11 God regnskapsskikk og rettvisende bilde

11.1 Innledning

Det følger av mandatet punkt 4 at utvalget skal utrede om den rettslige standarden god regnskapsskikk skal videreføres i sin nåværende form, eller om den bør erstattes eller suppleres med direkte henvisninger til regnskapsstandarder. Kapittel 11.2 til 11.4 gir en nærmere redegjørelse for innholdet i god regnskapsskikk. Deretter gis det en redegjørelse for innholdet i rettvisende bilde («true and fair view») i 11.5, forholdet mellom god regnskapsskikk og rettvisende bilde i 11.6 og forholdet mellom god regnskapsskikk og god bokføringsskikk i 11.7. Kapittel 11.8 og 11.9 omhandler forholdet mellom god regnskapsskikk og norske regnskapsstandarder og forholdet mellom god regnskapsskikk og internasjonale regnskapsstandarder. I kapittel 11.10 presenteres utvalgets konklusjoner vedrørende hovedspørsmålet om god regnskapsskikk skal videreføres eller erstattes med en annen type rettsregel.

11.2 Bakgrunn for god regnskapsskikk

Prinsippet om god regnskapsskikk er hjemlet i regnskapsloven § 4-6. I tillegg er det henvist til god regnskapsskikk i flere enkeltbestemmelser i regnskapsloven. Prinsippet i regnskapsloven § 4-6 representerer en rettslig standard. Slike standarder kjennetegnes ved at det i begrenset grad er mulig å fastsette rekkevidden og innholdet i standarden ved bare å lese lovteksten og forarbeidene. I stedet er den rettslige standarden knyttet opp mot en forutsetning om at det nærmere innholdet skal formes gjennom praksis, teori og samfunnsutvikling som det er naturlig å ta hensyn til på det aktuelle området (Ravnaas 1991 s. 346). En rettslig standard vil gjøre reguleringen mer dynamisk. Lovteksten vil fungere som en formell hjemmel for god skikk på det aktuelle området, mens selve skikken eller handlenormen som skikken gir uttrykk for, vil være ulovfestet. Like fullt vil lovhjemmelen autorisere den gode skikk som bindende norm på det aktuelle rettsområdet (Nygaard 1999 s. 202).

I forarbeidene til aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977 er det konkludert med at en lovregulering ikke kan løse alle de problemer som kan oppstå ved utarbeidelsen av årsregnskapet. Av den grunn foreslås det en arbeidsdeling mellom lov og god regnskapsskikk. Loven skal angi rammen for akseptable løsninger, mens de mer detaljerte løsningene vil følge av god regnskapsskikk. Et slikt syn kommer for eksempel til uttrykk i Regnskapslovkomiteens innstilling fra 1962 (s. 72):

«På grunn av virksomhetens ulike art og på grunn av utviklingen i sin alminnelighet er det ikke mulig i en regnskapslov å forme regler som løser alle de spørsmål som kan oppstå for den regnskapspliktige i forbindelse med bokføringen og utarbeidelsen av årsoppgjøret. De regler som er tatt inn i komiteens forslag, er regler som man regner med har allmenn gyldighet.(…) I komiteens forslag er det gitt uttrykk for at bokføringen og årsoppgjøret skal være i samsvar med reglene i regnskapsloven og god regnskapsskikk.»

Ved å overlate store deler av reguleringen til en rettslig standard vil det kunne oppstå en rekke tvilstilfeller der det kan være flere akseptable løsninger eller der det fremstår som høyst uklart hvordan de regnskapsmessige løsningene bør være (Ravnaas 1991 s. 345). Lovkomiteen erkjenner dette (1962 s. 73):

«En er klar over at en regnskapsnorm som den nevnte ikke alltid gir tilstrekkelig klare retningslinjer for vedkommende som skal praktisere regelen eller for domstolene eller administrative myndigheter som skal bedømme regnskapene. Det er til tross herfor nødvendig med visse normregler fordi det ikke er mulig å gi detaljerte regler som dekker alle forhold.»

Hensynet til dynamisk regnskapsregulering ble derfor vektlagt mer enn det behovet regnskapspliktige har for presise regler. Dynamisk regnskapsregulering ble sett på som nødvendig for å motvirke at regnskapsloven til stadighet må oppdateres som følge av endringer i næringsliv og samfunnsutvikling (Ravnaas 1991 s. 344).

Prinsippet om god regnskapsskikk ble hjemlet i aksjeloven 1976 § 11-4 første ledd og regnskapsloven 1977 § 4 første ledd. Ved lovutredningen for gjeldende regnskapslov (NOU 1995: 30) ble det foreslått å videreføre prinsippet om god regnskapsskikk. Regnskapslovutvalget 1990 har også i all hovedsak videreført argumentene fra innstillingen til Regnskapslovkomiteen 1959 (NOU 1995: 30 s. 27):

«God regnskapsskikk er et dynamisk begrep, som tillater praksis å utvikle seg når økonomiske forhold endres, og foretakene foretar nye typer av transaksjoner eller står overfor nye hendelser som skal regnskapsføres.»

Dette argumentet ble støttet av departementet (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5) og av finanskomiteen (Innst. O. nr. 61 (1997–98) punkt 5.7.2). I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5 skriver departementet følgende:

«Etter departementets syn vil standarden god regnskapsskikk ivareta hensynet til en utvikling av regnskapspraksis på bakgrunn av den økonomiske utvikling og generelle samfunnsmessige hensyn, samt konkrete forhold innen de enkelte virksomhetstyper eller organisasjonsformer.»

Prinsippet om god regnskapsskikk ble videreført i § 4-6 i gjeldende regnskapslov. Bestemmelsen ble opprinnelig formulert slik at den omfattet registering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap, men ble endret til kun å gjelde utarbeidelse av årsregnskap som et resultat av at det ble innført en egen bokføringslov og en egen rettslig standard for bokføring: god bokføringsskikk (se kapittel 11.7).

11.3 Innholdet i god regnskapsskikk

Prinsippet om god regnskapsskikk består av to kriterier: et utbredelseskriterium «skikk» og et kvalitetskriterium «god».

Utbredelseskriteriet forutsetter at det foreligger en skikk. De regnskapsmessige løsningene som utgjør en skikk, har en viss utbredelse, eller de har vunnet en viss aksept blant de regnskapspliktige (Ravnaas 1991 s. 373). En slik tolkning av skikk presenteres blant annet i Regnskapslovkomiteens innstilling fra 1962 (s. 73): «Begrepet skikk forutsetter en fast forekommende praksis med en viss utbredelse.» Regnskapsskikk synes derfor å ha blitt tolket som en praksis, dvs. en faktisk adferd i forbindelse med utarbeidelse av regnskapet som har vært noenlunde presis og fast over tid (Martinussen og Aarbakke 1986 s. 373). Et utbredelseskriterium synes også å ligge til grunn ved omtalen av god regnskapsskikk i utredningen til regnskapsloven fra 1995 (NOU 1995: 30 s. 28):

«Regnskapsstandarder og andre uttalelser om god regnskapsskikk vil være retningsgivende for utviklingen av god regnskapsskikk. Det er imidlertid opp til praksis om en standard blir tilstrekkelig utbredt til at den kan karakteriseres som en skikk.»

Departementet synes å ha støttet denne tolkningen (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5). Imidlertid presiseres det fra departementets side at kriteriet om en viss utbredelse ikke er til hinder for at en uheldig, men utbredt praksis, kan korrigeres ved at det utarbeides regnskapsstandarder som er retningsvisende med hensyn til god regnskapsskikk. Om dette sier departementet (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5):

«Når god regnskapsskikk etableres gjennom (…) anbefalinger og normer, vil det ikke være noe krav om at det foreligger en fast praksis med en viss utbredelse. Tvert imot kan slike anbefalinger og normer komme som følge av at det anses å foreligge en uheldig praksis. Anbefalingene vil i slike tilfeller ses som en anvisning på hva som skal anses som god regnskapsskikk fra tidspunktet for anbefalingen.»

Departementets syn representerer en klargjøring, men samtidig et brudd med hva enkelte mente var riktig tolkning av skikk før gjeldende regnskapslov trådte i kraft. For eksempel skriver Ravnaas (1991 s. 354) følgende om skikk:

«Vanlig rettskildeteori tilsier at en lang og fast regnskapspraksis ikke kan endres over natten gjennom en ny anbefaling eller ny uttalelse fra regnskapshold mht. f.eks. forståelsen av ‘god regnskapsskikk’ på et konkret område. En endring i regnskapssituasjonen vil kreve så vel tid som aksept i miljøet. Anbefalinger til god regnskapsskikk, forskning og teoretiske prinsipper vil selvsagt ha betydning for fastsettelse av innholdet i ‘god regnskapsskikk’, men vil ikke nødvendigvis føre til en endring av innholdet i denne standarden. Det er ikke tilstrekkelig at faglig kompetente personer eller organer (…) gir uttrykk for sitt syn på regnskapsmessige løsninger innenfor enkeltområder.»

Han skriver videre at god regnskapsskikk først kan sies å være representert ved en regnskapsstandard hvis de løsningene som regnskapsstandarden presenterer allerede er absorbert i praksis (Ravnaas 1991 s. 355). Derimot synes departementets tolkning å være mer i samsvar med den tolkning for eksempel Kinserdal (1980) forfektet når det gjaldt utbredelseskriteriet skikk.

Evalueringsutvalget 2002 presenterte en noe annen tolkning av hva som lå i skikk. Her ble det lagt vekt på at kravet til regnskapsskikk kunne møtes på andre måter enn ved at en regnskapsmessig løsning er utbredt i praksis. I stedet for å tolke skikk som et utbredelseskriterium, tolkes dette som et akseptkriterium (NOU 2003: 23 s. 52):

«Standardenes legitimitet, som tradisjonelt har fulgt av den tilslutning de har fått i praksis, vil da kunne erstattes med standarder som har sin legitimitet fra den behandlingsmåte de er underlagt.»

Det endelige beviset for aksept i regnskapspraksis er at en regnskapsmessig løsning er brukt konsekvent over lengre tid av et betydelig antall regnskapspliktige, så på den måten konvergerer utbredelseskriteriet og akseptkriteriet. Men kriteriet om at de regnskapsmessige løsningene er akseptert, kan også sannsynliggjøres ved at disse løsningene nedfelles i en regnskapsstandard (eller annen autorativ norm eller uttalelse). Hvis regnskapsskikk kan tolkes i retning av aksept for løsninger fastsatt i regnskapsstandarder, blir troverdigheten til regnskapsstandardsetteren og kvaliteten på saksgangen frem til endelig regnskapsstandard viktig. En troverdig regnskapsstandardsetter har høy kompetanse og integritet. En god kvalitetsmessig saksgang vil være en prosess som kan gi grunnlag for bred aksept for de løsningene som nedfelles i endelig regnskapsstandard. I dette ligger det blant annet en forutsetning om at alle berørte parter skal ha hatt anledning til å komme med synspunkter til de løsninger som er foreslått i standarden, og at disse synspunktene er vurdert av standardsetteren ved fastsetting av standarden. Forutsatt en troverdig regnskapsstandardsetter og kvalitetsmessig god prosess ved fastsetting av regnskapsstandarder, vil kriteriet om utbredelse og fast forekommende regnskapspraksis først melde seg i de tilfeller hvor det ikke foreligger en regnskapsstandard (NOU 2003: 23 s. 52–53). Verken departementet (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005)) eller finanskomiteen (Innst. O. nr. 67 (2004–2005)) hadde spesifikke merknader til Evalueringsutvalgets utredning på dette punktet.

Det er derfor rimelig å anta at kriteriet om skikk vil være møtt når det foreligger en regnskapsstandard (eller annen norm eller uttalelse) som regulerer de regnskapsmessige løsningene, og standarden fremkommer som et resultat av en troverdig saksgang i et kompetent organ. I de tilfeller hvor det ikke foreligger en regnskapsstandard (eller annen norm eller uttalelse), vil fortsatt utbredelseskriteriet gjøre seg gjeldende i den forstand at en regnskapsmessig løsning må ha en viss utbredelse og fast forekommende praksis før den kan sies å representere en skikk.

I tillegg til å være en utbredt eller akseptert regnskapsmessig løsning, må god regnskapsskikk også oppfylle et kvalitetskriterium. Det betyr at en regnskapsmessig løsning som er utbredt i praksis, ikke nødvendigvis gir uttrykk for god regnskapsskikk. Løsningen må også være «god». Det er nærliggende å legge til grunn at en regnskapsmessig løsning som er fastsatt i regnskapsstandard (eller annen norm eller uttalelse) ved en troverdig saksgang i et kompetent organ, representerer en kvalitetsmessig god løsning. Det hender imidlertid at kompetente organer gjør en kvalitetsmessig dårlig jobb, så i sjeldne tilfeller kan man komme frem til motsatt konklusjon.

Kvalitetskriteriet god ble belyst allerede i Regnskapslovkomiteens innstilling fra 1962. Der understreker lovkomiteen at de regnskapsmessige løsningene som uttrykker god regnskapsskikk utgjør en delmengde av de løsningene som er utbredt i praksis (s. 73):

«Begrepet skikk forutsetter en fast forekommende praksis med en viss utbredelse. Derimot vil en god regnskapsskikk kanskje bare finnes hos en del av de regnskapspliktige.»

Lovkomiteen understreker at det må tas hensyn til relevante forhold, herunder foretakets art og størrelse, ved vurdering av hva som bør anses som god regnskapsskikk. Videre uttrykkes det i lovkomiteens innstilling at (s. 73):

«(…) oppfatningen av hva som er god regnskapsskikk kan forandres med den økonomiske utviklingen. Nye forhold skaper nye problemer og krever en ny, vanligvis forbedret praksis.»

Ved fastsetting av regnskapsmessige løsninger etter god regnskapsskikk henvises det også til noen generelle krav som kan stilles til regnskapet, deriblant krav til orden, pålitelighet, klarhet, fullstendighet og kontinuitet. Det understrekes at den enkelte regnskapspliktige må ta hensyn til disse generelle kravene ved vurdering av regnskapsmessige løsninger av konkrete regnskapsspørsmål. Hvis verken lovgivning eller regnskapspraksis er til hjelp, mente lovkomiteen at den regnskapspliktige skal «(…) legge den oppfatning til grunn som han selv mener er riktig etter å ha tatt omsyn til de faktorer som er relevante» (s. 73).

I forarbeidene til gjeldende regnskapslov blir arbeidsfordelingen mellom god regnskapsskikk som rettslig standard og regnskapslovens øvrige bestemmelser tydeligere, og rammene for hvilke regnskapsmessige løsninger som kan anses som god regnskapsskikk, klargjøres. Regnskapslovutvalget 1990 understreker at god regnskapsskikk skal utfylle de rammene som regnskapsloven representerer, dvs. de rammene for akseptable regnskapsmessige løsninger som følger av de grunnleggende regnskapsprinsippene og lovens øvrige bestemmelser (NOU 1995: 30 s. 28). Dette var trolig også gjeldende rett etter aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977, men den faglige diskusjonen som var på området i tiden etter at disse lovene trådte i kraft, tyder likevel på at dette ikke var helt opplagt (Andenæs 1980, Kinserdal 1980 og Ravnaas 1991).

I utredningen til Regnskapslovutvalget 1990 finnes det en omfattende drøfting av innholdet i de grunnleggende regnskapsprinsippene.1 Dette gjelder spesielt transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet. Det er usikkert hvor stor vekt denne drøftingen skal tillegges ved tolkning av innholdet i de grunnleggende regnskapsprinsippene, og dermed de løsninger som skal anses forenlig med regnskapsloven og god regnskapsskikk. Departementet valgte ikke å gå inn i en detaljert drøfting av innholdet i de grunnleggende prinsippene. Derimot uttrykte departementet at det nærmere innholdet i disse regnskapsprinsippene bør utvikles gjennom god regnskapsskikk, noe som fremkommer i følgende utdrag fra departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.1.5):

«Utvalget har en omfattende drøfting av hvordan de grunnleggende prinsippene skal forstås. Departementet vil ikke gå inn i en detaljert drøftelse av de enkelte prinsippene som foreslås, men vil redegjøre for de grunnleggende hovedtrekkene ved prinsippene. Etter departementets syn må de mer detaljerte følgene av prinsippene utvikles gjennom god regnskapsskikk. Det er med dette ikke tatt stilling til i hvilken grad utvalgets synspunkter gir uttrykk for god regnskapsskikk.»

Dette tyder på at de drøftinger og tolkninger Regnskapslovutvalget 1990 gjør av innholdet i de grunnleggende regnskapsprinsippene, ikke skulle være til hinder for at andre tolkninger og dermed andre regnskapsmessige løsninger enn de som foreslås i lovutredningen, kan utvikles gjennom god regnskapsskikk.

I gjeldende regnskapslov opptrer god regnskapsskikk i tre sammenhenger (Johnsen og Kvaal 1999 s. 195–196). God regnskapsskikk representerer et generelt kvalitetskrav til årsregnskapet ved at det skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk (jf. regnskapsloven § 4-6). God regnskapsskikk kan videre gi lovens bestemmelser et nærmere innhold ved at løsninger under god regnskapsskikk presiserer innholdet i en lovbestemmelse. Endelig kan god regnskapsskikk i de tilfeller hvor lovbestemmelser åpner for dette, angi andre regnskapsmessige løsninger enn det som representerer hovedregelen i lovbestemmelsen. I alle tilfeller må regnskapsmessige løsninger under god regnskapsskikk ligge innenfor regnskapslovens rammer. I utredningen til Regnskapslovutvalget 1990 ble dette uttrykt på følgende måte (NOU 1995: 30 s. 28):

«God regnskapsskikk skal alltid være i samsvar med bestemmelsene i rammelovgivningen. Enkeltbestemmelser kan bare fravikes når bestemmelsen inneholder en eksplisitt regel om at den kan fravikes når dette er i samsvar med god regnskapsskikk. Regnskapsstandarder og andre uttalelser om god regnskapsskikk vil være retningsgivende for god regnskapsskikk. Det er imidlertid opp til praksis om en standard blir tilstrekkelig utbredt til at den kan karakteriseres som en skikk. På den annen side stilles det kvalitative krav til praksis for at den skal kunne betraktes som god skikk. Det ligger derfor sterke føringer på praksis i form av kvalitative krav og samsvar med grunnleggende regnskapsprinsipper. Hvis de grunnleggende prinsippene blir eksplisitt formulert i lovgivningen, vil føringene framstå som enda sterkere.»

For at regnskapsskikken skal være god, må den følgelig være i samsvar med de grunnleggende regnskapsprinsippene og lovens øvrige bestemmelser. Uttalelsen fra Regnskapslovutvalget 1990 representerer en presisering av hva som ligger i kvalitetskriteriet god sammenlignet med den tilstanden som var før gjeldende regnskapslov. Samtidig tydeliggjør den hvilken oppgave god regnskapsskikk har. God regnskapsskikk skal ha en supplerende funksjon til lovens øvrige bestemmelser. Prinsippet skal ikke fungere som et overstyringskriterium, som for eksempel kan sette regnskapsmessige vurderingsregler til side fordi de i en gitt situasjon anses å være i strid med god regnskapsskikk. På dette punktet er det en klar forskjell mellom prinsippet om god regnskapsskikk og kravet til rettvisende bilde (true and fair view). Mens rettvisende bilde representerer et overstyringskriterium som i særlige unntakstilfeller krever at lovens øvrige bestemmelser settes til side (jf. nytt regnskapsdirektiv artikkel 4 nr. 3, 4 og 5), har prinsippet om god regnskapsskikk ikke et slikt innhold. God regnskapsskikk er en generell rettslig standard som må stå tilbake for lovens øvrige bestemmelser.2 En nærmere omtale av forholdet mellom god regnskapsskikk og rettvisende bilde gis i kapittel 11.6 under.

Over tid har det vært en merkbar endring i oppfatningen av kvalitetskriteriet god. Ifølge innstillingen til Regnskapslovkomiteen 1959 (s. 73) skulle god regnskapsskikk blant annet vurderes ut fra et sett med ulovfestede kvalitetskrav, mens i forarbeidene til årsoppgjørskapittelet i aksjeloven 1976 ble det lagt vekt på hva kyndige regnskapsfolk mente representerte god praksis (Ot.prp. nr. 19 (1974–75) s. 154). I utredningen til gjeldende regnskapslov ble de grunnleggende regnskapsprinsippene beskrevet som retningsgivende for hva som kvalitativt var å anse som gode regnskapsmessige løsninger (NOU 1995: 30 s. 28). Departementet valgte å støtte Regnskapslovutvalgets drøfting av hvilken oppgave som tilligger god regnskapsskikk. Det ble understreket at god regnskapsskikk skal ha en supplerende funksjon i forhold til lovens øvrige bestemmelser. Det ble også påpekt at hensyn som kost-nytte og praktiserbarhet må tillegges vekt ved vurdering av god regnskapsskikk (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5).

Finanskomiteens innstilling (Innst. O. nr. 61 (1997–98) punkt 5.1.2) la seg tett opptil departementets vurderinger på dette punktet, men la til at: «(…) utviklingen av ‘god regnskapsskikk’ i tillegg må bygge på en harmonisering til IAS-reglene som grunnlag for norsk standardsetting.» I kapittel 11.9 nedenfor diskuteres forholdet mellom god regnskapsskikk og internasjonale regnskapsstandarder nærmere.

Siden innholdet i god regnskapsskikk har to elementer (et utbredelseskriterium og et kvalitetskriterium), har det også interesse å se på hvordan avveiningen mellom kriteriene har utviklet seg over tid. Før gjeldende regnskapslov var det ikke full enighet om utbredelseskriteriet «skikk» eller kvalitetskriteriet «god» skulle tillegges mest vekt i de tilfeller hvor det forelå mer enn én regnskapsmessig løsning på ett og samme regnskapsproblem. I et gitt tilfelle kan man tenke seg at en regnskapsmessig løsning er utbredt i praksis, men at løsningen er kvalitetsmessig dårlig sett i lys av de kvalitative krav en har forutsatt. For samme regnskapsproblem finnes det en kvalitetsmessig god løsning, men denne er i liten grad utbredt i praksis. Skal man her legge vekt på utbredelseskriteriet skikk eller kvalitetskriteriet god?

I juridisk litteratur ble det tradisjonelt lagt større vekt på utbredelseskriteriet skikk enn kvalitetskriteriet god. Samtidig ble det gjerne understreket at det ikke var snakk om et enten-eller mellom disse, men et både-og siden det uansett må stilles krav om at både utbredelses- og kvalitetskriteriet er møtt for at en regnskapsmessig løsning skal kunne sies å representere god regnskapsskikk. For eksempel skriver Ravnaas (1991 s. 354–356) følgende:

«En endring i regnskapssituasjonen vil kreve så vel tid som aksept i miljøet. (…) En for sterk vektlegging av ‘godhet’ i forhold til ‘skikk’ vil lett kunne føre til at innholdet i standarden kan bli styrt av hva den mest kompetente delen av regnskapsmiljøene til enhver tid mener er riktig, mens den regnskapsførsel som det store flertall av regnskapskyndige og revisorer praktiserer ikke blir ansett for å være ‘god’. Begge vilkårene skal være oppfylt.»

Tilsvarende tolkning kan spores i annen juridisk litteratur som omtaler god regnskapsskikk (for eksempel Andenæs 1980, 1994, og Martinussen og Aarbakke 1986). Samtidig var det de som argumenterte for at kvalitetskriteriet god må tillegges størst vekt (for eksempel Kinserdal 1980 og Johnsen 1988).

I forarbeidene til gjeldende lov ble det tydeligere at kvalitetskriteriet god skal tillegges mer vekt enn utbredelseskriteriet skikk. For eksempel uttrykkes det eksplisitt i departementets proposisjon at kvalitetskriteriet god skal tillegges størst vekt når det foreligger en praksis som er uheldig (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5). Konsekvensen er at god regnskapsskikk kan endres som følge av at det fastsettes regnskapsstandarder (eventuelt andre autoritative uttalelser) som angir andre og bedre løsninger enn hva som er de utbredte løsningene i praksis.

I hele den perioden god regnskapsskikk har vært vurdert som en del av norsk regnskapsregulering, har det vært presisert at dets innhold vil kunne variere på tvers av ulike kategorier av regnskapspliktige. Det betyr at differensierte regnskapsregler vil følge av god regnskapsskikk. Som nevnt ovenfor viste Regnskapslovkomiteen 1959 til at de regnskapspliktige varierer i art og størrelse, og at dette måtte tillegges vekt ved vurdering av hva som er god regnskapsskikk (1962 s. 73). Dette argumentet har vært gjentatt senere. I sin delutredning om differensierte regnskapskrav (NOU 1993: 2) påpekte Regnskapslovutvalget 1990 at på områder som ikke ble regulert av en lovbestemmelse, fantes det ulikheter i praksis «som kan betegnes som differensiert god regnskapsskikk» (s. 14). Regnskapslovutvalget 1990 skrev videre at uttalelser om god regnskapsskikk til da i liten grad hadde et differensiert innhold, men at det var annerledes med regnskapsstandardene fra Norsk RegnskapsStiftelse, som på tidspunktet for den nevnte utredingen bare hadde virket i noen få år. I utredningen heter det videre (NOU 1995: 30 s. 15):

«Regnskapslovgivningens karakter av rammelovgivning, med generelle vurderingsprinsipper og modeller for regnskapsoppstillingene samt minstekrav til tilleggsopplysning, begrenser muligheten for differensiering i selve lovgivningen. Utviklingen av god regnskapsskikk er derimot velegnet for differensiering. Differensieringen kan gjennomføres systematisk gjennom standardsetting.»

Den valgte strategien med å satse på differensiering gjennom standardsetting, var bakgrunnen for at Regnskapslovutvalget 1990 i den nevnte differensieringsutredningen gikk så langt i å drøfte hvordan standardsettingen skulle skje. Den foreliggende utredningen kommer tilbake til spørsmålet om arbeidet med standardsetting i kapittel 12.

Forskjeller mellom de regnskapspliktige kan altså tilsi bruk av ulike regnskapsmessige løsninger. De regnskapspliktige kan ha høyst forskjellig formål, de kan drive høyst forskjellig virksomhet og ha regnskapsbrukere med høyst forskjellig informasjonsbehov. Regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, er et eksempel på en kategori av regnskapspliktige hvor lovgiver har åpnet for fravik fra enkelte grunnleggende regnskapsprinsipper under henvisning til god regnskapsskikk (jf. regnskapsloven § 4-1 tredje ledd). Evalueringsutvalget påpekte nødvendigheten av å kunne åpne for andre regnskapsmessige løsninger for denne kategorien av regnskapspliktige. Utvalget viste til at regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål er substansielt forskjellige fra regnskapspliktige som har et slikt formål. I utredningen uttrykkes det blant annet følgende (NOU 2003: 23 s. 137–138):

«Ved utforming av gjeldende regnskapslov har det vært et siktemål at reglene skal gi best mulig informasjon om selskapets inntjening. Dette er godt egnet når virksomheten har et økonomisk formål, med fokus på nettopp inntjening. Organisasjoner, dvs regnskapspliktige uten økonomisk vinning som formål, kjennetegnes imidlertid av at det ikke er inntjening som er hovedformålet. Inntjening er snarere et middel for å oppnå formålet.(…) Organisasjoner vil ha en noe annerledes sammensetning av brukergruppene sammenlignet med andre regnskapspliktige. Organisasjoner har ikke eiere/investorer, dette er dermed ikke en relevant brukergruppe. For foreninger er medlemmer en sentral brukergruppe. Organisasjoner har ofte også bidragsytere (offentlige og private) og bidragsmottakere som sentrale brukergrupper. Kunder i tradisjonell forstand er ikke en relevant brukergruppe for organisasjoner.»

Evalueringsutvalget foreslo at regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, kan fravike transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige (NOU 2003: 23 s. 151). Departementet sluttet seg til Evalueringsutvalgets forslag og understrekte i samsvar med utredningen at unntak og forenklinger gis med forutsetning av nærmere utdypning og avgrensning i god regnskapsskikk. Her henvises det spesielt til behovet for en egen regnskapsstandard som kan gi unntakene et reelt og konkret innhold (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 126).

Ambisjonen om å få en slik standard ble virkeliggjort av Norsk RegnskapsStiftelse gjennom utgivelse av foreløpig regnskapsstandard «God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner». I standarden (punkt 1) gjøres det klart at kravene til sammenligning og sammenstilling «har måttet vike for bedre å vise hvordan de ideelle organisasjonene anskaffer og bruker midlene.» Standardens løsninger representerer en avveining av kost-nytte og på noen punkter inneholder den tilleggskrav i forhold til regnskapslovens alminnelige bestemmelser (NRS(F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner punkt 1):

«Standarden angir likevel enkelte andre krav som representerer tilleggskrav i forhold til regnskapsloven. Årsaken til dette er at brukerne av ideelle organisasjoners regnskaper har behov for informasjon knyttet til realiseringen av formålet. Kravet om å gi slike opplysninger fremgår ikke spesifikt i regnskapsloven, men kan likevel anses å følge av en fortolkning av notekravet i regnskapsloven § 7–1 annet ledd: … bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig.»

I forarbeidene til gjeldende regnskapslov er det særlig lagt vekt på behovet for forenklinger for små foretak. I utredningen til Regnskapslovutvalget 1990 ble unntaksregler for små foretak foreslått inntatt som egne bestemmelser, blant annet i kapittel 5 om vurderingsregler i regnskapsloven (NOU 1995: 30 s. 153). Departementet mente at man burde gå enda lenger i slike forenklinger og foreslo at de kunne utvikles ved hjelp av bestemmelser om fravik fra opptjenings- og sammenstillingsprinsippet under henvisning til god regnskapsskikk. Om dette skriver departementet (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 4.5):

«For de små regnskapspliktige har departementet lagt betydelig vekt på å innarbeide forenklinger i forhold til anvendelsen av de grunnleggende regnskapsprinsippene. Etter departementets vurdering vil en konsekvent gjennomføring av opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet kunne være særlig byrdefullt for små foretak. Det foreslås derfor ytterligere forenkling i forhold til utvalgets forslag ved at det gjøres et generelt unntak fra disse prinsippene for de små foretakene når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak. Forenklingen innebærer bl.a. at den rettslige standarden god regnskapsskikk gis et annet innhold for små foretak enn det som gjelder andre regnskapspliktige på dette punktet.»

Evalueringsutvalget foretok en ny vurdering av forenklingsreglene for små foretak. Utvalget pekte på at små foretak vil ha relativt større kostnader ved regnskapsproduksjon i forhold til nytteverdien for brukerne, enn det som er tilfelle for øvrige foretak (NOU 2003: 23 s. 117). Utvalget konkluderte med at løsningen med fravik fra enkelte grunnleggende regnskapsprinsipper under henvisning til god regnskapsskikk for små foretak, burde videreføres. Dette ble støttet av departementet (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 102) og finanskomiteen (Innst. O. nr. 67 (2004–2005) s. 29).

Differensiering gjennom god regnskapsskikk for å ivareta de mindre foretakenes behov for enklere regler, kommer særlig til uttrykk gjennom regnskapsstandarden NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» som ble utgitt første gang i 2000, og som senere har vært revidert en rekke ganger. Denne standarden er et omfattende dokument, noe som kan tilskrives ambisjonen om å utarbeide en selvstendig standard som gir en komplett fremstilling av regnskapsreglene for små foretak. Om regnskapsstandarden for små foretak heter det i Norsk RegnskapsStiftelses strateginotat (2008 punkt 32):

«Regnskapslovens krav til små foretak er mindre omfattende enn for øvrige foretak. Det kan gjøres unntak fra enkelte av de grunnleggende prinsipper og vurderingsregler når slike avvik er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak. Når små foretak velger å benytte forenklingsreglene, vil regnskapsføringen kunne gi løsninger som avviker fra bedre periodisering og god regnskapsskikk generelt. God regnskapsskikk for små foretak vil således ikke alltid gi den beste teoretiske løsningen, og begrepet må derfor forstås i forhold til en kostnad/nytte betraktning. Norsk RegnskapsStiftelse har påtatt seg å forvalte forståelsen av god regnskapsskikk for små foretak.»

De to områdene for differensiering av regnskapskravene gjennom god regnskapsskikk som er gjennomgått ovenfor, er etter utvalgets syn prinsipielt forskjellige. Utarbeidelse av særregler for ideelle organisasjoner følger det systemet som gjelder for uttalelser for god regnskapsskikk generelt, hvor en tilstreber best mulig informasjon (dvs. optimaliserer kvalitetskriteriet) innenfor de begrensninger som følger av kriteriet om aksept eller utbredelse. I utarbeidelsen av særregler for små foretak synes imidlertid den tradisjonelle avveiningen mellom god og skikk å være underordnet. Den sentrale avveiningen i dette arbeidet er mellom kvalitet og ressursbruk, eller, annerledes formulert, mellom kost-nytte.

11.4 Regnskapslovens enkelte bestemmelser om god regnskapsskikk

Prinsippet om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk, er hjemlet i regnskapsloven § 4-6. Dette prinsippet er et generelt krav til årsregnskapet, slik årsregnskapet er definert etter gjeldende regnskapslov.3 Det betyr at alle deler av årsregnskapet, dvs. resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noter, må utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. Avgrensningen til årsregnskapet gjør at årsberetningen og eventuelle andre redegjørelser hjemlet i regnskapsloven i utgangspunktet faller utenfor bestemmelsen. I aksjeloven 1976 § 11-4 første ledd og regnskapsloven 1977 § 4 første ledd ble ikke begrepet årsregnskap, men årsoppgjør benyttet. Årsoppgjøret omfattet hva som i gjeldende lov betegnes som årsregnskap og årsberetning. Bakgrunnen for endringen i begrepsbruk er redegjort for i NOU 1995: 30 s. 30 flg. Regnskapslovutvalget 1990 anbefalte å gå bort fra det vide begrepet «årsoppgjør» til det snevrere begrepet «årsregnskap» både for å nærme seg begrepsbruken i fjerde direktiv, og for å fremme en klarere arbeidsdeling mellom årsberetning og noter. Endringen ble også ansett som hensiktsmessig fra et revisjonsperspektiv, siden den la til rette for at årsberetningen kunne inneholde informasjon (for eksempel om fremtidsutsikter) som revisor ikke kan forventes å ta stilling til. En konsekvens av denne innføringen av nye begreper var at årsberetningens status med hensyn til god regnskapsskikk ble endret.

Regnskapsloven inneholder flere henvisninger til god regnskapsskikk ut over det generelle prinsippet om god regnskapsskikk i regnskapsloven § 4-6. For det første er det anledning til å fravike visse grunnleggende regnskapsprinsipper hvis dette er forenlig med god regnskapsskikk. Dette gjelder kun for nærmere angitte regnskapsprinsipper og typisk kun for nærmere angitte kategorier av regnskapspliktige. Regnskapspliktige som er klassifisert som små foretak etter regnskapsloven § 1-6, kan fravike opptjenings- og sammenstillings-prinsippet hvis dette er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak (jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd). Det er altså to vilkår som må være til stede for at denne fraviksbestemmelsen kommer til anvendelse: For det første må den regnskapspliktige tilfredsstille vilkårene for små foretak i regnskapsloven § 1-6, og for det annet må de regnskapsmessige løsningene som avviker fra opptjenings- eller sammenstillingsprinsippet, være i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak. Vurderingsreglene i regnskapsloven kapittel 5 inneholder noen nærmere unntak for små foretak (§ 5-10 pensjonskostnader, § 5-11 leieavtaler og § 5-12 langsiktige tilvirkningskontrakter). Disse unntakene gjelder generelt og ubetinget for små foretak. Når det gjelder andre unntak fra opptjenings- og sammenstillingsprinsippet (jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd), mener Handeland og Schwencke (2011 s. 135) at de bør tolkes innskrenkende, dvs. til kun å gjelde unntakstilfeller.

Små foretak kan også fravike sikringsprinsippet (jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd annet punktum). Denne fraviksmuligheten er av en annen karakter enn den som gjelder fravik fra opptjenings- og sammenstillingsprinsippet. Fravik fra sikringsprinsippet trenger ikke å være betinget av at fraviket anses som god regnskapsskikk for små foretak. Dette fraviket gjelder for små foretak generelt (Innst. O. nr. 67 (2004–2005) s. 27).

Regnskapspliktige som faller inn under regnskapsloven § 1-2, nr. 9, 10 eller 11, og som ikke har økonomisk vinning som formål, kan fravike transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Den kategorien regnskapspliktige som det her siktes til, omtales gjerne som ideelle organisasjoner.4 Et kjennetegn ved disse er at måling av økonomisk resultat er mindre eller til og med lite interessant for regnskapsbrukerne. I stedet er det viktig å vise hvilke aktiviteter som er gjennomført, hvilke midler som tilføres og hvordan disse midlene er benyttet (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 4.6). På samme måten som for unntaket fra opptjenings- og sammenstillingsprinsippet for små foretak, stilles det krav om to vilkår for at disse unntakene skal kunne gjelde. For det første må den regnskapspliktige være omfattet av de nevnte numrene i regnskapslovens liste over regnskapspliktige og ikke ha økonomisk vinning som formål. For det annet må de regnskapsmessige løsningene som avviker fra transaksjons-, opptjenings- eller sammenstillingsprinsippet, være i samsvar med god regnskapsskikk for disse regnskapspliktige for at de skal kunne legges til grunn for utarbeidelse av årsregnskapet. NRS(F) «God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner» er en regnskapsstandard som gir god regnskapsskikk for denne kategorien regnskapspliktige et nærmere innhold.

Unntakene fra de grunnleggende regnskapsprinsippene med henvisning til god regnskapsskikk kan også gjelde mer generelt, dvs. uten at unntakene er avgrenset til visse kategorier av regnskapspliktige. I regnskapsloven § 4-2 annet ledd heter det at «(…) ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk.» Et tilsvarende unntak finnes i bestemmelsen om kongruensprinsippet (jf. regnskapsloven § 4-3) som i gjeldende lov lyder: «Alle inntekter og kostnader skal resultatføres» (§ 4-3 første ledd). Loven oppstiller imidlertid unntak (i annet ledd første punktum) ved regnskapsføring av virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, som skal føres direkte mot egenkapitalen. Ytterligere unntak følger av annet ledd annet punktum: «Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk.» Et eksempel på et slikt annet unntak er regnskapsføring av virkning av valutaomregning av utenlandske datterselskap.

Det finnes også to henvisninger til god regnskapsskikk i kapittel 6 i regnskapsloven. Dette er enkeltbestemmelser som åpner for andre løsninger hvis dette er i samsvar med god regnskapsskikk. Regnskapsloven § 6-3 tredje ledd gjelder for regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd, nr. 9, 10 eller 11, og som ikke har økonomisk vinning som formål (ideelle organisasjoner). Disse regnskapspliktige kan avvike fra oppstillingsplanene i regnskapsloven § 6-1, § 6-1a og § 6-2 dersom dette anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige.

Regnskapsloven § 6-6 første ledd annet punktum angir plikt til å omarbeide sammenligningstall, men det er åpnet for at sammenligningstall ikke omarbeides hvis dette følger av god regnskapsskikk. Dette unntaket er særlig ment å gjelde i de tilfeller hvor omarbeidelsen er spesielt byrdefull. Bestemmelsen er ikke avgrenset til visse kategorier av regnskapspliktige, men gjelder generelt.

11.5 «True and fair view»

11.5.1 Bakgrunn og innhold i «true and fair view»

«True and fair view» har sin opprinnelse fra britisk regnskapstradisjon (Nobes 1993). Kravet om «true and fair view» kom inn i The Companies Act i 1947 og erstattet da et eldre, tilsvarende begrep «true and correct view» (Nobes 1993, Alexander 1993). Endringen av ordlyden fra «correct» til «fair» ble gjort etter forslag fra den britiske regnskapsprofesjonen, som mente at «correct» var et altfor presist ord som ikke stod i forhold til det skjønnsrommet som preger regnskaps- og revisjonspraksis (Walker 1984, Rutherford 1985). Derimot ble ikke endringen i ordlyd betraktet som en vesentlig endring i begrepets innhold (Nobes 1993, Alexander 1993). «True and fair view» ble inntatt i fjerde direktiv og syvende direktiv og er videreført i nåværende regnskapsdirektiv. Det er ikke foretatt vesentlige endringer i bestemmelsen som regulerer «true and fair view».

Til tross for den sentrale rollen «true and fair view» har hatt i britisk regnskapsregulering og i europeisk regnskapsregulering, finnes det ikke en omforent definisjon av begrepet. For eksempel skriver Walton (1993 s. 49) at «[t]here is no definition of it in accounting standards, auditing standards or other professional pronouncements.» Fortsatt foregår det en regnskapsfaglig diskusjon om hvordan begrepet skal tolkes (Alexander og Eberhartinger 2009).

Det er gjort forsøk på å avgrense innholdet i «true and fair view» ved å angi hva begrepet ikke dekker. For eksempel forsøker Alexander og Archer (1992 s. 15) å trekke opp grenser for hva som faller utenfor og hva som faller innenfor tolkningsrommet til «true and fair view»:

«It certainly does not mean, for example, that assets must be stated at their current values, and it is generally applied within the context of the historical cost convention (…). But it is clearly understood to exclude the use of hidden reserves, and also to entail a distinction between write-downs of assets which are made for tax purposes and those which are made for financial reporting purposes. (…) In addition, providing a true and fair view is understood to imply that economic substance should prevail over legal form (…).»

Alexander og Eberhartinger (2009 s. 574) peker videre på en fellesnevner for ulike «true and fair»-begreper på tvers av ulike jurisdiksjoner:

«Irrespective of the different wording in different legal environments, all have a set of accounts in mind that gives a valid (not misleading) picture of the enterprise.»

De to sitatene over synes å legge vekt på noen sentrale kjennetegn ved begrepet. Et regnskap som gir et «true and fair view», gir en tro gjengivelse av den underliggende virksomheten. I dette ligger det et krav om et kvalitetsmessig godt bilde av underliggende økonomiske forhold. Dette impliserer at økonomisk substans heller enn formell form skal legges til grunn hvis regnskapet skal kunne gi et «true and fair view».

Walton (1993) mener innholdet i «true and fair view» kan tolkes ut fra den funksjon dette begrepet har i regnskapsreguleringen. «True and fair view» representerer «a legal residual clause» som kun får anvendelse i unntakstilfeller. Denne tolkningen sammenfaller med den funksjon bestemmelsen om «true and fair view» har i fjerde direktiv, syvende direktiv og i nåværende regnskapsdirektiv. «True and fair view» kan også, ifølge Walton (1993), tolkes som «a concept defined independently of accounting rules as a higher objective for accounting.» En siste tolkning går ut på at «true and fair view» kun utgjør et supplement til «generally accepted accounting principles». Hvis «true and fair view» tolkes som «a residual clause», vil det bety at den skal dekke uforutsette forhold som lovgiver ikke har tatt høyde for ved utarbeidelse av regnskapsreguleringen. Bestemmelsen om «true and fair view» vil da fungere som en sikkerhetsventil som slår ut i unntakstilfeller. Van Hulle (1997 s. 719) sier følgende om «true and fair view» i denne sammenhengen:

«(…) the introduction of a true and fair view override in regulation means an admission of modesty on behalf of the regulator. No regulator is perfect and the accounting rules and standards which have been designed for the majority of cases can never be taken account of all cases which may arise in practice.»

Tolkningen av «true and fair view» som et uavhengig, universelt kvalitetskrav synes lite praktisk. I denne tolkningen av begrepet representerer «true and fair view» et høyere mål eller ideal for regnskapet. Imidlertid vil det være vanskelig å identifisere tilfeller hvor kravet skal få anvendelse hvis det ikke etableres en referanse til et nærmere angitt rammeverk (Rutherford 1985, Evans 2003).

Ifølge den siste tolkningen til Walton (1993) representerer ikke «true and fair view» et overstyringskriterium, men et supplement til «generally accepted accounting principles». I stedet for at «true and fair view» overstyrer reguleringen, vil kravet om et «true and fair view» bli ivaretatt hvis regnskapet utarbeides etter slike alminnelige aksepterte prinsipper. I både tysk og norsk regnskapslov ble bestemmelsen om «true and fair view» i fjerde og syvende direktiv inntatt på en måte som samsvarer med denne tolkningen (se punkt 11.5.2).

Waltons tilnærming gir lite anvisning på hva som faktisk skal forstås som «true and fair view». Kirk (2006) forsøker å kartlegge den tolkning økonomidirektører, revisorer og investorer legger i «true and fair view». Studien analyserer hva «true and fair» som samlet begrep og «true» og «fair» som separate begreper assosieres med. Den største andelen av de spurte (sett under ett) assosierte «true» med «accurate and correct» og «absence of material errors». Når det gjaldt «fair», var dette begrepet assosiert med «objective and free from bias» og «not misleading». «True and fair view» var assosiert med «not misleading» og «objective and free from bias». Det ble ikke funnet at «true and fair view» var assosiert med «compliance with GAAP and the law». Dette samsvarer med en tolkning av «true and fair view» som overstyringskriterium.

11.5.2 «True and fair view» i direktivene

Bestemmelsen om «true and fair view» i fjerde og syvende direktiv er implementert på ulike måter i nasjonal lovgivning i Europa. Forskjellene gjelder de ord som er benyttet som oversettelse av «true and fair view», og hvorvidt kravet om «true and fair view» er inntatt som et overstyringskriterium i nasjonal lov. Flere studier har vist at implementeringen har vært uensartet (Alexander 1993, Nobes 1993, Alexander og Eberhartinger 2009). I enkelte land er «true and fair view» oversatt med ett begrep, for eksempel rettvisende bilde, slik tilfellet er i norsk, dansk og svensk rett. I andre land er det brukt to begreper. Av større betydning er det at enkelte land ikke valgte å implementere en særskilt overstyringsbestemmelse slik fjerde og syvende direktiv krever. Kravet om «true and fair view» er uttrykt i artikkel 4 nr. 3 og 4 i nytt regnskapsdirektiv og lyder som følger:

«Årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Når anvendelsen av dette direktiv ikke er tilstrekkelig til å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat, kan de tilleggsopplysninger som er nødvendige for å overholde dette krav, gis i notene til finansregnskapet.

Når det i unntakstilfeller viser seg at anvendelsen av en bestemmelse i dette direktiv er uforenlig med plikten fastsatt i nr. 3, skal bestemmelsen fravikes for å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Ethvert slikt fravik skal angis i notene til finansregnskapet og behørig begrunnes, med opplysning om fravikets innvirkning på foretakets eiendeler, forpliktelser, økonomiske stilling og resultat.

Medlemsstatene kan angi unntakstilfellene nærmere og fastsette de særlige regler som skal få anvendelse på disse tilfellene.»

Ordlyden er tilnærmet identisk med ordlyden i fjerde direktiv artikkel 2 nr. 3, 4 og 5. Tilsvarende ordlyd finner man også i syvende direktiv artikkel 16 nr. 3, 4 og 5. Ved utarbeidelsen av fjerde direktiv ble det lagt inn kriterier for når overstyringen skulle gjelde for å unngå at regnskapspliktige brukte overstyringskriteriet til opportunistisk rapportering (Van Hulle 1997). Det ble bestemt at overstyring kun skulle skje i unntakstilfeller. I tillegg ble det inntatt en medlemsstatsopsjon som gav den enkelte stat anledning til å angi nærmere de unntakstilfeller hvor overstyringen skulle gjelde, og hvilke regnskapsmessige løsninger som skulle anvendes i disse tilfellene. Siden de to tidligere direktivene har en bestemmelse om «true and fair view» som er tilnærmet identisk med nåværende regnskapsdirektiv, er det fortsatt relevant å trekke inn tidligere problematisering av «true and fair view» under disse direktivene.

Utgangspunktet er at de reguleringer som finnes i direktivet, vil gi et regnskap som gir et «true and fair view». Dette følger av artikkel 4 nr. 2 sammenholdt med artikkel 4 nr. 3. I de tilfeller anvendelsen av direktivet ikke er tilstrekkelig til å gi et «true and fair view», kan det gis tilleggsopplysninger i noter som er nødvendige for å overholde dette kravet (jf. artikkel 4 nr. 3). Det er først når dette ikke er tilstrekkelig for å ivareta et «true and fair view» at bestemmelser i direktivet skal fravikes (jf. artikkel 4 nr. 4). Enhver slikt fravikelse skal behørig begrunnes i note. I artikkel 4 nr. 4 er det også videreført en medlemsstatsopsjon som gir medlemsstaten anledning til å angi nærmere de tilfeller hvor bestemmelser i direktivet skal fravikes for å kunne ivareta et «true and fair view». Bakgrunnen for denne bestemmelsen slik denne var inntatt i de to tidligere direktivene var å gi medlemsstatene mulighet til å begrense virkeområdet for overstyringskriteriet (Van Hulle 1997). Det var ikke meningen at adgangen til å fravike skulle gjelde generelt. Fravikelse skulle avgrenses til særlige tilfeller hvor det samtidig ble angitt hvilke regnskapsmessige løsninger som skulle gjelde. For å presisere dette fant EU-kommisjonen det nødvendig å komme med en tolkning av denne bestemmelsen (Interpretative Communication 1997):

«In the interest of harmonisation, Member States may not use the sentence of Article 2(5) in order to introduce an accounting rule of a general nature which is contrary to provisions of the Directive, nor can they use this sentence to create additional options allowing for accounting treatments which are not in conformity with the Directive.»

Det er ikke gitt en tilsvarende tolkning i relasjon til nytt regnskapsdirektiv, men det faktum at ordlyden i det nye og de forrige direktivene, er tilnærmet identisk på dette punktet bør tilsi at denne tolkningen fortsatt har gyldighet. Van Hulle (1997 s. 714) sier følgende om bestemmelsen etter de tidligere direktivene:

«(…) Member States cannot introduce a rule or standard which would allow or require all companies to mark [mark-to-market] certain items in the balance sheet. This would indeed be contrary to the historical cost approach upon which the Directive is based. If one where allowed such departure from basic rules in the Directive, by way of an alternative rule of general application, the harmonization objective would be seriously impaired.»

Medlemsstatene må derfor kunne fastsette i hvilke tilfeller det skal gjøres unntak fra konkrete direktivbestemmelser, og hvilke regnskapsmessige løsninger som skal legges til grunn i disse tilfellene. En lojal implementering av direktivet forutsetter imidlertid at det er snakk om unntakstilfeller. Det kan for eksempel ikke fastsettes at direktivbestemmelsen som gjelder anskaffelseskost og tilvirkningskost (jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav i) skal få et annet innhold enn den som følger av direktivet. Slike generelle fravik kan kun gis hvis det er åpnet for slikt fravik i de enkelte bestemmelser i direktivet. Det må også være klart at skal kravet om unntakstilfeller ha et reelt innhold, må medlemslandene begrense antall tilfeller av fravik. Fravik synes derimot å være mulig når det er nødvendig for å ivareta et «true and fair view» for visse kategorier av regnskapspliktige. Om dette sier Van Hulle følgende (1997 s. 714):

«Another question is whether Member States can, for a specific category of companies, introduce rules which depart from provisions of the Accounting Directives on the bases of the true and fair view override. This question is more delicate. For instance, because its general application to all limited liability companies (…) it is not excluded that certain provisions of the Directive do not sufficiently reflect the particular nature of a certain category of companies. Although the last sentence of Article 2(5) was not intended to cover such cases, the present wording seems to allow such an interpretation.»

Det betyr for eksempel at det vil være rom for å la små foretak fravike enkelte direktivbestemmelser under hensyn til rettvisende bilde. I slike tilfeller skal medlemsstaten angi hvilke bestemmelser som gjelder i stedet. Utvalget har foreslått å ta inn et notekrav for små foretak som gjelder usikkerhet om fortsatt drift. Dette notekravet ligger ikke innenfor direktivets rammer og må tas inn ved regulert overstyring av direktivet, jf. artikkel 4 nr. 4 (se omtale i punkt 8.5.1).

Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30 s. 42) foreslo at overstyring skulle skje ved henvisning til god regnskapsskikk. Dette hang sammen med at lovutvalget foreslo å implementere kravet om «true and fair view» som en del av plikten til å utarbeide årsregnskapet i samsvar med god regnskapsskikk. Utvalget tolket det dithen at «true and fair view» hadde et sammenfallende meningsinnhold som god regnskapsskikk. Gitt denne forutsetningen, ble det logisk å formulere fravik med henvisning til god regnskapsskikk. Om dette skriver Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30 s. 42):

«Etter utvalgets syn er det et klart behov for å overstyre, dvs. fravike, enkeltbestemmelser i direktivet. Utvalget vil derfor foreslå at det gis regler om fravik som gjelder generelt. (…) Lovteknisk gjennomføring er at kravet om å gi et TFV implementeres ved en bestemmelse om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. Overstyringen etter artikkel 2 nr. 5 implementeres ikke som egen bestemmelse, men tas inn i de enkeltbestemmelser som skal fravikes når det er forenlig med GRS.»

Slik overstyring er inntatt flere steder i nåværende regnskapslov og er nærmere kommentert i kapittel 11.4 over. Når det gjelder implementering av direktivbestemmelsen om «true and fair view» i regnskapsloven, er dette diskutert nærmere i kapittel 11.6 under.

11.5.3 Forholdet mellom «fair presentation» og «true and fair view»

I IFRS benyttes begrepet «fair presentation» som synes å ha et meningsinnhold som kan falle sammen med «true and fair view». Dette begrepet opptrer blant annet i det konseptuelle rammeverket til IASB fra 19895 og i regnskapsstandarden IAS 1 nr.15 flg. I det konseptuelle rammeverket skapes det et inntrykk av at disse begrepene har et sammenfallende meningsinnhold (nr. 46):

«Financial statements are frequently described as showing a true and fair view of, or as presenting fairly, the financial position, performance and changes in financial position of an entity. Although this Framework does not deal directly with such concepts, the application of the principal qualitative characteristics and of appropriate accounting standards normally results in financial statements that convey what is generally understood as a true and fair view of, or as presenting fairly such information.»

I revidert konseptuelt rammeverk fra IASB (2010) er denne omtalen tatt ut. Derimot uttrykkes det i begrunnelsesvedlegget til rammeverket (BC 3.44) at «true and fair view» og «fair presentation» kun er «different words to describe information that has the qualitative characteristics of relevance and representational faithfulness enhanced by comparability, verifiability, timeliness and understandability.» På nytt kan det se ut som om IASB gir begrepene «fair presentation» og «true and fair view» et sammenfallende meningsinnhold.

«Fair presentation» opptrer også som begrep i IAS 1, i norsk oversettelse «dekkende framstilling». IAS 1 nr.15 lyder:

«Finansregnskap skal gi en dekkende framstilling av foretakets finansielle stilling, finansielle inntjening og kontantstrømmer. En dekkende framstilling forutsetter en tro gjengivelse av virkningene av transaksjoner, andre hendelser og forhold i samsvar med definisjonene og innregningskriteriene for eiendeler, forpliktelser, inntekter og kostnader som fastsatt i Rammen.»

Dekkende framstilling innebærer at det gis et troverdig bilde av underliggende økonomiske forhold. Innholdet i begrepet dekkende framstilling synes derfor å falle rimelig sammen med tolkningen av «true and fair view» (se for eksempel Alexander og Archer (1993) og Alexander og Eberhartinger (2009)). Krav om dekkende framstilling er formulert som et overstyringskriterium. Utgangspunktet er at anvendelsen av de regnskapsmessige løsninger som angis i IFRS-standarder og IFRS-fortolkninger vil gi en dekkende framstilling. Hvis så ikke er tilfelle, skal det gis tilleggsopplysninger som sikrer en dekkende framstilling (IAS 1 nr. 15). Det er først når krav om dekkende framstilling heller ikke kan ivaretas gjennom tilleggsopplysninger at det foreligger plikt til å fravike løsning angitt i IFRS-standard eller IFRS-fortolkning (IAS 1 nr.19):

«I de svært sjeldne tilfellene der ledelsen konkluderer med at samsvar med et krav i en IFRS ville gi en så misvisende framstilling at den ville være så villende at den ville være i strid med finansregnskapets formål som fastsatt i Rammen, skal foretaket fravike dette kravet slik det er fastsatt i nr. 20 dersom de relevante rammereglene krever eller på annen måte ikke forbyr slik fravikelse.»

Her angis det en svært høy terskel for å avvike bestemmelser i gjeldende IFRS-regulering. Det kan synes som terskelen for fravik er høyere etter IFRS enn hva terskelen er for fravik etter direktivet. Evans (2003) foretar en vurdering av «true and fair view» og overstyringskriteriet i fjerde og syvende direktiv og «fair presentation» i IAS 1. Hun konkluderer med at overstyringskriteriet i IAS 1 har en langt høyere terskel enn overstyringskriteriet i fjerde og syvende direktiv. Hvis denne tolkningen legges til grunn, vil det kunne innebære en konflikt mellom direktivet og IAS 1 i betydningen at det i svært sjeldne tilfeller må foretas overstyring ut fra kravet om «true and fair view», men ikke ut fra kravet om dekkende framstilling. I praksis vil derimot disse to overstyringskriteriene ha et sammenfallende innhold.

11.6 Forholdet mellom god regnskapsskikk og rettvisende bilde

Regnskapslovutvalget 1990 foretok en omfattende vurdering av innholdet i «true and fair view» (NOU 1995: 30 s. 34–43) og trakk følgende konklusjoner (NOU 1995: 30 s. 35): Begrepet er udefinert og har et ubestemt regnskapsfaglig innhold, det er dynamisk og knyttet til utviklingen i praksis, og det representerer ikke et uavhengig kvalitetskrav.

Regnskapslovutvalget 1990 mente også at det å gi et «true and fair view» impliserer at grunnleggende regnskapsprinsipper blir fulgt (NOU 1995: 30 s. 35). Det ble videre foretatt en gjennomgang av implementeringen av direktivbestemmelsen om «true and fair view» i nasjonal rett i en rekke europeiske land. Konklusjonen var at det ikke fantes en felles europeisk forståelse av hva som ligger i begrepet «true and fair view» (NOU 1995: 30 s. 41):

«Analysen av ulike lands implementering av TFV [True and Fair View] viser at ikke finnes noe europeisk TFV-begrep, men en samling av nasjonale TFV-begreper.(…) Det eneste som er felles er at ingen har klart å definere begrepet.»

På bakgrunn av dette mente Regnskapslovutvalget 1990 at det forelå frihet til å kunne implementere en norsk variant av «true and fair view», og at «true and fair view» ville være dekket av den rettslige standarden god regnskapsskikk (NOU 1995: 30 s. 41). Departementet sluttet seg til denne løsningen og uttalte (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5):

«Det legges til grunn at en slik bestemmelse sammenholdt med de øvrige regler som foreslås, er tilstrekkelig for å gjennomføre selskapsdirektivets krav til at årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde av den regnskapspliktiges økonomiske stilling.»

Ved evaluering av regnskapsloven i 2003 ble implementeringen av direktivbestemmelsen om «true and fair view» tatt opp til ny vurdering. Norge var på det tidspunktet det eneste land i EØS/EU som hadde valgt å utelate en henvisning til «true and fair view». Flere land hadde beholdt referanser til god regnskapsskikk eller tilsvarende (for eksempel Tyskland), samtidig som det ble stilt krav om at årsregnskapet skal gi et «true and fair view». I tiden etter regnskapsloven (1998) trådte i kraft, ble det reist tvil om hvorvidt Norge hadde implementert direktivbestemmelsen om «true and fair view» (NOU 2003: 23 s. 168). For å fjerne all tvil om hvorvidt bestemmelsen om «true and fair view» var implementert i norsk lov, ble det foreslått å endre regnskapsloven slik at kravet om «true and fair view» ble uttrykt eksplisitt i loven. Den løsningen som ble foreslått lå tett opptil den som var valgt i tysk regnskapslovgivning, nemlig å koble kravet om «true and fair view» til et regnskapsskikkbegrep (NOU 2003: 23 s. 169). Om koblingen mellom «true and fair view», oversatt til rettvisende bilde, og god regnskapsskikk sier Evalueringsutvalget følgende (NOU 2003: 23 s. 52–53):

«God regnskapsskikk er en rettslig standard som kommer til uttrykk i en rettsregel. En rettslig standard har på det generelle plan ikke noe helt presist innhold. Praktisk bruk av en rettslig standard innebærer at standardens nærmere innhold må utfylles etter en konkret vurdering. Et regnskap som er avlagt i samsvar med normen om god regnskapsskikk gir et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges finansielle stilling og resultat. Den konkrete vurdering av om en regnskapsrapportering tilfredsstiller den rettslige norm må derfor knyttes til dette kriterium. Dette er det prinsipielle innhold i kravet til god regnskapsskikk.»

På bakgrunn av dette ble det foreslått å endre bestemmelsen i regnskapsloven § 4-6 til følgende ordlyd (NOU 2003: 23 s. 349):

«Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges finansielle stilling og resultat under hensyn til god regnskapsskikk.»

Departementet sluttet seg til at rettvisende bilde burde innarbeides i regnskapsloven. Men departementet foreslo en annen løsning. I stedet for å innta krav om rettvisende bilde som en del av bestemmelsen om god regnskapsskikk, ble det foreslått en løsning hvor rettvisende bilde fremkommer i en særskilt bestemmelse i regnskapsloven. Departementet sier følgende (Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) punkt 5.6):

«I direktivet framstår kravet om at regnskapet skal gi et rettvisende bilde som et overordnet krav til innholdet av årsregnskapet. Departementet har kommet til at kravet bør framheves særskilt også i regnskapsloven. Departementet mener at presiseringen av et slikt overordnet krav vil tydeliggjøre den regnskapspliktiges ansvar for å gi korrekt og dekkende informasjon i årsregnskapet. Departementet legger vekt på at en egen lovbestemmelse vil framheve direktivkravet på en klarere måte enn den gjeldende gjennomføringen som del av kravet til god regnskapsskikk.»

Finanskomiteen sluttet seg til departementets forslag i sin innstilling (Innst. O. nr. 17 (2004–2005) s. 17). Bestemmelsen om rettvisende bilde er inntatt i regnskapsloven § 3-2a og har følgende ordlyd:

«Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat.

Hvis anvendelsen av en bestemmelse i kapittel 4 til 7 i særlige unntakstilfeller er uforenlig med plikten etter første ledd, skal bestemmelsen fravikes for å gi et rettvisende bilde som fastsatt i første ledd.»

Gjeldende forståelse er at regnskapsmessige løsninger som er i samsvar med god regnskapsskikk og lovens øvrige bestemmelser, vil gi et rettvisende bilde. Men i særlige unntakstilfeller vil et årsregnskap som er avlagt i samsvar loven, likevel ikke gi et rettvisende bilde. I slike tilfeller vil kravet til rettvisende bilde være overstyrende.

Krav om rettvisende bilde synes derfor å avvike fra prinsippet om god regnskapsskikk på to måter. For det første er kravet om rettvisende bilde et overstyringskriterium som kan sette regnskapslovens bestemmelser til side i svært sjeldne tilfeller. Regnskapsmessige løsninger etter god regnskapsskikk må derimot ligge innenfor regnskapslovens bestemmelser. Mens krav om rettvisende bilde henvender seg til den enkelte regnskapspliktige, vil prinsippet om god regnskapsskikk danne basis for allmenne konklusjoner om akseptable regnskapsmessige løsninger og vil i så måte henvende seg mer til regnskapsstandardsetter. På uregulerte områder derimot vil den regnskapspliktige måtte avgjøre hva som er å anse som god regnskapsskikk.

11.7 Forholdet mellom god regnskapsskikk og god bokføringsskikk

I regnskapsloven 1977 og i den opprinnelige versjonen av regnskapsloven (1998) omfattet god regnskapsskikk både bokføring og utarbeidelse av årsregnskap. Regnskapsloven (1998) hadde opprinnelig følgende ordlyd i § 4-6: «Registrering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk.» Kapittel 2 i dagjeldende regnskapslov inneholdt bestemmelser om registering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Kapittel 2 og henvisningen til registering av regnskapsopplysninger i § 4-6 ble tatt ut av regnskapsloven ved innføring av egen bokføringslov i 2005.

Bokføringsutvalget (NOU 2002: 20) foreslo i sin utredning om bokføringsloven å videreføre begrepet «bokføring» fra regnskapsloven 1977. Av den grunn fant utvalget det naturlig å benytte begrepet «god bokføringsskikk» i stedet for «god regnskapsskikk» som rettslig standard i bokføringsloven. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven kapittel 4 danner grunnlag for god regnskapsskikk. På tilsvarende måte danner de grunnleggende bokføringsprinsippene i bokføringsloven § 4 grunnlag for god bokføringsskikk. Men siden de rettslige standardene bygger på ulike sett av prinsipper, har de ikke et sammenfallende innhold. Reglene om bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger forankres i god bokføringsskikk.

Bokføringsutvalgets vurdering ble støttet av departementet som blant annet uttrykte følgende om god bokføringsskikk (Ot.prp. nr. 46 (2003–2004) punkt 5.2.4):

«Når det gjelder standarden ‘god regnskapsskikk’ er departementet enig i at begrepet endres til ‘god bokføringsskikk’ som konsekvens av at bokføring benyttes som begrep i regelverket jf. omtale i punkt 4.1. Det legges i likhet med utvalget til grunn at denne endringen ikke har til hensikt å endre realiteten, og at den rettslige standarden god bokføringsskikk skal ha samme funksjon som god regnskapsskikk i regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998. Departementet støtter forslaget om at den videre utviklingen av god bokføringsskikk vil komme til uttrykk gjennom anbefalinger og normer jf. tilsvarende i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5.»

Bestemmelsen om god bokføringsskikk i bokføringsloven § 4 nr. 10 har følgende ordlyd:

«God bokføringsskikk: Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk.»

Norsk RegnskapsStiftelse ved Bokføringsstandardstyret har utgitt en rekke standarder og uttalelser som er ment å gi god bokføringsskikk et nærmere innhold. Det er per januar 2015 utgitt syv bokføringsstandarder, 15 uttalelser om god bokføringsskikk og det foreligger høringsutkast på ytterligere en bokføringsstandard. Forskjellen mellom bokføringsstandarder og uttalelser om god bokføringsskikk er nærmere forklart i Bokføringsstandardstyrets statusrapport (2013 s. 3):

«Norske bokføringsstandarder (NBS) omhandler hvordan generelle krav i bokføringsloven og bokføringsforskriften skal eller kan etterleves. (…) Uttalelser om bokføring – god bokføringsskikk (GBS), forklarer hvordan konkrete krav i bokføringsloven og bokføringsforskriften skal forstås.»

På samme måten som norske regnskapsstandarder normalt vil legges til grunn som uttrykk for god regnskapsskikk, vil standarder og uttalelser om god bokføringsskikk normalt legges til grunn som uttrykk for god bokføringsskikk. Det er rimelig å anta at bokføringsstandardene har sammenfallende rettslig status når det gjelder å angi innholdet i god bokføringsskikk som regnskapsstandardene har når det gjelder å angi innholdet i god regnskapsskikk.

Bokføringsstandardstyret fremholder imidlertid at endelige bokføringsstandarder og uttalelser om god bokføringsskikk skal følges (se Bokføringsstandardstyrets statusrapport 2013 s. 3). Bokføringsstandardene og uttalelsene om god bokføringsskikk er imidlertid ikke hjemlet i bokføringsloven, og det er ikke overført forskriftskompetanse til Norsk RegnskapStiftelse til å fastsette rettslig bindende bokføringsstandarder og uttalelser om god bokføringsskikk. Det endelige innholdet i god bokføringsskikk må derfor avgjøres av domstolene. God bokføringsskikk og god regnskapsskikk har derfor flere likhetstrekk. Begge representerer rettslige standarder som ikke har et endelig definert innhold. Begge uttrykker et kvalitetskriterium god og et utbredelses- og akseptkriterium skikk. God bokføringsskikk legges imidlertid ikke til grunn for differensierte løsninger på samme måte som god regnskapsskikk. Regnskapsloven har bestemmelser som gir adgang til å fravike fra enkelte grunnleggende regnskapsprinsipper for små foretak og foretak som ikke har økonomisk vinning som formål hvis slike fravik kan begrunnes i god regnskapsskikk. Tilsvarende fravik er ikke hjemlet i bokføringsloven.

11.8 Forholdet mellom god regnskapsskikk og norske regnskapsstandarder

Det nærmere innholdet i god regnskapsskikk er forsøkt angitt gjennom standarder og uttalelser om god regnskapsskikk. På områder hvor det ikke foreligger en standard eller autorativ uttalelse, vil det være den gode praksis, dvs. den gode skikk, som er styrende for hva som er å anse som god regnskapsskikk.

I tiden etter implementeringen av aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977 var det flere institusjoner som gav uttalelser om regnskapsmessige løsninger som var ment å gi uttrykk god regnskapsskikk. De mest sentrale var Regnskapsrådet og Norges Statsautoriserte Revisorers Forening. Men også andre institusjoner blant annet Oslo Børs, Norske Finansanalytikeres Forening og Norske Regnskapsbyråers Forening utarbeidet normer og regler som var ment å gi god regnskapsskikk et nærmere innhold (NOU 1993: 2 s. 45).

Opprettelsen av et offentlig regnskapsorgan ble vurdert i forarbeidene til aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977. I innstillingen til Regnskapslovkomiteen fra 1962, i proposisjonen til aksjeloven 1976, Ot.prp. nr. 19 (1974–75), og proposisjonen til regnskapsloven 1977, Ot.prp. nr. 46 (1975–76), ble det argumentert for et offentlig regnskapsorgan. Resultatet av dette ble opprettelsen av Regnskapsrådet. Dette rådet fikk som mandat å bistå daværende Handelsdepartementet, senere Finansdepartementet, som rådgivende organ i regnskapsspørsmål. I Ot.prp. nr. 35 (1988–1989) foreslo Finansdepartementet at Regnskapsrådet i større grad enn tidligere skulle delta i arbeidet med å konkretisere innholdet i god regnskapsskikk. Regnskapsrådet behandlet alt fra avgrensede spørsmål som regnskapsføring av flaskepant og ligningen av lastebilførere som kjører selv, til skillet mellom regnskapsmessige og skattemessige vurderinger i regnskapet. Uttalelsene var basert på teoretiske drøftelser, amerikanske regnskapsstandarder (i mindre grad internasjonale regnskapsstandarder) og etablert regnskapspraksis (Kvifte og Brandsås 2010 s. 46). Rådet utga i 1988 en uttalelse om fjerningsutgiftene for produksjonsanleggene i Nordsjøen som ble gjenstand for en del diskusjon. Rådet ble deretter reorganisert og til slutt avviklet i 1993. De siste årene av rådets funksjonstid var aktiviteten lav. Det kan derfor synes som at rådet ikke fikk den betydning det var tiltenkt når det gjaldt å definere nærmere innholdet i god regnskapsskikk (NOU 1993: 2 s. 47). De uttalelsene som Regnskapsrådet har avgitt, vil imidlertid fortsatt kunne ha relevans med hensyn til å tolke innholdet i god regnskapsskikk på de områdene uttalelsene gjelder.

Mye av det arbeidet som ble gjort med hensyn til å gi uttalelser og veiledning om god regnskapsskikk ble forestått av private institusjoner, spesielt Norges Statsautoriserte Revisorers Forening. Foreningen gav ut en rekke uttalelser om god regnskapsskikk fra 1980 og fremover. I 1989 ble Norsk RegnskapsStiftelse opprettet og har de siste tiårene hatt en enerådende stilling når det gjelder å utarbeide standarder og veiledninger for god regnskapsskikk.

I etterkant av implementeringen av aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977 var det en diskusjon i det regnskapsfaglige miljøet om hvor stor vekt ulike autorative uttalelser skulle tillegges ved tolkning av innholdet i god regnskapsskikk. For eksempel uttalte Martinussen og Aarbakke (1986 s. 373) følgende i sin kommentarutgave til aksjeloven:

«Ordet ‘regnskapsskikk’ refererer først og fremst til en praksis, en faktisk atferd i forbindelse med regnskapsføring og avgivelse av årsoppgjør. For at en praksis skal kunne kalles en skikk, må den være noenlunde presis og fast. En faglig begrunnet oppfatning som går ut på at visse regnskapsspørsmål bør løses på en bestemt måte er i seg selv ikke en ‘skikk’ (…).»

Ravnaas (1991 s. 354) supplerer dette synspunktet:

«Anbefalinger til god regnskapsskikk, forskning og teoretiske prinsipper vil selvsagt ha betydning for fastsettelsen av innholdet i ‘god regnskapsskikk’, men vil ikke nødvendigvis føre til en endring av innholdet i denne standarden.»

I lovproposisjonen til nåværende regnskapslov, Ot.prp. nr. 42 (1997–98), synes tyngdepunktet mellom utbredelseskriteriet «skikk» og kvalitetskriteriet god å være flyttet i favør av kvalitetskriteriet «god», jf. omtale i kapittel 11.2. Departementet mente blant annet at regnskapsstandarder normalt vil gi uttrykk for god regnskapsskikk også i de tilfeller hvor de regnskapsmessige løsningene som standarden gir uttrykk for, ikke er utbredt i praksis (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5). Departementet gav også indikasjoner på hvem som kunne anses skikket til å fastsette regnskapsstandarder (punkt 6.8.5):

«Hva som til enhver tid skal anses som god regnskapsskikk vil avhenge av det syn regnskapskyndige innen både offentlig og privat virksomhet til enhver tid har. (…) Departementet viser imidlertid til at det er etablert en praksis mht. utgivelse av normer for god regnskapsskikk. I Norge har anbefalinger til god regnskapsskikk vært utgitt av NSRF [Norges Statsautoriserte Revisorers Forening] og senere Norsk RegnskapsStiftelse. Også andre institusjoner, bl.a. Norske Finansanalytikeres Forening og Oslo Børs, har utarbeidet normer og regler som bidrar til utvikling av begrepet god regnskapsskikk. Departementet legger til grunn at utviklingen av god regnskapsskikk også i framtiden vil komme til uttrykk i form av anbefalinger og normer som nevnt.»

Denne omtalen utløste visse reaksjoner, blant annet med påstander om kompetanseoverføring til navngitte institusjoner. På denne bakgrunn presiserte finansministeren i brev til finanskomiteen 29. april 1998 at departementet i proposisjonen har:

«gitt en beskrivelse av enkelte regnskapsmiljøer som i dag har hatt en aktiv rolle i utformingen av god regnskapsskikk. Departementet har ikke tatt stilling til hvilke regnskapsfaglige miljøer som i fremtiden kan antas å ville bidra til utviklingen av begrepet god regnskapsskikk.»

I forbindelse med evalueringen av regnskapsloven diskuterte Evalueringsutvalget hvilken vekt regnskapsstandarder skal tillegges når det gjelder å definere innholdet i god regnskapsskikk. Evalueringsutvalget understrekte at det kun er regnskapsstandarder som er direkte hjemlet i lov og forskrift, som a priori er rettslig bindende for den regnskapspliktige (NOU 2003: 23 s. 51):

«Regnskapsstandarder utarbeidet av et standardsettende organ, herunder også foreløpige standarder og veiledning/fortolkning, er etter utvalgets oppfatning ikke rettslig bindende med mindre dette fastslås autorativt enten generelt gjennom en forskrift eller i enkelttilfelle av en domstol.»

Evalueringsutvalget la til grunn at en endelig regnskapsstandard normalt vil bli tillagt stor vekt ved vurdering av regnskapslovens krav til god regnskapsskikk. Det ble også antatt at dette gjaldt i de tilfeller hvor standarden ikke har fått bred tilslutning i praksis. Evalueringsutvalget diskuterte særlig kriteriet om at det skal foreligge en skikk. I stor grad bygger utvalget på de samme vurderingene som departementet la til grunn i proposisjonen fra 1998 (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)). Utvalget mente at en regnskapsstandard som har til hensikt å endre uheldig regnskapspraksis, vil representere en regnskapsskikk selv om den løsningen som er presentert i regnskapsstandarden ennå ikke har fått en bred utbredelse i praksis. Hvis regnskapsstandarden derimot presenterer en løsning som i liten grad har aksept, kan det stilles spørsmål ved om regnskapsstandarden gir uttrykk for god regnskapsskikk. Om dette skriver utvalget følgende (NOU 2003: 23 s. 51):

«Foreligger det en uheldig regnskapspraksis kan det godt hende at en nødvendig korreksjon kan finne sted gjennom at en ny regnskapsstandard utvikles. Hvis en slik standard raskt følges av mange regnskapspliktige, vil neppe særlige spørsmål oppstå. Standarden vil da få tilslutning i praksis og en kan si at standarden gir uttrykk for god regnskapsskikk. Men den praksis standarden tar sikte på å etablere kan være kontroversiell, slik at man ikke kan påregne en rask eller omfattende tilslutning. Da kan spørsmålet om standarden gir uttrykk for god regnskapsskikk komme på spissen.»

Evalueringsutvalget pekte på at aksept for de løsninger som nedfelles i regnskapsstandarder, kan oppnås ved at regnskapsstandarden fastsettes av et standardsettende organ med tilstrekkelig ressurser og kompetanse, og ved at regnskapsstandarden fastsettes gjennom en prosess som gjør at den kan få sin tilslutning av berørte parter (NOU 2003: 23 s. 52). Dette ville ifølge utvalget kunne sikre at både utbredelseskriteriet skikk og kvalitetskriteriet god ble ivaretatt.

Norsk RegnskapsStiftelse har redegjort for eget syn når det gjelder autoriteten til norske regnskapsstandarder (se Regnskapsstandardstyrets statusrapport 2013 s. 8–9). Det skilles mellom endelige regnskapsstandarder, foreløpige regnskapsstandarder, høringsutkast, diskusjonsnotater og veiledninger. En veiledning har som formål å gi økt forståelse for hvordan regnskapslovens grunnleggende prinsipper kommer til anvendelse og å oppnå større grad av ensartet praksis på det området veiledningen gjelder. Et diskusjonsnotat er ment å peke på problemstillinger, trekke frem argumenter for og mot, angi mulige konklusjoner og angi hvilke områder som må avklares. Diskusjonsnotatet vil normalt være et ledd i utviklingen av en regnskapsstandard, mens et høringsutkast utarbeides der hvor det er avdekket et behov for en regnskapsstandard. Verken veiledninger, diskusjonsnotater eller høringsutkast anses bindende av Norsk RegnskapsStiftelse. Når det gjelder regnskapsløsninger i foreløpige regnskapsstandarder, er dette løsninger som heller ikke anses som bindende, men hvor stiftelsen anbefaler at disse blir fulgt. En foreløpig regnskapsstandard er fastsatt på grunnlag av et høringsutkast og mottatte høringskommentarer. Endelig regnskapsstandard fastsettes som hovedregel etter at foreløpig standard har virket i ett år med mindre det avdekkes forhold som medfører behov for endring av standarden. De løsninger som følger av endelig standard skal etter Norsk RegnskapsStiftelses mening følges av de regnskapspliktige. Formelt har imidlertid Norsk RegnskapsStiftelse ikke noen hjemmel til å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder. Regnskapsstandardene vil derfor ikke være noe annet enn et uttrykk for den rettslige standarden god regnskapsskikk på det området standarden har sitt virkeområde. Ved utarbeidelse av høringsutkast til ny fellesstandard for øvrige foretak, NRS(HU) Norsk Regnskapsstandard, valgte Norsk RegnskapsStiftelse imidlertid å avvike fra en ordning hvor standarden først skulle virke som foreløpig standard. Forslaget er p.t. til behandling i Norsk RegnskapsStiftelse.

Det endelige innholdet i hva som representerer god regnskapsskikk på en konkret problemstilling, kan kun avklares ved at det foreligger en rettskraftig dom fra Høyesterett. Domstolen kan da velge å legge en løsning i en regnskapsstandard til grunn eller den kan legge til grunn en annen løsning. I et tenkt tilfelle kan en regnskapspliktig for eksempel lykkes i å overbevise domstolen om at den regnskapsmessige løsning som er valgt, er i samsvar med god regnskapsskikk selv om denne løsningen avviker fra den som fremkommer i regnskapsstandarden. I utredningen som professor Hans Robert Schwencke har gjort for utvalget, som er gjengitt i vedlegg 1, redegjøres det for i hvilken grad domstolene har tillagt regnskapsstandardene tolkningsvekt når det gjelder å angi hvilke løsninger som anses som god regnskapsskikk. I de fleste av de dommene som berører regnskapsfaglige spørsmål har hovedspørsmålet for retten vært skatterettslig og ikke regnskapsrettslig. Det kan likevel gjøres noen observasjoner. Vektleggingen av regnskapsstandardene varierer, men det er likevel en tendens til at regnskapsstandardene er tillagt større vekt i senere år. Domstolene synes ikke å trekke opp noe systematisk skille mellom foreløpige og endelige regnskapsstandarder, og det er svært sjelden at domstolene faktisk drøfter om en løsning i en regnskapsstandard gir uttrykk for god regnskapsskikk. Det typiske er at domstolene refererer direkte til den løsningen som er i standarden. Dette kan tolkes som at standardene i stor grad legges til grunn som uttrykk for god regnskapsskikk. Likevel vil det versere en viss usikkerhet med hensyn til hvilken vekt regnskapsstandardene faktisk har når det gjelder å definere god regnskapsskikk.

11.9 Forholdet mellom god regnskapsskikk og internasjonale regnskapsstandarder

God regnskapsskikk har i flere tiår vært knyttet til den regnskapsregulering som finnes i ledende regnskapsnasjoner, særlig USA. Uttalelser fra Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, fra Regnskapsrådet eller fra Oslo Børs har i perioden etter aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977 i større eller mindre grad vært inspirert av amerikanske regnskapsstandarder. De internasjonale regnskapsstandardene (IAS-standardene) ble på 1980-tallet viet liten interesse. Den amerikanske standardsetteren (FASB) hadde derimot mange tiår med erfaring når det gjaldt standardsetting og var toneangivende når det gjaldt regnskapsregulering. De internasjonale regnskapsstandardene fikk imidlertid styrket interesse utover på 1990-tallet. I 1995 vedtok EU en strategi om regnskapsharmonisering (European Commision 1995). Samme år ble den internasjonale verdipapirtilsynsorganisasjonen IOSCO og IASB6 enige om en plan om å utarbeide en kjerne av regnskapsstandarder basert på de internasjonale regnskapsstandardene, og sju år senere, i 2002, ble det vedtatt i EU at alle børsnoterte foretak skulle avlegge konsernregnskap etter IFRS (1606/2002/EU). Samme år som EU vedtok en strategi om regnskapsharmonisering, avla Regnskapslovutvalget 1990 sin utredning om gjeldende regnskapslov (NOU 1995: 30). I lovutredningen er det derfor ikke tatt standpunkt til om god regnskapsskikk bør utvikles med utgangspunkt i internasjonal regnskapsregulering. Derimot er det stedvis i utredningen vist til nordisk, tysk, britisk, amerikansk og internasjonal regnskapsrett. Det konseptuelle rammeverket til IASB (1989) og en rekke IAS-standarder danner for eksempel grunnlag for en del av drøftingen i utredningen. Det betyr at lovutvalget har vært internasjonalt orientert i arbeidet med utredningen selv om det ikke ble tatt noe standpunkt til om for eksempel internasjonale regnskapsstandarder skulle tillegges særlig vekt ved utviklingen av god regnskapsskikk.

Ved behandlingen av gjeldende regnskapslov ble det lagt inn et viktig tillegg til proposisjonen ved at finanskomiteen oppgav internasjonale regnskapsstandarder som et mulig grunnlag for utvikling av norske regnskapsstandarder og god regnskapsskikk (Innst. O. nr. 61 (1997–98) punkt 5.1.2):

«Komiteen mener at lovforslagets regnskapsprinsipper kan legges til grunn for norsk regnskapslovgivning, men vil presisere at utviklingen av ‘god regnskapsskikk’ i tillegg må bygge på en harmonisering til IAS-reglene som grunnlag for norsk standardsetting.»

Dette tillegget gir en klar anvisning fra lovgiver på at norske regnskapsstandarder og god regnskapsskikk bør utvikles slik at det skjer en harmonisering med IFRS. Evalueringsutvalget fulgte opp dette og var tydelig på at de norske regnskapsstandardene bør utvikles i samme retning som de internasjonale regnskapsstandardene. Utvalget uttalte blant annet (NOU 2003: 23 s. 49):

«Det vil (…) være ønskelig at standardsetter sikrer dynamikken og en fremtidig utvikling av standarder i samsvar med IAS/IFRS. Dette skyldes i hovedsak de regnskapsmessige behov som følger av den stadig økende økonomiske og finansielle integrasjon. Utvalget mener derfor at IAS/IFRS bør være retningsgivende for utviklingen av norske regnskapsstandarder.»

Evalueringsutvalget foreslo en såkalt moderniseringslinje, der regnskapsloven skulle tilpasses IFRS innenfor rammen av fjerde og syvende direktiv (NOU 2003: 30 s. 45). Et forhold som ble belyst spesielt var om regnskapsmessige løsninger som følger av IFRS kunne anses som god regnskapsskikk for foretak som ikke var forpliktet til å følge IFRS. Det ble pekt på tre tilfeller der dette kunne komme opp til vurdering: 1) IFRS har regnskapsmessige løsninger som verken er omhandlet i regnskapsloven eller i en norsk regnskapsstandard, 2) IFRS har regnskapsmessige løsninger som er i strid med regnskapsloven eller 3) IFRS har regnskapsmessige løsninger som er i samsvar med regnskapsloven, men i strid med en norsk regnskapsstandard. Evalueringsutvalget la til grunn at IFRS-løsninger som er i samsvar med regnskapsloven, aldri vil være i strid med god regnskapsskikk, ikke en gang når det foreligger en norsk regnskapsstandard som er i konflikt med de regnskapsmessige løsningene under IFRS (NOU 2003: 30 s. 50).

I samsvar med det ovenstående foreslo Evalueringsutvalget at regnskapsloven skulle tilpasses slik at de fleste konflikter mellom regnskapsloven og IFRS ble fjernet. Dette ble søkt gjennomført ved å foreslå en rekke tilpasninger av de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven, for på den måten å sikre at disse ikke var til hinder for anvendelse av IFRS-løsninger. Et eksempel på en slik tilpasning gjaldt bestemmelsen om sammenstillingsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 3. Her ble det foreslått et tillegg som ville medføre en plikt til å fravike prinsippet hvis slikt fravik fulgte av god regnskapsskikk.

Departementet støttet ikke utvalgets forslag. I stedet foreslo departementet at regnskapsloven skulle angi to separate spor hvor ett spor representerte regnskapslovens gjeldende bestemmelser og god regnskapsskikk og et annet representerte IFRS, jf. omtale i kapittel 3.1.

Innføringen av IFRS som pliktig eller valgfritt regnskapsspråk fikk konsekvenser for utviklingen av norske regnskapsstandarder i regi av Norsk RegnskapsStiftelse. Tilpasningen til IFRS ved utarbeidelse av norske regnskapsstandarder hadde riktignok begynt flere år før 2005. Et eksempel på dette er standarden for immaterielle eiendeler. Det første høringsutkastet til denne standarden ble publisert allerede i oktober 1998. Høringsutkastet angir en balanseorientert løsning for innregning av immaterielle eiendeler og er en klar tilpasning til dagjeldende IAS 38 Immaterielle eiendeler. Men fra og med 2005 ble tilpasningen av norske regnskapsstandarder til IFRS langt tydeligere. Dette kommer også klart frem i strateginotatet til Norsk RegnskapsStiftelse fra 2005. Bakgrunnen for den økte vektleggingen av IFRS finnes i departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 29) og finanskomiteens innstilling (Innst. O.nr. 67 (2004–2005) s. 13–14), hvor det tydeliggjøres at regnskapsreguleringen for øvrige foretak skal tilpasses IFRS eller forenklet IFRS (i betydningen IFRS for SMEs). I innstillingen til finanskomiteen ble det i tillegg uttrykt en forventning om et snarlig fastsatt IFRS-regelverk for ikke-børsnoterte foretak (IFRS for SMEs), med henvisning til IASB (Innst. O. nr. 67 (2004–2005) s. 13):

«Komiteen viser til at den internasjonale standardsetteren International Accounting Standards Board (IASB) er i ferd med å utvikle et sett forenklede IFRS-regler, og at dette ventes sendt ut på høring i juni 2005 og fastsatt ikke før juni 2006.»

Prosessen fram til en endelig standard for IFRS for SMEs tok lengre tid enn det finanskomiteen så for seg, og endelig standard ble først vedtatt av IASB i juli 2009. Strateginotatet fra 2005 ble endret allerede i 2006. I det påfølgende strateginotatet kan det synes som om IFRS-tilpasningen har fått mindre vekt. Dette strateginotatet fikk riktignok kort levetid og ble erstattet av et nytt, justert strateginotat allerede i 2008. Dette angir et klarere mål når det gjelder tilpasning til IFRS. Spesielt ble det lagt vekt på tilpasning til IFRS for SME-standarden. Likevel synes ordlyden å være noe dempet sammenlignet med hva som ble uttrykt i strateginotatet fra 2005 når det gjelder IFRS-tilpasning. Det følger av strateginotatet at det skulle legges vekt på to målsettinger ved arbeid med eksisterende regnskapsstandarder: 1) fjerne ubegrunnede avvik fra IFRS og IFRS for SMEs og 2) gjennomføre ønskelige og forsvarlige forenklinger. Ved motstrid mellom disse målsettingene, skulle forenklingshensynet tillegges mest vekt. Fra 2011 til 2013 ble det utgitt flere nye eller sterkt reviderte regnskapsstandarder: NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap (2011), NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser (2011) og NRS 19 Immaterielle eiendeler (2012). Disse regnskapsstandardene bærer preg av tilpasning til full IFRS snarere enn tilpasning til IFRS for SMEs. Dette skyldes dels at IFRS for SMEs først forelå i endelig versjon i 2009, og dels at prosessen frem til endelig regnskapsstandard er tidkrevende ved at det først utgis en foreløpig standard som det høstes erfaringer fra før endelig standard fastsettes.

I 2010 sendte Norsk RegnskapsStiftelse et brev (datert 1. oktober) til Finansdepartementet med anmodning om å utrede innføring av IFRS for SMEs, som Finansdepartementet besvarte 5. mai 2011, jf. omtale i kapittel 3.1. Departementet la til grunn at det foreløpig ikke skulle settes i gang et utredningsarbeid om innføring av IFRS for SMEs. I kjølvannet av dette ble strategien til Norsk RegnskapsStiftelse justert. Det ble nå besluttet å utarbeide et utkast til en felles regnskapsstandard for øvrige foretak basert på IFRS for SMEs så langt tilpasning var mulig innenfor rammen til gjeldende regnskapslov. Dette representerer strengt tatt en videreføring av strategien fra 2008. Utkast på ny fellesstandard ble lagt ut på høring 2. april 2014 med høringsfrist 31. oktober 2014.

Gjeldende norske regnskapsstandarder er ikke ensartede og har blitt fastsatt over en periode på mer enn to tiår. Standardene er oppdatert med ujevne mellomrom. I de siste par årene har det blitt fastsatt flere nye eller betydelig reviderte regnskapsstandarder som i stor grad er tilpasset IFRS. Samtidig er unødvendige avvik mellom eksisterende regnskapsstandarder og IFRS forsøkt fjernet. Forutsatt at norske regnskapsstandarder er uttrykk for god regnskapsskikk, kan det fastslås at IFRS har hatt en betydelig og økende innvirkning på innholdet i denne rettslige standarden.

11.10 Utvalgets vurdering

I mandatet til regnskapslovutredningen punkt 4 bes utvalget å utrede hvorvidt den rettslige standarden god regnskapsskikk bør videreføres i sin nåværende form, eventuelt om den rettslige standarden bør erstattes eller suppleres med direkte henvisninger til regnskapsstandarder.

God regnskapsskikk er i dag en rettslig standard som gir rom for dynamisk regnskapsregulering. Rammene for regnskapsreguleringen følger av regnskapsloven, mens detaljreguleringen skjer gjennom regnskapsstandarder som kan tilpasses og endres med de behov som måtte oppstå. På de områder hvor det foreligger regnskapsstandarder vil innholdet i god regnskapsskikk i stor grad være bestemt av de løsninger som er nedfelt i regnskapsstandardene. På områder hvor det ikke foreligger standard eller annen autorativ uttalelse, vil det være den gode praksis, dvs. den gode skikk, som er styrende for hva som er å anse som god regnskapsskikk. I slike tilfeller må den enkelte regnskapspliktige foreta en konkret vurdering av kvalitetskriteriet god og utbredelseskriteriet skikk.

I tillegg til kravet om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk, inneholder gjeldende lov et krav om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde. Det sistnevnte kravet følger av direktivet og er således en pliktig bestanddel av norsk regnskapslovgivning. Tidligere regnskapslovutredninger har påpekt at de to kravene har et nært slektskap og er til dels overlappende, noe som dette utvalget sier seg enig i. Utvalget vil likevel distansere seg noe fra tidligere utredninger på dette punktet. Kravet om å gi et rettvisende bilde er et overordnet krav som retter seg til den enkelte regnskapspliktige, og som ikke automatisk kan sies oppfylt ved et regnskap som oppfyller kravene til god regnskapsskikk. I så måte er det ikke ulogisk å ha en regnskapsregulering som inneholder begge kravene, slik tilfellet er under gjeldende rett. Ytterligere en forskjell mellom kravet til god regnskapsskikk og kravet til å gi et rettvisende bilde, er at det førstnevnte kan danne basis for allmenne konklusjoner om akseptable regnskapsmessige løsninger, mens det sistnevnte gjelder spesifikt for den enkelte regnskapspliktige (selv om direktivet også åpner for at det kan være spesielle forhold for en hel jurisdiksjon som det må tas hensyn til for å gi et rettvisende bilde). God regnskapsskikk kan derfor fungere som en rettslig standard, mens kravet om å gi et rettvisende bilde ikke kan det.

Som rettslig standard har god regnskapsskikk virket i om lag førti år, og etter utvalgets syn har den bidratt til en formålstjenlig regulering. Det har vært påpekt ved alle de anledninger hvor dette har vært vurdert, at regnskapsreguleringen må struktureres med en lovgivning som inneholder overordnede rammer som gir rom for utfyllende regelutvikling på et lavere nivå. Videre har det vært forutsatt at den utfyllende regelutviklingen må kunne endres i samsvar med endringene i økonomiske aktiviteter og omgivelser. Den må være tilstrekkelig dynamisk. Den rettslige standarden god regnskapsskikk har på en god måte oppfylt disse behovene.

Med utvalgets forslag til ny regnskapslovgivning vil det på samme måte som før være behov for en hjemmel til utfyllende regelutvikling som ivaretar de hensyn som man har lagt vekt på ved utviklingen av god regnskapsskikk. Utvalget legger opp til en rammelov basert på direktivets bestemmelser og en vid adgang til å gi utfyllende regulering gjennom regnskapsstandarder hvis innhold kan skifte i takt med endrede informasjonsbehov uten at loven nødvendigvis må endres.

Utvalget mener likevel at det nå er grunn til å vurdere om en annen hjemmel enn kravet om god regnskapsskikk kan være mer egnet som grunnlag for en slik utfyllende regelutvikling. Det er særlig tre forhold som utvalget legger vekt på ved denne vurderingen. For det første reiser utvalget spørsmål om den regnskapsstandardutviklingen en ser for seg i fremtiden, kan sies å representere en avveining mellom et kvalitetskriterium og et aksept- eller utbredelseskriterium som egentlig er forutsatt ved en regelutvikling under den rettslige standarden god regnskapsskikk. For det annet mener utvalget at god regnskapsskikk i mange henseender kan være en uegnet hjemmel for å utvikle differensierte regnskapskrav, som er en hovedoppgave i henhold til utvalgets mandat. Det tredje og prinsipielt sett viktigste forholdet gjelder uklarheten rundt den rettslige status ved regnskapsstandarder som påberoper seg å uttrykke god regnskapsskikk. Disse tre forholdene blir drøftet mer inngående i det følgende.

Som vist til tidligere i dette kapittelet, har god regnskapsskikk over tid endret innhold fra opprinnelig å stille krav om at regnskapsmessige løsninger skal møte et utbredelseskriterium skikk og et kvalitetskriterium god til å få et innhold som gjør at den rettslige standarden i stor grad faller sammen med de regnskapsmessige løsninger som er nedfelt i de til enhver tid gjeldende regnskapsstandarder. Utbredelseskriteriet skikk har med dette fått et annet innhold og trolig en redusert vekt. Det er ikke lenger et krav om at en regnskapsmessig løsning skal ha vært i bruk over en viss tid hos et større antall regnskapsprodusenter for at den regnskapsmessige løsningen skal kunne betraktes som skikk. Kravet til skikk er i stedet ivaretatt ved at regnskapsmessige løsninger reguleres gjennom regnskapsstandarder fastsatt ved en kvalitetsmessig god prosess av et kompetent standardsettende organ. Den skriftlig uttrykte god regnskapsskikk er derfor ikke lenger et resultat av en reell avveining mellom et utbredelseskriterium og et kvalitetskriterium. På områder hvor det ikke foreligger standard eller annen autorativ uttalelse, vil det derimot fortsatt være den gode skikk som er styrende for hva som er å anse som god regnskapsskikk. I slike tilfeller må den enkelte regnskapsspliktige vurdere om den skikk som utøves er kvalitetsmessig god ved å teste den aktuelle skikk mot de grunnleggende regnskapsprinsippene.

Utvalget mener at også kvalitetskriteriet god har endret karakter over tid, ved at produksjon av regnskapsstandarder i stadig større grad innebærer å importere en internasjonal regnskapsstandard til Norge. Kvalitetskriteriet god blir dermed oppfylt gjennom en implisitt forutsetning om at den internasjonale standardsetteren IASB fastsetter regnskapsstandarder av høy kvalitet. Det er ikke noe nytt at det norske regnskapsmiljøet henter inspirasjon fra de ledende regnskapsmiljøene i utlandet; det følger naturlig av at Norge er et lite land og at regnskapsfaget har en universell karakter. Men selv om de første uttalelsene om god regnskapsskikk fra 1980-tallet også reflekterte ideer fra utlandet (særlig USA), var disse ideene ikke gjenstand for en automatisk import. Det foregikk en avveining mellom ulike løsninger som ble observert i forskjellige land, og til tider ble det formulert mer «hjemmesnekrede» løsninger. Uansett fremgangsmåte hadde norsk standardsetting i sin tidlige fase preg av å søke etter de beste løsninger, og slik ble kvalitetskriteriet god ivaretatt.

Trenden med større grad av import av regnskapsstandarder kan oppfattes som uønsket, men den må ses opp mot det som er alternativet. Den internasjonale utviklingen i de siste 30 år har gått i retning av stadig mer harmonisert regnskapsregulering. Årsaken til dette er et stadig mer internasjonalt næringsliv hvor varer, tjenester, kapital og arbeidskraft forflyttes over landegrensene. Behovet for ett felles regnskapsspråk på tvers av nasjoner blir derfor større. En norsk standardsetter som skal lete internasjonalt etter beste regnskapsløsning på et felt, har i realiteten to utenlandske regnskapsregimer å velge mellom: IFRS og US GAAP. Etter mange års forsøk og betydelig nedlagt innsats for å oppnå konvergering er de regnskapsmessige løsningene som presenteres under de to regimene nærmere hverandre enn noen gang tidligere, selv om det fortsatt gjenstår en del avvik. Den norske standardsetteren kan velge å utvikle en helt annen regnskapsregulering basert på egne ideer og prioriteringer, men da må man være forberedt på å bruke de ressurser som er nødvendig for å oppnå dette, og man må være beredt til å akseptere den kostnad det er å gjøre noe annet enn det andre gjør. Etter utvalgets syn kan en slik «annerledes»-strategi på regnskapsområdet ikke forsvares ut fra vanlige betraktninger om kost-nytte.

Konklusjonen på det ovenstående er altså at standardsetting slik den utøves av Norsk RegnskapsStiftelse under gjeldende lov og slik utvalget ser for seg at den skal utøves også i fremtiden, ikke handler om å bedrive tolkning av god regnskapsskikk. Det er et selvstendig argument mot videreføring av god regnskapsskikk som hjemmel for å fastsette regnskapsstandarder, at den er misvisende med hensyn til det standardsettingen handler om i en norsk kontekst.

Det andre forholdet som utvalget vektlegger i sin vurdering av om god regnskapsskikk er en egnet hjemmel for standardsetting i fremtiden, er målsettingen om differensierte regnskapskrav. At god regnskapsskikk kan være forskjellig for ulike typer foretak, har vært klart helt fra begrepet først ble foreslått som en del av norsk regnskapsregulering. Fra og med 1990-tallet har imidlertid differensiering først og fremst dreid seg om behovet for forenklinger for små foretak. Regnskapslovutvalget 1990 la i NOU 1993: 2 opp til at enklere regler for små foretak (kombinert med mer omfattende krav til store foretak), skulle gjennomføres i regnskapsstandarder. Dette systemet er ikke konsekvent fulgt i gjeldende lovgivning. Dagens lov inneholder unntak fra enkelte grunnleggende regnskapsprinsipper (opptjenings-, sammenstillings- og sikringsprinsippet) og unntak i enkeltbestemmelser som blant annet gjelder vurdering, presentasjon og noter, jf. omtale i kapittel 10.5. Det vesentligste av målsettingen om forenklede regler for små foretak er gjennomført gjennom standardsetting innenfor det rommet som regnskapsloven gir for forenklinger for små foretak. Disse forenklingsreglene er samlet i en felles regnskapsstandard NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak».

Etter utvalgets syn har Norsk RegnskapsStiftelse gjort et meget fortjenestefullt arbeid med utviklingen av god regnskapsskikk for små foretak. Som det fremgår av omtalen av dette i kapittel 11.3 foran handler imidlertid utviklingen av god regnskapsskikk for små foretak mer om avveining mellom kostnad og nytte enn avveiningen mellom god og skikk som følger av lovteksten. Selv om alle regnskapsmessige løsninger må vurderes i forhold til kostnad og nytte, vil denne avveiningen i større grad komme i forgrunnen når det gjelder regulering for små foretak. Norsk RegnskapsStiftelse uttaler eksplisitt at god regnskapsskikk for små foretak inneholder løsninger som ikke er de teoretisk beste løsningene. Gjennomgangen av utviklingen av god regnskapsskikk for små foretak viser at den også i stor grad er drevet frem av et politisk ønske om forenklinger for små foretak. Det er ikke opplagt at Norsk RegnskapsStiftelse er et egnet instrument for gjennomføring av politisk vilje. Norsk RegnskapsStiftelse er uten tvil kyndig til å foreta den tradisjonelle avveiningen mellom god og skikk, men Stiftelsen har ikke nødvendigvis like gode forutsetninger for å foreta avveining av hvor langt en skal gå ned i regnskapskvalitet for å få tilstrekkelig enkle løsninger for små foretak.

Det tredje forholdet som utvalget vektlegger i vurderingen av god regnskapsskikk er om regnskapsstandardene skal være rettslig bindende. Problemet er at gjeldende regnskapsstandarders rettskraft ikke er tydelig definert. Det er klart at regnskapsstandarder utgitt av Norsk RegnskapsStiftelse ikke er å anse som rettslig bindende for de regnskapspliktige. I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) ble det gitt en omfattende omtale av Norsk RegnskapsStiftelses rolle når det gjaldt å gi god regnskapsskikk et nærmere innhold. Denne omtalen var så omfattende at enkelte mente at det tolkes som delegering av forskriftskompetanse til et privat organ. I forbindelse med stortingsbehandlingen ble det gjort klart at departementet ikke hadde ment å delegere forskriftskompetanse. Norsk RegnskapsStiftelse omtaler imidlertid selv sine endelige standarder som om de er bindende for de regnskapspliktige.

Det finnes flere argumenter for at norske regnskapsstandardene bør være rettslig bindende. Selv om norske regnskapsstandarder i all hovedsak tolkes som uttrykk for god regnskapsskikk, vil det fortsatt foreligge usikkerhet med hensyn til hvilken vekt en regnskapsstandard vil ha i det konkrete tilfellet. For å sikre større klarhet med hensyn til hva som er gjeldende rett, går utvalget inn for at det gis hjemmel til å gi rettslig bindende regnskapsstandarder. Dette vil være avklarende for rettstilstanden og bidra til å øke rettsikkerheten for regnskapsprodusenter og representanter for regnskapsprofesjonen som anvender standardene som grunnlag for regnskapsføring. Det kan også anføres at rettslig bindende norske regnskapsstandarder vil gi disse standardene lik eller tilnærmet lik rettslig status som IFRS-standardene, som i dag er inntatt i forskrift.

Med en lov som gir hjemmel for å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder, kan det fortsatt være behov for en veiledning om hvordan den regnskapspliktige skal innrette seg på uregulerte områder. Det er dermed et spørsmål om det er formålstjenlig å videreføre god regnskapsskikk som et komplement til regnskapsstandardene. Utvalget har kommet til at dette ikke vil være en god løsning. En slik parallellbestemmelse vil kunne skape spørsmål om hvilken vekt etablert norsk praksis har i forhold til ordlyden i nye regnskapsstandarder.

Selv om den rettslige standarden god regnskapsskikk fjernes til fordel for rettslig bindende regnskapsstandarder, vil fortsatt den kvalitative gode skikk ha en funksjon. For det første vil den gjelde ved tolkning og implementering av de løsninger som angis i regnskapsstandardene. For det annet vil den gjelde på de områder hvor det ikke foreligger en rettslig bindende standard eller annen autorativ uttalelse.

Behovet for rettledning på uregulerte områder kan løses ved at den enkelte regnskapsprodusent gjør bruk av et veiledningshierarki, for eksempel av den type som er inntatt i IFRS og IFRS for SMEs. Det å anvende et slikt veiledningshierarki er en krevende øvelse og stiller et visst krav til regnskapsfaglig profesjonalitet. Likevel er det ikke åpenbart at dette er en mer krevende øvelse enn den de regnskapspliktige må gjøre på uregulerte områder under god regnskapsskikk i dag. De områder som foreligger uregulert, er områder hvor regnskapsstandardsetter ikke har sett det nødvendig med nærmere regulering fordi praksis er ansett å være ensartet og kvalitetsmessig god, eller områder hvor regnskapsstandardsetter ikke har klart å komme opp med en omforent løsning (eksempelvis for konserninterne omorganiseringer).

Veiledningshierarkiene krever utledning av regnskapsmessige løsning med utgangspunkt i grunnleggende kvalitetskrav, relevans og pålitelighet, og de innregningskriteriene som gjelder for eiendeler, gjeld, inntekter og kostnader. Det er også anledning til å se hen til bransjepraksis mv. for å finne en løsning. Utledning av regnskapsmessige løsninger med utgangspunkt i de grunnleggende regnskapsprinsippene skjer på en måte som ikke avviker vesentlig fra den som er angitt i veiledningshierarkiene. Ved begge tilnærmingene, bruk av veiledningshierarkiet eller de grunnleggende regnskapsprinsipper, vil det som er god skikk ha en funksjon.

Utvalget vil dessuten vise til at alle regnskapspliktige også har bokføringsplikt, og at de dermed skal følge den rettslige standarden god bokføringsskikk. Innholdet i denne rettslige standarden skal fastsettes innenfor de rammene som angis av de grunnleggende bokføringsprinsippene og bokføringslovens øvrige bestemmelser. Det nærmere innholdet i god bokføringsskikk angis i hovedsak gjennom bokføringsstandarder og uttalelser om god bokføringsskikk.

Direktivets krav om rettvisende bilde representerer et overstyringskriterium som bør inntas i en særskilt bestemmelse i ny regnskapslov. Utvalget foreslår å videreføre en bestemmelse om rettvisende bilde tilsvarende bestemmelsen i gjeldende regnskapslov § 3-2a, jf. lovutkastet § 3-8.

Utvalgets forslag til bestemmelse om bindende regnskapsstandarder fremgår av lovutkastet § 1-3.