for SMEs være adgang til å utelukke noteopplysninger som er uten betydning, dvs. som er uvesentlige. Det følger av det generelle vesentlighetsprinsippet i nr. 2.6.

IFRS for SMEs angir en plikt til å fravike krav i standarden i de svært sjeldne tilfeller der ledelsen konkluderer med at et regnskap utarbeidet i samsvar med standarden vil gi en så misvisende fremstilling at den vil være i strid med formålet med regnskapet. I et slikt tilfelle kan fravik bare gjøres dersom relevante bestemmelser i rammeverket ikke forbyr det, jf. nr. 3.4. Dersom det gjøres fravik, skal det gis nærmere opplysninger i note, jf. nr. 3.5:

«Når et foretak fraviker et krav i denne IFRS i samsvar med nr. 3.4, skal foretaket opplyse om følgende:

1. at ledelsen har konkludert med at finansregnskapet gir en dekkende framstilling av foretakets finansielle stilling, finansielle inntjening og kontantstrømmer,

2. at finansregnskapet er i samsvar med IFRS for SMF, men at foretaket har valgt å fravike et bestemt krav for å oppnå dekkende framstilling, og

3. arten av fravikelsen, herunder hvilken regnskapsmessig behandling som ville følge av IFRS for SMF, begrunnelsen for hvorfor denne behandlingen under de gitte omstendighetene ville være så misvisende at den ville være i strid med formålet med finansregnskapet som fastsatt i kapittel 2, og hvilken regnskapsmessig behandling som er valgt.»

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å endre gjeldende system for noteopplysninger i loven. Noteopplysningene foreslås ordnet på den måten at notekrav som gjelder alle regnskapspliktige presenteres først (avsnitt I). Dette vil være notekrav som også gjelder for små foretak. Deretter presenteres notekrav i tre avsnitt: Et avsnitt som inneholder notekrav som kun gjelder små foretak (avsnitt II), et avsnitt som gjelder notekrav for regnskapspliktige som ikke er små foretak (avsnitt III) og et siste avsnitt som gjelder notekrav for store foretak og foretak av allmenn interesse (avsnitt IV). Foretak som verken er små foretak eller store foretak eller foretak av allmenn interesse, omtales som regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt (se nærmere omtale i kapittel 10.2). Utvalget foreslår at de notekrav som gjelder konsernregnskapet, tas inn i et eget lovkapittel som regulerer konsernregnskapet. For å tydeliggjøre hvilke notekrav som gjelder for ulike klasser av regnskapspliktige, foreslås det en egen innledende bestemmelse i notekapittelet i loven. Lovutkast § 6-1 har fått følgende ordlyd:

I noter til årsregnskapet skal det gis opplysninger som nevnt i dette kapittelet. Små foretak skal gi de opplysninger som følger av avsnitt I og II. Foretak med alminnelig regnskapsplikt skal gi de opplysninger som følger av avsnitt I og III, mens store foretak og foretak av allmenn interesse skal gi de opplysninger som følger av avsnitt I, III og IV.

Det generelle kravet om opplysninger som er nødvendige for å bedømme foretakets stilling og resultat, følger ikke av fjerde og syvende direktiv og heller ikke av nytt direktiv. Regnskapsloven § 7-1 annet ledd er i stedet en videreføring av tidligere opplysningsplikter i aksjeloven av 1976 og regnskapsloven av 1977. En generalklausul som dekker de tilfeller hvor lovens øvrige krav til noteopplysninger ikke gir tilstrekkelig informasjon, kan være en fornuftig regulering. En slik generalklausul vil imidlertid medføre plikter utover det som følger av direktivet, som ut fra utvalgets hovedprioriteringer må vurderes av standardsetter. Utvalget foreslår dermed ikke å videreføre regnskapsloven § 7-1 annet ledd.

Regnskapsloven § 7-1 tredje ledd synes å reflektere et vesentlighetsprinsipp. Dersom noteopplysningene er uten betydning for å bedømme foretaket, vil opplysningene være uvesentlige og kan derfor utelukkes med henvisning til et vesentlighetsprinsipp. Utvalget foreslår et generelt vesentlighetsprinsipp som en del av alminnelige prinsipper (se omtale i punkt 5.6.3). Det synes derfor ikke å være nødvendig å videreføre bestemmelsen i § 7-1 tredje ledd.

Regnskapsloven § 7-1 fjerde og sjette ledd er en implementering av tidligere bestemmelser i fjerde og syvende direktiv. Disse bestemmelsene er videreført i nytt direktiv. Utvalget foreslår å videreføre fjerde og sjette ledd i ny lovbestemmelse. I stedet for «fravik» brukes ordet «fravikelse» uten at dette endrer meningsinnholdet i bestemmelsen.

Når det gjelder regnskapsloven § 7-1 femte ledd, foreslår utvalget at denne videreføres i en egen bestemmelse som gjelder opplysningsplikt om risiko mv. Det foreslås ikke å relatere denne til krav om rettvisende bilde som i dag, men i stedet formulere den som en mer generell plikt. Dette synes å være mer i samsvar med slik notekravet er formulert i artikkel 17 nr. 1 bokstav p i nytt direktiv. Medlemsstaten kan kreve at også små foretak gir disse opplysningene, men da begrenset til å gi opplysninger om «arten av og det forretningsmessige formålet ved de forretninger» som er nevnt i artikkel 17 nr. 1 bokstav p. Utvalget har som hovedlinje at små foretak av forenklingshensyn ikke skal pålegges notekrav utover det som er direktivets minstekrav, og opplysning om risiko anses ikke viktig nok til å berettige et fravik fra denne hovedlinjen. Det foreslås derfor ikke å pålegge små foretak dette notekravet. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-3 følgende lovbestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak:

Det skal gis opplysninger dersom bestemmelsene i denne lov ikke er tilstrekkelige for å gi et rettvisende bilde som nevnt i § 3-8.

Enhver fravikelse som nevnt i § 3-8 annet ledd skal angis. Fravikelsen skal begrunnes med opplysning om betydningen den har for eiendeler og forpliktelser, finansiell stilling og resultat.

Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-29 følgende lovbestemmelse som gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak:

Dersom den regnskapspliktige har aktiviteter som innebærer vesentlig risiko eller vesentlige fordeler som ikke er innregnet i balansen, skal det gis en beskrivelse av aktivitetenes finansielle virkning og formålet med dem.

8.2.2 Regnskapsprinsipper

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-2 om regnskapsprinsipper lyder:

«Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, herunder prinsipper for inntektsføring og omregning av utenlandsk valuta. Endringer i hvilke prinsipper som anvendes skal begrunnes. Forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes i konsernregnskapet. Det skal gis opplysninger om og begrunnelse for sikringsvurdering, jf. § 4-1 nr. 5. Tilsvarende gjelder eventuell porteføljevurdering. Kontinuitet ved regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon skal opplyses og begrunnes.»

Etter § 7-2 er det for regnskapspliktige som ikke er små foretak, plikt til å gi opplysninger om de regnskapsprinsipper som er anvendt for utarbeidelse av årsregnskapet. Denne plikten gjelder for selskapsregnskapet og konsernregnskapet. I Handeland og Schwencke (2011 s. 183) argumenteres det for at opplysningsplikten er begrenset til de områder hvor det foreligger adgang til å velge mellom flere ulike prinsipper, for eksempel balanseføring eller kostnadsføring av forsknings- og utviklingsutgifter, jf. regnskapsloven § 5-6, men det er uklart hva denne påstanden bygger på.

Plikt til å opplyse om regnskapsprinsipper fulgte av artikkel 43 nr. 1 punkt 1 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 1 i syvende direktiv, som krevde opplysninger «om verdsettingsmetodene anvendt på de forskjellige poster i årsregnskapet og metodene som er anvendt ved beregning av verdijusteringene». Disse bestemmelsene er erstattet av artikkel 16 nr. 1 bokstav a i nytt direktiv, som mer kortfattet ber om opplysninger om «regnskapsprinsippene som er benyttet».

Regnskapsloven § 7-2 om regnskapsprinsipper har et krav om at det skal gis særlige opplysninger om inntektsføringsprinsipper og omregning av utenlandsk valuta. Ettersom dette er angitt særskilt i lovbestemmelsen, må det forstås som en utvidet plikt til å opplyse om disse utover den plikt som gjelder for øvrige anvendte regnskapsprinsipper. Kravet om å gi særlige opplysninger om inntektsføringsprinsipper følger ikke av fjerde direktiv, syvende direktiv eller nytt direktiv. Dette kravet ble foreslått av Evalueringsutvalget 2002 (NOU 2003: 23) og fulgt opp i departementets etterfølgende proposisjon (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005)). Evalueringsutvalget sier følgende om opplysningskravet om inntektsføringsprinsipper (NOU 2003: 23 punkt 15.2):

«Utvalget foreslår at bestemmelsen endres slik at den inkluderer et eksplisitt opplysningskrav knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring. Dette er begrunnet i prinsippenes sentrale betydning for bedømmelse av foretakets resultat og finansielle stilling. Den senere tids ‘regnskapsskandaler’ som blant annet har vært knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring, bekrefter etter utvalgets mening behovet for et slikt eksplisitt krav.»

Opplysningskravet i § 7-2 som gjelder omregning av utenlandsk valuta, har som utgangspunkt at regnskapsvalutaen kan være norske kroner eller funksjonell valuta, jf. § 3-4. Det må opplyses om hvilke av de to alternativene som er anvendt. Opplysningskravet følger av artikkel 43 nr. 1 punkt 1 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 1 i syvende direktiv. Kravet om å gi opplysninger om omregning av poster i utenlandsk valuta er ikke videreført i nytt direktiv.

I § 7-2 annet punktum stilles det krav om at endringer i regnskapsprinsipper skal begrunnes. En tilsvarende plikt kan i noen grad leses ut av artikkel 4 nr. 4 i fjerde direktiv, artikkel 25 nr. 2 i syvende direktiv og artikkel 9 nr. 5 i nytt direktiv. Disse bestemmelsene gjelder egentlig plikten til å vise sammenligningstall i regnskapsoppstillingene, og i denne utredningen er dette drøftet i kapittel 7.3. Noteopplysningsplikten inntrer dersom postene i resultatregnskap og balanse ikke er sammenlignbare. Manglende sammenlignbarhet kan blant annet skyldes en endring av regnskapsprinsipp. I forarbeidene til regnskapsloven følger det at endring av regnskapsprinsipp kun kan skje hvis det fører til bedre periodisering (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.6.5). Hva som er å anse som bedre periodisering, må under gjeldende rett vurderes utfra grunnleggende regnskapsprinsipper og konkrete forhold hos den enkelte regnskapspliktige, jf. også omtale av prinsippanvendelse i denne utredning punkt 5.4.4. Plikten til å begrunne endring i regnskapsprinsipp etter regnskapsloven § 7-2 annet punktum må ses i denne sammenhengen.

Regnskapsloven § 7-2 tredje punktum krever at anvendelsen av ulike regnskapsprinsipper i selskapsregnskapet og konsernregnskapet skal opplyses om og begrunnes. Adgang til å anvende ulike regnskapsprinsipper i selskapsregnskapet og i konsernregnskapet ble tatt inn i regnskapsloven i 2005 bl.a. som følge av at det ble tillatt å velge IFRS som regnskapsspråk. Notekravet ved anvendelse av ulike regnskapsprinsipper i selskapsregnskapet og i konsernregnskapet fulgte av artikkel 29 nr. 2 bokstav b i syvende direktiv som er videreført i artikkel 24 nr. 11 i nytt direktiv. Denne bestemmelsen, som omtales nærmere i kapittel 9.6, lyder:

«Et foretak som utarbeider et konsernregnskap, skal anvende de samme målegrunnlag som dem som anvendes i foretakets årsregnskap. Medlemsstatene kan imidlertid tillate eller kreve at det i konsernregnskaper benyttes andre målegrunnlag i samsvar med kapittel 2. Eventuell anvendelse av dette unntak skal angis i notene til konsernregnskapet og behørig begrunnes.»

Regnskapsloven § 7-2 fjerde til sjette punktum inneholder krav om at det skal gis opplysninger og begrunnelse for sikrings- og porteføljevurdering og for regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon til kontinuitet. Særskilte notekrav om sikrings- og porteføljevurdering følger verken av fjerde eller syvende direktiv eller nytt direktiv. Derimot er det et krav om å gi opplysninger ved bruk av kontinuitetsmetoden i forbindelse med virksomhetssammenslutninger etter artikkel 20 nr. 3 i syvende direktiv. Et tilsvarende krav følger av artikkel 25 nr. 3 i nytt direktiv, men anvendelsesområdet er forskjellig ettersom nytt direktiv kun omtaler bruk av kontinuitetsmetoden ved virksomhetssammenslutning mellom foretak i samme konsern (se omtale av dette i kapittel 9.5). I et slikt tilfelle skal det gis opplysninger om de endringer i konsernets egenkapital som følger av regnskapsføring til kontinuitet, og foretaksnavn og forretningskontor på de foretak som inngår i den aktuelle virksomhetssammenslutningen. Slik § 7-2 sjette punktum er formulert, er kravet mer generelt ved at det gjelder for alle konserndannelser og fusjoner som regnskapsføres til kontinuitet, uavhengig av om dette skjer i konsern eller ikke. Opplysningskravet synes også å være noe forskjellig. Det er ikke krav etter nytt direktiv at metodevalget skal begrunnes slik det er etter § 7-2 sjette punktum.

Små foretak har om lag samme bestemmelse som § 7-2 i § 7-35 første ledd. Denne lyder:

«Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, herunder prinsipper for inntektsføring og omregning av utenlandsk valuta. Endringer i hvilke prinsipper som anvendes skal begrunnes. Forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes i konsernregnskapet. Det skal gis opplysninger om og begrunnelse for eventuell sikringsvurdering, jf. § 4-1 nr. 5.»

Bestemmelsen inneholder de samme krav til noteopplysninger når det gjelder regnskapsprinsipper, herunder prinsipper for inntektsføring og omregning av utenlandsk valuta, som § 7-2. Opplysningskrav ved endring av regnskapsprinsipp og ved forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap, samt opplysningskrav knyttet til sikring, er også de samme. Derimot følger det ikke av notekravet i § 7-35 at små foretak må gi opplysninger og begrunnelse for eventuell porteføljevurdering, eller ved regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon til kontinuitet.

Krav om opplysninger om regnskapsprinsipper i artikkel 16 nr. 1 bokstav a i nytt direktiv gjelder også for små foretak. Det samme gjelder kravene i artikkel 9 nr. 5 om å redegjøre for og begrunne tall fra foregående regnskapsår som ikke er sammenlignbare, herunder justeringer som er gjort i tall fra foregående regnskapsår.

IFRS for SMEs

Krav om å presentere opplysninger om regnskapsprinsipper følger av nr. 8.5 i IFRS for SMEs. Det skal gis opplysninger om målegrunnlaget (eller målegrunnlagene) som er brukt ved utarbeidelsen av regnskapet, og andre anvendte regnskapsprinsipper som er relevante for forståelsen av regnskapet. Det er også krav om å gi opplysninger om regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta etter nr. 30.24 til 30.27 i standarden. Det er imidlertid ikke et eksplisitt krav om opplysninger om anvendte prinsipper for inntektsføring eller for omregning av utenlandsk valuta slik tilfellet er etter § 7-2 første punktum.

I standarden nr. 10.13 og 10.14 er det krav om å opplyse om pliktig og frivillig endring av regnskapsprinsipper. Dersom det skjer frivillig endring av regnskapsprinsipp, skal endringen begrunnes.

Nr. 9.23 har særlige notekrav til konsernregnskapet. Det følger ikke av dette notekravet at ulik prinsippanvendelse i årsregnskapet og konsernregnskapet skal opplyses om og begrunnes i konsernregnskapet slik tilfellet er etter § 7-2 tredje punktum.

Nr. 12.27 i standarden inneholder notekrav for sikringsvurdering. Dette notekravet vil trolig i stor grad sammenfalle med det som følger som notekrav etter 7-2 fjerde punktum. Det foreligger derimot ikke et eksplisitt notekrav for porteføljevurdering eller ved regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon til kontinuitet. Dette er naturlig siden verken kontinuitetsmetoden eller porteføljevurdering er omtalt i IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å videreføre ordlyden i regnskapsloven § 7-2 første punktum, men uten det særskilte kravet om å opplyse om inntektsføringsprinsipper og omregning av poster i utenlandsk valuta. Et generelt krav om å opplyse om anvendte regnskapsprinsipper er pliktig etter artikkel 16 nr. 1 a i nytt direktiv, men direktivet har ingen særskilte opplysningsplikter når det gjelder inntektsføringsprinsipper eller prinsipper for omregning av poster i utenlandsk valuta. Utvalgets foreslår en bestemmelse om regnskapsprinsipper som gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-4 lyder:

Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper.

Opplysningsplikt ved endring av regnskapsprinsipp foreslås videreført og gjøres også gjeldende for små foretak. Dette notekravet kan i noen grad utledes av artikkel 9 nr. 5 i nytt direktiv hvor justering for sammenligningstall skal begrunnes. Krav om at det gis opplysninger om endring av regnskapsprinsipp følger ellers av IFRS for SMEs nr. 10.13 og 10.14.

Det foreslås også å videreføre notekrav ved forskjellig prinsippanvendelse i årsregnskap (selskapsregnskap) og konsernregnskap, jf. artikkel 24 nr. 11. Dette notekravet foreslås plassert sammen med de øvrige tilleggskravene som gjelder for konsernregnskapet. For små foretak er denne bestemmelsen bare aktuell for de som utarbeider konsernregnskap. Utvalgets forslag til bestemmelse i lovutkastet § 7-12 lyder:

Forskjellig prinsippanvendelse i årsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes.

Når det gjelder notebestemmelsen i § 7-2 som sier at det skal gis opplysninger om og begrunnelse for sikringsvurdering og porteføljevurdering, foreslår utvalget at denne ikke videreføres. Den følger ikke av de notekrav som ligger i direktivet. Etter IFRS for SMEs nr. 12.27 foreligger det visse krav til noteopplysninger når det gjelder sikringsvurdering, og i den arbeidsdeling som utvalget foreslår, er det standardsetter som eventuelt må ta stilling til en slik opplysningsplikt.

Kravet om at regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon til kontinuitet skal opplyses om og begrunnes, foreslås ikke videreført i ny bestemmelse. Dette kravet begrenses i stedet til å gjelde virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern, jf. artikkel 25 nr. 3. Etter direktivet skal det ved anvendelse av kontinuitetsmetoden ved virksomhetssammenslutninger i samme konsern opplyses om den virkning anvendelse av kontinuitetsmetoden har på konsernets egenkapital, og det skal opplyses om foretaksnavn og forretningskontor på de foretak som deltar i virksomhetssammenslutningen. Dette notekravet foreslås plassert sammen med notekravene som gjelder for konsernregnskapet. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 7-17:

Dersom virksomhetssammenslutningen regnskapsføres til kontinuitet etter § 4-19, skal det opplyses om endring i egenkapital, navn og forretningskontor for de foretak som inngår i virksomhetssammenslutningen.

8.2.3 Regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-2a om opplysningskrav om regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta og den likelydende bestemmelsen for små foretak i § 7-35 fjerde ledd lyder:

«Dersom årsregnskapet presenteres i en annen valuta enn regnskapsvalutaen, skal regnskapsvalutaen og omregningskurser opplyses. I selskapsregnskapet skal det opplyses om tilsvarende omregningskurser til norske kroner.»

Ifølge regnskapsloven § 7-2 og § 7-35 første ledd skal det opplyses om de regnskapsprinsipper som anvendes. Dette omfatter selve omregningsteknikken. Etter § 7-2a og § 7-35 fjerde ledd kreves det opplyst hvilke omregningskurser som faktisk er benyttet. Det siktes her trolig til balansedagens kurs og benyttede gjennomsnittskurser, jf. også NRS 20 «Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta». I annet punktum kreves opplysning om tilsvarende omregningskurser til norske kroner i selskapsregnskapet. Departementet sier følgende om dette opplysningskravet (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.4.6.):

«I samsvar med direktivet foreslås det bestemmelser i regnskapsloven om at regnskapsvalutaen og omregningskurser skal opplyses i noter, jf. forslaget §§ 7-2a og 7-35 (små foretak). For å legge til rette for enkel omregning til norske kroner for kontrollmyndigheter, statistikkmyndigheter og andre brukere, foreslås det videre krav om å opplyse tilsvarende omregningskurser til norske kroner. Kravet blir aktuelt for selskapsregnskap presentert i annet enn norske kroner.»

Opplysningskravet kan i noen grad leses ut av artikkel 43 nr. 1 punkt 1 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 1 i syvende direktiv. Dette opplysningskravet er ikke videreført i nytt direktiv.

IFRS for SMEs

Det foreligger opplysningskrav om valuta i IFRS for SMEs nr. 30.24 til 30.27. Disse opplysningskravene synes i hovedsak å samsvare med de som følger av regnskapsloven § 7-2a første punktum. I de nevnte bestemmelser i IFRS for SMEs brukes imidlertid betegnelsen «funksjonell valuta» i stedet for «regnskapsvaluta». Regnskapsvalutaen vil etter regnskapsloven § 3-4 være norske kroner eller funksjonell valuta. Det foreligger i IFRS for SMEs ikke eksplisitt krav om at det i selskapsregnskapet skal presenteres omregningskurser til norske kroner (nasjonal valuta).

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre bestemmelsene i regnskapsloven § 7-2a og § 7-35 fjerde ledd. Slike notekrav følger ikke av nytt direktiv. Det vil eventuelt være adgang til å ta inn et notekrav tilsvarende det som finnes i § 7-2a i regnskapsstandard for regnskapspliktige som ikke er små foretak.

8.2.4 Virkning av endring av regnskapsprinsipp mv.

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-3 om opplysningskrav om virkning av endring av regnskapsprinsipp mv. lyder:

«Det skal opplyses om virkningen av endring av regnskapsprinsipp. Det samme gjelder feil i tidligere årsregnskap og korrigering av slike feil, samt omklassifiseringer. Sammenligningstall og omarbeiding av disse skal forklares.»

Første og annet punktum gjelder tilsvarende for små foretak etter § 7-35 annet ledd. Virkning av endring av regnskapsprinsipp må forstås som den tallmessige virkning prinsippendringen har på egenkapitalen og eventuelt tilhørende skatteposter i balansen, jf. § 4-3 annet ledd og Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.6.5. Det samme gjelder den tallmessige virkningen av korrigeringen av feil i tidligere årsregnskap og omklassifiseringer. Bestemmelsene i første og annet punktum gjennomfører sammen med regnskapsloven § 7-2 annet punktum kravene i artikkel 4 nr. 4 i fjerde direktiv og artikkel 25 nr. 2 i syvende direktiv som er videreført i artikkel 9 nr. 5 i nytt direktiv.

For at regnskapene skal bli sammenlignbare, krever regnskapsloven § 6-6 at sammenligningstallene omarbeides hvis det skjer prinsippendring, det foretas korrigering av feil i tidligere årsregnskap eller omklassifisering. Ved slik omarbeiding vil sammenligningstallene for fjoråret avvike fra de tall som er presentert i fjorårets avlagte regnskap. Av den grunn kreves det at sammenligningstallene og omarbeidelsen av slike sammenligningstall forklares.

Etter § 6-6 annet ledd kan små foretak unnlate å omarbeide sammenligningstall. Små foretak som velger å omarbeide sammenligningstall, må likevel opplyse om dette, jf. § 7-35 tredje ledd.

IFRS for SMEs

Etter IFRS for SMEs nr. 10.13 og 10.14 skal det gis opplysninger om endring av regnskapsprinsipper enten disse følger av endring av standarden eller som følge av frivillig endring av regnskapsprinsipper. Det nærmere innhold i disse opplysningskravene omtales ikke her.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår en ny ordlyd på bestemmelsen som er mer i samsvar med artikkel 9 nr. 5 i nytt direktiv. I stedet for å eksplisitt uttrykke et opplysningskrav om virkning av endring av regnskapsprinsipp, feil i tidligere årsregnskap, korrigering av slike feil og omklassifiseringer, foreslår utvalget en ordlyd der det skal opplyses om ikke-sammenlignbare sammenligningstall og de eventuelle endringer som er gjort for å gjøre tallene sammenlignbare. I denne bestemmelsen kan en implisitt lese at det skal gis opplysninger om de forhold som gjør at tallene ikke er sammenlignbare, herunder virkning av endring av regnskapsprinsipp mv. Et mer detaljert notekrav kan følge av regnskapsstandard.

Utvalget har tatt inn en hjemmel til å kunne unnta små foretak fra plikt til å omarbeide sammenligningstall i regnskapsstandard, jf. omtale i kapittel 7.3 og 10.5. Dersom små foretak likevel velger å omarbeide slike tall, må dette forklares. Utvalget foreslår en bestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-5 lyder:

Dersom sammenligningstall etter § 5-9 ikke er sammenlignbare, skal det opplyses om dette. Dersom sammenligningstallene er endret fra tallene som er presentert for forrige regnskapsår, skal endringene forklares.

8.2.5 Virkning av endring av konsernsammensetningen

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-4 om virkning av endring av konsernsammensetningen lyder:

«Ved endring i konsernsammensetningen skal det gis opplysninger som muliggjør sammenligning med tidligere årsregnskap.»

Opplysningskravet i regnskapsloven § 7-4 skal gjøre det mulig å foreta sammenligning med fjorårets regnskap i de tilfeller hvor det skjer en endring av konsernsammensetningen. Bestemmelsen er en implementering av notekravet som fulgte av artikkel 28 i syvende direktiv. Dette lyder:

«Dersom sammensetningen av gruppen av foretak som inngår i konsolideringen, har endret seg vesentlig i løpet av regnskapsåret, skal det konsoliderte regnskap inneholde opplysninger som gjør det mulig å foreta en meningsfylt sammenligning av de på hverandre følgende konsoliderte regnskaper. Dersom endringen er vesentlig, kan medlemsstatene tillate eller fastsette at denne plikten skal oppfylles ved at det settes opp en justert åpningsbalanse eller et justert resultatregnskap.»

I nytt direktiv er denne bestemmelsen videreført i artikkel 24 nr. 9 som har tilnærmet identisk ordlyd. Den eneste forskjellen er den siste setningen som nå lyder: «Denne plikten kan oppfylles ved at det utarbeides en justert sammenlignbar balanse og et justert sammenlignbart resultatregnskap.» Når en sammenholder med engelsk versjon av direktivteksten, synes meningsinnholdet i artikkel 28 i syvende direktiv og artikkel 24 nr. 9 i nytt direktiv å være sammenfallende.

Regnskapsloven § 7-4 stiller ikke krav om at det faktisk skal foretas en omarbeiding av sammenligningstallene ved slik endring av konsernsammensetningen. Det er kun plikt om å gi opplysninger som gjør det mulig å foreta en sammenligning med fjorårets konsernregnskap (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 9.2.5).

Det nærmere innholdet i regnskapsloven § 7-4 er i noen grad utdypet i NRS 17 «Virksomhetskjøp og konsernregnskap» punkt 10. Her følger det blant annet at det skal utarbeides proformatall for salgsinntekter:

«Ved konserndannelse konsolideres det oppkjøpte foretaket fra det tidspunkt morselskapet oppnår kontroll i datterselskapet. Resultatregnskapstall og balansetall forut for oppkjøpet vil ved vesentlige oppkjøp ikke være sammenlignbare slik regnskapsloven § 6-6 krever. Ved endring i konsernsammensetningen krever regnskapsloven § 7-4 at det gis opplysninger som muliggjør sammenligning med tidligere årsregnskap. Dette innebærer som et minimum at det må opplyses om proforma salgsinntekter for hele inneværende år og fjoråret som om endringen i konsernsammensetning hadde skjedd fra begynnelsen av sammenligningsperioden. Tilsvarende opplysninger skal gis ved innmatskjøp.»

Små foretak har ikke et tilsvarende notekrav som det som følger av regnskapsloven § 7-4.

IFRS for SMEs

Det foreligger ikke krav til noteopplysning om virkning av endring av konsernsammensetningen etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Utvalget mener at gjeldende bestemmelse ivaretar de krav som følger av artikkel 24 nr. 9 i nytt direktiv. Notekravet vil også gjelde for foretak klassifisert som små foretak dersom foretaket frivillig utarbeider konsernregnskap. Bestemmelsen plasseres i lovkapittelet om konsernregnskapet. Lovutkastet § 7-14 lyder:

Ved endring i konsernsammensetningen skal det gis opplysninger som muliggjør sammenligning med tidligere konsernregnskap.

8.2.6 Finansiell markedsrisiko

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-5 om finansiell markedsrisiko lyder:

«Det skal gis opplysninger om egenskaper ved og omfang av finansielle derivater fordelt på klasser av derivater. Opplysningene skal omfatte vesentlige betingelser og forhold som kan påvirke beløpsstørrelse, tidfesting og usikkerhet ved fremtidige kontantstrømmer.

Store foretak skal gi opplysninger om finansiell markedsrisiko fordelt på arter av risiko.»

Denne bestemmelsen gjaldt opprinnelig kun for store foretak og hadde et overordnet innhold ved at den kun stilte krav om at det skulle opplyses om finansiell markedsrisiko. Begrunnelsen for bestemmelsen var at «finansiell markedsrisiko generelt kan være av stor betydning for å bedømme stilling og resultat» (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 15). Notekravet hadde ingen parallell i fjerde eller syvende direktiv slik de forelå da gjeldende regnskapslov ble vedtatt. Ved endring av direktivene i 2003 ble det tatt inn krav om noteopplysninger for finansielle instrumenter i artikkel 42a til 42f og artikkel 43 nr. 14 i fjerde direktiv. Det er særlig artikkel 42d bokstav c om finansielle derivater som ligger til grunn for nåværende utforming av § 7-5 første ledd. Departementet sier følgende om denne (Ot.prp. nr. 15 (2003–2004) punkt 3.5.6):

«Departementet foreslår etter dette at det i noter til årsregnskapet skal gis opplysninger om egenskaper ved og omfang av finansielle derivater fordelt på kategorier av derivater. Opplysningene skal omfatte vesentlige betingelser og forhold som kan påvirke beløpsstørrelse, tidfesting og usikkerhet ved fremtidige kontantstrømmer.»

Bestemmelsen i første ledd er avgrenset til finansielle derivater. Forarbeidene definerer ikke hva som skal forstås som finansielle derivater, og det nærmere innholdet vil derfor følge av god regnskapsskikk. I NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» punkt 4 er det tatt inn eksempler på derivater, men det er heller ikke der gitt noen definisjon.

Artikkel 42d i fjerde direktiv er erstattet med artikkel 16 nr. 1 bokstav c i nytt direktiv. Her følger det en rekke krav til hva som skal opplyses om finansielle instrumenter og/eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, men som er målt til virkelig verdi. De notekrav som stilles, er sammenfallende med de som følger av artikkel 42d i fjerde direktiv, men virkeområdet er annerledes. En nærmere omtale av artikkel 16 nr. 1 bokstav c er gitt i punkt 8.2.14 nedenfor.

IFRS for SMEs

I IFRS for SMEs er finansielle derivater regulert i nr. 11.39 til 11.48 og nr. 12.26 til 12.29 standarden. Standarden synes ikke eksplisitt å stille krav om å gi opplysninger om finansielle derivater som tilsvarer de krav som følger av regnskapsloven § 7-5.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å legge artikkel 16 nr. 1 bokstav c til grunn for ny lovbestemmelse som erstatter første ledd i regnskapsloven § 7-5. Denne er omtalt i punkt 8.2.14 nedenfor.

Utvalget foreslår ikke å videreføre kravet om at store foretak skal gi opplysninger om finansiell markedsrisiko fordelt på arter av risiko. Dette notekravet følger ikke av direktivet. I artikkel 17 nr. 1 bokstav p er det krav om at det blant annet opplyses om risikoen og fordelene ved aktiviteter som foretaket ikke har balanseført. Dette notekravet gjelder generelt for foretak med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse og synes ikke å ha det samme innhold som opplysninger om finansiell markedsrisiko. I finansiell markedsrisiko vil usikkerhet om endring i priser på finansielle instrumenter mv. stå sentralt, herunder endring i renter og valutakurser. De risikoer mv. som omhandles i artikkel 17 nr. 1 bokstav p har et videre meningsinnhold. Av den grunn konkluderes det med at notekravet i § 7-5 annet ledd ikke følger av direktivet. Utvalget foreslår derfor ikke å videreføre annet ledd.

8.2.7 Sammenslåing av poster i oppstillingsplanen

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-7 om sammenslåing av poster i oppstillingsplanen lyder:

«Poster i oppstillingsplanen som er slått sammen etter § 6-3 annet ledd, skal spesifiseres.

§ 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.»

Spesifikasjonsplikten etter § 7-7 må ses i sammenheng med § 6-3 annet ledd som krever sammenslåing av poster i resultatregnskap og balansen, unntatt poster under egenkapital, dersom dette bidrar til et mer oversiktlig regnskap. Uvesentlige poster må uansett kunne slås sammen uten at spesifikasjonskravet etter § 7-7 gjør seg gjeldende.

Bestemmelsens annet ledd sier at § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende. Det må bety at det skal vises en spesifikasjon av sammenslåtte poster også for foregående regnskapsår for å ivareta krav om sammenlignbar informasjon.

Bestemmelsen om spesifikasjonsplikten er en implementering av artikkel 4 nr. 3 bokstav b i fjerde direktiv. Artikkel 4 nr. 3 er i nytt direktiv er erstattet med artikkel 9 nr. 3 annet ledd som lyder:

«Medlemsstatene kan tillate eller kreve at poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, slås sammen når deres beløp er uvesentlige i forhold til formålet om å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat, eller når slik sammenslåing gir bedre oversikt, forutsatt at postene som slås sammen behandles særskilt i notene til årsregnskapet.»

Bestemmelsen er formulert som en medlemsstatsopsjon hvor medlemsstaten kan tillate eller kreve at poster slås sammen dersom de er uvesentlige i forhold til å vise et rettvisende bilde, eller for å oppnå bedre oversikt. I fjerde direktiv var det ikke henvist til rettvisende bilde, men ellers synes meningsinnholdet å være det samme.

Etter regnskapsloven gjelder spesifikasjonsplikten for sammenslåtte poster for små foretak kun poster i resultatregnskapet, jf. § 7-38 første ledd første punktum. Det er ikke en tilsvarende plikt til å spesifisere sammenslåtte poster i balansen. Artikkel 9 nr. 3 annet ledd i nytt direktiv gjelder alle regnskapspliktige, også små foretak.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs omtaler ikke sammenslåing av poster. Av den grunn vil det heller ikke foreligge et spesifikasjonskrav tilsvarende det som følger av § 7-7. Det følger derimot et krav om at det skal gis tilleggsinformasjon enten i balansen eller i notene om enkelte «underklassifiseringer» av balanseposter, jf. nr. 4.11, men det angis ikke her et generelt krav om at sammenslåtte poster skal spesifiseres i note.

Utvalgets vurderinger

Notekravet i artikkel 9 nr. 3 annet ledd representerer en medlemsstatsopsjon som gir medlemsstaten adgang til å tillate eller kreve sammenslåtte poster for å oppnå et mer oversiktlig årsregnskap og konsernregnskap. I denne utredningens kapittel 7 er det foreslått at poster skal slås sammen hvis det gir et mer oversiktlig regnskap, jf. lovutkastet § 5-8. Denne bestemmelsen vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Sammenslåtte poster i resultatregnskap og balanse vil utløse et spesifikasjonskrav i note, jf. artikkel 9 nr. 3 annet ledd, som også vil gjelde for små foretak.

Utvalget ser det ikke som hensiktsmessig med et uttrykkelig krav om å spesifisere sammenslåtte poster i de tilfeller hvor beløp er uvesentlige under hensyn til krav om rettvisende bilde. Utvalget foreslår en bestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-7 lyder:

Poster i oppstillingsplanen som er slått sammen etter § 5-8, skal spesifiseres.

§ 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

8.2.8 Salgsinntekter

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-8 om salgsinntekter lyder:

«Salgsinntekter skal spesifiseres på virksomhetsområde og geografisk marked.»

Spesifisering av salgsinntekter på virksomhetsområde og geografisk marked ble foreslått av Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30 kapittel 8) som en implementering av notekrav i artikkel 43 nr. 1 punkt 8 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 8 i syvende direktiv. Slik bestemmelsen i § 7-8 er formulert, gjelder den generelt for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak. Dette var det adgang til etter fjerde og syvende direktiv. Etter nytt direktiv er notekravet begrenset til store foretak og foretak av allmenn interesse, jf. artikkel 18 nr. 1 bokstav a. Denne lyder:

«

1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og 17 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold:

   1. nettoomsetning, fordelt på aktivitetstyper og geografiske markeder, i den utstrekning disse aktivitetstyper og markeder er vesensforskjellige når det gjelder måten varesalget og tjenesteytelsene er organisert på (…).»

Nettoomsetning er nærmere definert i artikkel 2 nr. 5 i nytt direktiv. Denne definisjonen vil også gjelde for dette notekravet.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har i nr. 23.30 notekrav om driftsinntekter. Det skal minst foretas en spesifisering på inntektskategoriene varesalg, tjenesteyting, rente, royalties, utbytte, provisjon, offentlige tilskudd og eventuelle andre betydelige inntektstyper. Det foreligger imidlertid ikke et krav om at salgsinntekter skal spesifiseres på virksomhetsområde og/eller geografisk marked.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å videreføre gjeldende lovbestemmelse om spesifikasjon av salgsinntekter. I samsvar med artikkel 18 nr. 1 bokstav a vil notekravet gjelde kun for store foretak og foretak av allmenn interesse etter direktivet. Det synes ikke hensiktsmessig å presisere at spesifikasjonskravet bare gjelder i den utstrekning virksomhetsområder og geografiske markeder er «vesensforskjellig når det gjelder måten varesalget og tjenesteytelsene er organisert på», jf. direktivets ordlyd. En nærmere beskrivelse av hva som skal anses som vesensforskjellig i dette tilfellet, vil kunne følge av regnskapsstandard. I direktivet brukes begrepet «nettoomsetning». Utvalget foreslår imidlertid at begrepet «salgsinntekt» videreføres. Den foreslåtte bestemmelsen gjelder kun for foretak som er klassifisert som stort foretak eller foretak av allmenn interesse. Lovutkastet § 6-47 lyder:

Salgsinntekter skal spesifisere på virksomhetsområde og geografisk marked.

8.2.9 Lønnskostnader

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-11 om lønnskostnader lyder:

«Lønnskostnader skal spesifiseres på lønninger, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende. Det skal opplyses om beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser.»

Bestemmelsen sier at lønnskostnader skal spesifiseres på lønn, trygdeavgift, pensjonskostnader og andre ytelser. I andre ytelser inngår sosiale ytelser knyttet til arbeidsforhold slik som ulike former for utgiftsdekning og naturalytelser. Etter forrige aksjelov og regnskapslov var det plikt til å spesifisere «lønninger, folketrygdavgift og pensjonskostnader» i resultatoppstillingen. I gjeldende regnskapslov ble det i stedet bestemt at denne spesifikasjonen skulle vises i note og ikke i resultatoppstillingen for på den måten å bidra til en mer oversiktlig oppstillingsplan. Bestemmelsen ivaretar de spesifikasjonskrav som følger av artikkel 43 nr. 1 punkt 9, og som er videreført i artikkel 17 nr. 1 bokstav e i nytt direktiv. Etter denne direktivbestemmelsen skal det gis opplysninger om «personalkostnadene for regnskapsåret fordelt på lønn, kostnader til trygd og pensjonskostnader, dersom kostnadene ikke er angitt særskilt i resultatregnskapet.»

For små foretak følger det et spesifikasjonskrav etter regnskapsloven § 7-38 første ledd annet punktum som er sammenfallende med det som følger av § 7-11. Bestemmelsen for små foretak har imidlertid ikke som krav at beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser skal opplyses.

IFRS for SMEs

Kapittel 28 i IFRS for SMEs omhandler ytelser til ansatte. Notekrav for slike ytelser, herunder pensjon, følger av nr. 28.39 til 28.44. Disse notekravene stiller ikke krav om en tilsvarende spesifikasjon som den som følger av § 7-11.

Utvalgets vurderinger

Regnskapsloven § 7-11 samsvarer med det notekrav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav e i nytt direktiv, som gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Utvalget ser som mest hensiktsmessig at spesifikasjon av lønn mv. gjøres i note og ikke i resultatoppstillingen. I vedlegg V i direktivet er det en artsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapet. Her stilles det krav om at personalkostnader spesifiseres i lønninger og «kostnader til trygd, herunder trygdeavgifter, med særskilt angivelse av pensjoner». Utvalget foreslår at dette spesifikasjonskravet ivaretas i note (se omtale i punkt 7.2.4).

Utvalget mener at gjeldende ordlyd i § 7-11 på en god måte ivaretar de krav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav e, og de spesifikasjonskrav som følger for artsinndelt resultatoppstilling etter vedlegg V i direktivet. Det følger derimot ikke av direktivet at det skal opplyses om beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser. Dette opplysningskravet kan derimot følge av regnskapsstandard.

Utvalget anser at notekravet om lønnskostnader er egnet for digital rapportering, og for å legge til rette for det bør det søkes en standardisering av noten, jf. omtale av dette i 8.1. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-19 følgende bestemmelse gjeldende for alle regnskapspliktige, også små foretak:

Lønnskostnader skal spesifiseres på lønninger, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser.

§ 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

8.2.10 Anleggsmidler

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-12 om anleggsmidler lyder:

«For hver post under varige driftsmidler og immaterielle eiendeler skal det opplyses om:

1. anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte finansieringsutgifter knyttet til egentilvirkede anleggsmidler.

2. tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret,

3. samlede avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger, og

4. avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger i regnskapsåret.

Det skal opplyses om endring i avskrivningsplan.»

Bestemmelsen gjelder for varige driftsmidler og immaterielle eiendeler og omfatter derfor ikke finansielle anleggsmidler. Bestemmelsen kan ikke være ment å gjelde for utsatt skattefordel som i regnskapslovens oppstillingsplan er inkludert blant de immaterielle eiendeler. Derimot vil den gjelde for andre immaterielle eiendeler listet opp i oppstillingsplanen for balansen i § 6-2. For små foretak er det sammenfallende notekrav med det som følger av regnskapsloven § 7-12 i § 7-39 første og annet ledd.

Gjeldende bestemmelse er ment å gjennomføre det notekrav som fulgte av artiklene 15 nr. 3 bokstav a og 35 nr. 4 i fjerde direktiv. De tidligere direktivbestemmelsene i fjerde direktiv er i dag erstattet med nye. Artikkel 17 nr. 1 bokstav a hjemler den sentrale opplysningsplikten for anleggsmidler, og den har sin parallell i artikkel 15 nr. 3 bokstav a i fjerde direktiv. Notekravet gjelder for mellomstore foretak, store foretak og foretak av allmenn interesse. Bestemmelsen i artikkel 17 nr. 1 bokstav a har følgende ordlyd:

«I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold:

1. for de forskjellige poster for anleggsmidler:

   1. anskaffelseskostnaden eller tilvirkningskostnaden eller, dersom et alternativt målegrunnlag er benyttet, den virkelige verdien eller det verdiregulerte beløpet ved inngangen av regnskapsåret,

   2. tilgang og avgang og reklassifiseringer i løpet av regnskapsåret,

   3. akkumulerte verdijusteringer ved inngangen og utgangen av regnskapsåret,

   4. verdijusteringer som er belastet i løpet av regnskapsåret,

   5. bevegelser i akkumulerte verdijusteringer med hensyn til tilgang, avgang

   6. og reklassifiseringer i løpet av regnskapsåret, og

   7. når renter balanseføres i samsvar med artikkel 12 nr. 8, det beløp som er balanseført i løpet av regnskapsåret.»

Artikkel 12 nr. 8 i nytt direktiv som det er henvist til i denne bestemmelsen, gjelder balanseføring av finansieringsutgifter, som er omtalt i denne utredningens kapittel 6.3. Den inneholder imidlertid også et notekrav:

«Medlemsstatene kan tillate eller kreve at renter på kapital som er lånt for å finansiere produksjonen av anleggsmidler eller omløpsmidler, kan medregnes i tilvirkningskostnaden i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Anvendelsen av denne bestemmelse skal angis i notene til finansregnskapet.»

Denne nye bestemmelsen har likhetspunkter med fjerde direktiv artikkel 35 nr. 4. En viktig forskjell i den nye bestemmelsen er at den gjelder ved tilvirkning av både omløpsmidler og anleggsmidler, ikke bare anleggsmidler som den i fjerde direktiv. For en nærmere omtale av dette notekravet, se punkt 8.4.8 under.

Det følger også av artikkel 12 nr. 6 bokstav c at det skal gis opplysninger om «verdijusteringer» dersom de ikke er ført særskilt i resultatregnskapet. Verdijustering er i artikkel 2 nr. 8 definert som «alle justeringer der hensikten er å ta hensyn til de enkelte eiendelers verdiendring fastsatt på balansedagen, enten verdiendringen er endelig eller ikke.» I artikkel 12 nr. 6 synes derimot begrepet «verdijustering» å være begrenset til det som omtales som nedskrivninger etter regnskapsloven eller verdifall etter IFRS for SMEs.

Artikkel 17 nr. 1 bokstav a bør også ses i sammenheng med artikkel 16 nr. 1 bokstav b som inneholder et opplysningskrav for alle foretak når anleggsmidler måles til verdiregulert beløp. Dette notekravet er nærmere omtalt i punkt 8.4.5 under.

Artikkel 16 nr. 2 inneholder en adgang for medlemsstaten til at små foretak gir de opplysningene som kreves etter artikkel 17 nr. 1 bokstav a.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs krever noteopplysninger for hver klasse av eiendom, anlegg og utstyr, jf. nr. 17.31, og for hver klasse av immaterielle eiendeler, jf. nr. 18.27. Dette notekravet er i stor grad sammenfallende med det som gjelder etter § 7-12. Etter IFRS for SMEs er det ikke tillatt å balanseføre finansieringsutgifter, jf. nr. 25.2, og følgelig heller ikke noe notekrav som krever opplysning om slik balanseføring. Det foreligger heller ikke et eksplisitt krav om å opplyse om endring av avskrivningsplan slik tilfellet er etter § 7-12 andre ledd.

Utvalgets vurderinger

For anleggsmidler vil de sentrale notebestemmelsene følge av artikkel 17 nr. 1 bokstav a, artikkel 12 nr. 6 bokstav c og artikkel 12 nr. 8. I denne utredningens kapittel 6.5 og 6.6 foreslår utvalget å åpne opp for at anleggsmidler kan måles til virkelig verdi eller verdiregulert beløp dersom dette følger av regnskapsstandard, jf. lovutkastet § 4-13 og § 4-17. Verdireguleringer etter en verdireguleringsmodell og andre verdijusteringer som følger av en virkelig verdimodell må følgelig opplyses om i note dersom standardsetter åpner for disse løsningene. Utvalget foreslår derfor at eventuelle verdijusteringer skal opplyses i note.

Særskilt opplysningskrav om endring av avskrivningsplan følger verken av direktivet eller av IFRS for SMEs. Utvalget foreslår ikke å videreføre dette opplysningskravet. Direktivet har i artikkel 12 nr. 6 bokstav c også et krav om å opplyse om «verdijusteringer» i betydningen nedskrivninger som ikke føres særskilt i resultatregnskapet. Dette opplysningskravet synes heller ikke relevant å ta inn i ny lovbestemmelse.

Når det gjelder små foretak, er det kun krav til noteopplysninger for anleggsmidler i de tilfeller hvor anleggsmidler er målt til verdiregulert beløp, jf. artikkel 16 nr. 1 bokstav b. Det er imidlertid en medlemsstatsopsjon i artikkel 16 nr. 2 som gir adgang til å kreve samme opplysninger om anleggsmidler for små foretak som for regnskapspliktige som ikke er klassifisert som små. Utvalget har som utgangspunkt at det ikke skal tas inn krav i lov utover de som følger av direktivet, med mindre notekravet er av særlig betydning for brukerne og kostnadene som følger av notekravet er vesentlig lavere enn nytten. Terskelen for å pålegge små foretak ytterligere notekrav utover de som følger av direktivets minstekrav må være særlig høy. Utvalget har kommet til at det ikke at det ikke er tilstrekkelig grunnlag for å si at nytten av disse noteopplysningene vesentlig vil overstige kostnaden, og foreslår med dette ikke å pålegge små foretak dette notekravet.

Det foreslåtte notekravet kan på samme måte som andre noter hvor informasjonen presenteres i en oppstilling eller matrise mv., være egnet for digital rapportering. Dette vil forutsette en standardisering, jf. omtale i kapittel 8.1. Utvalgets forslag til bestemmelse i lovutkastet § 6-32 lyder som følger:

For hver post for anleggsmidler skal det opplyses om:

1. anskaffelseskost eller, dersom et alternativt målegrunnlag er benyttet, jf. § 4-11, § 4-12, § 4-13 og § 4-17, virkelig verdi eller verdiregulert beløp ved inngangen av regnskapsåret,

2. tilgang, avgang og reklassifiseringer i løpet av regnskapsåret.

3. samlede avskrivninger, nedskrivninger, reverseringer av nedskrivninger og andre verdijusteringer,

4. avskrivninger, nedskrivninger, reverseringer av nedskrivninger og andre verdijusteringer i regnskapsåret.

8.2.11 Immaterielle eiendeler

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-14 om immaterielle eiendeler lyder:

«For hver post under immaterielle eiendeler skal økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan opplyses.

Det skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i regnskapsåret. Det skal videre opplyses om forventet samlet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter. Arten av forskning og utvikling som drives skal angis.

Goodwill skal spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. Avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år, skal begrunnes.»

Regnskapsloven § 7-14 første ledd henviser til gruppen immaterielle eiendeler i oppstillingsplanen for balansen. Her inngår også utsatt skattefordel, men notebestemmelsen kan ikke være ment å gjelde for denne posten. Når det gjelder utsatt skattefordel, foreligger det egne opplysningskrav etter regnskapsloven § 7-23. For små foretak er det sammenfallende opplysningskrav for immaterielle eiendeler med de som følger av regnskapsloven § 7-14, i § 7-39 tredje ledd til femte ledd. Det står derimot ikke eksplisitt i § 7-39 første ledd at det skal opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan for hver post av immaterielle eiendeler.

Bestemmelsens første ledd stiller krav om at det må opplyses om økonomisk levetid og avskrivningsplan for hver av de øvrige postene under immaterielle eiendeler i oppstillingsplanen. Dette er 1) forskning og utvikling, 2) konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter og 3) goodwill. I annet ledd første punktum stilles det krav om at det gis opplysninger om utgifter som har medgått til forskning og utvikling i regnskapsåret. Etter annet ledd annet punktum skal det gis opplysninger om forventet samlet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter. I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 15 er det i merknaden til bestemmelsen presisert at «bestemmelsen gjelder opplysninger om utgifter til pågående forskning og utvikling samlet over flere regnskapsperioder. (…) Med forventet samlet inntjening siktes det til allerede opptjente inntekter og inntekter som forventes opptjent i framtiden.» Det skulle tyde på at intensjonen har vært å få frem den hypotetiske nedskrivningsvurdering som ville ha vært gjennomført om det hadde vært plikt til balanseføring for slike utgifter. I NRS 19 «Immaterielle eiendeler» punkt 2.8.2 er imidlertid notekravet tolket innskrenkende:

«Det skal opplyses om forventet samlet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter. Med medgåtte utgifter menes de akkumulerte utgifter knyttet til prosjekter som er igangværende ved utgangen av regnskapsåret. For utgifter som ikke tilfredsstiller kravene til balanseføring vil foretakene oftest være i en situasjon hvor det ikke er grunnlag for å gi en slik uttalelse. Kravet må derfor anses å være knyttet utgifter til pågående forskning og utvikling som kunne ha vært balanseført.»

I annet ledd tredje punktum skal det opplyses om arten av forskning og utvikling. Departementet sier at det nærmere innhold i dette opplysningskravet vil følge av god regnskapsskikk. I NRS 19 er det imidlertid ikke gitt nærmere anvisning på dette opplysningskravet. Etter tredje ledd skal goodwill spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. Videre er det krav om at avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år skal begrunnes.

Bestemmelsene i gjeldende lov ivaretar implementering av artikkel 37 nr. 2 i fjerde direktiv og artikkel 19 nr. 1 bokstav c i syvende direktiv. Artikkel 37 nr. 2 inneholdt et krav om at det skulle gis en begrunnelse dersom goodwill ble avskrevet over mer enn fem år. Artikkel 19 nr. 1 i syvende direktiv hadde krav om ytterligere opplysninger om goodwill.

I nytt direktiv foreligger det ikke lenger et begrunnelseskrav i de tilfeller hvor goodwill avskrives over mer enn fem år. Det foreligger derimot et generelt krav om at det skal opplyses om avskrivningsperioden for goodwill, jf. artikkel 12 nr. 11 første ledd. Dette opplysningskravet er tatt inn i et ledd som omtaler de tilfeller hvor økonomisk levetid på goodwill ikke kan anslås på en pålitelig måte. Opplysningskravet er likevel tolket å gjelde for goodwill generelt og ikke begrenset av de tilfeller hvor økonomisk levetid ikke kan anslås pålitelig. Samme bestemmelse omtaler også balanseførte utviklingsutgifter, men det er ikke noe krav om at det skal gis opplysninger om avskrivningstiden for balanseførte utviklingsutgifter.

For konsernregnskapet er det krav om ytterligere opplysninger om beregningen av goodwill og større endringer i balanseført goodwill. Det skal også gis en oppstilling over goodwill og negativ goodwill dersom det tillates at goodwill og negativ goodwill presenteres netto i balansen. Dette følger av artikkel 24 nr. 3 bokstav d og e i nytt direktiv, som lyder:

«

• 3. Den bokførte verdi av aksjene eller andelene i kapitalen til foretakene som inngår i konsolideringen, skal regnes mot den andel denne verdien representerer i vedkommende foretaks egenkapital og andre fond, i samsvar med følgende: (…)

  • d) De metoder som anvendes for å beregne verdien av goodwill og eventuelle større endringer i verdi i forhold til foregående regnskapsår, skal forklares i notene til finansregnskapet.

  • e) Dersom en medlemsstat tillater motregning mellom positiv og negativ goodwill, skal goodwill analyseres i notene til finansregnskapet.»

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har opplysningskrav for immaterielle eiendeler i kapittel 18. Etter nr. 18.27 er det krav om at det skal gis en rekke opplysninger for hver klasse av immaterielle eiendeler, herunder goodwill. Det følger også opplysningskrav i nr. 18.28 for enkeltstående immaterielle eiendeler som er vesentlige for regnskapet. Det skal også gis opplysninger om det samlede beløp for utgifter til forskning og utvikling som er innregnet som kostnad i perioden, jf. nr. 18.29.

Nr. 19.25 har opplysningskrav om virksomhetssammenslutninger som er gjennomført i rapporteringsperioden, herunder det beløp som er innregnet på overtakelsestidspunktet for goodwill og eventuelt «overskytende beløp». Etter nr. 19.26 skal det presenteres en avstemming av den balanseførte verdien av goodwill ved begynnelsen og slutten av rapporteringsperioden som viser endringer som følge av nye virksomhetssammenslutninger, nedskrivninger, salg av virksomheter og andre endringer.

Disse notekravene vil i noen grad sammenfalle med krav etter § 7-14. Det følger imidlertid ikke av IFRS for SMEs at det skal gis opplysning om avskrivningsmetode, kun utnyttbar levetid. Det er heller ikke krav om å opplyse om de forhold som omhandles § 7-14 annet ledd annet punktum eller krav om å begrunne en avskrivningstid på goodwill som er lenger enn fem år.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre § 7-14 i sin nåværende ordlyd. Etter § 7-14 første ledd skal det opplyses om økonomisk levetid og avskrivningsplan for hver post under immaterielle eiendeler. Etter direktivet er det kun krav om å opplyse om økonomisk levetid for goodwill, ikke de andre immaterielle eiendelene. Det følger heller ikke av direktivet et krav om å opplyse om avskrivningsplan.

Regnskapsloven § 7-14 annet ledd krever opplysning om utgifter til forskning og utvikling. Dette notekravet følger ikke av direktivet. Utvalget har som utgangspunkt at det ikke skal tas inn notekrav i lov utover direktivets minstekrav. I kapittel 8.1 er det gitt en omtale av noen særlige unntak. Et slikt unntak er dersom notekravet kan begrunnes i allmenne hensyn, for eksempel dersom notekravet danner grunnlag for utarbeidelse og analyse av nasjonal statistikk. Utvalget er gjort oppmerksom på at de opplysningene som gjelder utgifter til forskning og utvikling, brukes som grunnlag for nasjonal statistikk og mener at dette er en god grunn til å videreføre den delen av notekravet. Det må være klart ut fra intensjonen med bestemmelsen at det er den samlede ressursbruken til forskning og utvikling som her kreves opplyst. Utvalget har valgt å videreføre ordlyden «utgifter» for å skille opplysningsinnholdet fra vurderingen av balanseføring eller kostnadsføring, men vil likevel mene at for eksempel kompensasjon for forskningsarbeid i regnskapsåret i form av opptjent pensjon skal være inkludert i ressursbruken i løpet av året. Det nærmere innholdet i denne bestemmelsen bør kunne utvikles i regnskapsstandard på en mer effektiv måte enn under gjeldende regnskapslov. Utvalget foreslår å videreføre annet ledd første punktum om opplysninger om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i løpet av regnskapsåret. Denne gjelder kun for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Annet ledd annet og tredje punktum i § 7-14 videreføres ikke. Utvalget foreslår følgende ordlyd i lovutkastet § 6-33:

Det skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i regnskapsåret.

Tredje ledd i § 7-14 har visse paralleller til bestemmelser i nytt direktiv. Etter artikkel 24 nr. 3 bokstav d skal det gis opplysninger om de metoder som anvendes for å beregne goodwill og eventuelle større endringer i goodwill fra foregående regnskapsår.

Når det gjelder endringer i goodwill fra foregående år, vil disse i noen grad følge av notekrav i artikkel 17 nr. 1 bokstav a som er implementert i egen lovbestemmelse (se omtale i punkt 8.2.10 over). Men siden artikkel 24 nr. 3 har et særskilt notekrav for goodwill, må dette gjelde opplysninger som ikke dekkes av artikkel 17. Utvalget legger til grunn at goodwill skal spesifiseres for den enkelte virksomhetssammenslutning som finner sted i løpet av regnskapsåret. Dette gir en tolkning av direktivet som ligger tett opp til gjeldende § 7-14 tredje ledd første punktum og også opptil tilsvarende notekrav etter IFRS for SMEs. Utvalget antar at opplysning om beregning av goodwill også skal begrenses til goodwill som er anskaffet i løpet av regnskapsåret. Beregningen av goodwill kan for eksempel vises ved hjelp av oppkjøpsanalysen for den enkelte virksomhetssammenslutning. Kravet til å opplyse om større endringer i goodwill vil, i tillegg til anskaffet goodwill og solgt goodwill, omfatte nedskrivninger i goodwill. Det er kun større endringer i goodwill som skal opplyses om. Artikkel 24 tilhører bestemmelsene for utarbeidelse av konsernregnskapet og vil derfor kun gjelde konsernregnskapet, ikke årsregnskapet (selskapsregnskapet).

Artikkel 24 nr. 1 bokstav e krever videre at det skal gis en oversikt over goodwill og negativ goodwill i de tilfeller hvor det tillates at disse presenteres netto i balansen. Utvalget tolker dette som et krav om å bruttopresentere de samlede beløp for goodwill og negativ goodwill i note. Dette notekravet gjelder også kun for konsernregnskapet. IFRS for SMEs inneholder notekrav som gjelder immaterielle eiendeler, goodwill og virksomhetssammenslutninger som ikke dekkes av den foreslåtte lovbestemmelsen. Slike ytterligere notekrav kan eventuelt følge av regnskapsstandard. For små foretak vil notekravene i artikkel 24 nr. 3 gjelde tilsvarende dersom den regnskapspliktige som er klassifisert som små foretak, frivillig utarbeider konsernregnskap.

Utvalget foreslår en bestemmelse som krever opplysninger om avskrivningsperioden for goodwill. Bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Det vises til lovutkastet § 6-13.

I konsernregnskapet foreligger ytterligere opplysningskrav for goodwill etter direktivet. Utvalget foreslår følgende bestemmelse om goodwill gjeldende for konsernregnskapet i lovutkastet § 7-16:

Goodwill skal spesifiseres for den enkelte virksomhetssammenslutning som har funnet sted i løpet av regnskapsåret. Beregning av goodwill og eventuelle større endringer skal opplyses.

Dersom goodwill og negativ goodwill er presentert netto i balansen, skal bruttobeløpene opplyses.

8.2.12 Datterselskap, tilknyttet selskap mv.

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 7-15 om datterselskap, tilknyttet selskap mv. lyder:

«Det skal opplyses om foretaksnavn, forretningskontor, eierandel og stemmeandel for datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet.

For datterselskap og tilknyttet selskap skal det gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet ifølge siste årsregnskap. Dette gjelder likevel ikke datterselskap som er konsolidert eller er regnskapsført etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet, eller tilknyttet selskap som er regnskapsført etter egenkapitalmetoden.

Regnskapspliktig som er datterselskap, skal opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for morselskap som utarbeider konsernregnskap der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Det skal opplyses hvor en kan få utlevert konsernregnskapene.

Dersom datterselskap er utelatt fra konsolideringen etter § 3-8, skal dette opplyses og begrunnes.

I konsernregnskapet skal det opplyses om navnet på foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det klart kan påvises at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse, jf. § 1-3 annet ledd nr. 1. Det skal opplyses om de forhold som påviser at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse.»

Regnskapsloven § 7-15 krever opplysninger om datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. For datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, følger det tilleggskrav i regnskapsloven § 7-16. Regnskapsloven § 7-36 første til femte ledd som gjelder for små foretak, er likelydende med § 7-15. De notekrav som følger av § 7-15 fulgte av artikkel 43 nr. 1 punkt 2 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 2 til 4 i syvende direktiv.

Første ledd krever opplysninger om foretaksnavn, forretningskontor, eierandel og stemmeandel for datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. Foretaksnavnet vil være foretakets firma, dvs. foretakets offisielle navn. Eierandel og stemmeandel kan avvike som følge av stemmerettsbegrensninger, for eksempel som følge av vedtekter. I så fall skal begge opplyses i note. Definisjonen av datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet følger av regnskapsloven §§ 1-3, 1-4 og 5-18.

Etter annet ledd skal det opplyses om egenkapital og resultat siste regnskapsår i de tilfeller hvor datterselskaper og tilknyttede selskaper regnskapsføres etter kostmetoden i selskapsregnskapet. I konsernregnskapet vil det være samme opplysningsplikt for datterselskap som ikke er konsolidert i konsernregnskapet.

Etter tredje ledd skal den regnskapspliktige som er datterselskap, opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for morselskap som utarbeider konsernregnskap hvor den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Denne bestemmelsen har sin bakgrunn i artikkel 7 nr. 2 bokstav c i syvende direktiv hvor det kreves opplysninger om det selskap som utarbeider det konsernregnskapet der datterselskapet, dvs. den regnskapspliktige, inngår i konsolideringen. Notekravet etter tredje ledd må ses i sammenheng med unntak for konsernregnskapsplikt i regnskapsloven § 3-7. Det skal også etter tredje ledd opplyses om hvor det er mulig å få utlevert konsernregnskapet. Tilvarende notekrav fulgte av artikkel 7 nr. 2 bokstav c. Et tilsvarende notekrav følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav n i nytt direktiv.

I de tilfeller datterselskap er utelatt fra konsolidering, skal det opplyses om dette og gis en begrunnelse for hvorfor datterselskapet ikke er konsolidert, jf. fjerde ledd. Regnskapsloven § 3-8 gir flere muligheter for konsolideringsutelatelse og den aktuelle begrunnelsen må oppgis i note. Dette er en implementering av artikkel 34 nr. 2 bokstav b i syvende direktiv.

Femte ledd kom inn som en følge av endring av konserndefinisjonen i § 1-3. Definisjonen ble endret for å få bedre samsvar med IFRS (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.5.1). Endringen i konserndefinisjonen gjelder de unntakstilfeller hvor det kan påvises særlige forhold som tilsier at bestemmende innflytelse ikke foreligger selv om foretaket har flertallet av stemmene mv. Dersom slike unntakstilfeller foreligger, skal det opplyses om og begrunnes i note.

I nytt direktiv er de tidligere notekravene i fjerde og syvende direktiv i noen grad videreført i artikkel 17 nr. 1 bokstav g og k, artikkel 23 nr. 4 bokstav d og artikkel 28 nr. 2 bokstav a, b og c. Artikkel 17 nr. 1 bokstav g lyder:

«

1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold: (…)

   • g) navn og forretningskontor for alle foretak der foretaket enten selv eller gjennom en person som handler i eget navn men for foretakets regning, eier en kapitalinteresse, med angivelse av kapitalandelens størrelse, størrelsen på egenkapital og andre reserver samt det berørte foretaks resultat for siste regnskapsår regnskapet er vedtatt; opplysninger om egenkapital og andre reserver og resultat kan utelates dersom vedkommende foretak ikke offentliggjør sin balanse og ikke er kontrollert av foretaket.

     Medlemsstatene kan tillate at opplysningene som kreves framlagt etter første ledd, gis i form av en erklæring innsendt i samsvar med artikkel 3 nr. 1 og 3 i direktiv 2009/101/EF. Dersom en slik erklæring er sendt inn, skal det opplyses om dette i notene til finansregnskapet. Medlemsstatene kan også tillate at opplysninger utelates når de kan være til alvorlig skade for noen av foretakene de gjelder. Medlemsstatene kan gjøre denne utelatelsen avhengig av at en forvaltnings- eller rettsmyndighet på forhånd har gitt sin tillatelse til dette. Det skal angis i notene til finansregnskapet at disse opplysningene er utelatt.»

Den første del av bestemmelsen er i all hovedsak sammenfallende med den som fantes i artikkel 43 nr. 1 punkt 2 i fjerde direktiv. Bestemmelsens andre ledd er derimot ny og har ingen parallell i fjerde direktiv. Her henvises det til direktiv 2009/101/EU. Dette direktivet har blant annet til hensikt å sikre samordning av medlemsstatenes bestemmelser om offentlighet når det gjelder selskaper med begrenset ansvar.

Medlemsstatene er imidlertid ikke pålagt å innføre opplysningskravet etter artikkel 17 nr. 1 bokstav g dersom foretaket som utgjør en kapitalinteresse, er konsolidert inn i konsernregnskapet til den regnskapspliktige eller inngår i konsernregnskapet til en større foretaksgruppe hvor også den regnskapspliktige inngår i konsolideringen, jf. artikkel 17 nr. 2 bokstav a. Det samme gjelder hvis foretaket som utgjør en kapitalinteresse, er regnskapsført etter egenkapitalmetoden i årsregnskapet eller konsernregnskapet til foretaket, jf. artikkel 17 nr. 2 bokstav b.

Artikkel 23 nr. 4 bokstav d i nytt direktiv har en parallell i artikkel 7 nr. 2 bokstav c i syvende direktiv som gjelder noteopplysninger ved unntak fra konsernregnskapsplikt for underkonsern. Den nye bestemmelsen lyder:

«

• 3. Unntakene nevnt i nr. 3 skal oppfylle følgende vilkår: (…)

  • d) notene til årsregnskapet til foretaket med fritak inneholder følgende opplysninger:

    • i) navn og forretningskontor for det morforetak som utarbeider konsernregnskapet nevnt i bokstav a), og

    • ii) unntaket fra plikten til å utarbeide et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning.»

Det følger av dette at det skal gis opplysning om foretaksnavn og forretningskontor for det morforetaket som utarbeider konsernregnskapet, og at det skal opplyses om unntaket fra plikt til å utarbeide konsernregnskap. Dette må forstås slik at det skal gis en begrunnelse for at foretaket er unntatt fra slik plikt.

Artikkel 28 nr. 2 bokstav a, b og c i nytt direktiv har ytterligere krav til noteopplysninger for konsernregnskapet. Denne artikkelen har en parallell i artikkel 34 nr. 2 til 4 i fjerde direktiv. Bestemmelsen i nytt direktiv lyder:

«

• 1. Notene til konsernregnskapet skal, i tillegg til opplysningene som kreves i nr. 1, inneholde følgende opplysninger:

  • a) for foretak som inngår i konsolideringen:

    • i) navn og forretningskontor for disse foretakene,

    • ii) den kapitalandel i disse foretakene, bortsett fra morforetaket, som eies av foretakene som inngår i konsolideringen eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning, og

    • iii) opplysning om hvilke av vilkårene nevnt i artikkel 22 nr. 1, 2 og 7 som etter anvendelse av artikkel 22 nr. 3, 4 og 5 har ligget til grunn for konsolideringen. Denne opplysningen kan imidlertid utelates dersom konsolideringen er foretatt på grunnlag av artikkel 22 nr. 1 bokstav a) og andelen av kapitalen og andelen av stemmerettene er den samme.

    De samme opplysninger skal gis for foretak som holdes utenfor konsolideringen fordi de er uvesentlige i henhold til artikkel 6 nr. 1 og artikkel 23 nr. 10, og det skal redegjøres for hvorfor foretakene nevnt i artikkel 23 nr. 9 holdes utenfor,

  • b) navn og forretningskontor for assosierte foretak som inngår i konsolideringen som beskrevet i artikkel 27 nr. 1, samt opplysninger om den kapitalandel i disse foretakene som eies av foretakene som inngår i konsolideringen eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning,

  • c) navn og forretningskontor for foretak som er forholdsmessig konsolidert i henhold til artikkel 26, de forhold som ligger til grunn for den felles ledelse av disse foretakene og opplysninger om den kapitalandel som eies av foretakene som inngår i konsolideringen eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning (…).»3

Det skal gis opplysninger om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel i de foretakene som inngår i konsolideringen. Det skal også gis opplysninger om grunnlaget for at det foreligger kontroll. Dette gjelder kun i de tilfeller hvor det ved vurderingen av kontroll tas i betraktning forhold som er nevnt i artikkel 22 nr. 3, 4 og 5. Artikkel 22 nr. 3 sier at stemmeretter og rettigheter til å oppnevne eller avsette styret mv. og rettigheter til en person som handler i eget navn, men for morforetakets eller et annet datterforetaks regning, skal tas med ved vurdering av om morforetaket har kontroll. Artikkel 22 nr. 4 sier at rettigheter skal utelates ved vurdering av kontroll dersom de eies for en annen persons regning eller holdes som sikkerhet eller i forbindelse med utlån som ledd i vanlig forretningsvirksomhet. Artikkel 22 nr. 5 sier at rettigheter skal utelates ved vurdering av kontroll hvis de eies av morforetaket selv, datterforetak eller av en person som handler i eget navn, men for konsernforetakenes regning. I disse tilfellene skal det følgelig gis nærmere opplysninger om vurderingen av kontrollkriteriet. Dette opplysningskravet gjelder imidlertid ikke dersom kontroll foreligger som følge av at morforetaket har flertall av stemmerettene i datterforetaket, og eierandel og stemmeandel er sammenfallende.

Det skal også gis opplysninger om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel for tilknyttede foretak i konsernregnskapet. For virksomheter under felles kontroll skal det gis opplysninger om foretaksnavn og forretningskontor for foretak som er forholdsmessig konsolidert, og om de forhold som ligger til grunn for felles kontroll. Det skal også opplyses om eierandelen i disse virksomhetene.

Etter nytt direktiv artikkel 16 nr. 2 er det adgang for medlemsstatene til å kunne kreve at det gis opplysninger tilsvarende i artikkel 17 nr. 1 bokstav m for små foretak. Dette er opplysninger om foretaksnavn og forretningskontor for det morforetak som utarbeider konsernregnskapet der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Dersom regnskapspliktige klassifisert som små foretak velger å utarbeide konsernregnskap, vil artikkel 23 nr. 4 og artikkel 28 nr. 2 bokstav a, b og c gjelde tilsvarende.

IFRS for SMEs

I IFRS for SMEs er det notekrav i nr. 9.23 (tilleggsopplysninger i konsernregnskapet), 9.27 (opplysninger om separat finansregnskap, tilknyttet foretak mv.), 14.12 (tilleggsopplysninger om tilknyttet foretak), 15.19 (tilleggsopplysninger om felleskontrollert virksomhet) og 33.5 (opplysninger om forhold mellom morforetak og datterforetak) som i noen grad er overlappende med de notekrav som følger av direktivet. Disse gjengis ikke her.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å videreføre deler av § 7-15. Det følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav g i nytt direktiv at det skal gis opplysning om foretaksnavn, forretningskontor, eierandel og egenkapital og resultat i alle foretak hvor den regnskapspliktige har en kapitalinteresse. Det er ikke krav om at det skal opplyses om stemmeandel slik kravet er etter regnskapsloven § 7-15 første ledd. Innholdet i direktivets begrep «kapitalinteresse» er nærmere omtalt i denne utredningens kapittel 9.7. Den regnskapspliktige har en kapitalinteresse hvis den har en betydelig eierandel i foretaket. Investering i tilknyttet foretak vil falle inn under definisjonen av en kapitalinteresse, jf. artikkel 2 nr. 2. Det kan også argumenteres for at felleskontrollert virksomhet vil falle inn under direktivets definisjon av kapitalinteresse. Opplysningskravet i nytt direktiv artikkel 17 nr. 1 bokstav g viderefører et tilsvarende krav i artikkel 43 nr. 1 punkt 2 i fjerde direktiv. Det er dette opplysningskravet som er lagt til grunn for regnskapsloven § 7-15 første ledd og annet ledd første punktum. Utvalget foreslår å videreføre disse bestemmelsene.

Medlemsstatene er imidlertid ikke pålagt å innføre opplysningskravet etter artikkel 17 nr. 1 bokstav g dersom foretaket som utgjør en kapitalinteresse, inngår i konsernregnskapet til den regnskapspliktige eller inngår i konsernregnskapet til en større foretaksgruppe hvor også den regnskapspliktige inngår i konsolideringen, jf. artikkel 17 nr. 2 bokstav a. Det samme gjelder dersom foretaket som utgjør en kapitalinteresse, er regnskapsført etter egenkapitalmetoden i årsregnskapet eller konsernregnskapet til den regnskapspliktige, jf. artikkel 17 nr. 2 bokstav b. En tilsvarende medlemsstatsopsjon fulgte av artikkel 61 i fjerde direktiv og har dannet grunnlag for § 7-15 annet ledd. Utvalget foreslår å videreføre annet ledd annet punktum.

I de tilfeller hvor den regnskapspliktige faller innenfor unntaket fra konsernregnskapsplikt for underkonsern, skal det gis opplysning om foretaksnavn og forretningskontor for det morforetak som utarbeider konsernregnskapet og unntaket fra plikten til å utarbeide konsernregnskap, jf. artikkel 23 nr. 4 bokstav d. Utvalget tolker det siste dithen at det skal gis en begrunnelse for hvorfor den regnskapspliktige faller innenfor unntaket.

For små foretak er ikke disse opplysningskravene obligatoriske. Det er imidlertid adgang for medlemsstatene til å kreve at det gis opplysninger tilsvarende de opplysningskrav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav m, jf. artikkel 16 nr. 2. Dette er opplysninger om foretaksnavn og forretningskontor for det morforetak som utarbeider konsernregnskapet der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Utvalget har som utgangspunkt at det ikke skal pålegges ytterligere krav til noteopplysninger for små foretak enn det som er direktivets minimumskrav. Utvalget mener likevel at dette er et opplysningskrav som er lite byrdefullt for den regnskapspliktige, samtidig som denne opplysningen vil være av betydning for regnskapsbrukerne, herunder som grunnlag for utarbeidelse og analyse av nasjonal statistikk. Utvalget foreslår å ta inn denne medlemsstatsopsjonen og gjøre notekravet etter artikkel 17 nr. 1 bokstav m gjeldende for små foretak. Det foreslås følgende bestemmelse som gjelder for små foretak i lovutkastet § 6-26:

Regnskapspliktig som er datterforetak, skal opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for morforetak som utarbeider konsernregnskap der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen.

For regnskapspliktige som ikke er små foretak, vil det også foreligge et krav etter artikkel 17 nr. 1 bokstav n om å opplyse om hvor en kan få utlevert konsernregnskapet. Utvalget foreslår en noe annen formulering i siste del av notebestemmelsen. I stedet for å opplyse om hvor konsernregnskapet kan utleveres, foreslår utvalget å formulere dette som et krav om å opplyse om hvor «konsernregnskapet er tilgjengelig». For eksempel kan konsernregnskapet gjøres allment tilgjengelig på den regnskapspliktiges nettside. For regnskapspliktige som ikke er klassifisert som små foretak, foreslås følgende bestemmelse i lovutkastet § 6-39:

Regnskapspliktig som er datterforetak, skal opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for morforetak som utarbeider konsernregnskap der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Det skal opplyses hvor konsernregnskapet er tilgjengelig.

De notekrav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav g, herunder de unntak som følger av artikkel 17 nr. 2, gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Utvalget foreslår å ivareta disse notekravene i lovutkastet § 6-37:

Det skal opplyses om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel for datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet.

For datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet skal det gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet ifølge siste årsregnskap. Dette gjelder likevel ikke datterforetak som er konsolidert i konsernregnskapet eller er regnskapsført etter egenkapitalmetoden i årsregnskapet, eller tilknyttet foretak som er regnskapsført etter egenkapitalmetoden.

Dersom en regnskapspliktig er unntatt fra konsernregnskapsplikt etter § 7-5, skal unntaket begrunnes, og det skal gis opplysninger tilsvarende de som følger av § 6-39.

I konsernregnskapet gjelder ytterligere notekrav. Det er plikt til å opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for de foretak som inngår i konsolideringen, jf. artikkel 28 nr. 2 bokstav a. Det er også krav om at eierandelen skal opplyses, herunder den eierandelen som eies av person som handler i eget navn, men for disse foretakenes regning, jf. artikkel 28 nr. 2 bokstav a ii). Utvalget foreslår en egen bestemmelse som angir en plikt til å opplyse om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel for de foretak som inngår i konsolideringen.

Artikkel 28 nr. 2 bokstav a iii) har også et krav om at det i visse situasjoner skal opplyses om grunnlaget for at det foreligger kontroll. Dette gjelder kun i de situasjoner hvor det ved vurderingen av kontroll er tatt med de forhold som er nevnt i artikkel 22 nr. 3, 4 og 5. Disse forholdene er tatt inn som ny lovbestemmelse i utkastet § 7-3 (se omtale i kapittel 9.2). Opplysningskravet gjelder ikke hvis kontroll er basert på at morforetaket har flertall av stemmerettene i datterforetaket, og stemmeandel er sammenfallende med eierandel. Det skal også gis opplysninger om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel for foretak som utelates fra konsolidering, jf. artikkel 28 nr. 2. I tillegg skal det gis en begrunnelse for konsolideringsutelatelsen.

For tilknyttet foretak foreligger det et tilsvarende krav om å opplyse om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel, jf. artikkel 28 nr. 2 bokstav b. For felleskontrollerte foretak som er forholdsmessig konsolidert, foreligger samme opplysningsplikt. I tillegg skal det opplyses om de forhold som ligger til grunn for felles kontroll, jf. artikkel 28 nr. 2 bokstav c. Utvalget foreslår følgende bestemmelse som gjelder konsernregnskapet i lovutkastet § 7-18:

Det skal opplyses om grunnlaget for kontroll i et datterforetak er basert på forhold som nevnt i § 7-3 tredje og fjerde ledd.

Dersom datterforetak er utelatt fra konsolideringen etter § 7-7, skal det opplyses om foretaksnavn og forretningskontor for datterforetaket, og utelatelsen skal begrunnes.

Dersom felleskontrollert virksomhet er forholdsmessig konsolidert, skal det opplyses om grunnlaget for felles kontroll.

8.2.13 Investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-16 om investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden lyder:

«For investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, skal det opplyses om anskaffelseskost og balanseført egenkapital på anskaffelsestidspunktet. For hver investering skal det opplyses om inngående balanse, inntektsført resultat, andre endringer i løpet av året og utgående balanse. Det skal opplyses om merverdier og goodwill samt avskrivning av merverdier og goodwill.»

Regnskapsloven § 7-16 første punktum sier at det skal det opplyses om anskaffelseskost og balanseført egenkapital på anskaffelsestidspunktet. Forskjellen mellom anskaffelseskost og balanseført verdi svarer til merverdier og goodwill. Etter annet punktum skal det for hver investering gis opplysninger om inngående balanse, inntektsført resultatandel, andre endringer i løpet av året og utgående balanse. Andre endringer kan for eksempel være mottatt utbytte, innbetalt eller tilbakebetalt innskutt kapital og virkning av prinsippendring ført mot egenkapital. Resultatandelen vil være andelen av resultatet i datterselskapet mv. justert for avskrivning mv. på goodwill og merverdier, interne gevinster mv. Bestemmelsens siste punktum sier videre at det skal opplyses om merverdier og goodwill, samt avskrivning på merverdier og goodwill. Små foretak har et notekrav i § 7-36 sjette ledd som er sammenfallende med § 7-16.

For investering i datterselskap følger den nærmere regulering av egenkapitalmetoden av NRS 17 punkt 11.2 og for tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet av NRS(F) «Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet» punkt 3.3. Det er også notekrav i punkt 9 i NRS 17 og punkt 3.10 i NRS(F).

Regnskapsloven § 7-16 skal ivareta notekravene i artikkel 59 bokstav a i fjerde direktiv og i artikkel 33 i syvende direktiv. Artikkel 59 bokstav a stilte kun krav om at bruk av egenkapitalmetoden skulle opplyses i note. I nytt direktiv er det et notekrav i artikkel 27 nr. 2 som gjelder for konsernregnskapet. Etter artikkel 27 tillates to varianter av egenkapitalmetoden som har hver sin løsning for førstegangs innregning, og det følger av artikkel 27 nr. 2 at det skal opplyses hvilken løsning som er valgt. Utvalget har i kapittel 9.7 lagt til grunn det alternativet som samsvarer med egenkapitalmetoden slik den er regulert under gjeldende lov og IFRS for SMEs. Det betyr at det ikke åpnes for flere varianter, og dermed vil også notekravet om metodevalg bortfalle.

Det følger derimot ikke av nytt direktiv at det skal gis en nærmere spesifikasjon av inngående balanse, inntektsført resultatandel mv. slik det følger av regnskapsloven § 7-16. Et slikt spesifikasjonskrav fulgte heller ikke av fjerde eller syvende direktiv.

IFRS for SMEs

I IFRS for SMEs finnes det notekrav i nr. 9.27 bokstav b som i noen grad er overlappende med det notekrav som følger av regnskapsloven § 7-16. Etter denne bestemmelsen skal det blant annet gis en beskrivelse av de metoder som er brukt for å regnskapsføre investeringen i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet (se omtale i punkt 8.2.12 over).

Utvalgets vurderinger

Regnskapsloven § 7-16 har mer omfattende notekrav enn det som gjaldt i fjerde og syvende direktiv. Nytt direktiv krever bare opplyst om et metodevalg innenfor egenkapitalmetoden som ikke vil være aktuelt i utvalgets lovutkast. Utvalget har som hovedprioritering ikke å lovfeste krav utover de som følger av direktivet. Som følge av dette foreslår utvalget ikke å videreføre notekravet i § 7-16 og heller ikke § 7-39 femte ledd for små foretak.

8.2.14 Virkelig verdi av finansielle instrumenter

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-17 om virkelig verdi av finansielle instrumenter lyder:

«For hver kategori av finansielle instrumenter og varederivater som er vurdert etter § 5-8, skal det opplyses om anskaffelseskost, virkelig verdi og periodens resultatførte verdiendring. Det skal i tillegg gis opplysninger om vesentlige forutsetninger som ligger til grunn for vurderingen.

For finansielle derivater som ikke er vurdert til virkelig verdi etter § 5-8, skal det opplyses om virkelig verdi såfremt virkelig verdi kan fastsettes etter en markedsverdi eller en rimelig tilnærming til markedsverdien. Opplysningene skal gis separat for hver klasse av finansielle derivater.

For finansielle anleggsmidler vurdert etter § 5-3 der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, skal det opplyses om balanseført verdi og virkelig verdi av den enkelte eiendelen eller en hensiktsmessig gruppering av eiendelene. Det skal gis en begrunnelse for hvorfor nedskrivning ikke er foretatt. Begrunnelsen skal inkludere holdepunktene for at verdifallet er forbigående.»

Regnskapsloven § 7-17 første ledd krever at det opplyses om anskaffelseskost, virkelig verdi og periodens resultatførte verdiendringer for hver kategori av finansielle instrumenter og varederivater etter § 5-8. Det skal i tillegg gis opplysninger om vesentlige forutsetninger som ligger til grunn for vurderingen.

Etter bestemmelsens annet ledd skal det for finansielle derivater som ikke er vurdert til virkelig verdi etter § 5-8, opplyses om virkelig verdi såfremt virkelig verdi kan fastsettes med referanse til en markedsverdi eller en rimelig tilnærming til markedsverdi. Opplysningene skal gis for hver klasse av finansielle derivater. I Ot.prp. nr. 15 (2003–2004) kapittel 7 er det uttalt at slike klasser kan dannes etter type instrument (termin, opsjon, swap), den funksjon instrumentet har i foretaket (sikring, plassering), underliggende instrument (aksje, obligasjon, indeks, vare) eller marked (geografisk eller annet).

Etter bestemmelsens tredje ledd skal det for finansielle anleggsmidler vurdert etter § 5-3 der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, opplyses om balanseført verdi og virkelig verdi for den enkelte eiendel eller en hensiktsmessig gruppering av eiendeler. Det skal også gis en begrunnelse for hvorfor nedskrivning ikke er foretatt, herunder holdepunkter for at verdifallet er forbigående. For små foretak er det et eget notekrav for finansielle instrumenter i regnskapsloven § 7-37 som inneholder de samme bestemmelser som § 7-17 første og tredje ledd.

Opprinnelig gjaldt lovbestemmelsen i § 7-17 markedsbaserte finansielle omløpsmidler regnskapsført til virkelig verdi etter § 5-8. Det eneste opplysningskravet som fulgte av bestemmelsen var at det for disse eiendelene skulle opplyses om anskaffelseskost. Lovbestemmelsen er endret en rekke ganger og en nærmere omtale av disse endringene er å finne i Ot.prp. nr. 15 (2003–2004) kapittel 7 og Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.3.2.

Den opprinnelige bestemmelsen ble tatt inn ved bruk av regulert overstyring av fjerde direktiv. Begrunnelsen for å anvende regulert overstyring finnes i NOU 1995: 30 s. 142–143 og gjengis ikke her. Ved senere endringer av direktivene ble opplysningskravet om finansielle instrumenter utvidet, blant annet som følge av artikkel 42d i fjerde direktiv om noteopplysninger for finansielle instrumenter målt til virkelig verdi og artikkel 43 nr. 14 i fjerde direktiv om noteopplysninger for finansielle instrumenter som ikke var målt til virkelig verdi.

I nytt direktiv er artikkel 16 nr. 1 bokstav c og artikkel 17 nr. 1 bokstav c de sentrale notebestemmelsene for finansielle instrumenter mv. Artikkel 16 nr. 1 bokstav c er sammenfallende med artikkel 42d i fjerde direktiv. Den nye bestemmelsen har følgende ordlyd:

«

• 1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for alle foretak inneholde opplysninger om: (…)

  • c) finansielle instrumenter og/eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, som er målt til virkelig verdi:

    • i) de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for verdsettingsmodellene og -metodene når virkelige verdier er fastsatt i samsvar med artikkel 8 nr. 7 bokstav b),

    • ii) for hver kategori av finansielle instrumenter eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, den virkelige verdien, verdiendringer som resultatføres, samt de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

    • iii) for hver kategori av finansielle derivater, opplysninger om instrumentenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten med hensyn til framtidige kontantstrømmer, og

    • iv) en tabell som viser endringer i fond for virkelig verdi i løpet av regnskapsåret.»

Artikkelen har en rekke notekrav som gjelder finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi. Artikkelen har dessuten tilsvarende krav til opplysninger for eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, men som måles til virkelig verdi. En nærmere gjennomgang av notekravet for ikke-finansielle eiendeler målt til virkelig verdi, følger i punkt 8.4.6 under. Artikkelen stiller krav om at det skal opplyses om de forutsetninger som ligger til grunn for verdsettingsmodellene, herunder de metoder som er benyttet for å fastsette virkelig verdi. For hver kategori av finansielle instrumenter skal det opplyses om virkelig verdi, resultatførte verdiendringer og avsetninger til fond for virkelig verdi. I tillegg skal det for hver kategori opplyses om instrumentenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten i fremtidige kontantstrømmer, i tillegg til en oversikt som viser endringer i fond for virkelig verdi for regnskapsåret. Dette notekravet gjelder for alle foretak, også små foretak.

Artikkel 17 nr. 1 bokstav c gjelder noteopplysninger for finansielle instrumenter som er målt til anskaffelseskost. Artikkelen er sammenfallende med artikkel 43 nr. 14 i fjerde direktiv. Bestemmelsen i artikkel 17 nr. 1 bokstav c lyder:

«

• 1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold: (…)

  • c) for finansielle instrumenter som er målt til anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad:

    • 1. for hver kategori av finansielle derivater:

      • instrumentenes virkelige verdi, dersom denne kan fastsettes ved hjelp av en av metodene fastsatt i artikkel 8 nr. 7 bokstav a), og

      • opplysninger om instrumentenes omfang og art,

    • 2. for finansielle anleggsmidler som regnskapsføres til en verdi som overstiger den virkelige verdi:

      • bokført verdi og virkelig verdi for enten de enkelte eiendeler eller for en hensiktsmessig gruppering av de enkelte eiendeler, og

      • årsakene til at den bokførte verdien ikke er nedsatt, herunder holdepunktene for å anta at den bokførte verdien vil bli oppnådd.»

Bestemmelsen krever at det for hver kategori av finansielle derivater som er målt til anskaffelseskost, skal gis opplysninger om instrumentenes virkelige verdi dersom denne fastsettes etter artikkel 8 nr. 7 bokstav a. Denne bestemmelsen er i utvalgets forslag gjennomført ved lovutkastet § 4-15, jf. omtale i punkt 6.3.8.

I tillegg skal det gis opplysninger om instrumentenes omfang og art. For finansielle anleggsmidler som regnskapsføres til en verdi som overstiger virkelig verdi, skal balanseført verdi og virkelig verdi angis i tillegg til årsakene til at den balanseførte verdien ikke er nedskrevet.

IFRS for SMEs

De bestemmelser som er aktuelle på dette området er omtalt i punkt 8.2.6 om finansiell markedsrisiko. Denne omtalen gjentas ikke her.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å endre gjeldende bestemmelse slik at den ivaretar direktivets minstekrav til noteopplysninger om finansielle instrumenter. Finansielt instrument er ikke definert i direktivet. Etter IAS 32 «Finansielle instrumenter – presentasjon» er et finansielt instrument «enhver kontrakt som fører til både en finansiell eiendel og en finansiell forpliktelse eller et egenkapitalinstrument for et annet foretak». Denne definisjonen peker videre til definisjoner av finansiell eiendel, finansiell forpliktelse og egenkapitalinstrument som ikke gjengis her. Etter utvalgets forslag vil det uansett være standardsetter som må ta stilling til om IFRS-definisjonen av finansielt instrument passer direktivets begrep «finansielt instrument» som implementeres i norsk lov.

Artikkel 16 nr. 1 bokstav c gjelder for finansielle instrumenter målt til virkelig verdi. Artikkel 17 nr. 1 bokstav c har en rekke notekrav for finansielle instrumenter som ikke er målt til virkelig verdi, herunder også nærmere opplysningskrav i de tilfeller hvor finansielle anleggsmidler ikke er nedskrevet til tross for at balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi. Det foreslås to separate bestemmelser hvor én bygger på artikkel 16 nr. 1 bokstav c og én bygger på artikkel 17 nr. 1 bokstav c.

Etter artikkel 16 nr. 1 bokstav c skal det for hver kategori av finansielle instrumenter opplyses om virkelig verdi, verdiendringer som resultatføres og avsetninger til fond for virkelig verdi. Det skal for hver kategori av finansielle derivater målt til virkelig verdi, opplyses om derivatenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten med hensyn til fremtidige kontantstrømmer. Dette notekravet gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak.

Etter gjeldende regnskapslov § 7-37 annet ledd skal også små foretak gi opplysninger om finansielle anleggsmidler hvor balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi. Dette notekravet gjelder ikke for små foretak etter direktivet. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-14 følgende bestemmelse gjeldende for alle regnskapspliktige, også små foretak:

Det skal gis følgende opplysninger om finansielle instrumenter målt til virkelig verdi:

1. de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for beregningen av virkelig verdi, i de tilfeller hvor virkelig verdi ikke er fastsatt med referanse til en markedsverdi,

2. for hver kategori av finansielle instrumenter, virkelig verdi, verdiendringer som resultatføres, og de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

3. for hver kategori av finansielle derivater, opplysninger om instrumentenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten med hensyn til fremtidige kontantstrømmer,

4. en oversikt over endringer i fond for virkelig verdi.

Artikkel 17 nr. 1 bokstav c gjelder opplysningskrav for finansielle derivater målt til anskaffelseskost og finansielle anleggsmidler som regnskapsføres til en verdi som overstiger virkelig verdi. Dette notekravet gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Utvalget foreslår en egen bestemmelse som ivaretar implementering av dette direktivkravet. Den foreslåtte bestemmelsen er i all hovedsak en videreføring av § 7-17 andre og tredje ledd. Utvalget foreslår følgende ordlyd, jf. lovutkastet § 6-36:

For finansielle derivater som måles til anskaffelseskost, skal det opplyses om virkelig verdi etter § 4-15. Opplysningene skal gis separat for hver kategori av finansielle derivater.

For finansielle anleggsmidler vurdert til anskaffelseskost der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, skal det opplyses om balanseført verdi og virkelig verdi av den enkelte eiendel eller flere eiendeler under ett, gruppert på en hensiktsmessig måte. Det skal gis en begrunnelse for hvorfor nedskrivning ikke er foretatt, herunder på hvilken måte balanseført verdi er gjenvinnbar.

8.2.15 Fordringer

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-19 om fordringer lyder:

«For hver post under eiendeler skal det opplyses om fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.»

Regnskapsloven § 7-19 krever at det skal opplyses om fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. Bestemmelsen gjelder hver balansepost under eiendeler og omfatter også lån til datterselskap og tilknyttet selskap. Den vil i hovedsak gjelde for langsiktige fordringer, men kan også bli aktuell for kortsiktige fordringer som er knyttet til varekretsløpet, og som forfaller senere enn ett år fra regnskapsårets slutt. Det foreligger også krav om sammenligningstall.

Regnskapsloven § 7-19 er ment å ivareta spesifikasjonskravet som følger av artikkel 9 D II i fjerde direktiv. Her stilles det krav om at det beløp som forfaller om mer enn ett år skal angis særskilt for hver post. Kravet etter direktivet er imidlertid begrenset til omløpsmidler. Ved utarbeidelse av gjeldende regnskapslov ble det valgt å ta inn dette spesifikasjonskravet som note i stedet for som en del av balanseoppstillingen, men til forskjell fra spesifikasjonskravet i fjerde direktiv, omfatter spesifikasjonskravet i loven både anleggsmidler og omløpsmidler.

Vedlegg III og IV i nytt direktiv presenterer oppstillingsplaner for balansen. For hver post under fordringer under omløpsmidler skal det angis det beløp som forfaller om mer enn ett år. De postene som er angitt i vedlegg III og IV under fordringer er: kundefordringer, fordringer i foretak i samme konsern, fordringer i foretak hvor den regnskapspliktige har en kapitalinteresse, andre fordringer, krav på innbetalt selskapskapital og forskuddsbetalt kostnad og opptjent inntekt. Det er gitt en nærmere omtale av dette i punkt 7.2.4 over.

For små foretak skal det etter regnskapsloven § 7-40 første ledd opplyses om hvor stor del av den regnskapspliktiges fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. Spesifikasjonen skal skje samlet for alle fordringer. Lån til datterselskap og tilknyttet selskap skal spesifiseres.

IFRS for SMEs

Det finnes ikke tilsvarende notekrav i IFRS for SMEs. Det foreligger et visst spesifikasjonskrav i kapittel 11 når det gjelder finansielle instrumenter, men ikke et krav som sammenfaller med det som følger av gjeldende regnskapslov eller direktiv.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i punkt 7.2.4 å ivareta enkelte spesifikasjonskrav i oppstillingsplanen for balansen etter nytt direktiv ved å gi spesifikasjonen i note. Etter direktivet er det i oppstillingsplanen for balansen krav om å spesifisere omløpsfordringer som forfaller mer enn ett år etter regnskapsårets slutt. I utvalgets forslag til oppstillingsplan for balansen skal fordringer spesifiseres på 1) Kundefordringer, 2) Fordringer på foretak i samme konsern 3) Fordringer på tilknyttet foretak og felles kontrollert virksomhet 4) Andre fordringer, 5) Krav på innbetaling av selskapskapital og 6) Forskuddsbetalte kostnader og opptjent inntekt. Utvalget har lagt til grunn at direktivets forbud mot å gi ytterligere notekrav for små foretak ikke er til hinder for at spesifikasjonskrav for balanseoppstillingen gis i note. Utvalget foreslår derfor å gjøre notekravet for fordringer gjeldende for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-12 lyder:

For hver post under B II fordringer skal det opplyses om det beløp som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. § 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

8.2.16 Gjeld

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-21 om gjeld lyder:

«For hver post innledet med arabertall under gjeld, skal den del av gjelden som forfaller til betaling mer enn fem år etter regnskapsårets slutt, spesifiseres. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

Er den regnskapspliktiges gjeld sikret ved pant eller lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler, skal det gis opplysninger om den gjeld sikkerheten gjelder og om balanseført verdi av de pantsatte eiendeler. Utlegg skal angis særskilt.

Det skal opplyses hvilke forpliktelser som er dekket av andre avsetninger som nevnt i § 6-2 D I nr. 3.

Store foretak skal for obligasjonslån, konvertible lån og langsiktig gjeld til kredittinstitusjoner opplyse om avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og særlige vilkår.»

Regnskapsloven § 7-21 første ledd krever at den delen av gjelden som forfaller til betaling senere enn fem år etter regnskapsårets slutt, skal spesifiseres. Bestemmelsen omfatter alle poster som klassifiseres som gjeld i balanseoppstillingen. Den må imidlertid tolkes slik at den ikke gjelder gruppen «Avsetninger for forpliktelser» i balansen, dvs. pensjonsforpliktelser, utsatt skatt og andre avsetninger for forpliktelser, ganske enkelt fordi det ikke nødvendigvis er noe bestemt forfallstidspunkt for disse forpliktelsene. Det kreves også at det utarbeides sammenligningstall. Bestemmelsen i første ledd gjennomfører notekrav som følger av artikkel 43 nr. 1 punkt 6 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 6 i syvende direktiv.

Etter annet ledd skal det opplyses om den delen av den regnskapspliktiges gjeld som er sikret ved pant eller annen lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler. Utlegg skal angis særskilt. Det skal også opplyses om balanseført verdi på de pantsatte eiendelene. Dette opplysningskravet skal gjøre det mulig for nåværende og potensielle kreditorer å få informasjon om de dekningsmuligheter som finnes hos den regnskapspliktige dersom det skulle oppstå en situasjon hvor den regnskapspliktige misligholder sine avtaleforpliktelser. Bestemmelsen gjennomfører notekrav etter artikkel 43 nr. 1 punkt 6 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 6 i syvende direktiv.

Etter tredje ledd skal det opplyses om hvilke forpliktelser som er dekket av «Andre avsetninger for forpliktelser» i § 6-2 D I nr. 3. Bestemmelsen gjennomfører notekrav etter artikkel 42 annet ledd i fjerde direktiv som sier at «[a]vsetninger som oppføres i balansen under «andre avsetninger», skal angis i notene til årsregnskapet dersom de er av betydning.»

Etter fjerde ledd stilles det krav om at store foretak skal opplyse om avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og særlige vilkår for obligasjonslån, konvertible lån og langsiktig gjeld til kredittinstitusjoner. Dette notekravet er ikke begrunnet i fjerde eller syvende direktiv.

Av nytt direktiv følger det av artikkel 16 nr. 1 bokstav g at det skal opplyses om «foretakets gjeld som forfaller etter mer enn fem år, samt foretakets samlede gjeld som er pantsikret fra foretakets side, med angivelse av sikkerhetens art og form.» Dette kravet gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Ordlyden i bestemmelsen i artikkel 16 nr. 1 bokstav g sammenfaller med innholdet i artikkel 43 nr. 1 punkt 6 i fjerde direktiv.

Etter tidligere direktiver og nytt direktiv følger det krav om at gjeld som forfaller mer enn ett år etter regnskapsårets slutt, skal spesifiseres. Denne spesifiseringen skal gis for den enkelte post. Dette er et spesifikasjonskrav som følger av krav til balanseoppstillingen, jf. vedlegg III og vedlegg IV i nytt direktiv. Kravet om å spesifisere andre avsetninger, jf. artikkel 42 i fjerde direktiv, er ikke videreført i nytt direktiv.

For små foretak er det etter regnskapsloven § 7-40 annet ledd krav om at det opplyses hvor stor del av den regnskapspliktiges gjeld som forfaller til betaling mer enn fem år etter regnskapsårets slutt og hvor stor del av den regnskapspliktiges gjeld som er sikret ved pant lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler. I tillegg skal det opplyses om balanseført verdi av de pantsatte eiendelene.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har et notekrav som i noen grad sammenfaller med de krav som følger av regnskapsloven § 7-21. Det er visse krav til å opplyse om finansielle instrumenter, herunder langsiktig gjeld i nr. 11.42, og det foreligger krav om å gi nærmere opplysninger for hver klasse av avsetninger i nr. 21.14.

Utvalgets vurderinger

Utvalget uttaler i punkt 7.2.4 at direktivets krav om å spesifisere gjeld som forfaller innen ett år og gjeld som forfaller om mer enn ett år, ivaretas ved lovens inndeling i langsiktig og kortsiktig gjeld i balansen. Utvalget foreslår derfor ikke å kreve en spesifikasjon av dette i note etter mønster av spesifikasjonskravet for fordringer.

Utvalget foreslår å erstatte regnskapsloven § 7-21 med en notebestemmelse som ivaretar minstekravet til noteopplysninger etter direktivet. Det betyr at regnskapsloven § 7-21 første og andre ledd til en viss grad videreføres, men at tredje og fjerde ledd ikke videreføres. I ny bestemmelse stilles det kun krav om å opplyse om samlet gjeld som forfaller mer enn fem år etter regnskapsåret. Det er ikke krav om at dette spesifiseres på den enkelte post. Når det gjelder krav om opplysninger om pantsikring, skal det gis opplysninger om sikkerhetens art og form. Det nærmere innholdet i hva som skal forstås som sikkerhetens art og form, må følge av regnskapsstandard. Etter IFRS for SMEs foreligger det visse krav om å gi opplysninger om finansielle instrumenter, herunder langsiktig gjeld. Det foreligger også krav om å gi opplysninger for hver klasse av avsetninger. Disse opplysningskravene kan tas inn i regnskapsstandard. Det foreslås å videreføre kravet om sammenligningstall. Notekravet vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-18 følgende bestemmelse:

Det skal opplyses om gjeld som forfaller til betaling senere enn fem år etter regnskapsårets slutt. § 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

Dersom den regnskapspliktiges gjeld er pantsikret, skal det opplyses om sikkerhetens art og form.

8.2.17 Mellomværende med foretak i samme konsern mv.

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-22 lyder:

«For hver post under fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld skal det angis det samlede beløp som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet foretak og felles kontrollert virksomhet. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

Det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhet og garantier til fordel for foretak i samme konsern.»

Første ledd stiller krav om at det for hver post under fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld skal angis det samlede beløp som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet. Notekravet gjelder imidlertid ikke mellomværende som er klassifisert som finansielt anleggsmiddel. Etter annet ledd stilles det krav om at det skal gis opplysninger om pantstillelse, annen sikkerhetsstillelse og garantier for selskaper i samme konsern. Bestemmelsen ivaretar primært spesifikasjonskrav i direktivets oppstillingsplaner for balansen som ikke er innarbeidet i regnskapslovens oppstillingsplan. I tillegg implementerer den artikkel 43 nr. 1 punkt 7 i fjerde direktiv og den likelydende artikkel 34 nr. 7 i syvende direktiv. Her stilles det blant annet krav om at det skal opplyses særskilt om forpliktelser til foretak i samme konsern.

Nytt direktiv krever samme omfang av spesifikasjon av fordringer og gjeld overfor foretak i samme konsern og tilknyttede foretak som fjerde direktiv. Etter artikkel 16 nr. 1 bokstav d skal det dessuten opplyses om det samlede beløp for de økonomiske forpliktelser, garantier eller betingede utfall som ikke er balanseført, og en angivelse av arten og formen av enhver pantesikkerhet som er stilt. Samme bestemmelse sier spesielt at forpliktelser overfor datterforetak og tilknyttet foretak skal vises særskilt. Dette notekravet gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. I § 7-22 første ledd omfatter også notekravet felleskontrollert virksomhet. I nytt direktiv kreves det spesifikasjon for fordringer på og gjeld til foretak hvor den regnskapspliktige har en kapitalinteresse, jf. vedlegg III og IV. Kapitalinteresse er tolket av utvalget også å omfatte felleskontrollert virksomhet.

For små foretak gjelder samme notekrav som § 7-22 etter § 7-36 åttende og niende ledd. Det følger imidlertid ikke av disse at det skal gis en spesifisering på den enkelte post i balanseoppstillingen. Det er tilstrekkelig at det gis opplysninger fordelt på fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld. Det skal også for små foretak gis opplysning om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhetsstillelse og garantier til fordel for foretak i samme konsern.

IFRS for SMEs

I IFRS for SMEs nr. 33.5 flg. er det visse notekrav som gjelder forholdet mellom morforetak og datterforetak. Det kan ikke leses ut av disse notekravene at det skal gis særskilte opplysninger om forpliktelser som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i punkt 7.2.4 å oppfylle spesifikasjonskravet for fordringer på datterforetak, tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet ved at disse spesifiseres på egne linjer i balanseoppstillingen, jf. vedlegg III og IV i nytt direktiv. Det samme gjelder spesifikasjonen av gjeld til datterforetak, tilknyttede foretak og felleskontrollerte foretak. Etter direktivets oppstillingsplaner er det det også krav om at fordringer og gjeld som forfaller mer enn ett år etter balansedagen spesifiseres særskilt. Når det gjelder fordringer, foreslår utvalget at dette spesifikasjonskravet ivaretas i note, jf. artikkel 9 nr. 3 (se omtale i punkt 8.2.15 over). Når det gjelder gjeld, mener utvalget at spesifikasjonen av den gjeld som forfaller senere enn ett år etter balansedagen, ivaretas ved at gjelden inndeles i langsiktig og kortsiktig gjeld (se omtale i punkt 6.2.4 over).

Det følger av artikkel 16 nr. 1 bokstav d at det skal opplyses om forpliktelser overfor datterforetak og tilknyttede foretak. Det betyr at opplysningskravet ikke omfatter felleskontrollert virksomhet. Det følger også av bestemmelsen at det skal opplyses om forpliktelser og garantier som ikke er balanseført, med en angivelse av arten og formen på den sikkerhet som er stilt. Det foreslås at dette opplysningskravet begrenses til avtaler som er til fordel for datterforetak og tilknyttet foretak. Bestemmelsen vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-21 følgende bestemmelse:

Det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhet og garantier til fordel for datterforetak og tilknyttet foretak.

8.2.18 Skattekostnad

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-23 lyder:

«Det skal opplyses om beregning av skattekostnad og utsatt skatt eller utsatt skattefordel.»

Denne bestemmelsen skal ivareta notekrav som følger av artikkel 43 nr. 1 punkt 11 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 11 i syvende direktiv. Disse notekravene er videreført i artikkel 17 nr. 1 bokstav f i nytt direktiv som lyder:

«I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold: (…)

f) når avsetninger for utsatt skatt er innregnet i balansen, beløp ved utgangen av regnskapsåret og endringer i disse beløpene i løpet av regnskapsåret»

Den nye bestemmelsen i artikkel 17 avviker noe fra bestemmelsene i fjerde og syvende direktiv. I de tidligere bestemmelsene ble ikke «utsatt skatt» benyttet som begrep. I stedet skulle det gis opplysning om «differansen mellom skatt som er utgiftsført i det aktuelle og foregående regnskapsår og skatt som er betalt eller skal betales for disse årene, forutsatt at forskjellen er av betydning for fremtidig beskatning.»

Notekravet i regnskapsloven § 7-23 er supplert av NRS(F) «Resultatskatt» punkt 3.3 som inneholder detaljerte notekrav for skatteposter i resultatregnskap og balanse. For skatteposter i balansen skal det blant annet opplyses om skatteeffekten av midlertidige forskjeller og underskudd til fremføring som har gitt opphav til utsatt skatt og utsatte skattefordeler spesifisert på typer av midlertidige forskjeller. Det skal opplyses om balanseført utsatt skattefordel som er sannsynliggjort gjennom fremtidig inntjening, og utsatt skattefordel som ikke er balanseført. Det skal også opplyses om tidspunkt for utløpet av fremføringsperioden for underskudd og aggregerte midlertidige forskjeller knyttet til investering i tilknyttet selskap, datterselskap og felleskontrollert virksomhet som det ikke er regnskapsført utsatt skatt på.

For skatteposter i resultatregnskapet skal det gis en avstemming som viser sammenhengen mellom skattekostnaden og skatt beregnet som gjennomsnittlig nominell skattesats på resultat før skatt. Det skal også gis opplysninger knyttet til skattekostnad på ordinært og ekstraordinært resultat. Siden muligheten for klassifisering av ekstraordinære poster er svært begrenset (jf. NRS 5 «Spesifikasjon av særlige poster mv.»), vil dette siste opplysningskravet ha liten praktisk betydning. Det gis ingen nærmere gjennomgang av disse notekravene her.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs inneholder flere notekrav som gjelder skatteposter. De sentrale bestemmelsene følger av nr. 29.30 til 29.32. Nr. 29.30 er en generell bestemmelse som sier at et foretak skal gi informasjon som setter brukerne i regnskapet i stand til å vurdere skattekonsekvensene for innregnede transaksjoner og andre hendelser både for periodeskatt og utsatt skatt. Etter nr. 29.31 skal det gis separate opplysninger om de viktigste bestanddelene i skattekostnaden (skatteinntekten). De spesifikasjonskravene som følger her, er i noen grad sammenfallende med det som følger av gjeldende NRS(F) «Resultatskatt», og de er langt mer omfattende enn det som følger av nytt direktiv.

Utvalgets vurdering

Bestemmelsen i gjeldende lov har en svært begrenset ordlyd. Det nærmere innholdet i opplysningsplikten om skatt følger av NRS(F) «Resultatskatt». I nytt direktiv er det et krav om å opplyse om utsatt skatt dersom den er innregnet i balansen, jf. artikkel 17 nr. 1 bokstav f, og det skal opplyses om endringen i utsatt skatt i løpet av regnskapsåret. Presisjonsnivået i dette opplysningskravet er lavt.

Utvalget viser til at i regnskapslovens terminologi er begrepet «utsatt skatt» brukt både om hele periodiseringsmodellen og om den konkrete balanseposten som i offisiell IFRS-oversettelse kalles forpliktelse ved utsatt skatt. Det er uklart om direktivet har brukt betegnelsen «utsatt skatt» bare om forpliktelsen, eller om det skal forstås å gjelde eiendeler og forpliktelser ved utsatt skatt mer generelt. Opplysning om endring i balansepostene skal antakelig bety at utsatt skatt-kostnaden skal vises.

Utvalget foreslår en ny lovbestemmelse med en begrepsbruk tilpasset IFRS-oversettelsen. Bestemmelsen vil gjelde for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak. Lovutkastet § 6-31 lyder:

Dersom den regnskapspliktige regnskapsfører utsatt skatt, skal eiendel og forpliktelse og kostnad (inntekt) ved utsatt skatt opplyses.

8.2.19 Ekstraordinære inntekter og kostnader

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-24 lyder:

«Det skal opplyses om størrelsen på og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader.»

Bestemmelsen stiller krav om at det skal gis nærmere opplysninger om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader. Regnskapsloven inneholder ikke en definisjon av ekstraordinær post. I NRS 5 brukes begrepet «særlige poster». Dette er vesentlige poster som er uvanlige og/eller uregelmessige, jf. punkt 3. Eksempler på en uvanlig og/eller uregelmessig post kan være en uvanlig stor nedskrivning av varelageret eller en restruktureringskostnad.

Notekravet er en implementering av artikkel 29 nr. 2 i fjerde direktiv og artikkel 17 i syvende direktiv. Dette notekravet er videreført i artikkel 16 nr. 1 bokstav f. Bestemmelsen lyder:

1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for alle foretak inneholde opplysninger om (…)

   • f) beløpet for og arten av individuelle inntekts- og utgiftsposter som er av ekstraordinær størrelse og betydning.»

Små foretak har den samme opplysningsplikten som den som følger for foretak som ikke er små etter regnskapsloven § 7-41.

IFRS for SMEs

I IFRS for SMEs er det eksplisitt forbud mot å presentere inntekts- og kostnadsposter som ekstraordinære poster i resultatoppstillingen eller i noter, jf. nr. 5.10.

Utvalgets vurderinger

Kravet om å opplyse om inntekts- og kostnadsposter som er av særlig størrelse og betydning, følger av de pliktige notekravene i direktivet og må derfor implementeres. Etter IFRS for SMEs er det ikke tillatt å oppstille poster som ekstraordinære verken i resultatoppstillingen eller i noter. Det betyr at IFRS for SMEs ikke er forenlig med direktivet på dette punktet.

Den foreslåtte bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-22 følgende bestemmelse:

Det skal opplyses om beløpet for og arten av inntekter og kostnader som er av ekstraordinær størrelse og betydning.

8.2.20 Egenkapital

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-25 om egenkapital lyder:

«Opptjent egenkapital skal spesifiseres.

Det skal opplyses om endringer i egenkapitalen i løpet av regnskapsåret. Det skal gis opplysning om innholdet i hver enkelt egenkapitaltransaksjon. Opplysningene kan i stedet gis i oppstillingen av endringer i egenkapitalen.

Samvirkeforetak som har medlemskapitalkonti i samsvar med lov om samvirkeforetak § 29, skal gi opplysninger om årets utbetaling og avsetning. Det skal opplyses om eventuelle vedtektsbestemmelser og årsmøtevedtak eller forslag til vedtak knyttet til medlemskapitalkonti.»

Første ledd krever at opptjent egenkapital skal spesifiseres. Notespesifikasjonen av opptjent egenkapital skal tilsvare spesifikasjonskravet i balansen i henhold til regnskapsloven § 6-2 C II. Annet ledd krever en avstemming av foretakets egenkapital. Dette innebærer først og fremst et oppsett over årets endringer i egenkapitalen. Trolig bør opplysningene gis for hver egenkapitalpost, for eksempel spesifisert med årets resultat, avsatt utbytte og konsernbidrag, utdelt eller avsatt ekstraordinært utbytte, mottatt konsernbidrag i datterselskap, innskudd av kapital, uttak av kapital, kjøp/salg av egne aksjer og virkningen av prinsippendringer. I stedet for å gi disse opplysningene i note kan de gis i egen oppstilling over endringer i egenkapital, jf. § 3-2 første ledd annet punktum. Det kreves også at det gis opplysning om innholdet i hver enkelt egenkapitaltransaksjon.

Etter tredje ledd skal det gis opplysninger om medlemskapital i samvirkeforetak. Denne bestemmelsen kom inn ved vedtaket av ny samvirkelov i 2007. I NOU 2002: 6 «Lov om samvirkeforetak» forklares behovet for opplysningsplikt om egenkapitalen slik (s. 382):

«I utkast til samvirkelov foreslås en mulighet til individualisering av egenkapital i form av medlemskapitalkonti, (…). Slik individualisert egenkapital kan sies å tendere noe mer mot gjeld, sammenlignet med øvrig opptjent kollektiv egenkapital. Det er stilt opp vilkår for at medlemskapitalkontiene skal kunne presenteres som regnskapsmessig egenkapital. Det vesentligste vilkåret er at også denne egenkapitalen skal benyttes til dekning av ellers udekket underskudd, dvs. at medlemskapitalkonti har tapsabsorberende evne. Individualisert egenkapital i form av medlemskapitalkonti er en nyvinning og avviker noe i sin karakter fra annen egenkapital. Regnskapsmessig presentasjon av slik egenkapital, som en post under egenkapital i balansen, foreslås på denne bakgrunn utfylt med tilleggsopplysninger i noter. Krav til slike tilleggsopplysninger vil være like relevant uten hensyn til om samvirkeforetaket hører inn under regnskapslovens definisjon av små foretak. Samme tilføyelse foreslås derfor i henholdsvis regnskapsloven § 7-25 (regnskapslovens hovedregler) og i § 7-42 (regler for små foretak).»

Regnskapsloven § 7-25 oppgis å være motivert av artikkel 43 nr. 1 punkt 3 i fjerde direktiv (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 10.6). Artikkel 43 nr. 1 punkt 3 er videreført i artikkel 17 nr. 1 bokstav h som krever opplysning om aksjekapitalemisjoner. Verken denne eller den tidligere direktivbestemmelsen synes å kunne begrunne omfanget av gjeldende notekrav i § 7-25.

Kravet om å spesifisere opptjent egenkapital ivaretar i noen grad det kravet som fulgte av tidligere direktiv når gjaldt å spesifisere egenkapitalen. Adgang til å vise endring i egenkapitalen i en egen oppstilling ble tatt inn i lovbestemmelsen som ledd i IFRS-tilpasning (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.7.4).

Små foretak har ikke et notekrav tilsvarende det som følger av regnskapsloven § 7-25 første og annet ledd. I NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» punkt 5.1.1.8 stilles det riktignok krav om at det skal gis opplysninger om hver enkelt egenkapitaltransaksjon. Dette kravet er inntatt som et delpunkt under omtalen av innskutt egenkapital.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har egne bestemmelser som gjelder oppstilling over endring av egenkapitalen i nr. 6.2, 6.3 og 6.5 i standarden. Disse gjengis ikke her.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i punkt 7.2.4 å ivareta enkelte spesifikasjonskrav i oppstillingsplanen for balansen etter nytt direktiv ved å gi spesifikasjonen i note. Etter direktivet er det i oppstillingsplanen for balansen krav om å spesifisere «Reserver» i «Reservefond, i den utstrekning nasjonal lovgivning krever slik reserve», «Fond for egne aksjer eller andeler», «Vedtektsbestemte fond» og «Andre reserver, herunder fond for virkelig verdi», jf. vedlegg III og IV. I forslag til balanseoppstilling er «Reserver» erstattet med begrepet «Andre fond». «Reservefond» og «Fond for egne aksjer eller andeler» er ikke aktuelle fond. Det betyr at «Andre fond» vil bestå av «Vedtektsbestemte fond» og «Andre reserver». «Andre reserver» vil igjen bestå av fond for urealiserte gevinster, fond for vurderingsforskjeller og fond for virkelig verdi. For å tydeliggjøre innholdet i dette notekravet foreslås det å angi kravet til spesifikasjon eksplisitt.

Utvalget foreslår å legge seg på direktivets minimumskrav når det gjelder opplysningskrav om endringer i egenkapitalen. Etter artikkel 17 nr. 1 bokstav h er det krav om at det skal opplyses om aksjeemisjoner i løpet av regnskapsåret. Det skal opplyses om antall og pålydende verdi av de aksjer som er tegnet. Dette notekravet gjøres kun gjeldende for regnskapspliktige som ikke er små foretak, og tas inn i en egen bestemmelse.

Det særlige notekravet som gjelder medlemskapitalkontoer for samvirkeforetak, er ikke knyttet til direktivet, og det gjelder bare samvirkeforetak. I kapittel 9 legger utvalget opp til at samvirkeforetak som er små foretak, får begrenset regnskapsplikt. Samvirkeforetak som er over grensen for små foretak, vil følge reglene som gjelder foretak med alminnelig regnskapsplikt. Et særskilt opplysningskrav om egenkapitalforhold i samvirkeforetak vil kunne gis i standard, men det ivaretar spesialhensyn som ikke nødvendigvis får standardsetters oppmerksomhet. En annen løsning, som ikke bryter med utvalgets hovedprioriteringer fordi det ligger utenfor det som reguleres av direktivet, er å videreføre lovbestemmelsen om egenkapitalopplysninger for samvirkeforetak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-17 følgende bestemmelse gjeldende for alle regnskapspliktige, også små foretak:

Andre fond skal spesifiseres på vedtektsbestemte fond, fond for urealiserte gevinster, fond for vurderingsforskjeller og fond for virkelig verdi.

For regnskapspliktige som ikke er små foretak, skal det i tillegg gis en spesifikasjon over endringer i egenkapitalen. Dette spesifikasjonskravet er begrenset til å gjelde aksjeemisjoner, jf. artikkel 17 nr. 1 bokstav h. Lovutkastet § 6-34 har følgende ordlyd:

Det skal opplyses om antall og pålydende verdi av de aksjer som er tegnet i løpet av regnskapsåret.

For samvirkeforetak foreslås det et eget notekrav som gjelder medlemskapitalkontoer. Notekravet i lovutkastet § 6-35 gjelder kun for samvirkeforetak som ikke er små foretak:

Samvirkeforetak som har medlemskapitalkontoer i samsvar med lov om samvirkeforetak § 29, skal gi opplysninger om årets utbetaling og avsetning. Det skal opplyses om eventuelle vedtektsbestemmelser og årsmøtevedtak eller forslag til vedtak knyttet til medlemskapitalkontoer.

8.2.21 Antall aksjer, aksjeeiere mv.

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-26 lyder:

«Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om aksjekapitalen og aksjenes pålydende fordelt på hver aksjeklasse. Det skal opplyses om vedtektsbestemmelser om stemmerett. Det skal opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten.

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysning om aksjeeiere som eier under 1 prosent av aksjene kan utelates.

Det skal opplyses om aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Store foretak skal gi opplysninger som nevnt i tredje ledd spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlig nærstående samt de enkelte ledende ansatte og deres personlig nærstående. Som personlig nærstående regnes:

• 1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

• 2. mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til en person som nevnt i nr. 1 som vedkommende bor sammen med, og

• 3. foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 og 2 har slik bestemmende innflytelse som nevnt i § 1-3 annet ledd.

Regnskapspliktige som er utstedere med Norge som hjemstat etter verdipapirhandelloven § 5-4, skal opplyse om vesentlige indirekte aksjebesittelser i selskapet. Aksjebesittelser som representerer minst 10 prosent av stemmerettene i selskapet, regnes som vesentlige etter første punktum.»

Første ledd i bestemmelsen krever at det skal opplyses om aksjekapitalen og aksjenes pålydende. Dersom det er flere aksjeklasser, skal opplysningen gis for hver aksjeklasse. Bestemmelsen stiller også krav om opplysninger om rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer. Dette kan for eksempel være konvertible lån, aksjer med tegningsrett og frittstående tegningsretter. Det skal også opplyses om hovedtrekkene ved disse rettighetene.

Etter annet ledd skal det opplyses om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Dersom det er aksjeeiere blant disse som eier mindre enn 1 prosent av aksjene, kan opplysningene utelates.

Etter tredje ledd skal det opplyses om aksjer eller andeler i selskapet, samt rettigheter til slike som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Opplysningsplikten vil også gjelde eventuelle rettigheter som disse har til å erverve aksjer i foretaket, for eksempel rettigheter som følge av opsjonsavtaler.

Etter fjerde ledd er det ytterligere opplysningskrav for store foretak. Disse skal gi de nevnte opplysninger spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlige nærstående, samt de enkelte ledende ansatte og deres personlige nærstående. Her gis det også en nærmere definisjon av hva som anses som personlig nærstående. Denne definisjonen bygger på tilsvarende definisjon etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 1-5. I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 235 uttales det at «personlig nærstående» skal forstås på samme måte som i aksjelovgivningen, og at denne forståelsen igjen vil være retningsgivende for tolkningen etter regnskapsloven også for andre foretaksformer.

Femte ledd ble innført ved lovendring av 25. juni 2010 nr. 33. Etter dette leddet skal regnskapspliktige som er utstedere av verdipapirer med Norge som hjemstat, opplyse om vesentlige indirekte aksjebesittelser. Aksjebesittelser som representerer minst 10 prosent av stemmerettene i selskapet skal regnes som vesentlige. Dette notekravet ivaretar minstekravene etter direktiv 2004/25/EU artikkel 10 nr. 1 bokstav c (NOU 2008: 16 «Om foretaksstyring og tiltak mot manipulering av finansiell informasjon» og Prop. 117 L(2009–2010)).

Notekravene i første ledd er ment å ivareta notekravene i artikkel 43 nr. 1 punkt 4 og 5 i fjerde direktiv. Disse er videreført med samme ordlyd i artikkel 17 nr. 1 bokstav i og j. Når det gjelder de øvrige bestemmelsene med unntak av femte ledd, følger ikke disse direktivene.

Små foretak har notekrav i regnskapsloven § 7-42 som i stor grad sammenfaller med det som følger av regnskapsloven § 7-26. Små foretak trenger imidlertid bare å opplyse om de ti største aksjeeierne og deres eierandeler. Opplysninger om aksjeeiere som eier under fem prosent av aksjene, kan utelates. Det er heller ikke krav om at små foretak skal opplyse om rettigheter som kan føre til utstedelse av nye aksjer.

IFRS for SMEs

Det foreligger ikke tilsvarende notekrav som de som følger av regnskapsloven § 7-26 etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurdering

Utvalget foreslår å videreføre regnskapsloven § 7-26 første ledd. Denne vil ivareta artikkel 17 nr. 1 bokstav i og j. Bestemmelsen vil kun gjelde for regnskapspliktige som ikke er små foretak.

Når det gjelder annet til fjerde ledd, følger ikke disse av direktivet og heller ikke av IFRS for SMEs. Notekravene ble tatt inn for å sikre større åpenhet om de økonomiske relasjonene mellom foretaket og ledende ansatte. Det har ikke blitt gjort en selvstendig vurdering av behovet for åpenhet om forhold som gjelder eierskapet til det regnskapspliktige foretaket. Utvalget legger imidlertid til grunn at behovet for åpenhet ikke er mindre til stede i dag enn hva tilfellet var ved lovutredningen i 1995. Av den grunn legger utvalget opp til at notekravene etter § 7-26 annet til fjerde ledd videreføres, selv om dette medfører notekrav som går utover direktivets notekrav. Bestemmelsen som gjelder store foretak, foreslås tatt inn i en egen lovbestemmelse i samsvar med forslag til ny struktur på notekapittelet.

Når det gjelder notekrav etter femte ledd, følger dette av direktiv 2004/25/EU. Utvalget foreslår å videreføre dette notekravet. Bestemmelsen gjelder imidlertid kun foretak som har verdipapirer notert på børs, og bør plasseres sammen med de tilleggskrav som gjelder for store foretak og foretak av allmenn interesse. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-40 følgende notebestemmelse for regnskapspliktige som ikke er små foretak:

Det skal opplyse om aksjekapitalen og aksjenes pålydende fordelt på hver aksjeklasse. Det skal opplyses om vedtektsbestemmelser om stemmerett. Det skal opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten.

Det skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysning om aksjeeiere som eier under 1 prosent av aksjene kan utelates.

Det skal opplyses om aksjer eller andeler i selskapet, samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-48 følgende notekrav for store foretak og foretak som har verdipapirer notert på børs mv:

Det skal gis opplysninger som nevnt i § 6-40 tredje ledd spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlig nærstående samt de enkelte ledende ansatte og deres personlig nærstående. Som personlig nærstående regnes:

1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

2. mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til en person som nevnt i nr. 1 som vedkommende bor sammen med,

3. foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 og 2 har slik kontroll som nevnt i § 7-3.

Regnskapspliktige som er utstedere med Norge som hjemstat etter verdipapirhandelloven § 5-4, skal opplyse om vesentlige indirekte aksjebesittelser i foretaket. Aksjebesittelser som representerer minst 10 prosent av stemmerettene i foretaket, regnes som vesentlige etter første punktum.

8.2.22 Egne aksjer

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-27 lyder:

«Dersom egne aksjer ikke vises på egen linje under selskapskapital i balansen, må spesifikasjon gis i note eller i oppstillingen av endringer i egenkapitalen.

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om endringer i egen beholdning og datterselskapenes beholdning av aksjer som er utstedt av selskapet. Det skal minst opplyses om:

• 1. bakgrunnen for erverv som har funnet sted,

• 2. antall aksjer som er ervervet og vederlag for aksjene,

• 3. antall aksjer som er avhendet og vederlag for aksjene.»

Etter første ledd skal beholdning av egne aksjer enten føres opp til pålydende på egen linje under posten selskapskapital i balansen, jf. § 6-2 annet ledd, i oppstillingen over endringer i egenkapitalen eller i note. Det siste alternativet ble tatt inn i 2005 (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.7.4). Aksjeloven og allmennaksjeloven § 9-2 flg. tillater at selskapet kan erverve egne aksjer innenfor nærmere angitte rammer.

Annet ledd gjelder kun for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Beholdningen av egne aksjer vil etter aksjeloven og allmennaksjeloven være aksjer som selskapet eier eller har avtalepant i, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven §§ 9-2 annet ledd. Opplysningsplikten inntrer når det har vært endringer i beholdningen av egne aksjer, dvs. at det har blitt gjennomført kjøp, salg osv. av egne aksjer. Det må være tilstrekkelig å opplyse om summen av kjøp eller salg, ikke det enkelte kjøp eller salg i de tilfeller hvor det har vært flere transaksjoner gjennom året. I konsern vil også de aksjer som datterselskapene eier (eller har avtalepant i) i morselskapet omfattes av morselskapets egne aksjer. Aksjeloven og allmennaksjeloven § 9-8 likestiller datterselskapers erverv av aksjer i morselskapet med morselskapets erverv av egne aksjer.

Etter annet ledd skal det gis opplysninger om bakgrunnen for at erverv har funnet sted, antall aksjer som er ervervet og vederlaget for disse aksjene. For avhending av egne aksjer skal det opplyses om antall aksjer og vederlag, men det følger ikke av bestemmelsen en plikt om å opplyse om bakgrunnen for avhending av egne aksjer.

Artikkel 29 nr. 2 bokstav a i nytt direktiv krever at det opplyses om antall og pålydende verdi på alle aksjer eller andeler i morforetaket som eies av morforetaket selv, av datterforetak av dette morforetaket eller av en person som handler i eget navn, men for disse foretakenes regning. Opplysningene skal som utgangspunkt presenteres i årsberetningen, men medlemsstatene kan tillate eller kreve at disse opplysningene presenteres i note til konsernregnskapet.

Krav om opplysninger om egne aksjer følger også av artikkel 19 nr. 2 bokstav c som gjelder årsberetningen. Denne bestemmelsen åpner imidlertid ikke for at opplysningene alternativt kan gis i note. Det skal gis opplysninger om erverv av egne aksjer, i samsvar med det som følger av artikkel 24 nr. 2 i direktiv 2012/30/EU. Etter artikkel 24 nr. 2 skal det gis opplysninger om bakgrunnen for erverv som har funnet sted i løpet av rapporteringsåret, antall aksjer, pålydende verdi på aksjene og vederlag på de aksjer som er ervervet eller avhendet i løpet av regnskapsåret, herunder den andel de utgjør av aksjekapitalen. I fjerde direktiv var det en tilsvarende bestemmelse i artikkel 46 nr. 2 bokstav d, som henviste til artikkel 22 nr. 2 i direktiv 77/91/EØF. Ordlyden her sammenfaller med den som er i direktiv 2012/30/EU. Det fremgår ikke av direktivet om det skal gis opplysninger om hvert enkelt erverv eller hver enkelt avhendelse, eller om dette kan gis samlet for totale erverv og totale avhendelser i løpet av regnskapsåret. I praksis har gjeldende lovbestemmelse blitt tolket som at det er det totale ervervet eller den totale avhendelsen som opplyses i note (Handeland og Schwencke 2011 s. 221).

For små foretak er det i regnskapsloven § 7-42 fjerde ledd et tilsvarende opplysningskrav som det som følger av regnskapsloven § 7-27. Den eneste forskjellen er at denne er begrenset til aksjeselskaper, siden foretak som er allmennaksjeselskaper, er klassifisert som store foretak, jf. § 1-5 første ledd nr. 1.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har spesifikke bestemmelser som gjelder regnskapsføring av egne aksjer i nr. 22.16. Det angis imidlertid ikke spesifikke notekrav for egne aksjer.

Utvalgets vurderinger

Regnskapsloven § 7-27 følger av opplysningskrav i fjerde og syvende direktiv. Opplysningskravene når det gjelder egne aksjer er tilsvarende etter nytt direktiv. Det samme gjelder medlemsstatsopsjonen som åpner for at visse opplysninger om egne aksjer kan gis i note i konsernregnskapet. I gjeldende regnskapslov § 7-27 er det valgt å dekke opplysningskravet om egne aksjer i note. Utvalget foreslår en tilsvarende løsning i ny lov. Opplysning i note vil da ivareta krav om opplysning i årsberetningen dersom den regnskapspliktige i årsberetningen uttrykkelig henviser til noteopplysningen. Den bestemmelsen som følger av gjeldende regnskapslov synes på en tilstrekkelig måte å dekke de opplysningskrav som følger av artikkel 19 nr. 2 bokstav c og artikkel 29 nr. 2 bokstav a.

Små foretak foreslås av utvalget unntatt fra plikt til å utarbeide årsberetning (se omtale i kapittel 10.5). Dette unntaket er betinget av det gis opplysninger i note som tilfredsstiller de opplysningskrav som gjelder erverv av egne aksjer i artikkel 24 nr. 2 i direktiv 2012/30/EU. Notekrav om erverv av egne aksjer vil som følge av dette også gjelde for små foretak. I gjeldende regnskapslov er det ikke eksplisitt angitt at det skal opplyses om den andel ervervede og avhendede egne aksjer utgjør av aksjekapitalen. Det kan heller ikke leses av gjeldende lovbestemmelse at det skal opplyses om det samlede antall egne aksjer, pålydende verdi på disse aksjene og den andel de utgjør av aksjekapitalen. Dette er foreslått tydeliggjort i ny lovbestemmelse. Utvalgets forslag til bestemmelse gjeldende for alle regnskapspliktige, også små foretak, er i lovutkastet § 6-20.

8.2.23 Garantiforpliktelser og andre forpliktelser

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-28 lyder:

«Det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført. Det skal opplyses særskilt dersom slike garantiforpliktelser er sikret ved pant.»

Denne bestemmelsen krever at summen av garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført, skal opplyses i note. Et eksempel på slike garantiforpliktelser er garanti for gjeld i annet konsernselskap. Etter denne bestemmelsen stilles det kun krav om at det skal gis opplysninger om den beløpsmessige størrelsen på den ikke-regnskapsførte garantiforpliktelsen. Det er påkrevet å spesifisere dette på ulike klasser av garantier. Bestemmelsen overlapper til dels med § 7-29 om andre forpliktelser som ikke er balanseført, og § 7-33 om betingede utfall. Regnskapsloven § 7-29 har samme innhold som § 7-28 for andre ikke-balanseførte forpliktelser enn garantiforpliktelser. I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) er ikke-balanseført pensjonsforpliktelse nevnt som et forhold som omfattes av dette opplysningskravet. Regnskapsloven § 7-33 gjelder opplysninger om betingede utfall. Denne bestemmelsen gjelder både betingede forpliktelser og betingede eiendeler og omfatter flere opplysninger enn bare det beløpet forpliktelsen eller eiendelen representerer. Etter NRS 13 «Usikre forpliktelser og betingede eiendeler» punkt 5 skal det blant annet gis en kort beskrivelse av forpliktelsene og en indikasjon på usikkerheten i tidspunkt og beløp for oppgjøret. Etter punkt 6 i standarden følger det også notekrav for betingede eiendeler. Notekravene i standardene gjelder kun for store foretak.

Lovbestemmelsen ivaretar opplysningskrav i artikkel 14 i fjerde direktiv. I nytt direktiv er denne erstattet med artikkel 16 nr. 1 bokstav d. Etter denne bestemmelsen skal det opplyses om de økonomiske forpliktelser, garantier og betingede utfall som ikke er balanseført, og en angivelse av arten og formen av enhver pantesikkerhet som er stilt. Denne har et noe videre virkeområde enn artikkel 14 i fjerde direktiv. For det første er den mengden ikke-balanseførte forpliktelser som det kreves opplysninger om, større enn hva som følger av artikkel 14. For det annet stilles det opplysningskrav om betingede utfall som vil omfatte betingede eiendeler og betingede forpliktelser.

Ordlyden i direktivbestemmelsen sier det «samlede beløpet» for ikke-balanseførte forpliktelser mv., men dette må trolig leses slik at det stilles krav om at beløpet spesifiseres på ikke-balanseførte garantiforpliktelser, ikke-balanseførte andre forpliktelser og betingede utfall.

For små foretak er det tilsvarende opplysningskrav etter regnskapsloven § 7-36 niende ledd og § 7-40 tredje ledd.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs nr. 21.15 har visse opplysningskrav for betingede forpliktelser. Derimot foreligger det ikke et eksplisitt krav om å gi opplysninger om ikke-balanseførte forpliktelser etter IFRS for SMEs. Et eventuelt opplysningskrav vil først gjøre seg gjeldende hvis de ikke-balanseførte forpliktelsene tilfredsstiller definisjonen av en betinget forpliktelse, jf. nr. 2.40.

Utvalgets vurderinger

Regnskapsloven § 7-28 implementerer notekrav i fjerde og syvende direktiv. Disse notekravene er med noen grad videreført i artikkel 16 nr. 1 bokstav d i nytt direktiv. Etter denne bestemmelsen skal det opplyses om det samlede beløp for økonomiske forpliktelser, garantier eller betingede utfall som ikke er balanseført, og en angivelse av arten og formen av enhver pantesikkerhet som er stilt. Denne artikkelen favner noe videre enn de artiklene i fjerde og syvende direktiv som den avløser, og den dekker dermed også forhold som i regnskapsloven har vært regulert ved § 7-29 om andre forpliktelser som ikke er regnskapsført, og § 7-33 om betingede utfall. Notekravet i artikkel 16 nr. 1 bokstav d gjelder alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-23 følgende bestemmelse:

Det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser, andre forpliktelser og betingede utfall som ikke er balanseført. Det skal opplyses særskilt dersom disse forpliktelsene er sikret ved pant.

8.2.24 Antall ansatte

Regnskapsloven § 7-30 lyder:

«Det skal opplyses om antall årsverk som den regnskapspliktige har sysselsatt i regnskapsåret.»

I opprinnelig ordlyd var det krav om å opplyse om gjennomsnittlig antall ansatte. Dette ble endret til antall årsverk. Notekravet er en implementering av de notekrav som fulgte av artikkel 43 nr. 1 punkt 9 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 9 i syvende direktiv. Et tilsvarende notekrav følger av artikkel 16 nr. 1 bokstav h, 17 nr. 1 bokstav e og artikkel 28 nr. 1 bokstav b. Bestemmelsen i artikkel 17 bokstav e lyder:

«

1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold: (…)

   • e) det gjennomsnittlige antall ansatte i løpet av regnskapsåret, fordelt på grupper, og personalkostnadene for regnskapsåret fordelt på lønn, kostnader til trygd og pensjonskostnader, dersom kostnadene ikke er angitt særskilt i resultatregnskapet.»

Notekravet er helt likelydende det som fulgte av tidligere direktiver. Det stilles krav om at gjennomsnittlig antall ansatte skal fordeles på grupper av ansatte. Det er ikke klart hva som menes med grupper i denne sammenhengen. Engelsk tekst sier «categories», og antakelig må en inndeling tilpasses den regnskapspliktiges virksomhet. Det stilles videre krav om at personalkostnadene fordeles på lønn, arbeidsgiveravgift, pensjon mv. Dette er dekket av et eget notekrav for lønnskostnader i gjeldende regnskapslov § 7-11 (se omtale i punkt 8.2.9 over).

Artikkel 28 nr. 1 bokstav b har et særskilt opplysningskrav for gjennomsnittlig antall ansatte i konsern. Denne lyder:

«(…) ved opplysning om det gjennomsnittlige antall ansatte i løpet av regnskapsåret skal det gjennomsnittlige antall ansatte angis særskilt for foretak som er forholdsmessig konsolidert.»

Små foretak har sammenfallende notekrav med det som følger etter regnskapsloven § 7-30, i regnskapsloven § 7-43.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har ikke krav om å opplyse om gjennomsnittlig antall ansatte eller antall årsverk.

Utvalgets vurderinger

Utvalget legger til grunn at det er rom innenfor direktivet til å tolke gjennomsnittlig antall ansatte som antall årsverk. For foretak som ikke er små foretak skal antall årsverk fordeles på grupper. Kravet om fordeling på grupper indikerer at det skal gis en eller annen statistisk fordeling som den regnskapspliktige selv tar stilling til, eller som standardsetter presiserer innholdet av. For konsernregnskapet er det en særskilt regel som gjelder opplysninger om antall årsverk i foretak som er forholdsmessig konsolidert. Det foreslås i lovutkaset § 6-24 følgende bestemmelse som gjelder for små foretak:

Det skal opplyses om antall årsverk.

Det foreslås i lovutkastet § 6-41 følgende bestemmelse som gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak:

Det skal opplyses om antall årsverk, fordelt på grupper.

Lovutkastet § 7-21 er en bestemmelse som gjelder konsernregnskapet:

Det skal opplyses særskilt om antall årsverk som gjelder foretak som er forholdsmessig konsolidert.

8.2.25 Transaksjoner med nærstående parter

Regnskapsloven § 7-30b lyder:

«Det skal opplyses om vesentlige transaksjoner med nærstående parter. Opplysningene skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom selskapet og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges og konsernets stilling.

Transaksjoner mellom konsoliderte foretak kan unnlates opplyst i konsernregnskapet. Transaksjoner mellom heleide konsoliderte foretak kan unnlates opplyst i selskapsregnskapet dersom selskapet er unntatt fra dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 annet ledd.

Opplysninger om individuelle transaksjoner etter første ledd kan grupperes etter typen av transaksjoner, med mindre særskilte opplysninger er nødvendige for å forstå virkningene av transaksjonene for den regnskapspliktiges og konsernets stilling.

Departementet kan i forskrift gi nærmere bestemmelser om definisjonen av nærstående parter og bestemmelser om at regnskapspliktige som direkte eller indirekte eies helt eller delvis av offentlig myndighet, kan unnlate å gi opplysninger som kreves etter første ledd.»

Bestemmelsen i § 7-30b gjelder ikke for små foretak, og regnskapsloven har heller ikke noen annen bestemmelse som omhandler det samme forholdet når det gjelder små foretak. I tillegg til bestemmelsen i § 7-30b har regnskapsloven flere andre bestemmelser med opplysningskrav som gjelder nærstående parter. Dette gjelder for eksempel opplysninger om datterselskaper, tilknyttede selskaper mv. i § 7-15, om mellomværende med foretak i samme konsern i § 7-22, om antall aksjer, aksjeeiere mv. i § 7-26, om ytelser til ledende ansatte mv. i §§ 7-31 og 7-31b og lån og sikkerhetsstillelse til ledende ansatte mv. i § 7-32.

Etter første ledd i § 7-30b skal det gis opplysninger om vesentlige transaksjoner med nærstående parter. Opplysningene skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom selskapet og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjoner som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges og konsernets stilling. Et sentralt vilkår for at det skal gis opplysninger om transaksjoner med nærstående er at disse transaksjonene er vesentlige. Ved vurdering av hva som anses som vesentlig, skal en legge til grunn den samme forståelsen av vesentlighet som følger av IFRS (Prop. 117 L (2009–2010) s. 113).

I forarbeidene til bestemmelsen pekes det på at formålet med opplysningskravet er at det skal skapes åpenhet om at det foreligger transaksjoner med nærstående, hvor omfattende de er og hva de består i, slik at regnskapsbrukerne skal kunne vurdere om det er forhold som kan påvirke deres beslutninger. Ved usikkerhet om hvorvidt en nærstående transaksjon er vesentlig, bør det likevel gis noteopplysninger om transaksjonen slik at regnskapsbrukerne selv kan vurdere om transaksjonen kan påvirke deres beslutninger (NOU 2008: 16 «Om foretaksstyring og tiltak mot manipulering av finansiell informasjon» punkt 10.4.1).

Nærstående parter er nærmere definert i forskrift til utfylling og gjennomføring av regnskapsloven § 7-30b-1. Denne definisjonen er bygd på tilsvarende definisjon i IAS 24 «Opplysninger om nærstående parter». Bestemmelsen definerer både personer og foretak som nærstående parter gitt visse vilkår. For eksempel vil en person være nærstående dersom den har kontroll eller deltar i felles kontroll over det rapporterende foretaket, har betydelig innflytelse over det rapporterende foretaket eller er styremedlem eller ledende ansatt i det rapporterende foretaket eller dets morforetak. Videre vil et foretak og et rapporterende foretak være nærstående parter dersom foretakene inngår i samme konsern, eller dersom det førstnevnte foretaket er det rapporterende foretakets tilknyttede foretak eller felleskontrollert virksomhet. Det samme gjelder dersom begge foretak er samme tredjemanns felleskontrollerte virksomheter eller et foretak er et tredje foretaks felleskontrollerte virksomhet, og det andre foretaket er det tredje foretakets tilknyttede foretak. Definisjonen omfatter også familie til den personen som har kontroll over det rapporterende foretaket, har betydelig innflytelse over det rapporterende foretaket eller er styremedlem eller ledende ansatt i det rapporterende foretaket eller dets morforetak, jf. § 7-30b-1.

Etter annet ledd kan det unnlates å ta med opplysninger om transaksjoner mellom konsoliderte foretak i konsernregnskapet. Annet ledd annet punktum har et unntak som gjelder opplysninger om transaksjoner mellom heleide datterselskaper i selskapsregnskapet. Det kan unnlates å gi opplysning om slike transaksjoner hvis selskapet er unntatt fra dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 annet ledd. I Prop. 117 L (2009–2010) s. 70 redegjøres det nærmere for disse bestemmelsene i ligningsloven.

I fjerde ledd er det tatt inn en forskriftshjemmel som gir departementet anledning til å gi nærmere bestemmelser om definisjonen av nærstående parter. Det gitt en nærmere definisjon i regnskapsforskriften § 7-30b-1 (se omtale av denne definisjonen over).

Nytt direktiv har bestemmelser om opplysninger om transaksjoner med nærstående parter i artikkel 17 nr. 1 bokstav r som i utgangspunktet gjelder for foretak som ikke er små foretak. Direktivbestemmelsen har fire ledd. Etter første ledd skal det gis opplysninger om:

«(…) transaksjoner som foretaket har inngått med nærstående parter, herunder beløpet for slike transaksjoner, arten av forholdet mellom de nærstående partene samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå foretakets finansielle stilling. Opplysninger om enkeltstående transaksjoner kan grupperes etter art, med mindre særskilte opplysninger er nødvendige for å forstå hvilken innvirkning transaksjonene med nærstående parter har på foretakets finansielle stilling.»

Direktivbestemmelsens første ledd sammenfaller med regnskapsloven § 7-30b første ledd annet punktum og tredje ledd. Etter annet ledd av direktivbestemmelsen kan medlemsstatene «tillate eller kreve at det bare gis opplysninger om transaksjoner som ikke er inngått på normale markedsvilkår.» En slik avgrensning av bestemmelsens virkeområde finnes ikke i § 7-30b. Etter tredje ledd i direktivbestemmelsen kan medlemsstatene «tillate at det ikke gis opplysninger om transaksjoner som er inngått mellom et eller flere medlemmer av et konsern, forutsatt at datterforetak som part i transaksjoner, er heleid av et slikt medlem.» Dette unntaket er tatt inn i § 7-30b annet ledd annet punktum, men det er betinget av at selskapet er unntatt fra dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 annet ledd.

Etter direktivbestemmelsens tredje ledd kan medlemsstatene

«tillate at opplysninger om transaksjoner med nærstående parter som gis av mellomstore foretak, begrenses til bare å gjelde transaksjoner med

1. eiere som har kapitalinteresse i foretaket,

2. foretak der foretaket selv har en kapitalinteresse, og

3. medlemmer av foretakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan.»

En slik begrensning følger ikke av definisjonen av nærstående parter etter § 7-30b-1. I de tilfeller hvor kretsen av nærstående ikke er eksplisitt definert i selve direktivbestemmelsen, vil definisjonen av nærstående part i artikkel 2 nr. 3 gjelde. Her heter det at nærstående part skal forstås på samme måte som nærstående part etter IFRS vedtatt av EU. Det betyr at nærstående part skal defineres på samme måte som i IAS 24 nr. 9. Denne gjengis ikke her.

Direktivet åpner for at medlemsstaten også kan kreve at små foretak gir opplysninger om transaksjoner med nærstående parter, jf. artikkel 16 nr. 2. Dette opplysningskravet er imidlertid mindre omfattende enn hva som følger for foretak som ikke er små. Ved bruk av medlemsstatsopsjonen er opplysningsplikten for små foretak begrenset til opplysninger om transaksjoner med nærstående parter når denne parten er en eier som har en kapitalinteresse i foretaket, et foretak der foretaket selv har en kapitalinteresse, eller når denne parten er et medlem av foretakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan. Kapitalinteresse er definert i artikkel 2 nr. 2 er tolket å omfatte investering i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet, jf. omtale i kapittel 9.7.

I artikkel 28 nr. 1 bokstav a er det en særskilt bestemmelse som gjelder nærstående transaksjoner i konsern. Den lyder:

«(…) ved opplysning om transaksjoner mellom nærstående parter skal transaksjoner mellom nærstående parter som inngår i konsolideringen, som elimineres ved konsolidering, ikke tas med.»

Det unntas derfor fra opplysningsplikt om transaksjoner mellom nærstående parter når disse transaksjonene elimineres ved utarbeidelse av konsernregnskapet. Et tilsvarende unntak fulgte av artikkel 43 nr. 7b i syvende direktiv og er tatt inn i § 7-30b annet ledd.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har notebestemmelser om transaksjoner mellom nærstående parter i nr. 33.8 til 33.14. I nr. 33.8 gis det eksempler på typetilfeller av transaksjoner mellom nærstående parter, mens i nr. 33.9 angis nærmere hva slags opplysninger som skal gis. I note skal det angis størrelsen på transaksjonene, størrelsen på mellomværende, tilknyttede vilkår og betingelser, samt hvilken form for vederlag oppgjøret skal bestå av, detaljer om eventuelle garantier som er gitt eller mottatt, avsetninger for tapsutsatte fordringer knyttet til mellomværende og kostnader som er innregnet i løpet av perioden, med hensyn til usikre eller tapsutsatte fordringer som er utstående hos nærstående parter. Ytterligere notekrav følger av nr. 33.10 til 33.14. Disse gjengis ikke her.

Utvalgets vurderinger

Direktivet krever i utgangspunktet kun opplysninger om nærstående parter for foretak som ikke er små foretak. Det er imidlertid adgang for medlemsstaten til å kreve at det skal gis opplysninger om transaksjoner med nærstående parter også for små foretak, men denne opplysningsplikten kan ikke gjøres like omfattende. Utvalget har som utgangspunkt at loven ikke skal ta inn notekrav utover direktivets notekrav. Det kan imidlertid argumenteres for at opplysninger om nærstående parter er av særlig betydning for sentrale brukergrupper som investorer og kreditorer. Opplysninger om transaksjoner med nærstående parter har også betydning for det arbeidet som gjøres med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Utvalget foreslår et notekrav om transaksjoner med nærstående parter som er mindre omfattende enn det som følger av de de maksimale rammer for opplysningsplikt som kan gjøres gjeldende for små foretak etter direktivet. Opplysningsplikten er begrenset til vesentlige transaksjoner som den regnskapspliktige har hatt med morforetak, eiere som eier mer enn 50 prosent og medlemmer av styret og daglig leder. Det antas at det særlig er transaksjoner med disse partene som er av interesse for regnskapsbrukerne. Den krets av parter som da faller innenfor de som anses som nærstående etter denne bestemmelsen, er derfor mindre omfattende enn det som følger av artikkel 16 nr. 2 tredje ledd. Videre er det kun vesentlige transaksjoner som faller inn under opplysningsplikten. Når det gjelder de opplysningskrav som gjelder for transaksjonene, er de sammenfallende med hva som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav r første ledd. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-28 følgende bestemmelse som kun gjelder for små foretak:

Det skal opplyses om vesentlige transaksjoner som den regnskapspliktige har hatt med morforetak, eiere som eier mer enn 50 prosent og medlemmer av styret og daglig leder.

Opplysningene etter første ledd skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom foretaket og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges stilling. Opplysningene kan grupperes etter typen transaksjoner, med mindre noe annet er nødvendig for å forstå virkningene av transaksjonene for den regnskapspliktiges stilling.

Når det gjelder regnskapspliktige som ikke er små foretak, vil artikkel 17 nr. 1 bokstav r gjelde i sin helhet. Regnskapsloven § 7-30b har relativt nylig blitt utformet, og den synes på en god måte å ivareta de krav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav r. Når det gjelder dagens forskriftshjemmel i fjerde ledd som gir adgang for departementet til å angi nærmere definisjon av nærstående parter i forskrift, foreslås denne erstattet med en egen bestemmelse som definerer nærstående part i samsvar med artikkel 2 nr. 3 i direktivet. Denne definisjonsbestemmelsen er foreslått tatt inn som et nytt tredje ledd. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-42 følgende bestemmelse gjeldende for regnskapspliktige som ikke er små foretak:

Det skal opplyses om vesentlige transaksjoner med nærstående parter. Opplysningene skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom foretaket og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges og konsernets stilling. Opplysningene kan grupperes etter typen transaksjoner, med mindre noe annet er nødvendig for å forstå virkningene av transaksjonene for den regnskapspliktiges stilling.

Transaksjoner mellom heleide konsoliderte foretak kan unnlates opplyst i årsregnskapet dersom foretaket er unntatt fra dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 annet ledd.

Nærstående part i første ledd defineres på samme måte som i internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning (EF) nr. 1606/2002.

Departementet kan i forskrift gi bestemmelser om at regnskapspliktige som direkte eller indirekte helt eller delvis eies av offentlig myndighet, kan unnlate å gi opplysninger som kreves etter første ledd.

Etter artikkel 28 nr. 1 bokstav a skal det ikke gis opplysninger om transaksjoner med nærstående dersom disse transaksjonene elimineres i konsernregnskapet. Konsernregnskapet skal utarbeides slik at de foretakene som inngår i konsernet, fremstår som en økonomisk enhet. Transaksjoner som skjer mellom foretak i samme konsern, vil følgelig ikke være reelle transaksjoner for konsernet. Det kan derfor synes merkelig at det skal opplyses om slike transaksjoner i konsernregnskapet. Gjeldende lov § 7-30b annet ledd første punktum er en tilsvarende bestemmelse som den som er i artikkel 28 nr. 1 bokstav a. Hensikten med bestemmelsen må være å tydeliggjøre at transaksjoner med eller mellom datterforetak som ikke konsolideres, skal opplyses om i konsernregnskapet. Utvalget foreslår i lovutkastet § 7-19 å formulere en ny bestemmelse slik at denne hensikten tydeligere følger av ordlyden:

Opplysningskrav etter § 6-42 gjelder bare for transaksjoner som ikke elimineres ved konsolidering.

8.2.26 Ytelser til ledende personer mv.

Regnskapsloven har én bestemmelse som gjelder ytelser til ledende personer i foretak som ikke er klassifisert som store foretak i § 7-31, og én bestemmelse som gjelder ytelser til ledende personer mv. i foretak som er klassifisert som store foretak i § 7-31b. For små foretak gjelder § 7-44.

Regnskapsloven § 7-31 som gjelder for foretak som ikke er store foretak, lyder:

«Regnskapspliktige som ikke er store foretak skal opplyse om samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi daglig leder eller leder av styret særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet. Tilsvarende gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret.

Når en eller flere opplysninger som nevnt i første eller annet ledd ikke gis fordi den regnskapspliktige ikke har hatt slike utgifter eller forpliktelser skal det opplyses særskilt om dette.

Det skal opplyses om forpliktelser knyttet til aksjeverdibaserte godtgjørelser til fordel for ansatte og tillitsvalgte. Det skal opplyses om arten og omfanget av de enkelte avtaler om aksjeverdibaserte godtgjørelser til fordel for de enkelte ledende ansatte og de enkelte medlemmer av styre, kontrollkomité og andre valgte selskapsorganer med unntak av bedriftsforsamlingen. Opplysningene om avtaler som nevnt i annet punktum skal minst omfatte en beskrivelse av på hvilken måte utviklingen av verdien til aksjene eller egenkapitalbevisene i selskapet eller i andre selskaper i samme konsern, har påvirket beregningen av den godtgjørelsen som er utbetalt i regnskapsåret. For avtaler om aksjeverdibaserte godtgjørelser som ikke er avsluttet ved regnskapsårets slutt skal det opplyses om avtalens løpetid og det skal gis en beskrivelse av på hvilken måte det er avtalt at utviklingen i aksjenes verdi vil påvirke beregningen av fremtidige utbetalinger.

For aksjeverdibaserte godtgjørelser som utelukkende gjelder utdeling av aksjer, egenkapitalbevis eller opsjoner, skal det istedenfor opplysninger som nevnt i fjerde ledd tredje og fjerde punktum, gis følgende opplysninger:

1. antall opsjoner som er tildelt samt aksjer eller egenkapitalbevis som er gitt av foretaket i løpet av regnskapsåret, og vilkårene for å benytte disse,

2. antall opsjoner som er innløst i løpet av regnskapsåret. For hver av disse skal det opplyses om antall aksjer eller egenkapitalbevis som eventuelt er utdelt, innløsningskursen og eventuelle utbetalinger fra selskapet knyttet til innløsningen,

3. antall opsjoner som ikke er innløst ved regnskapsårets slutt, innløsningskursen, forfallstidspunktet og hovedbetingelsene for å utøve rettighetene,

4. endringer i vilkår knyttet til eksisterende aksjeverdibaserte godtgjørelser i løpet av regnskapsåret.

Fjerde ledd annet til fjerde punktum og femte ledd gjelder ikke heleide datterselskaper i konsern.»

Etter første ledd skal det opplyses om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Etter ordlyden i notebestemmelsen er det de samlede utgiftene, ikke de samlede kostnadene, som skal oppgis i note. Det kan dermed se ut som at det ikke er den periodiserte lønnskostnaden mv. som skal oppgis, men den uperiodiserte lønnsutgiften mv. Dette er imidlertid mindre opplagt når en ser i forarbeidene. I Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 9.1 heter det for eksempel at det er andelen av den regnskapsmessige pensjonskostnaden, og ikke årets premieinnbetaling som skal oppgis om når det gjelder utgifter til pensjonsforpliktelser. Når det gjelder opplysninger om annen godtgjørelse, vil det f.eks. inkludere naturalytelser som gjelder den enkelte. I praksis er de opplysningene som er brukt som grunnlag for utarbeidelse av denne noten gjerne hentet fra de arbeidsgiveravgiftspliktige ytelsene i lønnsoppgaven (Huneide et al. 2013 s. 658). Bestemmelsen i første ledd er ment å ivareta notekrav etter artikkel 43 nr. 1 punkt 12 i fjerde direktiv.

Etter annet ledd skal det opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi daglig leder eller styreleder særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet. Det samme gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret. Disse opplysningene skal følgelig gis spesifisert for daglig leder og styreleder. Bestemmelsens første punktum omfatter blant annet såkalte «fallskjermer», mens annet punktum gjelder særlige former for avlønning til daglig leder og styreleder. Bestemmelsens annet ledd følger ikke av fjerde eller syvende direktiv.

Etter tredje ledd skal det opplyses særskilt dersom en eller flere av de opplysningene som er angitt i første eller annet ledd, ikke gis fordi den regnskapspliktige ikke har hatt slike utgifter eller forpliktelser. Det skal med andre ord gis en negativ bekreftelse.

Ifølge fjerde ledd skal det gis opplysninger om forpliktelser knyttet til aksjeverdibaserte godtgjørelser til fordel for ansatte og tillitsvalgte. Etter bestemmelsen skal opplysningene si noe om arten og omfanget av de enkelte avtalene til fordel for de enkelte ledende ansatte og de enkelte medlemmer av styre, kontrollkomite og andre valgte selskapsorganer med unntak av bedriftsforsamlingen. Opplysningen skal som et minimum omfatte en beskrivelse av på hvilken måte utviklingen av verdien til aksjene eller egenkapitalbevisene i selskapet eller i andre selskaper i samme konsern, har påvirket beregningen av den godtgjørelsen som er utbetalt i regnskapsåret. Dersom det er avtaler om aksjeverdibasert godtgjørelse som ikke er avsluttet ved regnskapsårets slutt, skal det opplyses om avtalens løpetid, og det skal gis en beskrivelse av på hvilken måte det er avtalt at utviklingen i aksjenes verdi vil påvirke beregningen av fremtidige utbetalinger.

Dersom de aksjeverdibaserte avlønningene utelukkende gjelder utdeling av aksjer, egenkapitalbevis eller opsjoner, skal det i stedet for de opplysningene som er beskrevet overfor, gis detaljerte opplysninger om tildeling, tildelingsvilkår, innløsning, utestående beholdninger og eventuelle endringer i vilkår. Bestemmelsen er utformet med høy detaljeringsgrad og gjengis ikke på nytt her.

Notekravet om ytelser til ledende personer mv. ble med virkning fra 2006 delt i to bestemmelser, en for foretak som verken er små eller store foretak, jf. § 7-31, og en for store foretak, jf. § 7-31b. Bakgrunnen for denne delingen og en nærmere redegjørelse for innholdet i den nye bestemmelsen finnes i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 4.7. Notekravet i § 7-31b for store foretak lyder:

«Store foretak skal opplyse om samlet godtgjørelse og andre fordeler som er gitt til de enkelte ledende ansatte og de enkelte medlemmene av henholdsvis styret, kontrollkomiteen og andre valgte selskapsorganer med unntak av bedriftsforsamlingen.

Det skal opplyses om forpliktelser knyttet til aksjeverdibaserte godtgjørelser til fordel for ansatte og tillitsvalgte.

Det skal videre gis opplysninger for hver person omfattet av første ledd som har hatt ansettelsesforhold eller verv for selskapet i løpet av regnskapsåret spesifisert i samsvar med fjerde til niende ledd.

Opplysninger om godtgjørelse eller honorarer skal minst omfatte:

1. den totale lønn vedkommende har mottatt eller opptjent for tjenester ytt i løpet av regnskapsåret, herunder eventuelle møtehonorarer vedtatt av generalforsamlingen,

2. godtgjørelse og fordeler vedkommende har mottatt fra foretak i samme konsern,

3. godtgjørelse i form av overskuddsdeling eller bonusutbetalinger og grunnen til at slike ytelser er gitt,

4. betydelig eller vesentlig tilleggsgodtgjørelse for spesielle tjenester utenfor de normale funksjoner for en leder,

5. betalt eller skyldig vederlag til hver tidligere administrerende direktør og styreleder i regnskapsåret i forbindelse med avslutning av vedkommendes ansettelsesforhold eller verv, og

6. beregnet verdi av totale fordeler i annet enn kontanter som anses som godtgjørelse.

Opplysninger om aksjeverdibaserte godtgjørelser skal minst omfatte en beskrivelse av på hvilken måte utviklingen av verdien til aksjene eller egenkapitalbevisene i selskapet eller i andre selskaper i samme konsern, har påvirket beregningen av den godtgjørelsen som er utbetalt i regnskapsåret. For avtaler om aksjeverdibaserte godtgjørelser som ikke er avsluttet ved regnskapsårets slutt skal det opplyses om avtalens løpetid og det skal gis en beskrivelse av på hvilken måte det er avtalt at utviklingen i aksjenes verdi vil påvirke beregningen av fremtidige utbetalinger.

For aksjeverdibaserte godtgjørelser som utelukkende gjelder utdeling av aksjer, egenkapitalbevis eller opsjoner, skal det istedenfor opplysninger som nevnt i femte ledd, gis opplysninger om:

1. antall opsjoner som er tildelt samt aksjer eller egenkapitalbevis som er gitt av foretaket i løpet av regnskapsåret, og vilkårene for å benytte disse,

2. antall opsjoner som er innløst i løpet av regnskapsåret. For hver av disse skal det opplyses om antall aksjer eller egenkapitalbevis som eventuelt er utdelt, innløsningskursen og eventuelle utbetalinger fra selskapet knyttet til innløsningen,

3. antall opsjoner som ikke er innløst ved regnskapsårets slutt, innløsningskursen, forfallstidspunktet og hovedbetingelsene for å utøve rettighetene,

4. endringer i vilkår knyttet til eksisterende aksjeverdibaserte godtgjørelser i løpet av regnskapsåret.

For ytelsesbaserte pensjonsordninger skal det minst opplyses om endringer i den enkeltes opptjente rettigheter etter ordningen i løpet av regnskapsåret. For innskuddsbaserte pensjonsordninger skal det minst gis opplysninger om innskudd i ordningen som foretaket i løpet av regnskapsåret har betalt eller er blitt skyldig for hver person som er omfattet av første ledd.

Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi særskilt vederlag ved fratredelse, opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet.

Det skal opplyses om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelser selskapet eller andre selskap i konsernet har gitt til personer som omfattet av første ledd, herunder hvilke vilkår som gjelder, avdragsplan, utestående beløp og rentesatsen.

Allmennaksjeselskaper skal opplyse om innholdet i erklæringen om fastsettelse av lønn og annen godtgjørelse til ledende ansatte, jf. allmennaksjeloven § 6-16 a.

Opplysningene etter paragrafen her og i tilfelle også opplysningene etter § 7-32 første ledd, kan i stedet for i noter gis i en rapport om godtgjørelse til ledende personer. Rapporten skal inngå i årsberetningen.

Når en eller flere opplysninger som nevnt i femte eller niende ledd ikke gis fordi den regnskapspliktige ikke har hatt slike utgifter eller forpliktelser, skal det opplyses særskilt om dette.»

Første, tredje og fjerde ledd, sjette ledd og åttende til ellevte ledd i gjeldende lovbestemmelse ble innført med virkning fra 2006. De utvidede notekravene for store foretak har sin bakgrunn i implementering av en rekommandasjon avgitt av EU-kommisjonen i 2004. Formålet med rekommandasjonen var først og fremst å etablere prosedyrer som sikrer selskapets aksjonærer innsyn i og innflytelse over selskapets lederlønnspolitikk. Rekommandasjonen omfattet bare børsnoterte selskaper, men kunne også anvendes på ikke-børsnoterte selskaper. Hovedpunktene i rekommandasjonen er (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 4.7.2):

1. Selskapet skal offentliggjøre en redegjørelse for selskapets lederlønnspolitikk for det kommende regnskapsåret, som skal inntas i enten i en egen rapport, i årsberetningen eller i noter til årsregnskapet. Redegjørelsen skal også inneholde en beskrivelse av hvordan selskapets lederlønnspolitikk ble gjennomført i det foregående året.

2. Generalforsamlingen skal holde avstemming over denne redegjørelsen. Denne avstemmingen kan være rådgivende. For så vidt gjelder opsjonsordninger er generalforsamlingens godkjennelse påkrevet.

3. Nærmere spesifiserte opplysninger om ytelser fordelt på hver enkelt ledende person i selskapet skal fremgå av årsregnskapet, eventuelt i noter, eller i redegjørelsen for selskapets lederlønnspolitikk.

Rekommandasjonen gjaldt for børsnoterte foretak, men ble i regnskapsloven innført som notekrav for gruppen store foretak. Notekravene som følger av § 7-31b, er overlappende og på mange områder mer omfattende enn de som følger av § 7-31. Etter § 7-31b tredje ledd skal det gis opplysninger spesifisert på ledende ansatte og medlemmer av styret, kontrollkomiteen og andre valgte selskapsorganer med unntak av bedriftsforsamlingen. For hver av disse personene skal det gis opplysninger om lønn, godtgjørelser og andre fordeler som spesifisert i fjerde ledd punkt 1–6. Disse gjentas ikke her.

Opplysningskravet om aksjeverdibasert avlønning i store foretak i femte og sjette ledd er i noen grad det samme som følger av § 7-31. Spesifikasjonskravet er derimot mer omfattende. Det skal spesifiseres på den enkelte ansatte nevnt i første ledd, dvs. ledende ansatte og de enkelte medlemmene av henholdsvis styret, kontrollkomiteen og andre valgte selskapsorganer med unntak av bedriftsforsamlingen.

Etter syvende ledd skal det gis opplysninger om endringer i den enkeltes opptjente rettigheter etter ytelsesbaserte pensjonsordninger i løpet av regnskapsåret. For ytelsesbaserte pensjonsordninger bør det legges til grunn årets opptjente rettigheter dvs. årets pensjonsopptjening. For innskuddsbaserte ordninger bør det minst gis opplysninger om innskudd i ordningen som er betalt eller er skyldig.

Etter niende ledd skal det opplyses om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelser foretaket eller andre foretak i konsernet har gitt til personer som omfattes av bestemmelsen, herunder hvilke vilkår som gjelder, avdragsplan, utestående beløp og rentesats. Dersom det ikke er gitt lån mv., skal det opplyses særskilt om dette. For allmennaksjeselskaper skal det etter tiende ledd opplyses om innholdet i erklæringen om fastsettelse av lønn og annen godtgjørelse til ledende ansatte, jf. allmennaksjeloven § 6-16a.

Av ellevte ledd følger det at de opplysningene som skal gis etter § 7-31b, og i tilfelle også opplysningene etter § 7-32 første ledd, kan gis i en egen rapport om godtgjørelse til ledende personer i stedet for å gis i noter. En slik rapport skal inngå i årsberetningen. Etter tolvte ledd skal det gis særskilte opplysninger når den regnskapspliktige ikke gis opplysninger etter femte eller niende ledd fordi den regnskapspliktige ikke har hatt slike utgifter eller forpliktelser, noe som vil fungere som en negativ bekreftelse.

For små foretak er notekravet i § 7-44 i noen grad sammenfallende med det som gjelder for foretak som verken er små foretak eller store foretak, jf. § 7-31. Denne bestemmelsen lyder:

«Det skal opplyses om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og andre tjenester.

Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi daglig leder eller leder av styret særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet. Tilsvarende gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret.

Det skal gis opplysninger om den regnskapspliktiges forpliktelser knyttet til tegningsretter, opsjoner og tilsvarende rettigheter som gir ansatte eller tillitsvalgte rett til tegning, kjøp eller salg av aksjer eller grunnfondsbevis.»

Første ledd er likelydende med § 7-31 første ledd med unntak av siste punktum i bestemmelsen for små foretak hvor det er inkludert et notekrav om å opplyse om godtgjørelse mv. til revisor. Foretak som ikke er små har mer omfattende opplysningsplikt om revisors godtgjørelse i § 7-31a, som omtales i punkt 8.2.27 nedenfor. Annet ledd i bestemmelsen for små foretak (§ 7-44) er identisk med annet ledd i bestemmelsen for foretak som ikke er små foretak (§ 7-31). Det vises følgelig til omtalen over av første og annet ledd i § 7-31. Tredje ledd er likt med tredje ledd i § 7-31 slik dette var formulert da gjeldende regnskapslov ble vedtatt i 1998. Etter tredje ledd skal det gis opplysninger om den regnskapspliktiges forpliktelser knyttet til tegningsretter, opsjoner og tilsvarende rettigheter som gir ansatte eller tillitsvalgte rett til tegning, kjøp eller salg av aksjer eller grunnfondsbevis. Opplysningsplikten omfatter avtaler med en eller flere ansatte eller tillitsvalgte om rett til å tegne nye aksjer, kjøpe aksjer av selskapets eventuelle egne beholdning av aksjer eller selge aksjer til selskapet til forhåndsavtalte betingelser. Siden det henvises til «tillitsvalgte» vil opplysningsplikten gjelde slike avtaler med styremedlemmer og medlemmer av eventuelle andre særlige organer som foretaket har opprettet.

De opplysningskrav som gjelder ytelser til ledende personer mv. etter direktivet, er mindre omfattende enn de som følger av §§ 7-31 og 7-31b. Artikkel 17 nr. 1 bokstav d angir notekrav om ytelser til ledende personer mv. Denne bestemmelsen gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak, og den krever at det gis opplysninger om:

«(…) honorarer som i regnskapsåret er tilstått medlemmene av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer for deres verv, og alle forpliktelser som er oppstått eller inngått om alderspensjon for tidligere medlemmer av slike organer, med samlet angivelse for hver kategori.

Medlemsstatene kan unnlate å kreve at slike opplysninger framlegges i tilfeller der slik framlegging ville gjøre det mulig å identifisere den finansielle stilling til et bestemt medlem av et slikt organ»

Dette opplysningskravet er sammenfallende med hva som fulgte av artikkel 43 nr. 1 punkt 12 i fjerde direktiv. Nytt direktiv stiller strengt tatt kun krav om at det gis opplysninger tilsvarende regnskapsloven § 7-31 første ledd.

Artikkel 28 nr. 1 bokstav c er en særskilt bestemmelse som gjelder opplysninger om honorarer, forskudd og kreditter til ledende personer mv. i konsernregnskapet. Her fremkommer det at «det bare skal opplyses om beløp som er gitt av morforetaket og dets datterforetak til medlemmer av morforetakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer.»

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har flere opplysningskrav som gjelder ytelser til ledende ansatte. Nr. 26.19 er et notekrav som gjelder betalingsordninger som gjøres opp i aksjer. Dette notekravet er ikke avgrenset til aksjeverdibaserte ansattgodtgjørelser, men gjelder alle former for aksjeverdibasert betaling. Opplysningskravet gjelder verdsettelsen av de varer eller tjenester som er mottatt, eller verdien av de egenkapitalinstrumenter som er tildelt. Nr. 33.6 og 33.7 har opplysningskrav som gjelder ytelser til ledende ansatte, herunder aksjeverdibaserte ytelser. Opplysningene skal gis samlet, ikke spesifisert på den enkelte tillitsperson eller ansatt, jf. nr. 33.7.

Utvalgets vurderinger

Utvalget har som hovedprioritering at det ikke skal innføres krav utover de krav som følger av direktivet. Når det gjelder opplysninger om ytelser til ledende personer mv., er de krav som følger av gjeldende lov mer omfattende enn de som følger av nytt direktiv. Etter nytt direktiv er det ikke krav om og heller ikke adgang til å kreve notekrav som gjelder ytelser til ledende personer mv. for små foretak. Konsekvensen av dette er at § 7-44 som gjelder opplysninger om ytelser til ledende personer mv. i små foretak ikke videreføres i ny lov.

Når det gjelder de regnskapspliktige som ikke er definert som små foretak, følger det visse opplysningsplikter etter artikkel 17 nr. 1 bokstav d. Disse opplysningspliktene er begrenset til å omfatte honorarer til medlemmer av administrasjons-, ledelses- og kontrollorganer og forpliktelser som gjelder alderspensjon for tidligere medlemmene av slike organer. Dette opplysningskravet synes å være ivaretatt i § 7-31 første ledd. Det betyr at de øvrige opplysningsplikter som følger av §§ 7-31 og 7-31b, ikke følger av nytt direktiv. De øvrige krav som følger av disse bestemmelsene er i noen grad begrunnet gjennom de opplysningsbehov som eiere, långivere og ansatte har når det gjelder ytelser til ledende personer mv. De er imidlertid også begrunnet gjennom de krav som samfunnet for øvrig stiller til slikt innsyn, og som har vært gradvis utviklet gjennom flere tiår. De opplysningskrav som gjelder ytelser til ledende ansatte mv. i store foretak, er i noen grad knyttet til en EU-rekommandasjon fra 2004 som gjelder børsnoterte foretak. Av hensyn til de særlige informasjonsbehov som gjelder ytelser til ledende personer mv., foreslår utvalget å videreføre dagens opplysningskrav for foretak som har alminnelig regnskapsplikt, dvs. de krav som følger av gjeldende § 7-31. Siden utvalget ikke lenger klassifiserer allmennaksjeselskaper som store foretak, tas bestemmelsen i § 7-31b tiende ledd inn som et nytt siste ledd i ny lovbestemmelse gjeldende for regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt.

Utvalget har erstattet begrepet «utgifter» med «kostnader» for å markere at det er de periodiserte kostnadene som skal vises. Utvalgets forslag til bestemmelse for foretak med alminnelig regnskapsplikt er i lovutkastet § 6-43.

Utvalget foreslår å videreføre det materielle innholdet i § 7-31b, men den vil nå gjelde for foretak klassifisert som store foretak og foretak av allmenn interesse. Det foreslås at ny lovbestemmelse kun viser de notekrav om ytelser til ledende personer mv. som kommer i tillegg til de som gjelder for regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt. Som følge av dette tas § 7-31b annet ledd, femte ledd og sjette ledd ut av ny lovbestemmelse. Store foretak og foretak av allmenn interesse må uansett oppfylle notekrav for regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt og de tilleggskrav til noter som gjelder store foretak og foretak av allmenn interesse.

Utvalget foreslår også å ta ut niende ledd i § 7-31b som gjelder opplysninger om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelse mv. til ledende personer mv. Dette er opplysningskrav som er nært knyttet til gjeldende § 7-32. Utvalget foreslår å videreføre denne i en egen lovbestemmelse (se omtale i punkt 8.2.28 under). Utvalgets forslag til notekrav om ytelser til ledende personer mv. for store foretak og foretak av allmenn interesse fremgår av lovutkastet § 6-49.

I artikkel 28 nr. 1 bokstav c er det en særskilt bestemmelse som gjelder ytelser mv. til ledende personer i konsern. Her følger det at det kun skal opplyses om det som er ytt av morforetaket og dets datterforetak til ledende personer i morforetaket. Se omtale av dette opplysningskravet i punkt 8.2.28 under.

8.2.27 Godtgjørelse til revisor

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-31a om opplysninger om godtgjørelse til revisor lyder:

«Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på lovpålagt revisjon, andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester utenfor revisjonen. Honorarer for andre tjenester utenfor revisjonen skal spesifiseres for vesentlig forskjellige tjenester. Opplysningene skal også omfatte godtgjørelse til foretak som revisor har et særskilt samarbeid med.»

Dette notekravet gjelder for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak. Et noe mindre omfattende notekrav gjelder for små foretak etter § 7-44 først ledd annet punktum. Små foretak kan gi noe mindre spesifikasjon av tjenester revisor yter den regnskapspliktige som ikke klassifiseres som revisjon. Det er heller ikke et krav etter § 7-44 å opplyse om godtgjørelse til foretak som revisor har et nært samarbeid med.

Etter § 7-31a første punktum skal det opplyses om hvordan godtgjørelsen er fordelt på lovpålagt revisjon, andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester utenfor revisjon. Lovpålagt revisjon er de revisjonshandlinger som er nødvendige for at revisor skal kunne avgi sin revisjonsberetning for årsregnskapet og årsberetningen. I denne kategorien vil også teknisk bistand med utarbeidelse av årsregnskapet inngå, men ikke utarbeidelse av ligningspapirer som omfattes av kategorien skatterådgivning. Godtgjørelse for attestasjon av ligningspapirer skal derimot inkluderes i denne kategorien. Andre attestasjonstjenester kan for eksempel være bekreftelser av redegjørelser etter aksjeloven og allmennaksjeloven eller andre former for attestasjoner.

Etter annet punktum skal honorarer for tjenester utenfor revisjonen spesifiseres for vesentlig forskjellige tjenester. Etter tredje punktum skal opplysningene også omfatte godtgjørelse til foretak som revisor har særskilt samarbeid med, som advokater, konsulenter mv., jf. revisorloven § 4-7 tredje ledd og revisorforskriften § 4-2.

Opplysningskravet for små foretak og andre foretak var sammenfallende da regnskapsloven ble vedtatt i 1998. Opplysningskravet til foretak som ikke klassifiseres som små, ble utvidet med virkning fra 2006. Bestemmelsen er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 9.1. Det utvidede kravet til opplysninger om godtgjørelse til revisor og foretak revisor samarbeider med, ble tatt inn etter forslag fra det daværende Kredittilsynet (nåværende Finanstilsynet) og inkluderer de krav som gjaldt etter EU-rekommandasjonen av 2002 (2002/590/EU) om grunnleggende prinsipper for revisors uavhengighet og krav til opplysninger om godtgjørelse til revisor. Notekravet i gjeldende lovbestemmelse har også sammenheng med artikkel 43 nr. 1 punkt 15 i fjerde direktiv.

I nytt direktiv foreligger det kun et krav om å gi opplysninger om honorar mv. til revisor for store foretak og foretak av allmenn interesse. Det er ikke adgang til å stille et slikt opplysningskrav for små foretak, og det følger ikke et slikt opplysningskrav for mellomstore foretak. Artikkel 18 nr. 1 bokstav b lyder:

«

• 1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og 17 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold: (…)

  • b) Størrelsen på det samlede honorar som revisoren eller revisjonsselskapet i løpet av regnskapsåret innkrever for lovfestet revisjon av årsregnskapet, og det samlede honorar innkrevd for andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester enn revisjon.»

Dette spesifikasjonskravet sammenfaller med hva som følger av regnskapsloven § 7-31a første ledd. Etter artikkel 18 nr. 3 kan medlemsstatene fastsette at det ikke skal gis opplysninger etter nr. 1 bokstav b for årsregnskapet for foretak som inngår i konsolideringen av et konsernregnskap, når opplysningene er tatt med i notene til konsernregnskapet.

IFRS for SMEs

Det foreligger ikke et tilsvarende notekrav om godtgjørelse til revisor mv. etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Nytt direktiv stiller kun krav om at det skal gis opplysninger om godtgjørelse til revisor for foretak som er klassifisert som store foretak og foretak av allmenn interesse. Det foreligger ikke et tilsvarende opplysningskrav for foretak med alminnelig regnskapsplikt. For små foretak er det ikke adgang etter direktivet til å kreve noteopplysninger om godtgjørelse til revisor. Det betyr at opplysningskravet etter § 7-44 første ledd annet punktum ikke videreføres i ny lov.

Ved vurdering av om notekravet skal videreføres for foretak med alminnelig regnskapsplikt, må det tas stilling til om dette er opplysninger som er av særlig interesse for regnskapsbrukerne. Gjeldende notekrav for foretak som ikke er små foretak, ble tatt inn etter oppfordring fra det daværende Kredittilsynet med henvisning til anbefalinger fra EU når det gjaldt opplysninger om godtgjørelse til revisor mv. (EU-rekommandasjon av 2002). Dette er opplysninger som anses å være viktige for regnskapsbrukerne for å vurdere om det kan foreligge trusler mot revisors uavhengighet. Dette er et særlig hensyn som tilsier opplysning om godtgjørelse til revisor. Utvalget foreslår derfor å videreføre gjeldende bestemmelse som innebærer krav om tilleggsopplysninger utover de som følger av direktivet. Direktivet stiller strengt tatt kun krav om opplysninger som følger av gjeldende regnskapslov § 7-31a første punktum, men utvalget foreslår å videreføre hele bestemmelsen slik den foreligger i dag. I tillegg foreslår utvalget at bestemmelsen skal gjelde for foretak med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse. Lovutkastet § 6-44 lyder:

Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på lovpålagt revisjon, andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester utenfor revisjonen. Honorarer for andre tjenester utenfor revisjonen skal spesifiseres for vesentlig forskjellige tjenester. Opplysningene skal også omfatte godtgjørelse til foretak som revisor har et særskilt samarbeid med.

8.2.28 Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere mv.

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-32 lyder:

«Lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret skal spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, herunder rentesatsen og avdragsplanen.

Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte, aksjeeiere og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. I aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til aksjeeiere, og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om hvilke vilkår som gjelder for slike lån eller sikkerhetsstillelser. Lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn 5 prosent av egenkapitalen etter balansen, skal spesifiseres. Som nærstående etter denne paragraf regnes:

1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

2. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken,

3. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i nr. 1,

4. ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt i nr. 2,

5. foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 til 4, har slik bestemmende innflytelse som nevnt i § 1-3 annet ledd.»

Denne bestemmelsen har opplysningskrav om låneforhold og sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående parter. Det kreves opplyst lån og sikkerhetsstillelse til daglig leder og styreleder. Rente- og avdragsbetingelser og øvrige vilkår skal angis særskilt for det enkelte lån. Lån og sikkerhetsstillelse til ansatte, medlemmer av styret og aksjeeiere kan presenteres samlet. I de tilfeller hvor lånet eller sikkerhetsstillelsen til en person overstiger fem prosent av egenkapitalen slik den fremkommer av balansen, må lånet eller sikkerhetsstillelsen spesifiseres for denne personen.

For store foretak omfatter kravet til spesifisering også styremedlemmer og ledende ansatte, jf. § 7-31b niende ledd.

I aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån eller sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til aksjeeiere, medlemmer av styret og medlemmer av bedriftsforsamlingen. Det stilles derimot ikke krav om opplysninger om lån og sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til daglig leder og ansatte. Nærstående er definert i lovbestemmelsens annet ledd siste punktum og er sammenfallende med aksjelovens og allmennaksjelovens definisjon av nærstående, jf. § 1-5.

Tilsvarende notekrav som det som følger etter § 7-32, gjelder også for små foretak etter § 7-45.

Bestemmelsen ivaretar implementering av de notekrav som følger av artikkel 43 nr. 1 punkt 13 i fjerde direktiv. Et tilsvarende notekrav følger av artikkel 16 nr. 1 bokstav e. Ifølge dette notekravet skal det gis opplysninger om:

«(…) forskudd og kreditter som er gitt til medlemmer av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer, med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelt tilbakebetalte, avskrevne eller frafalte beløp samt forpliktelser inngått på deres vegne i form av en eller annen garanti, med samlet angivelse for hver kategori.»

Notekravet etter artikkel 16 gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Notekravet omfatter alt av forskudd og kreditt som er gitt til ledende ansatte og til medlemmer av styret og andre ledelses- og kontrollorganer. Her skal opplysningene gis samlet for hver kategori og ikke for den enkelte person mv. slik kravet for eksempel er etter § 7-31b niende ledd.

I artikkel 28 nr. 1 bokstav c er det en særskilt bestemmelse som gjelder opplysninger om blant annet forskudd og kreditter til ledende personer mv. i konsernregnskapet. Her fremkommer det at «det bare skal opplyses om beløp som er gitt av morforetaket og dets datterforetak til medlemmer av morforetakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer.»

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har notekrav som gjelder transaksjoner mellom nærstående parter i nr. 33.8 til 33.14. Etter nr. 33.9 skal det blant annet opplyses om størrelsen på mellomværender, herunder tilknyttede vilkår og betingelser, om de er sikret og hvilken form for vederlag oppgjøret skal bestå av, og detaljer om eventuelle garantier som er gitt eller mottatt. Dette opplysningskravet har likhetstrekk med det som følger av § 7-32. Etter nr. 33.10 følger det at informasjonen skal spesifiseres for eksempel samlet for gruppen «nøkkelpersonell i ledelsen». Det er imidlertid ikke krav om at denne informasjonen skal angis separat for den enkelte person mv.

Utvalgets vurderinger

Nytt direktiv har et lavere spesifikasjonskrav for lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv. enn hva tilfelle er etter § 7-31b niende ledd og § 7-32. Deler av notekravet i gjeldende lovbestemmelse som går utover direktivet, har sammenheng med de restriksjoner for kreditt og sikkerhetsstillelse til tillitsvalgte mv. som følger av aksjeloven og allmennaksjeloven. Et spesifikasjonskrav hvor det gis opplysninger for enkeltpersoner mv., vil medføre krav utover de som følger av nytt direktiv. Gjeldende lovbestemmelse går også utover direktivet ved å inkludere opplysningskrav om lån og sikkerhetsstillelse for nærstående til bl.a. ansatte og aksjeeiere. Disse opplysningene kan gis samlet, men medfører like fullt en utvidelse av de krav som følger av direktivet.

For små foretak vil det etter direktivet ikke være adgang til å ta inn krav utover det som følger av direktivet, slik at notekravet på dette området begrenses til det som følger av artikkel 16 nr. 1 bokstav e. Utvalget foreslår en bestemmelse for små foretak som i noen grad har en parallell i § 7-32 annet ledd første punktum og § 7-45 annet ledd første punktum. Lovutkastet § 6-27 lyder:

Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for medlemmer av styret med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelle tilbakebetalte, avskrevne eller frafalte beløp. Tilsvarende gjelder for medlemmer av annet administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan.

For foretak som ikke er små, er det derimot adgang til å bestemme ytterligere notekrav. Ved vurdering av om det skal videreføres notekrav utover de krav som følger av direktivet, må det tas stilling til om dette er opplysninger som er av særlig interesse for regnskapsbrukerne. Notekrav utover direktivet er i all hovedsak begrunnet med behovet for informasjon om lån og sikkerhetsstillelse til nærstående parter til aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Dette er informasjon som trolig anses som vesentlig informasjon for regnskapsbrukerne, spesielt for eiere, långivere og ansatte. Utvalget foreslår i all hovedsak å videreføre gjeldende bestemmelse. Det foreslås at bestemmelsen skal gjelde for foretak med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse. Lovutkastet § 6-45 lyder som følger:

Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte og aksjeeiere, med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelle tilbakebetalte, avskrevne eller frafalte beløp.

Lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret skal spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, herunder rentesatsen og avdragsplanen.

I aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til aksjeeiere, og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om hvilke vilkår som gjelder for slike lån eller sikkerhetsstillelser. Lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn fem prosent av egenkapitalen etter balansen, skal spesifiseres. Som nærstående etter denne paragraf regnes:

1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

2. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken,

3. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i nr. 1,

4. ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt i nr. 2,

5. foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 til 4, har kontroll som nevnt i § 7-3.

For store foretak og foretak av allmenn interesse foreslår utvalget å videreføre gjeldende spesifikasjonskrav når det gjelder lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv. Lovutkastet § 6-50 har følgende bestemmelse for årsregnskapet i store foretak og foretak av allmenn interesse:

Det skal opplyses om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelser foretaket eller andre foretak i konsernet har gitt til personer som omfattet av § 6-48 første ledd, herunder hvilke vilkår som gjelder, avdragsplan, utestående beløp og rentesatsen.

For konsernregnskapet er det en særskilt bestemmelse i artikkel 28 nr. 1 bokstav c som begrenser omfanget av de noteopplysninger som gjelder ytelser, lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer. Denne bestemmelsen begrenser dette til de ytelser mv. som er ytt av morforetaket og dets datterforetak til ledende personer i morforetaket. Lovutkastet § 7-20 har følgende bestemmelse gjeldende for konsernregnskapet:

Opplysningskrav om ytelser, lån og sikkerhetsstillelse mv. til ledende personer gjelder bare ledende personer i morforetaket.

8.3 Notekrav i gjeldende lov som ikke følger direkte av direktivene

8.3.1 Enkelttransaksjoner

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-6 om enkelttransaksjoner lyder:

«Det skal gis opplysninger om store enkelttransaksjoner.»

Regnskapslovutvalget 1990 foreslo å begrense opplysningskravet til store transaksjoner som var uvanlige eller uregelmessige. Departementet mente imidlertid det ville være fornuftig å ha et opplysningskrav som gjaldt store enkelttransaksjoner generelt, uavhengig av om disse er uvanlige eller uregelmessige (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) kapittel 15). Hvis transaksjonen derimot er vesentlig, uvanlig og uregelmessig (alle tre kriteriene er møtt), vil den være ekstraordinær, noe som gjør at den vil kunne falle inn under notekravet i § 7-24. Eksempler på store enkelttransaksjoner er kjøp og salg av virksomheter, herunder fusjoner, og fisjoner og kjøp og salg av eiendommer eller andre betydelige anleggsmidler (Handeland og Schwencke 2011 s. 186).

Notekravet i § 7-6 er ikke basert på bestemmelser i fjerde og syvende direktiv. Det ble verken i lovutredningen (NOU 1995: 30) eller i departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)) gitt noen grundig begrunnelse for lovbestemmelsen.

IFRS for SMEs

Det foreligger ikke noe eksplisitt krav om at store enkelttransaksjoner skal opplyses etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Notekravet i § 7-6 følger ikke av nytt direktiv. Utvalget har som utgangspunkt at det ikke skal tas inn notekrav utover direktivets krav. Det kan imidlertid gjøres unntak dersom det er et notekrav som er av særlig samfunnsmessig interesse. Utvalget er kjent med at disse opplysningene brukes som grunnlag for å kontrollere og eventuelt justere grunnlagsdata for nasjonal statistikk. Ut fra den dialogen utvalget har hatt med Statistisk sentralbyrå under arbeidet med denne utredningen, vil en anta at det er mulig å bruke andre opplysningskilder for å gjøre slike justeringer. En svakhet ved gjeldende § 7-6 er dessuten at praksis er lite utviklet, slik at det fremstår som nokså uklart hvor grensene for «store enkelttransaksjoner» går. Utvalget foreslår på denne bakgrunn ikke å videreføre dette notekravet.

8.3.2 Spesifisering av driftskostnader etter art

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-8b om spesifisering av driftskostnader etter art lyder:

«Dersom driftskostnadene ikke er spesifisert etter sin art i resultatregnskapet, skal spesifikasjon foretas etter følgende oppstilling:

1. Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer

2. Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler

3. Varekostnad

4. Lønnskostnad

5. Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

6. Nedskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

7. Annen driftskostnad

§ 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.»

Adgang til å presentere resultatregnskapet etter funksjon ble foreslått av Evalueringsutvalget (NOU 2003: 23), og forslaget fikk departementets tilslutning i Ot.prp. nr. 39 (2003–2004), jf. omtale i kapittel 7 ovenfor. For regnskapspliktige som velger å presentere resultatregnskapet etter funksjon, er det etter § 7-8b plikt til å gi opplysninger om driftskostnader etter art i note. Om dette uttaler departementet følgende (Ot.prp. nr. 39 (2003–2004) punkt 3.7.6):

«Regnskapspliktige som presenterer resultatregnskapet etter funksjon skal etter forslaget spesifisere de totale driftskostnadene etter art i noter. Spesifikasjonene må gjøres etter en fast oppstillingsplan. Noten er nødvendig for å sikre regnskapsbrukerne informasjon om bl.a. lønnskostnader og for å sikre datagrunnlag for utarbeiding av offisiell statistikk. Noten er videre en tilpasning til kravet i IAS 1 om artsinformasjon.»

Bestemmelsen krever i annet ledd at det også skal utarbeides en slik spesifikasjon for fjorårets regnskapstall, ut fra krav om sammenlignbar informasjon i § 6-6. Bestemmelsen følger ikke av krav i fjerde direktiv eller syvende direktiv.

Det kan velges mellom to ulike oppstillingsplaner for resultatregnskapet etter nytt direktiv (jf. artikkel 13 nr. 1). Disse er presentert i vedlegg V (resultatregnskap etter art) og vedlegg VI (resultatregnskap etter funksjon) til direktivet. Medlemsstaten kan kreve at det skal benyttes en av de to oppstillingsplanene, eller medlemsstaten kan gi adgang til å velge mellom oppstillingsplanene. Oppstilling av resultatregnskapet etter funksjon utløser imidlertid ikke noe krav etter direktivet om at driftskostnader skal spesifiseres. Det betyr at en videreføring av § 7-8b heller ikke følger av nytt direktiv.

Små foretak har en likelydende bestemmelse i § 7-38 som den som følger av § 7-8b. Etter nytt direktiv er det ikke adgang til å kreve notekrav for små foretak utover de som gjelder for små foretak, jf. artikkel 16 nr. 3.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har ikke et tilsvarende notekrav.

Utvalgets vurderinger

Notekravet etter § 7-8b følger ikke av nytt direktiv. Utvalget har som utgangspunkt at regnskapsloven ikke skal inneholde notekrav utover de som følger av direktivet, men det gjøres unntak for notekrav som kan sies å ha særlig samfunnsmessig interesse. Utvalget er kjent med at noteopplysningene brukes som grunnlag for utarbeidelse av offentlig statistikk. Det er også nærliggende å tenke at notekravet kan ha nytteverdi for andre regnskapsbrukere. Utvalget foreslår med dette å videreføre dette notekravet. For å legge til rette for digital rapportering av noteopplysninger, bør det søkes en standardisering av noten.

Etter nytt direktiv er det ikke adgang til på pålegge små foretak notekrav utover det som følger av direktivet. Det er derfor ikke adgang til å gjøre denne notebestemmelsen gjeldende for små foretak, noe som betyr at § 7-38 ikke videreføres i ny lov. Utvalget foreslår å videreføre gjeldende bestemmelse for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Det vises til lovutkastet § 6-30.

8.3.3 Langsiktige tilvirkningskontrakter

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-9 om langsiktige tilvirkningskontrakter lyder:

«Det skal opplyses om igangværende langsiktige tilvirkningskontrakter.»

Bestemmelsen ble foreslått av Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30 kapittel 8) og ble fulgt opp i departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)). Til forskjell fra forslaget fra Regnskapslovutvalget 1990 ble det ikke tatt inn et vesentlighetskriterium i lovteksten siden departementet mente et slikt vesentlighetskriterium uansett var inkludert i formuleringene i § 7-1 første og annet ledd.

Løpende avregnings metode for regnskapsføring av langsiktige tilvirkningskontrakter er antatt å tilfredsstille opptjeningsprinsippet i § 4-1 første ledd nr. 2. Metoden og krav til opplysninger er nærmere regulert i NRS 2 «Anleggskontrakter». Etter denne standarden punkt 51 skal det gis opplysninger om hovedprinsippene for beregning av fullføringsgraden, omfanget av igangværende anleggskontrakter med angivelse av total utført produksjon, akkumulerte kontraktskostnader og estimert fortjeneste og gjenværende produksjon på tapskontrakter. Standarden har også ytterligere notekrav, jf. punkt 52.

Notekravet om opplysninger om igangværende langsiktige tilvirkningskontrakter følger verken av fjerde eller syvende direktiv. Det er heller ikke et slikt notekrav etter nytt direktiv.

Små foretak har ikke et tilsvarende notekrav etter gjeldende regnskapslov.

IFRS for SMEs

Etter IFRS for SMEs nr. 23.31 og 23.32 er det krav til opplysninger om driftsinntekter fra anleggskontrakter. Disse opplysningskravene er i noen grad sammenfallende med de som gjelder etter NRS 2.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre § 7-9. Dette notekravet følger ikke av nytt direktiv. Det antas at standardsetter vil formulere et notekrav for anleggskontrakter basert på bestemmelsene i IFRS for SMEs.

8.3.4 Varer

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-10 om varer lyder:

«Varer skal spesifiseres på råvarer, varer under tilvirkning og ferdigvarer. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.»

Bestemmelsen ble foreslått av Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30 kapittel 8) og ble fulgt opp i departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 42 (1997–98). NRS 1 «Varer» inneholder ytterligere notekrav for varer.

Det er ikke noen egen bestemmelse i fjerde eller syvende direktiv som krever at varer skal spesifiseres i note. Derimot følger det av artikkel 9 D I i fjerde direktiv at det i oppstillingsplanen for balansen skal fremgå en spesifisering av varelager og andre beholdninger i råvarer og forbruksvarer, arbeid under utføring, ferdige tilvirkede varer og varer beregnet for videresalg og akontobetalinger. Det er heller ikke et eksplisitt notekrav om varer i gjeldende direktiv. Derimot har oppstillingsplanen for balansen i nytt direktiv D. Omløpsmidler I Varer og andre beholdninger en tilsvarende inndeling som den som fulgte av fjerde direktiv.

IFRS for SMEs

Etter IFRS for SMEs nr. 13.22 skal det opplyses om de regnskapsprinsipper som er benyttet ved måling av varelager. Det stilles krav om, dersom postene er vesentlige, at balanseført verdi minst er inndelt i råvarer, varer under tilvirkning og ferdigvarer/handelsvarer. Det følger også krav om sammenlignbare tall. Det skal også opplyses om tap ved verdifall og eventuell reversering av tap ved verdifall.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i punkt 7.2.4 å ivareta enkelte spesifikasjonskrav i oppstillingsplanen for balansen etter nytt direktiv ved å gi spesifikasjonen i note. Etter direktivet er det i oppstillingsplanen for balansen krav om å spesifisere «Varelager og andre beholdninger» i «Råvarer og forbruksvarer», «Arbeid under utføring», «Ferdige tilvirkede varer og varer beregnet for videresalg» og «A konto-betalinger». Utvalget foreslår å bruke begreper som ligger tettere på direktivteksten enn i gjeldende lov. I tillegg tas det inn et krav om at det også skal opplyses om akontobetalinger. Begrepet «akontobetalinger» erstattes med «forskudd på varer».

Utvalget foreslår også i punkt 7.2.4 at spesifikasjonskravet når det gjelder varekostnad i artsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapet, tas inn i note. Etter direktivet er det krav om at varekostnad spesifiseres på «Råvarer og forbruksvarer» og «Andre eksterne kostnader». «Andre eksterne kostnader» vil være kostnader som er relatert til salg av varer og tjenester, og som dermed inngår som en del av varekostnaden. Det vil typisk kunne oppstå avgrensningsproblematikk mellom de kostnader som skal inngå i «Andre eksterne kostnader», og de kostnader som skal inngå i «Andre driftskostnader». Det nærmere skillet mellom disse må klargjøres i regnskapsstandard. Utvalget foreslår en bestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-11 gis følgende ordlyd:

Varer skal spesifiseres på råvarer og forbruksvarer, varer under arbeid, ferdigvarer og varer beregnet for videresalg og forskudd på varer.

Dersom resultatoppstillingen i § 5-2 er valgt, skal varekostnad spesifiseres i kostnad råvarer og forbruksvarer og andre eksterne kostnader.

§ 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

8.3.5 Aksjeverdibasert betaling

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-11a om aksjeverdibasert betaling lyder:

«Det skal redegjøres for bruken av aksjeverdibasert betaling. Det skal opplyses om kostnadsført aksjeverdibasert betaling minst spesifisert på de aktuelle postene i resultatregnskapet. Det skal opplyses hvordan kostnadene er beregnet, herunder de forutsetningene som er lagt til grunn for beregningen.»

En bestemmelse om regnskapsføring av aksjebasert betaling ble tatt inn i § 5-9a i 2005. Samtidig ble det tatt inn et notekrav om aksjebasert betaling i § 7-11a. Departementet uttaler følgende om notekravet, jf. Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) punkt 6.6:

«Departementet foreslår at det skal redegjøres for bruken av aksjebasert betaling i notene til årsregnskapet. Det skal opplyses om kostnadsført aksjebasert betaling minst spesifisert på de aktuelle postene i resultatregnskapet. Det skal opplyses hvordan kostnadene er beregnet, herunder de forutsetningene som er lagt til grunn for beregningen.»

Verken § 5-9a eller den tilhørende notebestemmelsen har en parallell i fjerde eller syvende direktiv. Det samme er tilfelle om en sammenholder disse bestemmelsene i regnskapsloven mot nytt direktiv. Den nærmere regulering av aksjeverdibasert betaling følger av NRS 15A «Aksjebasert betaling». Standarden stiller krav om at IFRS 2 «Aksjebasert betaling» skal legges til grunn, noe som betyr at de nærmere opplysningskravene følger av IFRS 2 nr. 44 til nr. 52. Små foretak har ingen parallell bestemmelse til § 7-11a om aksjeverdibasert betaling.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har notekrav om aksjeverdibaserte betalinger i nr. 26.18 til 26.23. Disse notekravene gjelder redegjørelse for bruken av aksjeverdibasert betaling, herunder opplysninger om hvordan kostnadene er beregnet og de forutsetningene som ligger til grunn for beregningen.

Utvalgets vurderinger

Utvalget har i kapittel 6.4 foreslått å ta ut bestemmelsen om aksjeverdibasert betaling i § 5-9a, ettersom denne bestemmelsen ikke følger av direktivet. Det er da nærliggende at notekravet i § 7-11a også bortfaller. Behovet for noteopplysninger om aksjeverdibasert betaling må vurderes av standardsetter.

8.3.6 Varige driftsmidler

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-13 om varige driftsmidler lyder:

«For hver post under varige driftsmidler skal det opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan. For hver post skal det opplyses om balanseførte leieavtaler. Det skal opplyses om årets tilgang av egentilvirkede varige driftsmidler.

Det skal opplyses om hvilke forutsetninger som er lagt til grunn for nedskrivning og reversering av nedskrivning.

Ved leie av varig driftsmiddel som ikke er balanseført skal det opplyses om årlig leie med tilsvarende spesifikasjon som i oppstillingsplanen for balansen.»

Regnskapsloven § 7-12 er en fellesbestemmelse for varige driftsmidler og immaterielle eiendeler som stiller krav om tallmessige opplysninger spesifisert for poster av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler. Regnskapsloven § 7-13 gjelder krav til opplysninger om økonomisk levetid og avskrivningsplan for varige driftsmidler. Det følger dessuten av denne bestemmelsen at det skal opplyses om balanseførte leieavtaler og årets tilgang av egentilvirkede varige driftsmidler. Det parallelle kravet til opplysninger om immaterielle eiendeler følger av § 7-14 som er omtalt i punkt 8.2.11.

Bestemmelsen stiller krav om at det opplyses om de forutsetninger som ligger til grunn for nedskrivning og reversering av nedskrivning. Her følger det mer detaljerte regler etter NRS(F) «Nedskrivning av anleggsmidler». Ifølge denne standardens punkt 10 skal det opplyses om hvordan virkelig verdi ved nedskrivning, operasjonalisert som gjenvinnbart beløp, er beregnet, og hvordan vurderingsenheten er fastsatt.

Ved leie av varige driftsmidler som ikke er balanseført, skal det opplyses om årlig leie med tilsvarende spesifikasjon som i oppstillingsplanen. Leieavtaler som berøres av tredje ledd, er såkalte operasjonelle leieavtaler. Med «årlig leie» menes antakelig den leien som er kostnadsført i regnskapsåret. NRS 14 «Leieavtaler» punkt 59 til 62 stiller ytterligere krav til noteopplysninger for leieavtaler.

I den opprinnelige ordlyden av bestemmelsen var det i et eget tredje ledd et krav om begrunnelse hvis virkelig verdi av varig driftsmiddel var lavere enn 90 prosent av balanseført verdi og nedskrivning likevel ikke var foretatt. Dette leddet ble tatt ut i 2005 (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005)). Begrunnelsen var at dette notekravet verken fulgte av direktivet eller IFRS.

Notebestemmelsen er ikke direkte motivert av krav som følger av fjerde eller syvende direktiv (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 10.6). Det følger heller ikke tilsvarende opplysningskrav etter nytt direktiv.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har opplysningskrav for eiendom, anlegg og utstyr i nr. 17.31. Etter denne bestemmelsen følger det blant annet krav om opplysninger om avskrivningsmetoder og utnyttbar levetid. Etter nr. 20.13 er det plikt til å gi opplysninger om finansielle leieavtaler. Det skal for hver eiendelsklasse opplyses om netto balanseført verdi ved slutten av rapporteringsperioden og det samlede beløpet for avtalt minsteleie for noen nærmere angitte fremtidige tidsintervaller. Det skal også gis en generell beskrivelse av vesentlige leieavtaler. Opplysningsplikten etter IFRS for SMEs synes i stor grad å falle sammen med § 7-13 første ledd.

Det er derimot ikke et krav etter standarden å opplyse om hvilke forutsetninger som er lagt til grunn for nedskrivninger og reversering av nedskrivninger. I nr. 27.32 foreligger det en del krav til å opplyse de tallmessige beløpene for nedskrivninger og reversering av nedskrivninger, men ikke hvilke forutsetninger som er lagt til grunn.

IFRS for SMEs stiller krav om opplysninger også når det gjelder operasjonelle leieavtaler. Etter nr. 20.16 skal det opplyses om det samlede beløp av avtalt minsteleie i uoppsigelige leieavtaler for noen nærmere angitte fremtidige tidsintervaller.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre regnskapsloven § 7-13. Det foreligger ikke krav i direktivet om slike noteopplysninger. IFRS for SMEs har derimot krav som ligner på bestemmelsen i gjeldende lov. Disse vil eventuelt kunne danne grunnlag for opplysningskrav i regnskapsstandard.

8.3.7 Aksjer og andeler i andre selskaper

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-18 om aksjer og andeler i andre selskaper lyder:

«Aksjer og andeler i selskaper hvor den regnskapspliktiges eierandel er over 10 prosent eller investeringen utgjør mer enn 50 prosent av den regnskapspliktiges egenkapital, skal spesifiseres etter selskap dersom investeringen ikke omfattes av §§ 7-15 og 7-16. Det skal opplyses om balanseført verdi, eventuell markedsverdi og eierandel i hvert selskap.»

Notekravet i § 7-18 vil gjelde i de tilfeller hvor det er en større investering som ikke dekkes av notekravet i regnskapsloven §§ 7-15 og 7-16, dvs. notekravene om datterselskaper mv. og andre investeringer som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden. Bestemmelsen krever noteopplysninger om selskaper der den regnskapspliktige har en eierandel over 10 prosent eller investeringen utgjør mer enn 50 prosent av den regnskapspliktiges egenkapital. Det skal opplyses om balanseført verdi, eventuell markedsverdi og eierandel i hvert selskap. Kravet om å opplyse om «eventuell markedsverdi» må gjelde i de tilfeller hvor det er tilgjengelig en observerbar markedsverdi. Bestemmelsen er ikke begrunnet i notekrav etter fjerde og syvende direktiv og følger heller ikke av nytt direktiv.

IFRS for SMEs

IIFRS for SMEs har opplysningskrav for betydelige investeringer i aksjer og andeler i andre selskaper i nr. 11.39 til 11.48. Her er det krav om en del tilleggsopplysninger for finansielle instrumenter, bl.a. balanseført verdi av finansielle eiendeler og forpliktelser fordelt etter målegrunnlag. Det er ikke noe krav om særlig informasjon om vesentlige eierinteresse som i § 7-18.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre § 7-18. Notekravet følger ikke av nytt direktiv. Notekravet har heller ingen direkte parallell i IFRS for SMEs.

8.3.8 Obligasjoner

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-20 om obligasjoner lyder:

«Obligasjoner skal spesifiseres etter debitorkategori og pålydende valuta. Det skal opplyses om balanseført verdi og markedsverdi.

Store foretak skal gi en oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente.»

Bestemmelsen krever at det skal opplyses om obligasjoner etter debitorkategori og pålydende valuta, samt balanseført verdi og markedsverdi. Med debitorkategori menes det for eksempel en spesifisering av obligasjoner utstedt av henholdsvis stater, banker, kredittforetak, andre finansinstitusjoner og øvrige obligasjonsutstedere. For store foretak foreligger det et tilleggskrav. Disse skal gi en oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente.

Notekravet har ingen direkte parallell i fjerde eller syvende direktiv (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)). Det foreligger heller ikke tilsvarende notekrav etter nytt direktiv.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har ingen bestemmelse som helt samsvarer med de krav som følger av § 7-20. I punkt 11.42 i standarden kan en imidlertid lese at et foretak

«(…) skal gi opplysninger som setter brukere av finansregnskapet i stand til å evaluere betydningen av finansielle instrumenter for foretakets finansielle stilling og inntjening. For eksempel, for langsiktig gjeld, slike opplysninger som normalt omfatter gjeldsinstrumentets vilkår og betingelser (som rentesats, forfall, tilbakebetalingsplan og restriksjoner som gjeldsinstrumentet pålegger foretaket).»

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre § 7-20. Det foreligger ikke krav i direktivet om slike noteopplysninger. IFRS for SMEs har notebestemmelser som i liten grad svarer til de krav som følger av § 7-20.

8.3.9 Obligatorisk tjenestepensjon

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-30a lyder:

«Det skal opplyses om foretaket er pliktig til å ha tjenestepensjonsordning etter lov om obligatorisk tjenestepensjon og om foretaket har pensjonsordning som oppfyller kravene etter denne loven.»

Bestemmelsen innebærer at det må gis opplysninger i note om foretaket er pliktig til å ha tjenestepensjonsordning. Utgangspunktet er at alle foretak som har ansatte må ha obligatorisk tjenestepensjon, jf. tjenestepensjonslovens minimumskrav i § 1 første ledd. Det skal i bestemmelsen eksplisitt angis om foretaket har en pensjonsordning som tilfredsstiller lovens krav.

Små foretak har et sammenfallende notekrav som det som følger etter § 7-30a i § 7-43a.

Notekravet kom inn i 2006 og er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 10 (2005–2006) som gjelder lov om obligatorisk tjenestepensjon. I punkt 10.2 i proposisjonen vises det til Bankkommisjonens forslag til kontrolltiltak i forhold til obligatorisk tjenestepensjon. Der foreslås det at foretaket skal være pliktig til å bekrefte i årsberetningen eller årsregnskapet at foretaket har pensjonsordning som er i samsvar med de krav som stilles i lov om obligatorisk tjenestepensjon.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har opplysningskrav når det gjelder innskuddsbaserte pensjonsordning i nr. 28.40 og ytelsesbaserte pensjonsordninger i nr. 28.41. Det foreligger derimot ikke et eksplisitt krav om at det skal opplyses om at foretaket er pliktig til å ha tjenestepensjonsordning med angivelse av om foretakets pensjonsordning tilfredsstiller de krav som stilles etter lov om obligatorisk tjenestepensjon.

Utvalgets vurderinger

Dette notekravet følger ikke av nytt direktiv og heller ikke av tidligere direktiver. Det er heller ikke et tilsvarende eksplisitt notekrav i IFRS for SMEs. Notekravet ble innført som en del av et kontrolltiltak, jf. Ot.prp. nr. 10 (2005–2006). Trolig vil dette notekravet være av særlig interesse i små foretak og i mindre grad regnskapspliktige som ikke er små. Det er etter direktivet ikke adgang til å pålegge dette notekravet for små foretak. Som følge av dette foreslår utvalget ikke å videreføre dette notekravet.

8.3.10 Utvinning av petroleum, kraftproduksjon mv.

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-34 lyder:

«Regnskapspliktig som har betydelig virksomhet innen utvinning av petroleum, kraftproduksjon eller gruvedrift, skal gi opplysning om antatte reserver og gjenværende utvinnings- eller utnyttelsesperiode, konsesjonsperiode og andre økonomiske betingelser. Det skal opplyses særskilt om framtidige utgifter til disponering og opprydding.»

I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 137 heter det bl.a. at slik virksomhet anses å ha særlig samfunnsøkonomisk betydning i Norge, og at bestemmelsen normalt vil være av stor betydning for å bedømme stilling og resultat i de aktuelle foretakene.

Denne bestemmelsen har ingen parallell i fjerde eller syvende direktiv og heller ikke i nytt direktiv.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs inneholder ikke et tilsvarende notekrav.

Utvalgets vurderinger

Dette notekravet følger ikke av gjeldende direktiv og heller ikke tidligere direktiver. Det er heller ikke noe tilsvarende notekrav i IFRS for SMEs. Utvalget foreslår ikke å videreføre bestemmelsen i ny lov.

8.4 Notekrav etter nytt direktiv som ikke følger av gjeldende lov

8.4.1 Rekkefølge av noteopplysninger

Gjeldende rett og EØS-rett

Nytt direktiv har som krav at notene til balansen og resultatregnskapet presenteres i samme rekkefølge som i balansen og resultatregnskapet, jf. artikkel 15. Dette kravet gjelder imidlertid kun de notene som er omtalt i kapittel 4 i direktivet, dvs. de notekravene som er omtalt i artikkel 16, 17 og 18, og som berører poster i resultatregnskapet og balansen. Det følger ikke et tilsvarende krav av gjeldende lov og heller ikke av fjerde eller syvende direktiv. Direktivkravet i artikkel 15 gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs inneholder en egen bestemmelse om rekkefølgen på noteopplysningene i nr. 8.4. Denne lyder:

«Et foretak presenterer vanligvis notene i følgende rekkefølge:

• a) erklæring om at finansregnskapet er utarbeidet i samsvar med IFRS for SMF (se nr. 3.3),

• b) oversikt over viktige regnskapsprinsipper som er anvendt (se nr. 8.5),

• c) underbyggende informasjon for poster som presenteres i finansregnskapet, i samme rekkefølge som hver oppstilling og hver post presenteres, og

• d) eventuelle andre opplysninger.»

Det synes ikke å være et absolutt krav om at denne rekkefølgen skal benyttes siden ordet «vanligvis» er tatt inn i bestemmelsen. Etter bokstav c følger det at noteopplysninger som gjelder den enkelte post i resultatregnskapet, balansen mv., skal presenteres i samme rekkefølge som disse postene er presentert i resultatregnskapet, balansen mv. Dette samsvarer dermed med hva som følger av artikkel 15 i nytt direktiv.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å ta inn en egen bestemmelse som regulerer rekkefølgen av noteopplysninger i samsvar med det som følger av artikkel 15. Rekkefølgen reguleres kun for de noteopplysninger som berører poster i resultatregnskap og balanse, og som strengt tatt er begrenset til de notekrav som reguleres av kapittel 4 i nytt direktiv. Utvalget foreslår en ordlyd som ligger tett opptil det som følger av nr. 8.4 bokstav c i IFRS for SMEs, men som begrenses til poster i resultatregnskap og balanse. Bestemmelsen vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-2 følgende bestemmelse:

Noteopplysninger for poster i balanse og resultatregnskap skal ha samme rekkefølge som postene i oppstillingen for balanse og resultatregnskap.

8.4.2 Bruttopresentasjon

Gjeldende rett og EØS-rett

Nytt direktiv har som hovedregel at eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader skal presenteres brutto, jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav g. Etter nr. 2 i samme artikkel er det åpnet for at medlemsstatene kan tillate eller kreve nettopresentasjon av eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader i særlige tilfeller. Dette forutsetter at beløpene som nettopresenteres i resultat- og balanseoppstilling, presenteres brutto i note. Dette notekravet er nytt i forhold til fjerde og syvende direktiv og finnes heller ikke i gjeldende lov. Notekravet i artikkel 6 nr. 2 gjelder for alle foretak, også små foretak.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har bestemmelser om brutto- og nettopresentasjon i nr. 3.15. Hovedregelen er at poster av forskjellig art eller med forskjellig funksjon skal presenteres separat, unntatt dersom de er uvesentlige. Det er ikke noe krav om å opplyse i note i de tilfeller hvor uvesentlige poster av forskjellig art eller funksjon presenteres netto.

Utvalgets vurderinger

Utvalget har i kapittel 5.5 foreslått å ta inn et alminnelig prinsipp om bruttopresentasjon, men hvor det gis adgang til nettopresentasjon etter regnskapsstandard. Utvalget foreslår derfor at det tas inn et notekrav som krever at den regnskapspliktige opplyser brutto beløp for eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader som er presentert netto i balanse- eller resultatoppstilling. Denne bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Det vises til i lovutkastet § 6-6.

8.4.3 Endring av oppstillingsplan

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 9 nr. 1 i nytt direktiv stiller krav om at foretakene bruker de samme oppstillingsplanene for balansen og resultatregnskapet fra et år til et annet. Det er gitt adgang til å endre oppstillingsplanene dersom dette er nødvendig for å ivareta krav om et rettvisende bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Slike fravik skal i så tilfelle angis i note og «behørig begrunnes». Dette notekravet fulgte også av artikkel 3 i fjerde direktiv, men var ikke knyttet opp mot krav om rettvisende bilde slik notekravet er formulert i nytt direktiv. Notekravet etter artikkel 9 nr. 1 gjelder for alle foretak, også små foretak.

Gjeldende regnskapslov har ikke noe krav om å opplyse om endring av oppstillingsplanen. I NOU 1995: 30 s. 171 sies det at konsistensprinsippet også ville regulere skifte av oppstillingsplan, men lovforslaget inneholdt ikke adgang til valg mellom oppstillingsplaner. Skifte av oppstillingsplan ble ingen aktuell problemstilling før adgangen til å stille opp balansen etter likviditet og resultatregnskapet etter funksjon ble del av regnskapsloven, jf. omtale i kapittel 7.2 ovenfor.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har bestemmelser om endring av oppstillingsplan mv. i nr. 3.11 og 3.12. Det følger av nr. 3.11 at et foretak skal beholde samme presentasjon og klassifisering av poster i finansregnskapet fra en regnskapsperiode til den neste. Det er angitt noen nærmere definerte unntak i nr. 3.11 bokstav a og b. Det følger ikke spesielle opplysningskrav knyttet til endring av oppstillingsplanen.

Utvalgets vurderinger

Utvalget har i punkt 7.2.4 foreslått å ta inn en bestemmelse som ivaretar artikkel 9 nr. 1 om at oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet ikke skal endres fra et regnskapsår til et annet. Etter samme bestemmelse er det likevel tillatt å foreta endringer i oppstillingsplanen for å gi et rettvisende bilde. Det følger av direktivet at det i slike tilfeller skal opplyses om dette i note og at endringen skal «behørig begrunnes». Dette notekravet vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-8 følgende bestemmelse:

Dersom oppstillingsplanen for resultatregnskap eller balanse endres i forhold til den oppstillingsplanen som ble brukt forrige regnskapsår, skal endringen opplyses og begrunnes.

8.4.4 Eiendel og forpliktelse som berører flere poster i oppstillingsplanen

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 12 nr. 1 i nytt direktiv sier at det skal gis opplysninger dersom en eiendel eller forpliktelse berører flere poster i oppstillingsplanen. Opplysningskravet gjelder forholdet til andre poster. Disse opplysningene kan enten gis under den aktuelle post i oppstillingsplanen eller i note. Denne bestemmelsen har en parallell bestemmelse i artikkel 13 nr. 1 i fjerde direktiv. Denne hadde imidlertid en annen ordlyd; slike opplysninger skulle kun gis hvis «opplysningene er av vesentlig betydning for forståelsen av årsregnskapet». En slik betingelse følger ikke av artikkel 12 nr. 1 i nytt direktiv.

Det er ikke noe tilsvarende notekrav i gjeldende lov. I NOU 1995: 30 s. 242 heter det:

«Det kreves også opplysning om sikrings- og porteføljevurdering. Behovet for slike opplysninger er selvsagt. En bestemmelse om dette kan dessuten knyttes opplysningsplikten etter artikkel 13 nr. 1 om eiendeler som berører flere poster.»

IFRS for SMEs

Det er ikke noe eksplisitt krav om at opplysninger om eiendeler eller forpliktelser som berører flere poster, skal gis i note etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår at det tas inn en notebestemmelse som ivaretar notekravet i artikkel 12 nr. 1. Denne bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Det nærmere innhold og rekkevidde av denne bestemmelsen må følge av regnskapsstandard. Det vises til lovutkastet § 6-9.

8.4.5 Verdiregulert beløp

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 16. nr. 1 bokstav b i nytt direktiv inneholder et notekrav som gjelder alle foretak, dersom anleggsmidlene er regnskapsført til verdiregulert beløp. Artikkelen lyder:

«(…)

• b) når anleggsmidler måles til verdiregulerte beløp, en tabell som viser

  • i) bevegelser i fondet for verdsettingsdifferanser i regnskapsåret, med en forklaring på den skattemessige behandling av postene, og

  • ii) den balanseførte verdi som ville blitt innregnet dersom anleggsmidlene ikke var blitt verdiregulert.»

Bestemmelsen krever at det skal gis opplysninger om bevegelser i fond for verdsettingsdifferanser gjennom regnskapsåret med en forklaring på den skattemessige behandlingen av de verdiregulerte anleggsmidlene og den balanseførte verdien av de verdiregulerte anleggsmidlene dersom de ikke hadde vært verdiregulert. Et tilsvarende notekrav ble tatt inn i artikkel 33 nr. 2 fjerde direktiv i 2003.

Det tillates ikke oppskriving, herunder verdiregulering, av anleggsmidler etter gjeldende lov. Notekravet som fulgte av fjerde direktiv, er derfor ikke implementert i loven.

IFRS for SMEs

Verdiregulering er pr. i dag tillatt etter IFRS for SMEs, men IASB har tentativt besluttet at det blir en del av IFRS for SMEs om kort tid. Se omtale i kapittel 6.6.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i kapittel 6.6 å ta inn en bestemmelse basert på medlemsstatsopsjonen om måling av anleggsmidler til verdiregulert beløp. Denne bestemmelsen åpner for at andre anleggsmidler enn finansielle anleggsmidler kan måles til verdiregulert beløp dersom dette følger av regnskapsstandard. I så fall vil notekravet i artikkel 16 nr. 1 bokstav b få anvendelse. Notekravet vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Etter artikkel 16 nr. 1 bokstav b stilles det krav om at det skal redegjøres for den skattemessige behandlingen. Dette må forstås å gjelde hvordan verdireguleringen påvirker regnskapsmessig skattekostnad. Det nærmere innhold i notebestemmelsen må følge av eventuell regnskapsstandard som regulerer modell for verdiregulering. Notekravet vil kunne være aktuelt for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-16 følgende bestemmelse:

Dersom anleggsmidler er målt til verdiregulert beløp etter § 4-17, skal det gis en oversikt over endringer i fond for verdsettingsdifferanser i regnskapsåret. Den balanseførte verdi som ville vært innregnet hvis anleggsmidlene ikke var målt til verdiregulert beløp, skal opplyses. Det skal gis en forklaring på hvordan regnskapsført skatt påvirkes av verdireguleringen.

8.4.6 Virkelig verdi for andre eiendeler enn finansielle instrumenter målt til virkelig verdi

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 16. nr. 1 bokstav c i nytt direktiv inneholder et notekrav som gjelder finansielle instrumenter og eiendeler som ikke er finansielle eiendeler, målt til virkelig verdi. Etter denne bestemmelsen skal det gis opplysninger om:

«(…)

• c) finansielle instrumenter og/eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, som er målt til virkelig verdi:

  • i) de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for verdsettingsmodellene og -metodene når virkelige verdier er fastsatt i samsvar med artikkel 8 nr. 7 bokstav b),

  • ii) for hver kategori av finansielle instrumenter eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, den virkelige verdien, verdiendringer som resultatføres, samt de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

  • iii) for hver kategori av finansielle derivater, opplysninger om instrumentenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten med hensyn til framtidige kontantstrømmer, og

  • iv) en tabell som viser endringer i fond for virkelig verdi i løpet av regnskapsåret.»

Det er gitt en nærmere omtale av notekravet i artikkel 16 nr. 1 bokstav c i punkt 8.2.14 i forbindelse med notekravet for finansielle instrumenter. Denne omtalen vil være relevant også for andre eiendeler enn finansielle instrumenter målt til virkelig verdi og gjengis ikke her.

Gjeldende lov tillater ikke måling til virkelig verdi for andre eiendeler enn de som følger av § 5-8. Denne er begrenset til visse finansielle instrumenter og varederivater.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs krever måling til virkelig verdi for investeringseiendom, jf. kapittel 16, og biologiske eiendeler, jf. kapittel 34. Nr. 16.10 og 16.11 inneholder notekrav som gjelder for investeringseiendom. Her skal det blant annet opplyses om de metoder og forutsetninger som er benyttet ved måling av virkelig verdi. Det skal også gis en avstemming av den balanseførte verdien for investeringseiendom ved begynnelsen og slutten av rapporteringsperioden. De nærmere notekrav gjengis ikke her. Nr. 34.7 angir de notekrav som gjelder for biologiske eiendeler målt til virkelig verdi. Her skal det blant annet gis en beskrivelse av hver klasse av foretakets biologiske eiendeler, de metoder og vesentligste forutsetninger som er benyttet ved måling av virkelig verdi, og en avstemming av den balanseførte verdien av biologiske eiendeler ved begynnelsen og slutten av rapporteringsperioden.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i kapittel 6.5 å ta inn en bestemmelse basert på medlemsstatsopsjonen om måling av andre eiendeler enn finansielle instrumenter til virkelig verdi. Denne bestemmelsen åpner for bruk av virkelig verdi dersom dette følger av regnskapsstandard, noe som i tilfelle vil gjøre notekravet i artikkel 16 nr. 1 bokstav c gjeldende. Utvalget foreslår at det tas inn en lovbestemmelse som ivaretar dette notekravet. Denne bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-15 lyder:

Dersom eiendeler er målt til virkelig verdi etter § 4-13, skal det gis følgende opplysninger:

1. de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for beregningen av virkelig verdi i de tilfeller hvor virkelig verdi ikke er fastsatt med referanse til en markedsverdi,

2. for hver kategori av eiendeler målt til virkelig verdi, den virkelige verdien, verdiendringer som resultatføres, og de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

3. en oversikt over endringer i fond for virkelig verdi.

8.4.7 Hendelser etter balansedagen

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 17 nr. 1 bokstav q inneholder et notekrav som gjelder opplysninger om hendelser etter balansedagen. Etter denne bestemmelsen skal det gis opplysninger om:

«(…) arten av og den finansielle virkningen av vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen og som ikke gjenspeiles i resultatregnskapet eller balansen.»

Notekravet gjelder i utgangspunktet kun for foretak som ikke er klassifisert som små foretak, men ved bruk av medlemsstatsopsjon, kan dette notekravet også gjøres pliktig for små foretak, jf. artikkel 16 nr. 2.

Denne notekravet har ingen direkte parallell til notekrav i gjeldende regnskapslov. I noen grad kan imidlertid notekravet som følger av § 7-33 om betingede utfall være overlappende med det notekrav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav q.

NRS 3 «Hendelser etter balansedagen», som bygger på IAS 10 «Hendelser etter rapporteringsperioden», skiller mellom hendelser etter balansedagen med og uten regnskapsmessig konsekvens. De førstnevnte er ny kunnskap om forhold som eksisterte på balansedagen, og slik kunnskap får konsekvens for regnskapsføring, herunder måling. Andre hendelser skal ikke innregnes, men de skal opplyses om.

IFRS for SMEs

Nr. 32.10 og 32.11 i IFRS for SMEs inneholder opplysningskrav om hendelser etter slutten av rapporteringsperioden. Disse opplysningskravene er begrenset til hendelser som ikke får konsekvenser for innregning og måling for rapporteringsperioden. Etter nr. 32.10 skal det gis opplysninger om hendelsens art, og det skal gis et estimat på den finansielle virkningen hendelsen kan få, eventuelt en uttalelse om at det ikke kan fastsettes et slikt estimat. Disse opplysningene skal gis for hver kategori av hendelser som ikke får konsekvens for innregning og måling. Nr. 32.11 inneholder en ikke-uttømmende liste over slike hendelser.

Utvalgets vurderinger

Artikkel 17 nr. 1 bokstav q gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Dette notekravet følger ikke eksplisitt av gjeldende regnskapslov, men vil i noen grad være overlappende med det notekrav som følger av § 7-33 om betingede utfall og også det notekrav som utvalget foreslår når det gjelder usikkerhet om fortsatt drift. I artikkel 16 nr. 2 er det en medlemsstatsopsjon som gir adgang til å kreve disse noteopplysningene også for små foretak. Utvalget har ikke funnet grunnlag for å kreve disse også for små foretak. Det foreslås i lovutkastet § 6-46 følgende bestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak:

Det skal opplyses om arten og den økonomiske virkningen av vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen, og som ikke er innregnet i resultatregnskap eller balanse.

8.4.8 Balanseførte finansieringsutgifter

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 12 nr. 8 i nytt direktiv inneholder en medlemsstatsopsjon som åpner for at finansieringsutgifter ved tilvirkning av anleggsmidler og omløpsmidler tas med i anskaffelseskost, jf. omtale i kapittel 6.3 ovenfor. I samme bestemmelse følger det at det skal gis opplysning i note dersom slike finansieringsutgifter medtas i anskaffelseskost. Bestemmelsen lyder:

«Medlemsstatene kan tillate eller kreve at renter på kapital som er lånt for å finansiere produksjonen av anleggsmidler eller omløpsmidler, kan medregnes i tilvirkningskostnaden i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Anvendelsen av denne bestemmelse skal angis i notene til finansregnskapet.»

I fjerde direktiv var det en tilsvarende adgang for anleggsmidler, men ikke for omløpsmidler, jf. artikkel 35 nr. 4.

Regnskapsloven § 5-4 tredje ledd gir adgang til at finansieringsutgifter på kapital som kan knyttes til tilvirkning av et anleggsmiddel, kan kostnadsføres når de påløper. Det følger av denne bestemmelsen at hovedregelen er balanseføring av slike utgifter, men at det gis adgang til kostnadsføring. Denne er på samme måte som bestemmelsen i fjerde direktiv begrenset til å gjelde ved tilvirkning av anleggsmidler.

IFRS for SMEs

Etter IFRS for SMEs skal låneutgifter i forbindelse med tilvirkning av eiendom, anlegg og utstyr kostnadsføres, jf. nr. 25.2. Standarden stiller ikke spesielle krav til opplysninger låneutgifter i forbindelse med tilvirkning av eiendeler. For nærmere omtale, se kapittel 6.3 over.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i kapittel 6.3 å gi adgang til at finansieringsutgifter ved tilvirkning av eiendeler kan balanseføres som en del av anskaffelseskost dersom dette følger av regnskapsstandard. Etter artikkel 12 nr. 8 skal det gis opplysninger i note dersom slike finansieringsutgifter medtas i anskaffelseskost. Utvalget foreslår en egen bestemmelse som ivaretar dette notekravet for alle regnskapspliktige, også små foretak. lovutkastet § 6-10 lyder:

Dersom finansieringsutgifter er tatt med i anskaffelseskost for egentilvirkede eiendeler etter § 4-5 tredje ledd, skal det opplyses om dette.

8.4.9 Deltaker i selskap med ubegrenset ansvar

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 17 nr. 1 bokstav k i nytt direktiv krever at det skal gis opplysninger om:

«(…) navn, hoved- eller forretningskontor og juridisk form for alle foretak der foretaket er deltaker med ubegrenset ansvar.»

Dette notekravet gjelder for foretak som ikke er små foretak. Dette notekravet fulgte også av artikkel 43 nr. 1 punkt 2 annet ledd i fjerde direktiv, men er ikke tatt inn i gjeldende lov.

IFRS for SMEs

Det følger ikke et tilsvarende notekrav etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å ta inn dette notekravet som en egen lovbestemmelse. Notekravet gjelder for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak. Det vises til lovutkastet § 6-38.

8.4.10 Verdijustering av skattemessige årsaker

Gjeldende rett og EØS-rett

Etter artikkel 17 nr. 1 bokstav b skal det gis opplysninger i note:

«(…) dersom anleggsmidler eller omløpsmidler gjøres gjenstand for verdijustering utelukkende av skattemessige grunner, justeringsbeløpet og begrunnelsen for justeringen.»

Det forelå en bestemmelse med visse likhetstrekk i artikkel 39 nr. 1 bokstav e i fjerde direktiv. Denne bestemmelsen er ikke tatt inn i gjeldende lov.

IFRS for SMEs

Det følger ikke et tilsvarende notekrav etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Opplysningsplikten om verdijustering som foretas «utlukkende av skattemessige grunner» er bare relevant om det er adgang til å gjøre slike verdijusteringer. Utvalget har omtalt direktivets formuleringer om bruk av skattemessige verdier i regnskapet i punkt 6.3.2 over. I utvalgets lovforslag er det ikke noen generell adgang til verdijusteringer i regnskapet for skattemessige formål. Notekravet etter artikkel 17 nr. 1 bokstav b har ikke relevans og foreslås derfor ikke tatt inn i ny lov.

8.4.11 Avvikende balansedag

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 24 nr. 8 inneholder regulering av konsernets balansedag. Utgangspunktet er at konsernregnskapet skal ha samme balansedag som morforetakets årsregnskap (selskapsregnskap). Det er likevel adgang til å tillate eller kreve at konsernregnskapet har en annen balansedag dersom de fleste eller de mest betydningsfulle selskapene som inngår i konsolideringen, har en annen balansedag. I så fall må avvikende balansedag angis og begrunnes i note til konsernregnskapet, jf. artikkel 24 nr. 8 bokstav a. Det må også tas hensyn til eller gis opplysning om viktige hendelser som berører eiendeler og forpliktelser, den finansielle stillingen og resultatet til et foretak som inngår i konsolideringen, og som har funnet sted mellom balansedagen til foretaket og balansedagen til konsernet, jf. artikkel 24 nr. 8 bokstav b. Dersom det tidsmessige avviket i balansedag for årsregnskapet og konsernregnskapet er mer enn tre måneder, må konsolideringen skje på bakgrunn av et delårsregnskap som er utarbeidet på balansedagen til konsernregnskapet. Dette er en videreføring av artikkel 27 nr. 1–3 i syvende direktiv.

Som det fremgår gjelder bestemmelsen i artikkel 24 nr. 8, tilsvarende artikkel 27 i syvende direktiv, bare for det tilfellet at konsernets balansedag avviker fra morselskapets balansedag. Regnskapslovutvalget 1990 bemerket at denne bestemmelsen hadde liten praktisk betydning ettersom morselskapet i et slikt tilfelle kunne søke om avvikende regnskapsår og på den måten få samsvarende balansedag med konsernet, jf. NOU 1995: 30 s. 199. Regnskapsloven § 3-6 annet og tredje ledd som omhandler tilfeller hvor datterselskap har annet regnskapsår enn morselskapet, bygger således ikke på artikkel 27 i syvende direktiv. Det er gitt en nærmere omtale av artikkel 24 nr. 8 i kapittel 9.6.

IFRS for SMEs

I kapittel 9 nr.16 følger det at «finansregnskapet til morforetaket og dets datterforetak som brukes ved utarbeidingen av konsernregnskapet, skal utarbeides på samme rapporteringstidspunkt med mindre det ikke er praktisk mulig». Videre følger det av kapittel 9 nr. 23 bokstav b at det skal gis opplysninger i konsernregnskapet dersom det er forskjell i rapporteringstidspunkt for finansregnskapet til morforetaket og dets datterforetak som brukes som brukes ved utarbeidelsen av konsernregnskapet.

Utvalgets vurderinger

Det vises til omtalen av utvalgets vurderinger i kapittel 9.6. Utvalget foreslår der å ta inn medlemsstatsopsjonen som gir adgang til å velge en annen balansedag for konsernregnskapet enn morforetakets årsregnskap dersom de fleste eller mest betydningsfulle foretak som konsolideres utarbeider sitt årsregnskap på denne dagen. Dette vil i så fall utløse et notekrav for konsernregnskapet, jf. artikkel 24 nr. 8 bokstav a. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 7-13:

Det skal opplyses i note dersom konsernregnskapet og morforetakets årsregnskap har ulik balansedag.

8.5 Notekrav som verken følger av direktivene eller gjeldende regnskapslov

8.5.1 Fortsatt drift

Gjeldende rett og EØS-rett

Det følger ikke et notekrav om fortsatt drift av nytt direktiv eller gjeldende regnskapslov. Krav om opplysninger om fortsatt drift følger heller ikke eksplisitt av artikkel 19 i nytt direktiv. Derimot følger det et opplysningskrav om fortsatt drift i årsberetningen etter regnskapsloven § 3-3 tredje ledd for små foretak og etter regnskapsloven § 3-3a syvende ledd for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Opplysningskravet for små foretak og foretak som ikke er små foretak er identisk. Bestemmelsen i § 3-3 tredje ledd lyder:

«I årsberetningen skal det gis følgende opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift, jf. § 4-5:

1. Dersom forutsetning om fortsatt drift legges til grunn for årsregnskapet, skal det bekreftes at forutsetningen er til stede.

2. Dersom det er tvil om den regnskapspliktige kan fortsette virksomheten, skal det redegjøres for usikkerheten.

3. Dersom styrets handleplikt ved tap av egenkapital har inntrådt i henhold til aksjeloven eller allmennaksjeloven § 3-5, skal det opplyses om det er besluttet eller satt i verk tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet.

4. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal det redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet dersom dette ikke framgår i note til årsregnskapet.»

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har bestemmelser om forutsetningen om fortsatt drift i nr. 3.8 og 3.9. Etter nr. 3.9 følger det opplysningskrav om fortsatt drift. Bestemmelsen lyder:

«Dersom ledelsen, når den foretar sin vurdering, har kjennskap til vesentlige usikkerheter knyttet til hendelser eller forhold som sår betydelig tvil om foretakets evne til fortsatt drift, skal foretaket opplyse om denne usikkerheten. Når et foretak ikke utarbeider finansregnskapet under forutsetning om fortsatt drift, skal det opplyse om dette sammen med grunnlaget for utarbeidingen av finansregnskapet og årsaken til at foretaket ikke anses å ha evne til fortsatt drift.»

Utvalgets vurderinger

Utvalget har foreslått å fjerne krav om at små foretak utarbeider årsberetning (se omtale i kapittel 10.5). Det er i den forbindelse vurdert om det etter direktivet er rom for et betinget krav om årsberetning for små foretak i de tilfeller hvor det foreligger usikkerhet om fortsatt drift. Utvalget har i kapittel 10.5 konkludert med at et slikt betinget krav ikke er i samsvar med artikkel 19 i nytt direktiv. Utvalget mener også at en nytte/kostnad-vurdering ikke tilsier videreføring av et krav om årsberetning for små foretak bare for å ivareta det informasjonsbehov som foreligger i en situasjon med usikkerhet om fortsatt drift. I stedet foreslår utvalget at det innføres krav om noteopplysning. Et slikt notekrav vil kun være aktuelt for små foretak siden opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift vil følge av årsberetningen for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Et notekrav om fortsatt drift følger verken av enkeltbestemmelser i direktivet eller av artikkel 16, herunder artikkel 16 nr. 2 om mulige tilleggskrav til noter etter artikkel 17. Forslaget til lovbestemmelse er derfor en regulert overstyring av direktivet med formål å gi et rettvisende bilde, i samsvar med artikkel 4 nr. 4. Dette må også ses i sammenheng med forslaget om å endre innholdet i fortsatt drift- forutsetningen, jf. punkt 5.4.5.

Utvalget foreslår å formulere prinsippet om fortsatt drift annerledes enn hva tilfellet er etter gjeldende lov (se omtale i kapittel 5.4). I forslaget til ny bestemmelse om fortsatt drift foreslår utvalget at årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, med mindre oppløsning er besluttet. Dersom oppløsning er besluttet, skal eiendeler og gjeld vurderes til verdien ved oppløsning. Det at et foretak er besluttet oppløst, er et ubestridt faktum. Det vil derimot fortsatt være behov for å vurdere om fortsatt drift er sikker eller usikker. Etter gjeldende regnskapslov §§ 3-3 og 3-3a skal det bekreftes om forutsetningen om fortsatt drift er til stede, det skal redegjøres for usikkerheten i fortsatt drift, styrets handleplikt ved tap av egenkapital etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 3-5 og det skal redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet. Utvalget har begrenset opplysningskravet for små foretak til å gjelde de tilfeller hvor det er usikkerhet om fortsatt drift. I så fall skal foretaket opplyse om denne usikkerheten. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-25 følgende notebestemmelse som kun gjelder for små foretak:

Dersom det er usikkerhet om fortsatt drift, skal det opplyses om usikkerheten.

Vedlegg til kapittel 8 – Lovspeil

Tabell 8.1 Notekrav for alle regnskapspliktige

Tabell 8.2 Notekrav for små foretak

Tabell 8.3 Notekrav for regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse

Tabell 8.4 Notekrav for store foretak og foretak av allmenn interesse

Tabell 8.5 Notekrav for konsernregnskapet