9 Etterutdanning og andre løpende krav til godkjente revisorer

9.1 Etterutdanning

9.1.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 2-2 første ledd skal årsregnskapet til revisjonspliktige revideres av minst én ansvarlig revisor, jf. revisorloven § 3-7. Revisjon av årsregnskapet til revisjonspliktige kan etter § 2-2 annet ledd utføres av revisjonsselskap som er godkjent av Finanstilsynet. Revisjonsselskapet skal utpeke én ansvarlig revisor for hvert oppdrag, jf. § 3-7 (oppdragsansvarlig revisor).

«Ansvarlig revisor» er definert i revisorloven § 3-7. En godkjent registrert eller statsautorisert revisor regnes som «ansvarlig revisor» dersom vedkommende er tildelt revisorregisternummer fra Finanstilsynet etter å ha dokumentert at vedkommende i tillegg

• tilfredsstiller krav til etterutdanning i samsvar med regler fastsatt av departementet

• oppfyller krav til fast kontorsted etter § 3-5 første ledd nr. 3

• er bosatt i EØS-land

• har nødvendig sikkerhet for mulig ansvar etter kapittel 8 i samsvar med regler fastsatt av departementet

Dette gjelder også for revisorer som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter eller utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9, jf. revisorloven § 1-1 tredje ledd annet punktum.

Etter revisorforskriften § 2-1 første ledd skal ansvarlig revisor ha gjennomført 105 timer etterutdanning i løpet av de tre foregående kalenderår. Som relevant etterutdanning regnes det å delta i undervisning eller kurs ved ordinært studieopplegg innen fagkretsen for revisorutdanning i Norge, arrangert av norsk eller utenlandsk universitet eller høyskole. Forelesninger på kurs mv. innen ovennevnte fagkrets i Norge, regnes også som relevant etterutdanning. Finanstilsynet kan etter annet ledd godkjenne annen type aktivitet som relevant etterutdanning.

Etter revisorforskriften § 2-1 tredje ledd må utdanningen minst omfatte

• 35 timer revisjon, hvorav 14 timer innenfor etiske prinsipper som styrer revisors profesjonelle oppgaver og plikter

• 21 timer regnskap

• 21 timer skatterett

Inntil 28 timer etterutdanning kan utgjøres av undervisning, kurs eller forelesninger innen disse fagene eller øvrige fag fra fagkretsen ved revisorutdanningen, jf. forskriften § 2-1 fjerde ledd.

Etter revisorforskriften § 2-2 første ledd må nødvendig etterutdanning kunne dokumenteres fra det tidspunkt revisor påtar seg å revidere årsregnskap for revisjonspliktige. Nærmere krav til dokumentasjonens innhold (kursbekreftelsen) følger av § 2-2 annet ledd. Revisor må oppbevare dokumentasjon som viser at kravet til nødvendig etterutdanning er oppfylt for hvert av de seks foregående kalenderår, jf. § 2-2 tredje ledd.

9.1.2 EØS-rett

Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 13 skal medlemslandene sikre at revisorer deltar i relevante programmer for etter- og videreutdanning for å opprettholde et tilstrekkelig høyt nivå av teoretisk kunnskap, faglig dyktighet og verdier.

Medlemslandene skal etter revisjonsdirektivet artikkel 13 også sikre at manglende overholdelse av kravet om etter- og videreutdanning gir opphav til hensiktsmessige sanksjoner som omhandlet i artikkel 30. Sanksjoner er omtalt i kapittel 21.

I direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) er det gjort en rent språklig tilpasning i henvisningen til artikkel 30. For øvrig er bestemmelsen uendret.

9.1.3 Regler i andre land

Generelt har utvalget lagt vekt på å kartlegge reglene i våre naboland Danmark og Sverige. Når det gjelder krav til etterutdanning, er det stor variasjon i måten dette er regulert på i europeiske land selv om formålet er det samme. Utvalget har derfor funnet grunn til å kartlegge reglene i noen flere land for å få en bredere oversikt over ulikheter og fellestrekk.

Danmark

I Danmark gjelder det etter bekendtgørelsen om obligatorisk efteruddannelse et etterutdanningskrav om 120 timer etterutdanning over tre år, mot 105 timer etter de norske reglene. Etterutdanningen skal være på masternivå innenfor samme fagområder som kreves for å bestå eksamen som godkjent revisor. Etterutdanningen skal minst omfatte 24 timer innen revisjons- og bekreftelsesområdet, 24 timer innen regnskap og 12 timer innen skatt og avgift. Faglig etikk er ett av flere eksempler på temaer som omfattes av revisjons- og bekreftelsesområdet. Resten av timetallet skal relatere seg til disse fagområdene etter revisors individuelle behov.

Følgende aktiviteter regnes som etterutdanning:

• deltakelse i et revisjonsforetaks interne kurs

• deltakelse i eksterne kurs fra profesjonelle kurstilbydere, herunder seminarer og konferanser avholdt i nasjonal og internasjonal regi

• deltakelse i internt og eksternt fagteknisk utvalgsarbeid

• deltakelse i arbeid i Det Finansielle Råd, Revisorkommissionen, Revisornævnet og Revisortilsynet

• relevant undervisnings- og foredragsvirksomhet

• relevante verv som eksaminator og sensor og som veileder på hovedoppgave

• relevant forfattervirksomhet

Det er fastsatt hvordan timetall fra de ulike aktivitetene skal beregnes.

Det er videre fastsatt egne krav til dokumentasjon for de ulike typene av etterutdanning. Deltakelse på interne eller eksterne kurs, skal for eksempel dokumenteres med opplysninger om:

• navn på kursarrangøren

• beskrivelse av kursets innhold og hvem som har undervist

• kursets varighet med fordeling på fagområder

Ved e-læring skal gjennomføring kunne dokumenteres på en entydig måte og varigheten skal være normert tid.

Totalt timetall er høyere i Danmark enn i Norge (120 mot 105 timer i løpet av tre år). De danske kravene til faglig relevans, ligner mye på de norske reglene, med krav om at etterutdanningen er knyttet til revisorutdanningen og til timetall innen fagområder som er sentrale for revisjon. De norske reglene har ikke krav om at etterutdanningen skal være på masternivå. De danske reglene anerkjenner flere aktiviteter som etterutdanning. De danske reglene inneholder mye mer detaljerte regler om beregning av timetall og om dokumentasjon av de ulike formene for etterutdanning.

Nederland

Den nederlandske revisorforeningen Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) fastsetter etterutdanningskrav for sine medlemmer. Utvalget har forstått det slik at nederlandske revisortilsynsmyndigheter har lovmessig myndighet til å føre tilsyn med og håndheve reglene overfor alle godkjente revisorer. Det er krav om 120 timer etterutdanning over tre år og minst 20 timer hvert år. Etterutdanningen må være strukturert opplæring innenfor følgende aktiviteter:

• deltakelse på kurs, konferanser og seminarer

• relevant undervisnings- og foredragsvirksomhet

• relevante verv som eksaminator og sensor

• deltakelse i fagteknisk utvalgsarbeid og møter

• publisering av fagartikler

• forskningsvirksomhet

• utførelse av kvalitetskontroller

Revisorene skal ha dokumentasjon for etterutdanningen.

Totalt timetall er høyere i Nederland enn i Norge (120 mot 105 timer i løpet av tre år). Alle etterutdanningstimene må bestå av nærmere angitt strukturert opplæring. Det åpner for flere former for etterutdanning enn de norske reglene.

Storbritannia

I Storbritannia fastsettes etterutdanningskrav av de revisorforeningene som etter lovgivningen godkjenner revisorer. I likhet med Wirtschaftsprüferkammer i Tyskland, har de britiske foreningene særskilt lovbestemt regulerende og tilsynsmessig kompetanse, men de britiske revisorforeningene har også rollen som bransjeorganisasjoner for sine medlemmer.

I Storbritannia er hele utdanningssystemet for revisorer organisert gjennom disse revisorforeningene, men basert på at kandidatene har visse utdanningskvalifikasjoner. Denne organiseringen har også betydning for håndhevingen av kravene til etterutdanning. Det er gjennomgående fastsatt helt overordnede krav til å sørge for nødvendig etterutdanning, uten særskilte krav til omfang og form, men mulighet for foreningen til mer skjønnsmessig å følge opp hver revisor med krav til forbedringer.

Reglene til The Institute of Chartered Accountants of England and Wales (ICAEW) krever at medlemmene løpende vurderer og dekker sitt behov for opplæring og utvikling ut fra vedkommendes rolle og arbeid. Det er egne regler om

• årlig å gi opplysninger om gjennomført etterutdanning

• å forelegge slik dokumentasjon som foreningen måtte kreve

• pålegg om oppfølging

• klageadgang

The Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) har lignende regler. ICAS opplyser at revisorene skal vektlegge læringsutbytte fremfor tidsbruk. Den enkelte revisor skal ta etterutdanning som er tilpasset vedkommendes rolle og arbeid. Den enkelte revisor vurderer også selv hva slags aktivitet som passer best. Det kan for eksempel være strukturert opplæring, arbeidsbasert læring, egenstudier eller deltakelse i diskusjonsgrupper.

Reglene i de britiske revisorforeningene skiller seg vesentlig fra de norske reglene. De er i større grad på skjønnsmessig individuell oppfølging enn på regler med forhåndsfastsatte krav til etterutdanningen.

Sverige

I den svenske förordningen (1995:665) om revisorer § 6 er det fastsatt et overordnet krav om at godkjente revisorer skal gjennomgå etterutdanning, «fortbildning», som har til hensikt å opprettholde kunnskap og evne til å anvende den i praksis i tråd med det som prøves i den svenske revisoreksamen.

Etter Revisorsnämndens föreskrifter om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet § 5, skal revisorer gjennomgå etterutdanning i den grad det følger av «god revisorssed». Etterutdanningen skal i løpet av femårsperioden forut for nødvendig søknad om fortsatt godkjenning, omfatte minst 100 verifiserbare timer. Revisor skal på anmodning fra Revisorsnämnden angi omfanget av gjennomført etterutdanning og fremlegge dokumentasjon som viser at etterutdanningskravet er oppfylt.

Kravet til «god revisorssed» innebærer at revisor skal følge de regler om etterutdanning som er gitt av den svenske revisorforeningen FAR. FAR-medlemmers etterutdanning skal omfatte minst 120 timer i løpet av tre år. Som etterutdanning regnes interne og eksterne kurs og seminarer, utdannings- og annet utviklingsarbeid, og forskning og publiseringsvirksomhet. Minst 20 timer per år skal være verifiserbar utdanning, eksempelvis kurs eller seminarer. Både planlagt og gjennomført etterutdanning skal dokumenteres.1 Til sammen blir dette 100 timer verifiserbare timer per fem år, som er kravet etter forskriftene. De øvrige 60 timer per tre år – halvparten av det totale timetallet – kan bestå av etterutdanning som ikke er verifiserbar.

De svenske reglene er en kombinasjon av forskriftsregulering og regler gitt av den svenske revisorforeningen med grunnlag i kravet til «god revisorssed». Totalt timetall er høyere i Sverige enn i Norge (120 mot 105 timer i løpet av tre år). Forskriftsreguleringen knytter seg til det svenske systemet med fornyelse av revisorgodkjenningen hvert femte år. De foreningsbaserte reglene setter, i likhet med de norske reglene, krav til totalt timetall innenfor løpende treårsperioder. Det stilles ikke krav til et visst antall timer innenfor enkelte fagområder, slik som i de norske reglene. Etter de norske reglene må alle etterutdanningstimer dokumenteres. Etter de svenske reglene skal halvparten av etterutdanningen bestå av verifiserbare timer.

Tyskland

Tysk revisorlovgivning krever at godkjente revisorer skal gjennomgå etterutdanning. De nærmere kravene er fastsatt av Wirtschaftsprüferkammer, en privat organisasjon under tilsyn av tyske myndigheter som godkjenner og organiserer tyske revisorer. Det er krav om 40 timer etterutdanning årlig. Minst 20 timer må være kurs eller annen strukturert opplæring som må dokumenteres. Som etterutdanning regnes deltakelse på relevante kurs, forelesninger, e-læring, egenstudier, deltakelse i fagteknisk utvalgsarbeid og utarbeidelse av faglig materiale.

De tyske reglene er del av en form for halvoffentlig regulering. Wirtschaftsprüferkammer er, i likhet med den tyske revisorforeningen Institut Der Wirtschaftsprüfer (IDW), en privat medlemsorganisasjon. I motsetning til IDW, har Wirtschaftsprüferkammer særskilt lovbestemt regulerende og tilsynsmessig kompetanse. Alle godkjente revisorer i Tyskland må være medlem av Wirtschaftsprüferkammer. Medlemskap i IDW er frivillig.

Totalt timetall er høyere i Tyskland enn i Norge (40 timer årlig mot 105 timer i løpet av tre år). Halvparten av timene må være strukturert opplæring. Strukturert opplæring er et mer fleksibelt krav enn det norske kravet om at etterutdanningen må bestå av kurs eller undervisning. Halvparten av timene kan, i motsetning til de norske reglene, bestå av andre former for etterutdanning som ikke må dokumenteres, inkludert egenstudier.

9.1.4 Utvalgets vurdering

Omfang, innhold og form

Utvalget legger i tråd med revisjonsdirektivet artikkel 13 vekt på at etterutdanning for revisorer er sentralt for å opprettholde et tilstrekkelig høyt nivå av teoretisk kunnskap, faglig dyktighet og verdier. Et stadig mer spesialisert næringsliv og komplisert regelverk som endres hyppig, gir behov for oppdatert og spesialisert kunnskap blant revisorene. Det skjer også en rask utvikling av nye forretningsmodeller, herunder måten næringsdrivende driver virksomheten og måten de skaffer seg inntekter på, noe som trekker i samme retning. Utvalget anser at etterutdanning er sentralt for å opprettholde høy faglig og yrkesetisk kvalitet blant revisorene. Utvalget har vurdert om det er behov for endringer i de gjeldende kravene til etterutdanning for revisorer for å møte denne situasjonen.

Utvalget anser at økt kompleksitet og hyppige endringer gjør det nødvendig at kravene til etterutdanning legger til rette for mer differensierte etterutdanningsløp tilpasset de faglige behovene til den enkelte revisor. Det samlede kravet til etterutdanningstimer bør økes noe i tråd med det som gjelder i mange andre land. Etterutdanningen bør gi mulighet for spesialisering og fordypning samtidig som at alle må oppdatere sin generelle revisorkompetanse. Det vises til begrunnelsen for utvalgets forslag om mer fleksible krav til innholdet av revisorutdanningen i punkt 6.1.4. De gjeldende kravene til timetall i enkeltfag virker begrensende. Det samme gjelder vektleggingen av etterutdanning i form av kurs med tradisjonell forelesning. Utvalget går derfor inn for mer fleksible krav til innholdet og formen på etterutdanningen. Det innebærer at det i større grad overlates til den enkelte revisor å vurdere hvilken etterutdanning vedkommende har behov for og større frihet til også å ta etterutdanning på andre måter enn ved tradisjonelle kurs. Samtidig anser utvalget at det er behov for visse rammer som angir den standarden som forventes og som muliggjør kontroll.

Det gjeldende kravet til 105 timer etterutdanning er noe mindre omfattende enn kravet på 120 timer etterutdanning som gjelder i Sverige og Danmark. Den internasjonale standarden for revisorutdanning «IES 7 Continuing Professional Development (2014)» angir et krav på 120 timer løpende profesjonell utvikling. Ut fra de hensynene som er fremhevet ovenfor, sammen med at utvalget foreslår å åpne for flere former for etterutdanning, mener utvalget at det vil være riktig å øke minstekravet fra 105 til totalt 120 timer etterutdanning i løpet av hver treårsperiode.

Det er ikke meningen med forslaget å endre innarbeidet praksis med at en undervisningstime på 45 minutter regnes som en time etterutdanning, selv om det ikke er presisert i lovbestemmelsen.

Utvalget anser at de gjeldende kravene til fast timetall etterutdanning innenfor revisjon, regnskap og skatterett ikke legger godt nok til rette for etterutdanning tilpasset den enkelte revisors behov. Det er ikke nødvendig at alle revisorer i hver løpende treårsperiode skal måtte oppfylle en så stor del av etterutdanningskravet med det fastsatte antallet timer innenfor disse fagområdene. Utvalget mener at det i stedet bør fastsettes et overordnet krav om at etterutdanningen skal sikre at revisor opprettholder et tilstrekkelig høyt nivå av teoretisk kunnskap, profesjonelle ferdigheter og verdier. Dette fordrer tilstrekkelig bredde i etterutdanningen slik at revisor over tid holder sin generelle revisorkompetanse oppdatert. Utvalget går derfor inn for å fjerne krav til et konkret antall timer etterutdanning innenfor enkelte fagemner, men etter forslaget skal revisorene fortsatt gjennomføre en tilstrekkelig del av etterutdanningen innenfor fagemnene som utgjør sentral revisorkompetanse – finansregnskap, revisjon, verdsettelse og analyse, skatte- og avgiftsrett og foretaksrett. All etterutdanningen må etter forslaget være innenfor fagkretsen til en mastergrad som gir grunnlag for revisorgodkjenning. En slik innretning av reglene vil sikre relevans og samtidig åpne for spesialisering og fordypning i større grad enn i dag.

De gjeldende norske kravene til etterutdanning må i utgangspunktet oppfylles med deltakelse på eller ved å undervise ved relevante kurs eller høyskoleutdanning. I tillegg kan Finanstilsynet godkjenne andre aktiviteter, for eksempel deltakelse i arbeid med revisjons- eller regnskapsstandarder. Etter IES 7 kan etterutdanning blant annet omfatte relevante kurs, utdanning, profesjonell veiledning og egenstudier. Kravene til formen på etterutdanning varierer en del mellom de landene utvalget har undersøkt (jf. ovenfor), men gir gjennomgående mer fleksible rammer enn de gjeldende norske reglene.

Utvalget mener at etterutdanningen bør bestå av former for strukturert opplæring. Egenstudier og deltakelse i møter der faglige spørsmål diskuteres skal ikke kunne regnes med. I tillegg til deltakelse på kurs og høyskoleforelesninger, skal aktiviteter som tilrettelagte gruppediskusjoner kunne regnes med. Det samme gjelder studieopplegg som kombinerer egen lesing med besvarelse av oppgaver eller annen interaktivitet. En viktig side ved dette er å legge til rette for ulike nettbaserte opplæringsopplegg som gjerne kan kombinere forelesning, gruppediskusjon, gjennomgang av skriftlig studiemateriell og oppgaveløsing. Etterutdanningen vil etter forslaget kunne gjennomføres hos profesjonelle kurs- og e-læringsarrangører, internt i revisjonsforetakene, offentlige etater eller andre, så lenge opplæringen er strukturert og holder et tilstrekkelig faglig nivå.

Egne aktive bidrag i relevante fagaktiviteter, slik som undervisning på kurs og høyskoleutdanning, utarbeidelse av undervisningsopplegg, fagartikler og annet faglige materiale, deltakelse i fagteknisk utvalgsarbeid og verv som sensor ved eksamen, bidrar til å opprettholde kompetansen på linje med strukturert opplæring. Slike aktiviteter bør også kunne regnes med som relevant etterutdanning. Det er imidlertid utfordrende å oppnå tilfredsstillende kontroll med at slike aktiviteter utgjør relevant etterutdanning, at de er gjennomført, og å beregne timeantallet på aktivitetene. Ut fra en avveining av fleksibilitet og kontrollerbarhet, har utvalget kommet til at et lavere krav til dokumentasjon (se nedenfor) tilsier at slik etterutdanning bare kan medregnes med inntil 30 timer innenfor hver treårsperiode.

Utvalget foreslår ut fra dette at etterutdanning skal bestå av strukturert opplæring innenfor fagkretsen for en mastergrad som gir grunnlag for revisorgodkjenning. Undervisning, utarbeidelse av undervisningsopplegg, fagartikler og annet faglige materiale, deltakelse i fagteknisk utvalgsarbeid, sensurering ved eksamen og likeverdig aktivitet innenfor den samme fagkretsen, kan regnes med som relevant etterutdanning med inntil 30 timer. Det presiseres at kravene til etterutdanning skal være oppfylt fra og med det fjerde årsskiftet etter at revisoren fikk godkjenning.

Det vises til lovforslaget § 5-1 første til tredje ledd.

Dokumentasjon og administrasjon

Det er ulike løsninger for å sikre tilstrekkelig dokumentasjon av etterutdanningen i de utenlandske reglene utvalget har undersøkt. I Sverige er det krav om at 20 timer per år skal være verifiserbare timer. Utvalget oppfatter at det omfatter kurs og annen aktivitet som revisor har en form for ekstern bekreftelse på at er gjennomført. I Tyskland skal halvparten av timene være strukturert opplæring som må dokumenteres. Utvalget anser at etterutdanningen må kunne dokumenteres for å regnes med. Dokumentasjonen skal gi et grunnlag for kontroll med at kravene til etterutdanning er oppfylt. Det anses ikke hensiktsmessig at Finanstilsynet går gjennom all dokumentasjonen. Den enkelte revisor må holde løpende oversikt over gjennomført etterutdanning og oppbevare dokumentasjonen. Utvalget anser at kravene til etterutdanning, som i dag, kan følges opp gjennom revisors egenrapportering i det dokumentbaserte tilsynet og at dokumentasjonen etter forholdene kan kontrolleres i forbindelse med kvalitetskontroll og stedlig tilsyn.

Et særskilt punkt i denne forbindelse var at det må være tilstrekkelig klart for revisorene hvor mange timer ulike former for etterutdanning gir. Forslaget nedenfor tar utgangspunkt i at der revisoren deltar i strukturert opplæring, vil arrangøren kunne angi varigheten på aktiviteten. Oftest vil slik opplæring ha en forholdsvis klart avgrenset varighet slik at det er enkelt å angi timetallet. For noen former for strukturert opplæring, må arrangøren anvende større grad av skjønn ved angivelse av varigheten, for eksempel for e-kurs i form av skriftlig opplæringsmateriell og oppgaveløsing. Så lenge arrangøren vurderer varigheten og opplyser om det i opplæringsdokumentasjonene, vil revisor ha et klart grunnlag for å vurdere antall timer etterutdanning. Denne løsningen legger vekt på å unngå detaljerte krav om beregning av timer fra ulike former for etterutdanning. Samtidig overlates det ikke til revisors skjønn å beregne antall timer. Løsningen medfører at revisorene ikke kan medregne timer fra opplæring som er gjennomført hos arrangører som ikke angir aktivitetens varighet, selv om opplæringen kan være relevant. Løsningen fratar ikke revisor ansvar for klare feilberegninger gjort av arrangøren. I utvalgets forslag reguleres dette gjennom krav om at arrangøren må utarbeide dokumentasjon som blant annet skal gi opplysninger om antall timer deltakelse.

Det er utfordrende å regulere beregningen av timer fra annen relevant etterutdanning enn strukturert opplæring. Et alternativ er å gi detaljerte regler om beregning av timer fra hver type aktivitet, slik det er gjort i Danmark. Utvalget ønsker ikke en slik løsning. Utvalget går inn for at revisor selv kan og må vurdere timetallet fra annen etterutdanning og angi det i den samlede oversikten. Denne vurderingen vil kunne utfordres ved tilsyn og kvalitetskontroll. Utgangspunktet er at revisor kan medregne det faktiske antallet timer som er brukt på aktiviteten. Det overordnede kravet om at etterutdanningen skal sikre at revisor opprettholder et høyt nivå av teoretisk kunnskap, profesjonelle ferdigheter og verdier, vil sette en grense. Dokumentasjon for etterutdanningen skal være utarbeidet av andre enn revisor selv, men det er ikke krav om at dokumentasjonen må angi timetall. Med et slikt lavere krav til kontrollerbarhet, går utvalget som angitt ovenfor inn for at revisor kun kan medregne 30 timer etterutdanning fra slik etterutdanning.

Utvalget foreslår at etterutdanningen skal dokumenteres. For den enkelte etterutdanningsaktiviteten skal dokumentasjonen inneholde opplysninger om faglig innhold, varighet/omfang og typen etterutdanning. Deltakelse skal være sannsynliggjort. Dokumentasjon av strukturert opplæring skal være utarbeidet av den som arrangerer opplæringen. For å ha egen oversikt og muliggjøre kontroll med de overordnede kravene til å opprettholde kunnskap mv. og til totalt timetall, skal revisoren kunne fremvise en samlet oppstilling over etterutdanning som er gjennomført i hver treårsperiode, med fordeling på fagemnene som utgjør sentral revisorkompetanse – finansregnskap, revisjon, verdsettelse og analyse, skatte- og avgiftsrett og foretaksrett.

Hensikten med etterutdanningskravet er å sikre et oppdatert faglig nivå. Utvalget foreslår derfor at timetallet på 120 timer enten må være gjennomført i løpet av de tre foregående kalenderårene eller i løpet av det inneværende og de to foregående kalenderårene. Det klargjør at en revisor med deponert godkjenning kan få tilbake godkjenningen så snart etterutdanningskravet er oppfylt, og ikke må vente til over årsskiftet. Det sikrer videre at en revisor som reelt sett har fått etterutdanningen på plass, ikke formelt sett er i brudd med etterutdanningskravet frem til neste årsskifte.

Det kan være rimelig å forlenge treårsperioden for fullføring av etterutdanningskravet i tilfeller der revisoren blir langvarig syk eller skal ha foreldrepermisjon. I motsatt fall må revisoren deponere godkjenningen for ikke å bryte reglene, og søke om å få godkjenningen tilbake når vedkommende igjen oppfyller etterutdanningskravet. Det innebærer en byrde. På den annen side tilsier faglig oppdatering for personer som kan ha ansvar for revisjonsoppdrag og bruke revisortittelen at det ikke gjøres unntak.

Utvalget foreslår at foreldrepermisjon ut over seks måneder skal gi automatisk utsettelse i ett år. Finanstilsynet skal ved enkeltvedtak i særlige tilfeller og i en tidsbegrenset periode kunne tillate et lavere krav til etterutdanning, for eksempel ved langvarig sykdom. Det gjelder et slikt unntak for autoriserte regnskapsførere.

Det vises til lovforslaget § 5-1 fjerde til syvende ledd.

9.2 Ansvarlig revisor

9.2.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 2-2 første ledd skal årsregnskapet til revisjonspliktige revideres av minst én ansvarlig revisor, jf. revisorloven § 3-7. Revisjon av årsregnskapet til revisjonspliktige kan etter § 2-2 annet ledd utføres av revisjonsselskap som er godkjent av Finanstilsynet. Revisjonsselskapet skal utpeke en ansvarlig revisor for hvert oppdrag, jf. § 3-7 (oppdragsansvarlig revisor).

«Ansvarlig revisor» er definert i revisorloven § 3-7. En godkjent registrert eller statsautorisert revisor regnes som «ansvarlig revisor» dersom vedkommende er tildelt revisorregisternummer fra Finanstilsynet etter å ha dokumentert at følgende vilkår er oppfylt:

• Krav til etterutdanning i samsvar med regler fastsatt av departementet er tilfredsstilt.

• Vedkommende har fast kontorsted etter § 3-5 første ledd nr. 3 og er bosatt i EØS-land.

• Vedkommende har nødvendig sikkerhet for mulig ansvar etter kapittel 8 i samsvar med regler fastsatt av departementet.

Dette gjelder også for revisorer som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter eller utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9, jf. revisorloven § 1-1 tredje ledd annet punktum.

9.2.2 EØS-rett

Etter direktiv 2013/34/EU (regnskapsdirektivet) artikkel 34 skal medlemslandene sikre at finansregnskapet til foretak av allmenn interesse, mellomstore foretak og store foretak blir revidert av en eller flere revisorer eller revisjonsselskaper som er godkjent av medlemslandene til å foreta lovfestet revisjon i henhold til direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet). Etter revisjonsdirektivet artikkel 3 skal de fysiske personer som foretar lovfestet revisjon på vegne av et revisjonsselskap være godkjent som revisorer til å foreta lovfestet revisjon. Disse bestemmelsene er ikke endret med direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet).

9.2.3 Danmark og Sverige

Godkjente revisorer må etter den danske revisorloven § 3 første ledd nr. 6 være forsikret mot mulig tap i revisjonsvirksomheten og oppfylle krav til etterutdanning etter § 4. Det stilles ikke tilleggskrav, slik som i den norske revisorloven, for at en godkjent revisor skal kunne ha ansvar for revisjonsoppdrag.

En godkjent revisor i Sverige («auktoriserad eller godkänd revisor») skal etter revisorsförordningen § 6 gjennomgå etterutdanning. Etter revisorslagen § 27 skal godkjente revisorer og revisjonsselskaper tegne forsikring for mulig erstatningsansvar i revisjonsvirksomheten. Det stilles ikke tilleggskrav, slik som i den norske revisorloven, for at en godkjent revisor skal kunne ha ansvar for revisjonsoppdrag.

9.2.4 Utvalgets vurdering

Etter de gjeldende reglene kan godkjente registrerte og statsautoriserte revisorer som ikke har ansvar for revisjonsoppdrag, beholde godkjenningen og benytte revisortittelen uten å oppfylle de løpende kravene til etterutdanning, sikkerhet for mulig erstatningsansvar, bosted i EØS og fast kontorsted. Dette omfatter medarbeidere i revisjonsselskaper uten oppdragsansvar samt revisorer som arbeider utenfor revisjonsbransjen. Før en registrert eller statsautorisert revisor kan få ansvar for revisjonsoppdrag og undertegne revisjonsberetninger, må revisoren oppfylle kravene til etterutdanning mv. og gå gjennom søknadsprosedyren med tildeling av revisorregisternummer.

Utvalget mener at godkjenningsordningen primært bør innrettes med tanke på at godkjenningen skal gi grunnlag for å kunne ha ansvar for oppdrag om lovfestet revisjon. Godkjenning som statsautorisert revisor bør i seg selv gi grunnlag for å kunne utpekes som oppdragsansvarlig revisor eller velges som revisor. Det innebærer at alle statsautoriserte revisorer må oppfylle krav til etterutdanning og øvrige løpende krav. Utvalget legger vekt på at det er ordningen etter revisjonsdirektivet og i de andre landene i EU/EØS.

Det kan være en ulempe for godkjente revisorer å måtte oppfylle kravene til etterutdanning og øvrige løpende krav i perioder der de ikke har ansvar for revisjonsoppdrag eller oppdrag om revisorbekreftelser. Utvalget anser at løpende faglig oppdatering gjennom krav til etterutdanning er et rimelig krav å stille for å kunne benytte revisortittelen, også der revisorgodkjenningen og tittelen benyttes i andre sammenhenger enn som ansvarlig for revisjonsoppdrag og oppdrag om revisorbekreftelser. Utvalget legger vekt på at forslaget om å fjerne krav til sikkerhet for mulig erstatningsansvar, bosted i EØS og fast kontorsted, begrenser ulempene med å endre ordningen.

Endring av dagens ordning medfører etter utvalgets syn behov for at revisorer som frivillig sier fra seg revisorgodkjenningen, kan få godkjenningen tilbake etter en forenklet fremgangsmåte. Den forenklete fremgangsmåten for å få godkjenningen tilbake, vil ha en tilsvarende funksjon som tildelingen av revisorregisternummer i dagens ordning. Dette kalles i det følgende for deponering av godkjenningen, og er omtalt nærmere i punkt 6.8.

En endring vil ha konsekvenser for Finanstilsynets forvaltning av godkjenninger og tilsynet med revisorer. Tilsynets prøving av tilleggsvilkår for å bli ansvarlig revisor faller bort. Revisorregisteret må tilpasses muligheten for revisorene til å deponere godkjenningen, jf. utvalgets forslag om det nedenfor. Endringen forutsetter en viss tilsynsmessig oppfølging av alle godkjente revisorer for å følge opp at etterutdanning og øvrige løpende krav blir oppfylt, samt å holde oversikt over revisorer som har oppdragsansvar. Etter utvalgets vurdering vil dette samlet sett medføre begrensede administrative konsekvenser.

Utvalget går ut fra dette inn for å fjerne ordningen med prøving av tilleggsvilkår for å regnes som ansvarlig revisor og kunne ha ansvar for revisjonsoppdrag. Forslaget innebærer at alle godkjente revisorer må oppfylle krav til etterutdanning og øvrige løpende krav. Utvalget foreslår en overgangsregel som skal gi godkjente revisorer, som ikke er ansvarlig revisor etter de gjeldende reglene, tid til å oppfylle etterutdanningskravet. Det vises til lovforslaget § 16-2 nr. 3.

9.3 Bosted og fast kontorsted

9.3.1 Gjeldende rett

I tillegg til krav til etterutdanning, må en ansvarlig revisor etter § 3-7 nr. 2 oppfylle krav til fast kontorsted i Norge eller i et annet EØS-land. Finanstilsynet kan i enkeltvedtak gjøre unntak fra dette, forutsatt at revisors dokumenter som gjelder klienter i Norge oppbevares på et fast sted her i riket på en ordnet og forsvarlig måte. Dokumentene skal være tilgjengelig og tilrettelagt for innsyn av offentlig kontrollmyndighet og lovhjemlet innsyn for øvrig.

Videre må en ansvarlig revisor etter § 3-7 nr. 3 være bosatt i et EØS-land. Finanstilsynet kan gjøre unntak fra dette kravet.

9.3.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) stiller ikke krav om at revisor skal ha fast kontorsted eller bosted i EØS.

9.3.3 Danmark og Sverige

Etter den danske revisorloven § 3 og den svenske revisorslagen § 4, må en person som skal gis godkjenning som revisor, være bosatt i et EØS-land. I Danmark kan personen også være bosatt i et land som EU har inngått avtale med. I Sverige kan personen også være bosatt i Sveits. Etter § 7 faller godkjenningen bort dersom kravene ikke lenger er oppfylt.

De danske og svenske reglene setter ikke krav om fast kontorsted.

9.3.4 Utvalgets vurdering

Ved innføringen av kravene til bosted og fast kontorsted, ble det lagt vekt på at revisor må være tilgjengelig for klienten og tilsynsmyndigheten, og at det er viktig å sikre at revisor er kjent med vesentlige utviklingstrekk og endringer innen norsk lovgivning.2 Utvalget anser at disse hensynene har mindre vekt i dag. Det vises til utvalgets lovforslag § 4-2 tredje ledd og § 9-9 syvende ledd om oppbevaring av oppdragsdokumentasjon. Oppbevaringskravet innebærer at dokumentasjonen skal være tilgjengelig for Finanstilsynets kontroll i hele oppbevaringsperioden. Utvalget legger vekt på muligheten for elektronisk tilgjengelighet. Blant annet oppbevares revisjonsdokumentasjonen normalt elektronisk i dag.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at det ikke stilles krav om bosted eller fast kontorsted for statsautoriserte revisorer.