2 Sammendrag

2.1 Bakgrunn for utvalgets forslag

Den foreliggende utredningen er den første av to delutredninger som utvalget er bedt om i mandatet. Kjernen i det som fremlegges, er hvordan regnskapslovgivningen kan tilpasses EUs regnskapsdirektiv 2013/34/EU som også gjelder innen EØS. Regnskapsdirektivet erstatter de tidligere fjerde og syvende selskapsdirektiv som er implementert i gjeldende regnskapslov. Det er mange likhetstrekk mellom de tidligere direktivene og det nye direktivet, så i seg selv hadde ikke ikrafttredelse av nytt direktiv behøvd å bety så store endringer i regnskapslovgivningen. Utvalget legger likevel frem forslag om en helt ny lov som er basert på den erfaringen man har hatt med utviklingen av regler, praksis og god regnskapsskikk under gjeldende lov.

I tillegg til å fremme forslag som er nødvendige for gjennomføringen av direktivet, inneholder utredningen forslag og drøftinger av en rekke spørsmål som har sammenheng med dette. Ytterligere spørsmål skal imidlertid behandles i delutredning II. Dette gjelder bl.a. presentasjon av ikke-finansielle forhold, krav til åpnings- og mellombalanse i selskapslovgivningen, adgang til avvikende regnskapsår, regler om delårsregnskap, regler om filialregnskapsplikt, valuta og språk i årsregnskapet, regler om IFRS-rapportering i årsregnskapet, regler om offentlighet, regnskapsstandarder for foretak som ikke er omfattet av direktivet, og arbeid i forhold til internasjonale regnskapsorganer. Dette er nærmere omtalt i kapittel 1.4.

Bakgrunnen for utvalgets forslag er nærmere beskrevet i kapittel 3. Først gis det en oversikt over utviklingen av regnskapsreguleringen i Norge, med særlig vekt på det som har skjedd i de siste 40 år. Betydningsfulle trekk i denne utviklingen er innføringen av et skille mellom regnskapsmessige og skattemessige vurderinger, utviklingen av resultatorienterte regnskapsprinsipper, etableringen av et standardsettende organ som konkretiserer et lovfestet krav om å følge god regnskapsskikk, en gradvis voksende oppmerksomhet om behovet for differensierte regler, utskilling av regler om bokføring i en egen lov og EUs såkalte IAS-forordning, som også er gjort gjeldende innen EØS, om at børsnoterte foretak må anvende IFRS som regnskapsspråk i sine konsernregnskap.

Kapittelet inneholder også en drøfting av brukernes nytte av regnskapsinformasjonen. Både dette utvalget og tidligere utvalg som har hatt som oppgave å utrede regnskapslovgivning, har sett det som et ideal å lage regler som frembringer brukernyttig informasjon. På en viktig måte skiller likevel denne utredningen seg fra tidligere utredninger ved at fokuset denne gang er på regnskapene i ikke-børsnoterte foretak, ettersom børsnoterte foretak siden 2005 har utarbeidet sine konsernregnskap etter IFRS. Når det gjelder brukernytte, har man mye kunnskap gjennom publisert forskning om hvordan børsnoterte foretaks regnskaper brukes av bl.a. investorer i aksjemarkedet og av profesjonelle långivere. Basert på publisert forskning har man derimot svært liten kunnskap om hvordan regnskapene til ikke-børsnoterte foretak brukes. Utvalget har derfor sett det som nyttig å kartlegge dette noe mer og har fått god hjelp fra næringsorganisasjoner til dette. Utvalgets overordnede inntrykk fra denne kartleggingen er at regnskapene fra ikke-børsnoterte foretak er flittig brukt som grunnlag for beslutninger og i avtaler.

Utvalget har funnet det hensiktsmessig å fastsette noen overordnede prioriteringer for utredningsarbeidet i tillegg til de som direkte følger av mandatet. Disse prioriteringene er et hjelpemiddel for utvalget til å ta konsistente valg, for eksempel i spørsmålet om hva som skal reguleres i lov og hva som forutsettes regulert gjennom utvikling av regnskapsstandarder, og de bidrar til innbyrdes sammenheng i de enkeltforslag som fremmes. Hovedprioritering nr. 1 er at forslaget til regnskapslov skal være en tydelig og lojal implementering av direktivet. Mens det ved utarbeidelsen av gjeldende lov ble sett som hensiktsmessig å tøye forståelsen av de daværende direktivene langt for å få rom for en moderne regnskapsregulering, mener dette utvalget at det er lite å vinne på å få marginalt «bedre» regnskapsregler hvis de oppfattes som kontroversielle i forhold til direktivet. Utvalget legger opp til at direktivgjennomføringen i sin helhet skal skje gjennom lovbestemmelser. Hovedprioritering nr. 2 er at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard, ikke i lov. Siktemålet med dette er å sikre maksimal dynamikk i fremtidig regnskapsutvikling. Regnskapsstandarder er enklere og mindre ressurskrevende å endre enn lov, og lovendring vil i et slikt system bare være påkrevet dersom direktivet endres. Erfaringen fra virketiden til gjeldende regnskapslov er at internasjonal regnskapspraksis endres kontinuerlig, mens direktivet endres sjelden. Utvalget mener likevel at ny regnskapslov, som gjeldende lov, skal kunne inneholde krav om opplysninger av allmenn interesse som ikke primært har en regnskapsfaglig begrunnelse.

Utvalgets hovedprioritering nr. 3 er at lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis. Med det mener utvalget at norsk regnskapsregulering må tilpasses den utvikling av regnskapspraksis som koordineres gjennom arbeidet i International Accounting Standards Board (IASB). En internasjonalisering av norsk regnskapspraksis er en logisk konsekvens av en stadig tettere integrering mellom norsk og utenlandsk næringsliv, og representerer en fortsettelse av den utviklingen innenfor god regnskapsskikk som har funnet sted under gjeldende regnskapslov. Utvalgets syn er at internasjonalt sammenlignbare regnskaper er av stor betydning for alle foretak som er eksponert for internasjonal konkurranse eller har samkvem med utenlandske foretak, også de som ikke har egenkapitals- eller gjeldsinstrumenter omsatt i internasjonale kapitalmarkeder.

Utvalgets hovedprioritering nr. 4 gjelder differensiering, i betydningen at regnskapspliktige med ulike kjennetegn skal kunne undergis regnskapsregulering med ulikt innhold. Utvalgets holdning er at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandarder, fordi dette gir best dynamikk i reguleringen. Loven må legge til rette for differensiering, bl.a. gjennom en fornuftig inndeling og klassifisering av de regnskapspliktige. Noe differensiering i form av enklere regler for små foretak, bl.a. i forbindelse med noteopplysninger, er obligatorisk etter direktivet, og vil i samsvar med hovedprioriteringene fremkomme i loven.

Differensiering gjennom regnskapsstandard vil lede til at norsk regnskapsregulering vil omfatte flere «språk». Utvalget har formulert det som hovedprioritering nr. 5 at forbindelsen mellom de ulike språkene må være logisk og tydelig. Etter utvalgets syn ligger en betydelig samfunnsøkonomisk besparelse i å få et mest mulig helhetlig system for regnskapsreguleringen.

2.2 Årsregnskap, konsernregnskap og årsberetning

Utvalget foreslår i kapittel 4 å videreføre skillet i gjeldende lov mellom årsregnskap og årsberetning. Årsregnskap brukes i gjeldende lov som samlebetegnelse på et morforetaks selskapsregnskap og konsernregnskap. Direktivet bruker begrepet årsregnskap for det som i norsk lov benevnes selskapsregnskapet. Utvalget foreslår å tilpasse loven til direktivets terminologi, ved at begrepet årsregnskap erstatter begrepet selskapsregnskap, og slik at konsernregnskapet ikke er en del av årsregnskapet. Dette legger til rette for at loven kan struktureres slik at alle bestemmelser om konsernregnskapet samles i et eget kapittel, som kun foretak som har konsernregnskapsplikt behøver å forholde seg til. Dette vil gi bedre oversikt over regelverket for alle foretak som ikke har konsernregnskap.

2.3 Grunnleggende regnskapsprinsipper

Utvalget foreslår at den typen grunnleggende regnskapsprinsipper som gjeldende regnskapslov inneholder, ikke videreføres. Utvalget prioriterer at norsk regnskapspraksis skal konvergere mot internasjonal praksis. De mest inngripende av de grunnleggende prinsippene har på enkelte områder stått i veien for en harmonisering av norsk god regnskapsskikk med internasjonale regnskapsstandarder, eller skapt tvil om en slik harmonisering er mulig. Etter utvalgets syn bør slike grunnleggende prinsipper heller ikke videreføres i regnskapsstandard. I stedet foreslår utvalget at bestemmelser som følger av direktivets artikkel 6 med overskriften generelle prinsipper for finansiell rapportering, samles i et nytt lovkapittel som kalles alminnelige prinsipper, og disse vil gjelde innregning og måling i årsregnskapet og konsernregnskapet. Mens grunnleggende prinsipper er skrevet med henblikk på at de kan danne basis for å finne regnskapsmessige løsninger for ulike forhold, er alminnelige prinsipper ikke ment å gi føringer for løsning av spørsmål som ikke er uttrykkelig regulert i loven. De alminnelige prinsippene utgjør etter utvalgets syn primært en yttergrense for lovlig regnskapspraksis. Alminnelige regnskapsprinsipper i loven må utfylles av standardsetter.

På bakgrunn av dette foreslås gjeldende lovs bestemmelser om transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet, sammenstillingsprinsippet, sikringsprinsippet og prinsippet om beste estimat ikke videreført. Forsiktighetsprinsippet, kongruensprinsippet, prinsippet om ensartet og konsistent prinsippanvendelse samt forutsetningen om fortsatt drift foreslås videreført, men enkelte av dem med visse endringer.

Forsiktighetsprinsippet foreslås formulert som at innregning og måling skal foretas i samsvar med forsiktighetsprinsippet. Utvalget mener at det er den til enhver tid rådende internasjonale forståelse av direktivets forsiktighetsprinsipp som vil gjelde også for innholdet av forsiktighetsprinsippet i norsk lovgivning. Etter utvalgets syn er den forståelsen av forsiktighetsprinsippet som kommer til uttrykk i IFRS for SMEs, og som er gjengitt på norsk i NRS høringsutkast til ny norsk regnskapsstandard punkt. 2.9, en god beskrivelse av den oppfatning av forsiktighetsprinsippet som i dag gjelder blant regnskapskyndige:

«Den usikkerheten som nødvendigvis omgir mange hendelser og omstendigheter kommer til uttrykk ved å opplyse om deres art og omfang og ved å utøve forsiktighet ved utarbeidingen av finansregnskapet. Forsiktighet er å utvise en viss varsomhet ved vurdering av nødvendige estimater ved usikre forhold, slik at eiendeler eller inntekter ikke overvurderes, og forpliktelser eller kostnader ikke undervurderes. Utøvelse av forsiktighet rettferdiggjør imidlertid ikke en bevisst undervurdering av eiendeler eller inntekter, eller en bevisst overvurdering av forpliktelser eller kostnader. Kort sagt, forsiktighet rettferdiggjør ikke skjevheter.»

Kongruensprinsippet har fått en ordlyd som ligger nærmere ordlyden i direktivet, uten at dette innebærer noen realitetsendring. Utvalget har foreslått regulert overstyring for å muliggjøre videreføring av regelen om at virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap skal føres direkte mot egenkapitalen. For å legge til rette for at små foretak fremdeles skal kunne resultatføre virkningen av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, åpner lovbestemmelsen for unntak gjennom regnskapsstandard.

Prinsippet om ensartet og konsistent prinsippanvendelse i årsregnskapet foreslås videreført uten endring.

Utvalget foreslår at bestemmelsen om fortsatt drift utformes med en ordlyd som ligger tettere opp til ordlyden i direktivet. Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, med mindre oppløsning er besluttet. At et foretak er besluttet oppløst, vil være et ubestridt faktum, ikke noe det må foretas vanskelige skjønnsmessige vurderinger for å komme frem til. Når et foretak er besluttet oppløst, finner utvalget det lite hensiktsmessig å kreve at forutsetningen om fortsatt drift skal legges til grunn, dersom et årsregnskap må avlegges i avviklingsperioden. Direktivet har et ubetinget fortsatt drift-prinsipp, slik at utvalgets forslag innebærer regulert overstyring. Utvalget foreslår også at dersom oppløsning er besluttet, skal eiendeler og forpliktelser vurderes til verdien ved oppløsning.

I tråd med utvalgets prioritering om en tydelig og lojal direktivimplementering, foreslår utvalget innført nye alminnelige prinsipper om periodisering, krav om enkeltvurdering, forbud mot motregning, substans foran form og vesentlighet.

Periodiseringsprinsippet foreslås formulert som at beløp som innregnes i resultatregnskap og balanse, skal være periodisert. Motstykket til periodiseringsprinsippet er kontantprinsippet. Selv om både historisk kost-regnskapet og verdiregnskapet er noe prinsipielt annet enn et kontantregnskap og således ivaretar direktivets periodiseringsprinsipp, mener utvalget ut fra sin generelle holdning til tydelig direktivimplementering at det er mest hensiktsmessig å inkludere en bestemmelse om bruk av periodiseringsprinsippet i loven.

Krav om enkeltvurdering er foreslått med følgende ordlyd: «De enkelte eiendeler og forpliktelser skal innregnes og måles særskilt.» Direktivet fordrer at det lovfestes et krav om enkeltvurdering av eiendeler og forpliktelser. Det er imidlertid ikke entydig hva som er de enkelte eiendeler og forpliktelser, for aggregeringsnivået kan avhenge av type virksomhet og regnskapsmessig sammenheng. Et lovfestet enkeltvurderingskrav gir dermed ikke noen presis anvisning på hvilket aggregeringsnivå den regnskapspliktige skal bruke for ulike forhold. Forståelsen av et lovfestet enkeltvurderingskrav blir dermed at vurderingsenheten skal vurderes i samsvar med de løsninger som er nedfelt i gjeldende regnskapsstandarder.

Forbud mot motregning foreslås formulert som at eiendeler og forpliktelser, inntekter og kostnader skal presenteres brutto, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Utvalget mener at direktivets motregningsforbud ikke dreier seg om innregning, kun presentasjon. Gjennom adgangen til nettoføring dersom dette følger av regnskapsstandard, legges det til rette for videreføring av dagens presentasjon innenfor flere områder, for eksempel pensjon.

Prinsippet om substans foran form er foreslått med følgende ordlyd: «Ved innregning, måling og presentasjon av poster i årsregnskapet skal det tas tilbørlig hensyn til det reelle innholdet i en transaksjon eller en disposisjon.» Utvalget viser til at prinsippet om substans foran form til nå har vært ansett som en egenskap som er omfattet av kravet om god regnskapsskikk. I henhold til det nye direktivet forutsettes det imidlertid implementert som en egen bestemmelse. Det finnes en adgang for medlemstatene til å unnta grupper av regnskapspliktige fra dette kravet, men det er ikke problemfritt å anvende en slik unntaksbestemmelse. På denne bakgrunn foreslår utvalget ikke å lovfeste noe slikt unntak. Det forventes likevel at regnskapspliktige med omfattende virksomhet og kompleks organisering i større grad tar hensyn til prinsippet om substans foran form enn regnskapspliktige med mindre og enklere virksomhet. Utvalget anser derfor at det ikke er behov for noe unntak fra prinsippet med tanke på små foretak. Utvalget mener at prinsippet om substans foran form bør utvikles i lys av utviklingen innenfor EU og den klargjøring av begrepet som eventuelt vil skje der, men legger samtidig til grunn at gjeldende norsk praksis om substans foran form som det har vært alminnelig enighet om i det norske regnskapsmiljøet, i utgangspunktet kan videreføres under direktivet.

Prinsippet om vesentlighet foreslås lovfestet gjennom en bestemmelse som innebærer at bestemmelsene om innregning og måling, regnskapsoppstillinger, noteopplysninger og konsernregnskap kan fravikes dersom virkningen av fravikelsen er uvesentlig. Regnskapslovutvalget 1990 ga uttrykk for at vesentlighetsprinsippet gjelder for utarbeidelse av årsregnskapet uten uttrykkelig kodifisering, og dette utvalget er i og for seg enig i det. En lovbestemmelse om vesentlighetsprinsippet foreslås likevel i tråd med utvalgets hovedprioritering om en tydelig og lojal implementering av direktivet. Vesentlighetsprinsippet setter et skille mellom vesentlige forhold, hvor mangler ved rapporteringen ikke skal forekomme, og uvesentlige forhold hvor mangler kan forekomme. Forhold som ikke er vesentlige er uvesentlige; det finnes altså ingen mellomkategori.

Direktivets alminnelige prinsipp om at poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskost eller tilvirkningskost, foreslås implementert som en hovedregel for måling til anskaffelseskost i samsvar med historisk kost-prinsippet i lovens kapittel om innregning og måling. Gjeldende regnskapslov har for så vidt også bestemmelser som forbindes med historisk kost, men det er ikke like klart som i direktivet at en har en hovedregel om historisk kost som alltid gjelder med mindre unntaksregler kommer til anvendelse.

Til slutt foreslår utvalget en bestemmelse om rettvisende bilde som en del av kapittelet om alminnelige prinsipper. Det henvises til kapittel 11 for en nærmere beskrivelse av dette begrepet.

2.4 Bestemmelser om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser (vurderingsregler)

Gjeldende norsk rett er tilpasset fjerde og syvende direktiv, som ble erstattet av regnskapsdirektivet. Det nye direktivet er i stor grad en omskrivning av fjerde og syvende direktiv. Endringene i direktivet når det gjelder bestemmelser om innregning og måling er relativt få. Det fleste av utvalgets endringsforslag har som siktemål at regnskapslovgivningen skal bidra til at norske regnskapspliktige viser reelle perioderesultater og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske prinsipper (jf. mandatet punkt 2), samtidig som offentlig regulering gjøres så enkel og lite byrdefull som mulig.

Lovbestemmelsene om innregning og måling som fremmes i kapittel 6, er i stor grad minimumsregulering etter direktivet, der medlemsstatsopsjoner er brukt for å gi standardsetter rom for å gi nærmere regulering i regnskapsstandard. Utvalget anvender medlemstatsopsjoner som muliggjør fastsettelse av regnskapsstandard i samsvar med IFRS for SMEs1 for foretak med alminnelig regnskapsplikt2 og enklere regler for små foretak. I kapittel 10 redegjør utvalget for de kriterier som skal gjelde dersom norsk regnskapsstandard for foretak med alminnelig regnskapsplikt skal inneholde nasjonale tilpasninger til IFRS for SMEs.

Lovforslaget innebærer en videreføring av innregning og måling etter den historisk kost-modellen som nåværende regnskapslov er bygget på, men det åpnes for større adgang til bruk av virkelig verdi. Dette gjelder finansielle eiendeler og forpliktelser etter direktivet, men forslaget til bestemmelse åpner samtidig for at regnskapsstandard både kan kreve måling til virkelig verdi og forby måling til virkelig verdi. I tillegg åpnes det for at finansielle eiendeler og forpliktelser kan innregnes, måles og opplyses om etter reglene i IFRS i stedet for etter lovens egen bestemmelse om finansielle eiendeler og forpliktelser, dersom dette følger av regnskapsstandard. Det er etter utvalgets oppfatning ikke anledning til å vurdere kun enkelte finansielle eiendeler eller forpliktelser til virkelig verdi etter IFRS. Dersom bestemmelsen benyttes, gjelder den alle finansielle eiendeler og forpliktelser. Det åpnes dessuten for at andre eiendeler enn finansielle eiendeler kan måles til virkelig verdi, og for at anleggsmidler kan måles til verdiregulert beløp dersom dette følger av regnskapsstandard. Det er foreslått en definisjon av virkelig verdi som gjelder når eiendeler og forpliktelser måles til virkelig verdi, og en bestemmelse som regulerer hvordan endringer i virkelig verdi skal innregnes.

Det er også foreslått en bestemmelse om verdisikring som sier at balanseført verdi av sikringsobjektet ved verdisikring justeres for verdiendring knyttet til sikret risiko.

Gjeldende lovbestemmelse om måling av investering i tilknyttet foretak og datterforetak i årsregnskapet til kostmetoden eller egenkapitalmetoden foreslås videreført. Adgangen til måling av deltakelse i felleskontrollert virksomhet til annet enn kostmetoden i årsregnskapet er derimot ikke foreslått videreført.

Hovedregelen i gjeldende lov om klassifisering av eiendeler foreslås videreført. Gjeldende lovs regler om måling av omløpsmidler og anleggsmidler etter historisk kost-prinsippet foreslås også i stor grad videreført, slik at for omløpsmidler gjelder laveste verdis prinsipp og for anleggsmidler laveste verdis prinsipp med betinget nedskrivningsplikt. For finansielle anleggsmidler er imidlertid nedskrivningsplikten gjort ubetinget, med mindre annet følger av regnskapsstandard. For å få bedre samsvar mellom bruken av lovens begrep «virkelig verdi» og «fair value» i direktivet og IFRS / IFRS for SMEs tas henvisningen til virkelig verdi ut av lovens nedskrivningsbestemmelse, uten at en med det tilsikter en endring i hvordan nedskrivning skal foretas. For anleggsmidler med begrenset økonomisk levetid, stiller loven ikke lenger krav om en fornuftig avskrivningsplan. Dette kravet var utledet av sammenstillingsprinsippet i gjeldende lov, som utvalget ikke foreslår videreført. Det stilles nå kun krav om planmessige avskrivninger over økonomisk levetid. Bestemmelsen setter dessuten et tak på avskrivningsperioden for goodwill og balanseførte utviklingsutgifter der økonomisk levetid ikke kan anslås på en pålitelig måte. Det er også tatt inn i lovbestemmelsen at nedskrivning på goodwill ikke skal reverseres.

Bestemmelsen om anskaffelseskost er tilpasset direktivet, slik at den nå sier at anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter direkte og indirekte tilvirkningsutgifter. Indirekte tilvirkningsutgifter behøver imidlertid ikke inngå i anskaffelseskost ved tilvirkning, dersom dette følger av regnskapsstandard, noe som blant annet åpner for at små foretak kan få en enklere regel enn foretak med alminnelig regnskapsplikt. Det åpnes for innregning i balansen av finansieringsutgifter på kapital som er knyttet til tilvirkning av eiendeler (både omløpsmidler med lang tilvirkningstid og anleggsmidler), dersom dette følger av regnskapsstandard.

Regelen om tilordning av anskaffelseskost sier at varer og ombyttbare finansielle eiendeler kan tilordnes anskaffelseskost ved FIFO-metoden eller gjennomsnittlig anskaffelseskost. Kravet i dagens lov om at ombyttbare finansielle eiendeler skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost er altså ikke foreslått videreført.

Utviklingsutgifter kan innregnes i balansen dersom dette følger av regnskapsstandard. Muligheten for balanseføring av utgifter til forskning er ikke videreført.

Regelen i dagens lov om at bestemmelsene i vurderingskapittelet gjelder analogt for gjeld, er ikke foreslått videreført. For forpliktelser som på balansedagen er sannsynlige eller sikre, men som har usikkert oppgjørstidspunkt eller beløp, lovfestes et krav om avsetning til beste estimat for det beløp som er nødvendig for å oppfylle forpliktelsen. I tillegg åpnes det for avsetning for utgifter som på balansedagen anses som sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløp eller tidspunkt når de vil påløpe, dersom dette følger av regnskapsstandard. Adgangen til avsetning for utgifter muliggjør bl.a. videreføring av en del av de forenklingsregler som i dag gjelder for små foretak etter NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak».

2.5 Regnskapsoppstillinger

Utvalget foreslår i kapittel 7 at alle foretak skal utarbeide balanse, resultatregnskap og noter. Kravet om kontantstrømoppstilling som pliktig del av årsregnskapet foreslås ikke videreført i loven, men vil kunne følge av krav i regnskapsstandard for foretak som ikke er små. Også krav om andre regnskapsoppstillinger, som for eksempel egenkapitaloppstilling og separat oppstilling av utvidet resultat, vil kunne følge av krav i regnskapsstandard for foretak som ikke er små.

Lovens valg mellom oppstilling av balansen etter såkalt kontoform og etter likviditet (dersom dette gir mer relevante og pålitelige opplysninger) foreslås videreført. Det er foreslått tatt inn linjer i balanseoppstillingen utover de som gjelder i dag, for å oppfylle krav i direktivet. Samtidig er det foreslått å ta ut linjer fra dagens balanseoppstilling som ikke følger av krav i direktivet. For eksempel er det ikke lenger krav om at egenkapitalen skal vises fordelt på innskutt og opptjent egenkapital.

Valg mellom oppstilling av resultatregnskapet etter art eller funksjon i dagens lov foreslås videreført. Det er foreslått tatt inn linjer i resultatoppstillingene utover de som gjelder i dag, for å oppfylle krav i direktivet. Samtidig er det foreslått å ta ut linjer fra dagens resultatoppstillinger, som ikke følger av krav i direktivet, blant annet driftsresultat. Etter forslaget skal det opplyses om disponering av årsresultatet i tilknytning til resultatregnskapet eller på annen måte. Oppstillingsplanene for balansen og resultatregnskapet skal ikke kunne endres, med mindre endringen foretas for å gi et rettvisende bilde.

Bestemmelsene om ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster i balanseoppstillingen og resultatoppstillingen når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, er foreslått videreført, samtidig som tilføyelse av delsummer skal være tillatt. Regnskapspliktige som ønsker det, vil følgelig fremdeles kunne vise delsummen driftsresultat. Bestemmelsen om at poster skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap er videreført, men den begrenses til poster med arabiske tall. Bestemmelsen om sammenligningstall er videreført, og i tillegg åpnes det for at regnskapsstandard kan kreve sammenligningstall for andre regnskapsoppstillinger enn balansen og resultatregnskapet.

2.6 Noteopplysninger

Utvalget har som utgangspunkt at pliktige notekrav etter direktivet tas inn i loven, mens notekrav utover det følger av regnskapsstandard. Utvalget gjør imidlertid tre unntak fra denne hovedprioriteringen. Det første unntaket gjelder notekrav som har et begrenset regnskapsfaglig innhold, men som har særlig betydning for sentrale brukergrupper som for eksempel investorer og kreditorer. Eksempler på slike notekrav er opplysninger om antall aksjer og aksjeeiere, ytelser til ledende personer, lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, transaksjoner med nærstående parter og opplysninger om godtgjørelse til revisor. Her foreslår utvalget notekrav som går utover direktivet, riktignok begrenset til regnskapspliktige som ikke er små foretak.

Det andre unntaket fra hovedprioriteringen gjelder noteopplysninger som kan begrunnes i allmenne hensyn, herunder opplysninger som trengs som grunnlag for utarbeidelse og analyse av nasjonal statistikk. Dette gjelder krav om å spesifisere driftskostnader etter art dersom det er valgt en funksjonsinndelt resultatoppstilling, og krav om opplysninger om utgifter til forskning og utvikling.

Det tredje unntaket fra hovedprioriteringen gjelder visse notekrav for små foretak. Direktivet legger opp til betydelige forenklinger i notekrav for små foretak. Det er imidlertid adgang for medlemsstaten til å ta inn visse notekrav utover disse minstekravene, jf. artikkel 16 nr. 2. Utvalget har lagt stor vekt på forenklingshensynet til gruppen små foretak. Terskelen for å kreve ytterligere notekrav for denne klassen av regnskapspliktige må være høyere enn for andre klasser av regnskapspliktige. Som følge av dette har utvalget som utgangspunkt lagt seg på de minimumskrav som følger av direktivet, og ikke foreslått å benytte medlemsstatsopsjonen i artikkel 16 nr. 2 unntatt for to notekrav. Det ene av disse er et krav om å opplyse om navn og forretningskontor på morforetaket til den regnskapspliktige, som antas å være en lite byrdefull opplysningsplikt. Det andre unntaket gjelder opplysninger om transaksjoner med visse nærstående som vurderes å være særlig betydningsfulle opplysninger for sentrale brukergrupper som investorer og kreditorer og for arbeidet med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet.

I tillegg til disse to, som er basert på anvendelse av en medlemsstatsopsjon, har utvalget formulert ytterligere ett notekrav for små foretak som går utover direktivet, og det gjelder opplysninger om usikkerheten ved fortsatt drift i de tilfeller hvor det foreligger slik usikkerhet. Notekravet må ses i sammenheng med at utvalget foreslår å unnta små foretak fra plikt til å utarbeide årsberetning, noe som vil ha som konsekvens at små foretak fritas fra å gi opplysninger om fortsatt drift. Utvalget mener imidlertid at det er nødvendig at små foretak opplyser om eventuell usikkerhet ved fortsatt drift. En slik bestemmelse er i strid med direktivets ramme for noteopplysninger for små foretak og gjennomføres i norsk lov ved bestemmelsen i artikkel 4 nr. 4 som sier at en direktivbestemmelse kan fravikes i unntakstilfeller for å gi et rettvisende bilde. Etter utvalgets syn vil et regnskap som er utarbeidet etter fortsatt drift-forutsetningen når forutsetningen er usikker, ikke gi et rettvisende bilde med mindre det opplyses om usikkerheten.

Utvalget mener at noen noteopplysninger bør standardiseres i større grad enn hva tilfellet er i dag. Dette vil gjøre det enklere å legge til rette for digital rapportering av noteopplysninger som i neste rekke vil bedre tilgjengeligheten for brukerne, herunder forenkle Statistisk sentralbyrås bruk av slik informasjon i nasjonal statistikk og analyser. Standardisering av noteopplysninger som er egnet for det, må etter utvalgets syn kunne iverksettes ved en god kommunikasjon mellom standardsetter og berørte myndigheter.

Notebestemmelsene inngår for det meste i et eget kapittel i loven. Når det gjelder notekrav for konsernregnskapet, er imidlertid disse regulert i et eget kapittel om konsernregnskapet (kapittel 7). Notekapittelet er inndelt i fire avsnitt. Første avsnitt inneholder de notebestemmelsene som gjelder for alle regnskapspliktige uavhengig av hvilken klasse den regnskapspliktige tilhører. Annet avsnitt inneholder de notebestemmelsene som kun gjelder små foretak. Tredje avsnitt inneholder tilleggskrav for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Fjerde avsnitt inneholder de tilleggskrav som gjelder for store foretak og foretak av allmenn interesse.

2.7 Konsernregnskap mv.

Utvalget foreslår å ordne bestemmelsene som gjelder konsernregnskap, konserndannelse og regnskapsføring av tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet i konsern i et eget lovkapittel. Som følge av den foreslåtte endringen i årsregnskapsbegrepet (jf. kapittel 4) skal konsernregnskapet ikke lenger utgjøre en del av årsregnskapet. Det gjør det nødvendig å ha en egen bestemmelse som fastsetter konsernregnskapsplikt. Konsernregnskapsplikt foreligger når et foretak har kontroll over et annet foretak. Det foretaket som har kontroll, er morforetak, mens det foretaket som er underlagt et annet foretaks kontroll, er datterforetak. Enkeltpersonforetak og norsk-registrert utenlandsk virksomhet regnes ikke som morforetak og har derfor heller ikke konsernregnskapsplikt. Morforetak sammen med datterforetak utgjør et konsern. Selve kontrolldefinisjonen er regulert i en egen lovbestemmelse som angir kriterier for det som gjerne omtales som juridisk kontroll. I tillegg gis det adgang for standardsetter til å fastsette ytterligere kriterier for kontroll i regnskapsstandard.

Det er en rekke unntak fra konsernregnskapsplikt. Det gis unntak fra konsernregnskapsplikt for morforetak i små konsern. Dette er en videreføring av unntaket i gjeldende lov. Nytt i utvalgets forslag er at kriteriene for om et konsern er lite eller ikke, kan vurderes uten at det er nødvendig å foreta «prøvekonsolidering». Det gis også unntak fra konsernregnskapsplikt for underkonsern.

Konsolideringsutelatelse foreligger i de tilfeller hvor det er særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon om datterforetaket, det foreligger alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad hindrer morforetakets utøvelse av sine rettigheter, eller investeringen i datterforetaket er midlertidig og aksjene eller andelene holdes i påvente av salg.

Konsernregnskapet er underlagt de samme lovbestemmelser om innregning og måling, presentasjon og noter som årsregnskapet. I kapittelet som regulerer konsernregnskap mv. følger det i tillegg noen regler som kun gjelder for konsernregnskapet. Prinsippene for utarbeidelse av konsernregnskapet følger av en egen bestemmelse om konsernregnskapets innhold. Her angis det at konsernregnskapet skal vise morforetaket og datterforetakene som en økonomisk enhet, noe som også følger av gjeldende lov. Konsernregnskapet skal i utgangspunktet ha samme balansedag som morforetakets årsregnskap, men det er adgang til forskjellig balansedag dersom de fleste eller mest betydningsfulle foretak som konsolideres har en annen balansedag enn morforetaket. I så fall skal konsernregnskapet bygge på et delårsregnskap. Prinsippanvendelsen i konsernregnskapet kan være forskjellig fra prinsippanvendelsen i morforetakets årsregnskap. Hvis årsregnskapet ikke er avlagt etter de samme prinsippene som i konsernregnskapet, skal det for konsolideringsformål omarbeides i samsvar med de prinsipper som ligger til grunn for konsernregnskapet, på samme måte som under gjeldende lov. Regnskapsvalutaen for konsernregnskapet vil i utgangspunktet være den samme som for årsregnskapet, men regnskapsvalutaen i konsernregnskapet kan være funksjonell valuta selv om årsregnskapets regnskapsvaluta er norske kroner.

I et eget avsnitt i lovens kapittel om konsernregnskap mv. følger det særlige innregnings- og måleregler for konsernregnskapet. Her er det en egen bestemmelse om konserndannelse og egne bestemmelser om regnskapsføring av tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet og utsatt skatt. I avsnittet om noter mv. følger det notebestemmelser som kun gjelder for konsernregnskapet. Disse notebestemmelsene ivaretar direktivets minimumskrav når det gjelder noter.

2.8 Regnskapsplikt og differensiering

Ved utforming av forslaget til bestemmelse om hvem som skal være regnskapspliktige, har utvalget gjort en avveining mellom behovet for offentlig tilgjengelige regnskapsopplysninger på den ene siden og målet om å legge til rette for forenklinger og reduksjon av pålagte oppgaver for mindre regnskapspliktige av ulike kategorier på den andre siden. Utvalget foreslår å gruppere de regnskapspliktige i fire kategorier som er underlagt ulik type regulering. Kategori 1 består av foretak som omfattes av EØS-direktivet. Dette vil være a) aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, b) ansvarlig selskap, kommandittselskap og partrederi som har deltakere med begrenset ansvar, samt c) SE-selskaper etter lov om europeiske selskaper og d) SCE-foretak etter lov om europeiske samvirkeforetak. Kategori 2 er andre næringsdrivende foretak, dvs. foretak som ikke er omfattet av direktivet, med begrenset eller ubegrenset ansvar. Kategori 2-foretakene omfatter statsforetak, selskaper etter selskapsloven, samvirkeforetak og økonomiske foreninger, næringsdrivende stiftelser, enkeltpersonforetak, boligbyggelag og utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning. Kategori 3 består av finansielle foretak. Kategori 4 omfatter ikke-næringsdrivende juridiske personer, som ikke-økonomiske foreninger, alminnelige stiftelser og borettslag mv.

For kategori 1 må lovens regler og regulering i regnskapsstandard være tilpasset reguleringen i direktivet.

For kategori 2-foretakene, som ikke er omfattet av direktivet, står lovgiver og standardsetter friere mht. inndeling i størrelsesklasser og materielt innhold i bestemmelsene de skal følge. Utvalgets forslag til regulering av disse foretakene er en kombinasjon av fritak, begrenset og full regnskapsplikt. Det foreslås at indre selskap ikke skal være regnskapspliktige. Det foreslås i tillegg at mindre ansvarlige selskaper og enkeltpersonforetak på samme måte som i dag skal fritas fra regnskapsplikt, men etter litt andre kriterier. Fritaket gjelder foretak som ikke har hatt salgsinntekter over 40 millioner kroner, eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et antall ansatte som tilsvarer mer enn 20 årsverk. Utvalget går inn for at regnskapsplikten inntrer hvis minst én av terskelverdiene er overskredet. Fritaksgrensen på 2 millioner kroner i salgsinntekt for samvirkeforetak mv. i gjeldende lov foreslås ikke videreført. Utvalget foreslår i stedet en begrenset regnskapsplikt for alle kategori 2-foretak som omfattes av definisjonen for små foretak. En slik begrenset regnskapsplikt innebærer at den regnskapspliktige unntas fra plikten til å utarbeide årsregnskap etter regnskapsmessige innregnings- og måleregler, men i stedet kan sette opp et nærmere angitt sammendrag av informasjon fra næringsoppgaven bygget på skattemessig tidfesting av inntekter og utgifter og måling av eiendeler og forpliktelser.

For kategori 3 foreslår utvalget en videreføring av ordningen i gjeldende lov med hjemmel for departementet til å gi bestemmelser som utfyller eller fraviker lovens bestemmelser.

Kategori 4-organisasjonene har ikke økonomisk vinning som formål. Det betyr at regnskapslovens alminnelige bestemmelser om innregning, måling, oppstillingsplaner og noter ikke nødvendigvis passer for disse. Utvalget foreslår en hjemmel til å fravike regnskapslovens alminnelige bestemmelser i regnskapsstandarder. Denne rommer også mulighet for å fastsette andre størrelsesgrenser for å skille mellom klasser av regnskapspliktige enn de som følger av utvalgets forslag for de andre foretakskategoriene. Grensen for fritak fra regnskapsplikt i gjeldende regnskapslov foreslås videreført.

Utvalget foreslår at loven skal ha foretaksklassene små foretak, foretak med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse. Terskelverdiene for små foretak i gjeldende regnskapslov foreslås videreført. Disse er salgsinntekt 70 millioner kroner, balansesum 35 millioner kroner og antall årsverk 50. Terskelverdiene for store foretak foreslås til salgsinntekter 300 millioner kroner, balansesum 150 millioner kroner og antall årsverk 250. Bestemmelsen i gjeldende lov om at allmennaksjeselskaper er store foretak, foreslås ikke videreført. Foretak av allmenn interesse er foretak med aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner notert på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked, finansforetak og andre regnskapspliktige dersom dette fastsettes i forskrift fra departementet. Foretak med alminnelig regnskapsplikt er foretak som verken er små foretak, store foretak eller foretak av allmenn interesse. Utvalgets forslag innebærer at terskelverdiene får anvendelse på de regnskapspliktige i kategori 1, kategori 2 og eventuelt kategori 3, mens det som nevnt over åpnes for at standardsetter kan fastsette andre egnede størrelseskriterier for kategori 4.

Foretaksklassen mikroforetak foreslås ikke innført. Dette skyldes hovedsakelig at det etter utvalgets oppfatning ligger få reelle forenklingsmuligheter i direktivet knyttet til denne foretaksklassen.

Utvalget foreslår at loven definerer konsernklassen små konsern, og at terskelverdiene skal være de samme som for små foretak. Det foreslås i tillegg en bestemmelse som gjør at vurderingen av om terskelverdiene er overskredet, kan gjøres uten at foretaket må foreta en «prøvekonsolidering», og høyere terskelverdier gjelder i så fall. Det foreslås ikke innført noen klasse for mellomstore konsern.

Lovforslaget inneholder som gjeldende lov bestemmelser om overgang mellom størrelsesklasser. Ordlyden er noe justert for å sikre entydighet og samsvar med direktivet.

Utvalgets forslag innebærer at regnskapsloven fremdeles er utformet slik at den retter seg mot foretak med alminnelig regnskapsplikt (tidligere gjerne benevnt som «øvrige foretak»). De foreslåtte lovbestemmelsene er, i tråd med utvalgets hovedprioriteringer redegjort for over, i stor grad minimumsregulering etter direktivet, der medlemsstatsopsjoner er brukt for å gi standardsetter rom for å gi nærmere regulering i regnskapsstandard basert på IFRS for SMEs for disse foretakene. Etter utvalgets oppfatning kan det likevel være behov for å foreta noen nasjonale tilpasninger i den norske regnskapsstandarden. Nasjonale tilpasninger må reflektere en fornuftig avveining mellom på den ene siden målsettingen om en så enkel regnskapsregulering som mulig, og på den annen side målsettingen om et informativt regnskap som på en god måte ivaretar brukernes informasjonsbehov. Utvalget gir i punkt 10.3.5 uttrykk for sitt syn på kriterier som bør være oppfylt for tilpasninger i norsk regnskapsstandard for foretak med alminnelig regnskapsplikt sammenlignet med IFRS for SMEs.

Utvalget foreslår at foretak med alminnelig regnskapsplikt skal kunne velge mellom regnskapsspråkene norske regnskapsstandarder basert på IFRS for SME og full IFRS. Det skal imidlertid ikke være adgang for en regnskapspliktig til fritt å kunne kombinere løsninger fra full IFRS med regnskapsreglene i norske regnskapsstandarder basert på IFRS for SMEs.

Utvalget foreslår at det fremdeles skal være adgang til bruk av forenklet IFRS, men foreslår at regulering av denne skal skje gjennom regnskapsstandard. Utvalgets flertall går imidlertid inn for begrensinger i forhold til gjeldende lov. For det første innsnevres gruppen foretak som kan anvende forenklet IFRS, og for det annet vil det kun være anledning til å anvende forenklet IFRS i årsregnskapet, ikke i konsernregnskapet. Utvalget er samstemt om at det innføres et særskilt minoritetsvern som skal sikre minoritetseiernes krav til informasjon. Etter flertallets forslag er det kun morforetak, datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet som inngår i konsernregnskap som utarbeides etter IFRS, som kan utarbeide årsregnskap etter forenklet IFRS. Et mindretall (Aase Aamdal Lundgaard) foreslår at det ikke skal legges noen begrensninger i bruk av forenklet IFRS.

For små foretak i kategori 1 har det vært en målsetting for utvalget at enklere regler skal være tillatt innenfor det som er forsvarlig ut fra brukernes informasjonsbehov, og det som er tillatt etter direktivet. Utvalgets hovedprioriteringer innebærer at loven, med unntak av noter, ikke inneholder særskilte regler for små foretak. Differensiering skal skje gjennom regnskapsstandard, og reglene for små foretak skal utarbeides med reguleringen for foretak med alminnelig regnskapsplikt som utgangspunkt. Utvalgets forslag til lovbestemmer inneholder utstrakt bruk av medlemsstatsopsjoner med tanke på å kunne gjøre regnskapsreguleringen for små foretak så enkel som mulig.

Gjeldende regnskapslov og NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» legger til grunn at små foretak kan anvende reglene for små foretak delvis eller fullt ut. Utvalget foreslår at vurderingen av om små foretak skal være forpliktet til å følge en pakke forenklede regler som er tilpasset dem, eller om de som i dag skal kunne velge enkeltløsninger som gjelder for foretak med alminnelig regnskapsplikt, overlates til standardsetter.

Utvalget har foretatt en vurdering av om det ville være mulig etter direktivet at små foretak generelt anvender skattelovens bestemmelser i årsregnskapet. Utvalgets konklusjon er at dette ikke er mulig. Det vil imidlertid være en naturlig oppgave for standardsetter å vurdere om regnskapsregler på enkeltområder av forenklingshensyn kan være identiske med skattereglene. Utvalget har foretatt en gjennomgang av de forenklingsregler som i dag følger av loven og NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak», og konkluderer med at det med svært få unntak vil være mulig å videreføre disse i regnskapsstandard. Det pekes også på noen få områder der ytterligere forenklinger kan vurderes av standardsetter.

Utvalget foreslår at små foretak unntas fra plikten til å utarbeide årsberetning. Det foreslås ikke å benytte direktivets mulighet for såkalt forenklet balanseoppstilling og forenklet resultatoppstilling. For noteopplysninger har utvalget i svært begrenset grad foreslått bruk av direktivets mulighet til å kreve opplysninger utover krav i direktivet. Utvalget foreslår at det innføres krav om noteopplysninger i en situasjon med usikkerhet omkring fortsatt drift, gjennom bruk av regulert overstyring.

2.9 God regnskapsskikk og rettvisende bilde

I kapittel 11 drøfter utvalget gjeldende lovs bestemmelse om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med «god regnskapsskikk», samt bestemmelsen om at årsregnskapet skal gi «et rettvisende bilde», som følger av direktivet. Den førstnevnte, som er en rettslig standard introdusert i norsk aksje- og regnskapslovgivning på 1970-tallet, har hatt som tilsiktet virkning å gi rom for dynamisk regnskapsregulering, for eksempel gjennom utvikling av regnskapsstandarder. Rammene for regnskapsreguleringen følger av regnskapsloven, mens detaljreguleringen skjer gjennom regnskapsstandarder som kan tilpasses og endres med de behov som måtte oppstå. På de områder hvor det foreligger regnskapsstandarder, vil innholdet i god regnskapsskikk i stor grad være bestemt av de løsninger som er nedfelt i regnskapsstandardene. På områder hvor det ikke foreligger standard eller annen autorativ uttalelse, vil det være den gode praksis, dvs. den gode skikk, som er styrende for hva som er å anse som god regnskapsskikk. I slike tilfeller må den enkelte regnskapspliktige foreta en konkret vurdering av kvalitetskriteriet god og utbredelseskriteriet skikk.

I tillegg til kravet om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk, inneholder gjeldende lov et krav om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde. Dette er beslektet men ikke helt sammenfallende med kravet om å følge god regnskapsskikk. Kravet om å gi et rettvisende bilde er et overordnet krav som retter seg til den enkelte regnskapspliktige, og som ikke automatisk kan sies oppfylt ved et regnskap som oppfyller kravene til god regnskapsskikk. Videre kan god regnskapsskikk danne basis for allmenne konklusjoner om akseptable regnskapsmessige løsninger, mens rettvisende bilde gjelder spesifikt for den enkelte regnskapspliktige (selv om direktivet også åpner for at det kan være spesielle forhold for en hel jurisdiksjon som det må tas hensyn til for å gi et rettvisende bilde). God regnskapsskikk kan derfor fungere som en rettslig standard, mens kravet om å gi et rettvisende bilde ikke kan det.

Etter utvalgets syn har god regnskapsskikk fungert godt som rettslig standard. Det er hensiktsmessig at regnskapsreguleringen består av en lovgivning med overordnede rammer som gir rom for utfyllende regelutvikling på et lavere nivå for å sikre dynamikk. Dette er også en rettesnor for utvalgets lovforslag. Utvalget har imidlertid kommet til at utfyllende bestemmelser bør hjemles mer eksplisitt enn i gjeldende lov, og dette er særlig basert på tre argumenter. For det første mener utvalget at forståelsen av god regnskapsskikk over tid har endret seg fra å representere en avveining mellom et kvalitetskriterium («god») og et aksept- eller utbredelseskriterium («skikk») til å bli en kanal for import av internasjonalt aksepterte regnskapsløsninger i norsk regnskapsregulering. Dette er en utvikling som utvalget støtter opp under, men den bør forankres i en tydeligere hjemmel enn kravet om å følge god regnskapsskikk. For det annet mener utvalget at god regnskapsskikk i mange henseender kan være en uegnet hjemmel for å utvikle differensierte regnskapskrav. Differensiering på tvers av foretaksstørrelser og –typer er fremhevet i utvalgets mandat, og det vil utvilsomt fortsette som en viktig utfordring for den som har ansvar for regnskapsreguleringen. Etter utvalgets syn vil imidlertid bestrebelsene på å finne frem til egnede differensieringsløsninger ikke følge av en avveining mellom «god» og «skikk», men heller ved en avveining av nytte-kostnad. I tillegg har erfaringen under gjeldende regnskapslov vist at differensiering i regelverket har blitt drevet frem vel så mye av politiske prioriteringer som av regnskapsfaglige vurderinger. For det tredje er det en grunnleggende uklarhet rundt den rettslige status ved regnskapsstandarder som påberoper seg å uttrykke god regnskapsskikk. Gjeldende regnskapsstandarders rettskraft er ikke tydelig definert. Det er klart at regnskapsstandarder utgitt av Norsk RegnskapsStiftelse ikke er å anse som rettslig bindende for de regnskapspliktige, men Norsk RegnskapsStiftelse omtaler dem selv som om de er bindende, og domstolenes vektlegging av regnskapsstandardene varierer. Selv om norske regnskapsstandarder i all hovedsak tolkes som uttrykk for god regnskapsskikk, vil det fortsatt foreligge usikkerhet med hensyn til hvilken vekt en regnskapsstandard vil ha i det konkrete tilfellet.

For å sikre større klarhet i hjemmelsgrunnlaget for fremtidig utvikling av norsk regnskapsregulering går utvalget inn for at det gis hjemmel til å gi rettslig bindende regnskapsstandarder. Dette vil være avklarende for rettstilstanden og bidra til å øke rettsikkerheten for regnskapsprodusenter og representanter for regnskapsprofesjonen som anvender standardene som grunnlag for regnskapsføring. Det kan også anføres at rettslig bindende norske regnskapsstandarder vil gi disse standardene lik eller tilnærmet lik rettslig status som IFRS-standardene, som i dag er inntatt i forskrift. En hjemmel til å gi rettslig bindende regnskapsstandarder kommer i tillegg til kravet om å gi et rettvisende bilde som foreslås videreført.

Selv om den rettslige standarden god regnskapsskikk fjernes til fordel for rettslig bindende regnskapsstandarder, vil fortsatt den kvalitative gode skikk ha en funksjon både ved tolkning og implementering av regnskapsstandardene og på de områder hvor det ikke foreligger en rettslig bindende standard eller annen autorativ uttalelse.

2.10 Organisering av fremtidig arbeid med regnskapsstandarder

Kapittel 12 drøfter hvordan arbeidet med å utgi regnskapsstandarder kan organiseres. Det gis først en kort gjennomgang av samfunnsvitenskapelig reguleringsteori, som bl.a. påpeker at reguleringer gjennom fastsettelse av standarder er et stort og komplekst fenomen også utenfor regnskapsområdet. Virkemidler, grad av autoritet, håndhevelse og omfang av statlig versus privat initiativ varierer mye på tvers av reguleringsområde og jurisdiksjon. Når det gjelder regnskapsregulering i Norge, er det et privat organ, Norsk RegnskapsStiftelse, som har dominert utviklingen i hele perioden under gjeldende regnskapslov. Utvalget er særskilt blitt bedt om å evaluere virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse. Det er utvalgets overordnede syn at Norsk RegnskapsStiftelse har ivaretatt sine formål på en god måte, og at den har lykkes i å mobilisere det norske regnskapsmiljøet til å fremme norsk regnskapsutvikling gjennom frivillig innsats. Utvalget påpeker likevel enkelte forhold ved stiftelsens forvaltning og utgivelse av regnskapsstandarder hvor det kan være rom for forbedringer. Utvalget påpeker videre at Norsk RegnskapsStiftelse har vedvarende underskudd som tærer på Stiftelsens egenkapital. Dersom Stiftelsen ikke får nye inntekter eller dekket sine kostnader på annen måte, vil denne reguleringsaktiviteten stoppe opp av seg selv.

Utvalgets tilrådning om fremtidig organisering av arbeidet med regnskapsstandarder er nært knyttet til de øvrige forslagene i utredningen. Hovedprioriteringen om å gjennomføre direktivet i ny lov og i liten grad lovfeste materielle regnskapsregler ut over dette, innebærer at en får en «mager» lov som i større grad enn før avhenger av godt tilpassede regnskapsstandarder. En følge av dette er at den relative betydningen av regnskapsstandarder vil bli større enn under gjeldende lov. Som nevnt ovenfor foreslår utvalget i kapittel 11 at regnskapsstandardene skal være bindende, og at god regnskapsskikk ikke lenger skal være hjemmel for standardsetting. I stedet foreslås det en eksplisitt hjemmel for et standardsettende organ til å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder. Disse argumentene trekker i retning av at standardsettingen i større grad enn tidligere må være underlagt statlig myndighet og ansvar. Samtidig mener utvalget at det er viktig å ta vare på kompetansen og dynamikken som har preget standardsettingsarbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse. Ut fra dette mener utvalget at en vil være best tjent med et ekspertorgan underlagt departementet, men med stor grad av uavhengighet, som det organet som fastsetter rettslig bindende regnskapsstandarder.

Utvalget drøfter ulike måter å organisere et standardsettende organ på, bl.a. om det skal være et særskilt statlig organ underlagt Finansdepartementet som blir delegert myndighet til å fastsette regnskapsstandarder. Utvalget mener imidlertid at det vil være stor usikkerhet om hvordan en slik modell vil virke, og hva den i realiteten vil koste. I stedet for en direktoratmodell vil utvalget foreslå en modell som innebærer en videreføring av Norsk RegnskapsStiftelse med visse organisatoriske endringer som gir staten en overordnet kontroll med fastsettelsen av bindende regnskapsstandarder. Fordelen med en slik organisering sammenlignet med direktoratmodellen er for det første at den bygger videre på en struktur som har virket godt, og at den delen av Norsk RegnskapsStiftelses aktiviteter som ikke innebærer vedtak av forskriftslignende karakter, kan videreføres uendret. Ulempen med denne modellen er særlig at den representerer en hybrid av privat og statlig organisering som er ukjent i norsk forvaltningsrett, og denne manglende erfaringsbakgrunn representerer en risiko for å trå feil. En slik risiko er ikke til stede hvis en velger en mer velkjent direktoratmodell. En statlig «overtakelse» av Norsk RegnskapsStiftelse forutsetter stifternes formelle aksept. Modellen forutsetter dessuten en reell aksept i regnskapsmiljøet for å virke etter hensikten. Utvalget anser at fortsatt aktiv deltakelse fra regnskapsmiljøet i privat sektor er en nødvendig betingelse for et godt standardsettingsarbeid.

For å opprettholde dette private initiativet er det viktig å finne mekanismer som balanserer private og statlige interesser. Utvalgets forslag er at Finansdepartementet oppnevner medlemmer til Stiftelsesstyret etter et system som sikrer fortsatt innflytelse for de opprinnelige private stifterne. Oppnevningskriteriet skal være regnskapsfaglig kompetanse; for øvrig skal regelverket om oppnevning til offentlige råd og utvalg gjelde. Utvalget legger til grunn at det regnskapsfaglige arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse på samme måte som i dag skal ligge i operative enheter underlagt Stiftelsesstyret. Forslaget er primært begrunnet med behovet for å etablere en organisasjon som fastsetter regnskapsstandarder ved å kombinere faglig og formell kompetanse. Utvalget anser imidlertid at den foreslåtte strukturen også vil være egnet for å ivareta de øvrige deler av Norsk RegnskapsStiftelses virksomhet.

Enhver videreføring av norsk regnskapsregulering i form av utgivelse av regnskapsstandarder forutsetter statlig finansiering. Dette vil gjelde under utvalgets foreslåtte organisering, men det vil også gjelde under andre tenkelige modeller.

Det er et premiss for utvalget at en videreført Norsk RegnskapsStiftelse skal ha faglig uavhengighet, dvs. at departementet ikke skal ha rett til å instruere stiftelsesstyret om innholdet i regnskapsstandardene. Departementet må likevel ha rett til å gi overordnede signaler om prioriteringer og strategi, for eksempel gjennom tildelingsbrev. En endret Norsk RegnskapsStiftelse må være pålagt å gi en årlig rapportering om sin virksomhet til departementet, som eventuelt vil danne grunnlag for departementets omtale til Stortinget. Regelverket for oppnevning til offentlige råd og utvalg skal følges for oppnevning til stiftelsesstyret, men det vil ikke gjelde for stiftelsesstyrets oppnevning av medlemmer til de operative enhetene.

2.11 Gjennomgående utbytte og konsernbidrag

Gjennomgående utbytte brukes om situasjonen der et utbytte kanaliseres gjennom flere ledd i et konsern innenfor samme regnskapsår. Regulering i dagens norske regnskapsstandarder muliggjør gjennomgående utbytte. Dette skiller de norske regnskapsstandardene fra IFRS for SMEs og full IFRS, som ikke tillater regnskapsføring av utbytte hos mottaker før i vedtaksåret, når generalforsamlingen i avgivende foretak har vedtatt utbyttet.

Utvalget har fått departementets samtykke til å utrede sammenhengen mellom regnskaps- og utbyttereguleringen i sin delutredning II. I denne utredningen uttaler utvalget seg derfor bare om det er behov for en midlertidig regulering for å muliggjøre gjennomgående utbytte i en periode fra en eventuell ikrafttredelse av en regnskapslov som er basert på utvalgets forslag i denne utredningen, til en eventuell ikrafttredelse av en mer permanent regulering av sammenhengen mellom regnskap og utbyttegrunnlag som ennå ikke er utredet.

Hvis en velger å ikke gjøre noe særskilt med denne problemstillingen i denne omgang, men vedtar og gjennomfører ny lovgivning som skissert av utvalget, vil konsekvensen være at det enten blir «tregere» å få et overskudd generert i konsern utdelt til morforetakets eiere (gjennom bruk av ordinært utbytte) eller at det koster mer enn i dag (gjennom bruk av ekstraordinært utbytte). Utvalgets inntrykk er at det er et utbredt ønske om at gjennomgående utbytte videreføres. Det foreslås å la regnskapsreguleringen åpne for det gjennom regnskapsstandard, på samme måte som i dag. Det kan imidlertid være tvil om utbytte i avsetningsåret er «overskudd fastsatt på balansedagen» etter direktivet artikkel 6 nr. 1 bokstav c i, særlig i lys av artikkel 9 nr. 7 bokstav c.

I delutredning II vil utvalget undersøke om og eventuelt hvordan det legges til rette for gjennomstrømning av utbytte i sammenlignbare land, samt undersøke nærmere hvordan direktiv 2012/30/EU artikkel 17 nr. 1 og 3 og regnskapsdirektivet artikkel 6 og artikkel 9 nr. 7 bokstav c blir tolket.