21 Reaksjoner

21.1 Innledning

Et fungerende sanksjonssystem

Et fungerende sanksjonssystem er en viktig del av reguleringen av revisjon og revisorer. Sanksjoner skal bidra til at revisorer og revisjonsforetak opptrer i samsvar med lovgivningen og er en forutsetning for et troverdig tilsyn. Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 30 skal medlemslandene sørge for effektive, forholdsmessige og avskrekkende sanksjoner overfor revisorer og revisjonsselskaper dersom lovfestet revisjon ikke foretas i samsvar med bestemmelsene i direktivet eller i forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen).

Etter gjeldende regler i revisorloven kan Finanstilsynet kalle tilbake og suspendere godkjenningen til en revisor eller et revisjonsselskap som grovt eller gjentatt tilsidesetter sine plikter. Dette er omtalt i punkt 21.2 sammen med enkelte andre tilsynsmessige tiltak. Etter endringene i revisjonsdirektivet fra 2014 skal tilsynsmyndigheten kunne ilegge overtredelsesgebyr, ledelseskarantene og forbud mot å avgi revisjonsberetning for brudd på revisorlovgivningen eller revisjonsforordningen. Dette er omtalt i punkt 21.3. Revisorloven inneholder dessuten straffebestemmelser. Straff er omtalt i punkt 21.6.

Revisjonsforordningen og direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) innfører en rekke nye plikter både for foretak av allmenn interesse og for revisorer som reviderer slike foretak. Pliktene for foretakene av allmenn interesse er omtalt i kapittel 23. Revisjonsforordningen og endringsdirektivet krever at pliktene for foretak av allmenn interesse håndheves med tiltak og sanksjoner på linje med det som gjelder for revisorene. Dette er omtalt i punkt 21.4.

Nye regler i forvaltningsloven om administrative sanksjoner

Ved lov 27. mai 2016 nr. 15 er det fastsatt nye bestemmelser i forvaltningsloven kapittel IX om administrative sanksjoner. Med administrativ sanksjon menes etter ny § 43 annet ledd en negativ reaksjon som kan ilegges av et forvaltningsorgan, som retter seg mot en begått overtredelse av lov, forskrift eller individuell avgjørelse, og som regnes som straff etter den europeiske menneskerettskonvensjon. Utvalget legger til grunn at de nye reglene om administrative sanksjoner i forvaltningsloven vil gjelde for utvalgets forslag om overtredelsesgebyr.

Hensikten med forslagene om ledelseskarantene og forbud mot å avgi revisjonsberetning er i første rekke å være en negativ reaksjon på overtredelse av regler i revisorloven og revisjonsforordningen. Det kan tale for at også slike vedtak omfattes av reglene i forvaltningsloven. På den annen side vil virkningen av disse, i større grad enn for overtredelsesgebyr, være at den som har brutt reglene forhindres fra å ha verv eller utføre oppgaver. Det kan tale for at slike vedtak ikke omfattes av reglene i forvaltningsloven kapittel IX. Utvalget tar ikke stilling til om slike vedtak vil omfattes av reglene om administrative sanksjoner i forvaltningsloven.

Tilbakekall og suspensjon av godkjenning er ikke administrative sanksjoner etter forvaltningsloven. Dette er virkemidler som retter seg mot å hindre at uforsvarlig virksomhet kan fortsette eller for øvrig begrense virkningene av overtredelser. Det samme gjelder Finanstilsynets adgang etter finanstilsynsloven til å gi pålegg om retting og løpende mulkt inntil pålegget etterkommes.

I forarbeidene til forvaltningsloven kapittel IX om administrative sanksjoner – Prop. 62 L (2015–2016) – fremheves det at formålet med reglene er å legge til rette for en mer enhetlig behandling av saker om administrative sanksjoner innenfor rammene av de rettssikkerhetsgarantiene som følger av Grunnloven og den europeiske menneskerettskonvensjonen (proposisjonen side 7). Utvalget legger de nye lovreglene til grunn for sine vurderinger, og har basert seg på vurderingene i proposisjonen. Utvalget går derfor ikke nærmere inn på mer grunnleggende vurderinger av forholdet mellom tilsynsmessige tiltak, administrative sanksjoner og straff eller av forholdet til forbud mot dobbeltstraff og mot å kreve forklaring som kan bidra til egen domfellelse (selvinkrimineringsvernet).

21.2 Tilbakekall, suspensjon og andre tilsynsmessige tiltak

21.2.1 Gjeldende rett

Tilbakekall og suspensjon av godkjenningen

Etter revisorloven § 9-1 første ledd skal Finanstilsynet kalle tilbake godkjenningen som registrert eller statsautorisert revisor dersom en revisor ikke lenger oppfyller kravene i § 3-4 nr. 2 om å være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller eller i nr. 3 om å være myndig.

For revisjonsselskaper skal godkjenningen tilbakekalles dersom selskapet ikke oppfyller ett eller flere av kravene i revisorloven § 3-5, for eksempel fordi flertallet av selskapets styre ikke er godkjente revisorer.

I henhold til revisorloven § 9-1 tredje ledd kan Finanstilsynet kalle tilbake godkjenningen som registrert eller statsautorisert revisor eller som revisjonsselskap dersom revisor eller selskapet anses uskikket fordi vedkommende har gjort seg skyldig i straffbar handling og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen, eller grovt eller gjentatte ganger har overtrådt revisors plikter etter lov eller forskrifter. Tilbakekall på grunnlag av straffbar handling, forutsetter en relevant sammenheng mellom lovbruddet og yrkesutøvelsen. Videre må det foreligge en rettskraftig dom i en straffesak, eller revisor må ha vedtatt et forelegg. Tilbakekall på grunnlag av grove eller gjentatte pliktbrudd forutsetter en kvalifisert overtredelse enten av revisorloven eller andre regler, for eksempel at revisor har gitt uriktige opplysninger til Finanstilsynet. I vurderingen av overtredelsens grovhet er arten og betydningen av den overtrådte plikten og revisors subjektive forhold av betydning. Vedtak om tilbakekall kan gjøres tidsbegrenset.

Finanstilsynet kan suspendere godkjenningen til en revisor eller et revisjonsselskap dersom vedkommende eller selskapet er siktet for et forhold som kan medføre tilbakekall av godkjenningen, jf. revisorloven § 9-2. Formålet med bestemmelsen er å unngå at i revisor eller revisjonsselskapet reviderer årsregnskapet til revisjonspliktige i perioden mellom siktelse er tatt ut og straffesaken er avsluttet. Virkningen av et suspensjonsvedtak er at revisor eller revisjonsselskapet ikke kan revidere årsregnskapet til revisjonspliktige.

Andre tilsynsmessige tiltak

Finanstilsynet kan pålegge de foretak det har tilsyn med, inkludert revisorer og revisjonsselskaper, å rette på forholdet dersom foretakets organer ikke har overholdt sine plikter i henhold til bestemmelser gitt i eller i medhold av lov, eller handlet i strid med konsesjonsvilkår, jf. finanstilsynsloven § 4 første ledd nr. 7. Det samme gjelder hvis foretakets organer ikke har overholdt vedtekter eller interne retningslinjer gitt i eller i medhold av lov.

Mangler i revisjonsberetningen kan medføre merknader etter tilsyn fra Finanstilsynet. Avsluttende tilsynsmerknader etter tilsyn med revisjonsselskaper publiseres som hovedregel på Finanstilsynets nettsider. Finanstilsynet har ikke særskilt myndighet til å erklære at en revisjonsberetning er uriktig.

21.2.2 EØS-rett

Tilbakekall og suspensjon av godkjenningen

I henhold til direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 5 nr. 1 skal godkjenningen til en revisor eller et revisjonsselskap til å foreta lovfestet revisjonen, kalles tilbake hvis revisorens eller revisjonsselskapets vandel er alvorlig svekket. Videre skal godkjenningen til et revisjonsselskap kalles tilbake dersom det ikke lenger oppfyller kravet til at godkjent revisjonsselskap eller godkjente revisorer har flertallet av stemmene i selskapets høyeste organ eller dersom ikke et flertall av styrets medlemmer består av godkjente revisorer.

Etter artikkel 30 nr. 3 skal medlemslandene sørge for at det blant sanksjonene skal være adgang til å frata godkjenningen til revisor eller revisjonsselskap. Det følger dermed av direktivet at medlemslandene må fastsette regler som innebærer at tilsynsmyndighetene kan frata revisorer og revisjonsselskaper sin godkjenning.

Andre tilsynsmessige tiltak

I henhold til artikkel 30a nr. 1 bokstav a i revisjonsdirektivet skal kompetente myndigheter kunne gi pålegg om å stanse overtredelser av revisjonslovgivningen og revisjonsforordningen og om ikke å gjenta overtredelsen.

Kompetente myndigheter skal ha adgang til å erklære at en revisjonsberetning ikke oppfyller de kravene som følger av revisjonsdirektivet artikkel 28 eller, hvor det er relevant, revisjonsforordningen artikkel 10, jf. artikkel 30a bokstav d.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 30c skal tilsynsmyndigheten publisere i det minste alle vedtak om sanksjoner for overtredelser av revisjonsdirektivet eller revisjonsforordningen. Dette skal skje så raskt som mulig etter at den personen som ilegges sanksjonen er varslet om vedtaket og senest så snart klagemulighetene er uttømt. Offentliggjøringen skal inneholde informasjon om arten av overtredelsen og om identiteten til den fysiske eller juridiske personen som er ilagt sanksjonen. Hvis vedtaket er påklaget, skal det opplyses om status og resultatet av klagebehandlingen. Vedtaket kan publiseres anonymt hvis offentliggjøring av personopplysninger vil være uforholdsmessig, hvis offentliggjøring vil utgjøre en alvorlig trussel mot stabiliteten til finansmarkedene eller en igangsatt straffesak, eller hvis offentliggjøring ville volde de involverte personer eller institusjoner stor skade. Vedtakene skal ligge på myndighetens nettsted minst fem år etter at alle klagemuligheter er utløpt. Publiseringen skal skje i samsvar med grunnleggende menneskerettigheter. Det kan besluttes at personopplysninger ikke skal offentliggjøres.

21.2.3 Danmark og Sverige

Danmark

I Danmark fremgår det av revisorloven § 44 nr. 2 at dersom en revisor har gjort seg skyldig i grove eller gjentatte forsømmelser ved utøvelsen av sin virksomhet, kan vedkommende få sin godkjenning tilbakekalt. Dette innebærer at revisor, i en prøveperiode på opptil fem år, ikke må tilsidesette god revisjonsskikk på en slik måte at vedkommende etter en samlet vurdering skal frakjennes godkjenningen.

Videre kan Revisornævnet tilbakekalle revisors godkjenning for en periode på seks måneder og opp til fem år eller inntil videre, dersom revisor har gjort seg skyldig i grove eller gjentatte forsømmelser i utøvelsen av sin virksomhet og forsømmelsene gir grunn til å anta at vedkommende ikke i fremtiden vil utøve sin virksomhet på en forsvarlig måte, jf. revisorloven § 44 nr. 4. Det samme gjelder for revisjonsselskaper etter revisorloven § 44 nr. 6.

Det er gitt bestemmelser i revisorloven § 47 a om publisering av vedtak i tråd med revisjonsdirektivets krav.

Sverige

Etter svensk rett kan godkjenningen til en revisor kalles tilbake dersom revisor forsettlig gjør urett i sin revisjonsvirksomhet eller på annen måte handler uredelig, eller om revisor ikke betaler de avgifter som revisor er pålagt ved lov, jf. revisorslagen § 32.

Det er gitt bestemmelser i revisorsforordningen § 22b om publisering av vedtak i tråd med revisjonsdirektivets krav.

21.2.4 Utvalgets vurderinger

Tilbakekall og suspensjon av godkjenningen

Systemet med godkjenning av revisorer, forutsetter at godkjenningen kan kalles tilbake hvis forutsetningene for å ha ansvar for oppdrag om lovfestet revisjon ikke lenger er til stede. Utvalget foreslår å videreføre Finanstilsynets myndighet etter gjeldende revisorlov til å kalle tilbake godkjenningen til revisorer og revisjonsselskaper med enkelte tilpasninger.

Utvalget foreslår at Finanstilsynet skal kunne kalle tilbake godkjenningen til en statsautorisert revisor hvis revisoren må anses uskikket fordi vedkommende har overtrådt revisors plikter etter gjeldende lovkrav og overtredelsen er grov eller flere overtredelser til sammen er grove. Bestemmelsen tilsvarer den gjeldende bestemmelsen i revisorloven § 9-1 tredje ledd nr. 2.

Utvalget foreslår nye krav om skikkethet for å få godkjenning som statsautorisert revisor, jf. lovforslaget § 3-4, og utvalget mener at vilkårene for tilbakekall bør tilpasses disse. Utvalget foreslår at Finanstilsynet skal kunne kalle tilbake godkjenningen hvis en statsautorisert revisor må anses uskikket fordi vedkommende ikke lenger oppfyller kravene etter § 3-4. Utvalget viser særlig til vilkåret i § 3-4 om at godkjenning ikke skal gis hvis søkeren har utvist en atferd som gir grunn til å anta at vedkommende ikke kan utøve yrket på en forsvarlig måte. Forslaget utvider grunnlaget for vedtak om tilbakekall sammenliknet med gjeldende rett når det gjelder krav til adferd. Utvalget legger vekt på at presiseringen i lovforslaget § 3-4 av de forhold det skal tas særlig hensyn til i den forbindelse øker forutberegneligheten for revisorene og reduserer risikoen for vilkårlig tilbakekall. Utvalget legger til grunn at terskelen for å kalle tilbake godkjenningen til en revisor skal være noe høyere enn for å avslå en søknad om godkjenning på dette grunnlaget.

Etter forslaget endres Finanstilsynets plikt etter gjeldende regler til å kalle tilbake godkjenningen hvis revisor ikke lenger er likvid eller myndig, til en adgang, men utvalget forutsetter at det skal spesielle omstendigheter til for å unnlate tilbakekall i disse tilfellene.

Utvalget foreslår å videreføre at Finanstilsynet skal kunne suspendere godkjenningen inntil straffesaken er avsluttet, hvis en statsautorisert revisor er siktet for et forhold som kan medføre tilbakekall av godkjenningen.

Utvalget foreslår at Finanstilsynet skal kunne kalle tilbake godkjenningen til et revisjonsselskap hvis selskapet må anses uskikket fordi revisjonsselskapet har overtrådt sine plikter etter gjeldende lovkrav og overtredelsen er grov eller flere overtredelser til sammen er grove. Bestemmelsen viderefører den gjeldende bestemmelsen i revisorloven § 9-1 tredje nr. 2.

Utvalget foreslår at Finanstilsynet skal kunne kalle tilbake godkjenningen til et revisjonsselskap hvis selskapet ikke lenger oppfyller vilkårene for å få godkjenning i § 4-1. Disse vilkårene gjelder foretaksform, styresammensetning, eiere og økonomi. Bestemmelsen tilsvarer den gjeldende bestemmelsen i revisorloven § 9-1 annet ledd, men slik at Finanstilsynets plikt til å tilbakekalle godkjenningen endres til en adgang. På samme måte som ovenfor forutsetter utvalget at det skal spesielle omstendigheter til for å unnlate tilbakekall i disse tilfellene.

I lovforslaget § 3-4 har utvalget angitt hvilke forhold som gjør at en søker kan nektes godkjenning som revisor. Ett av disse forholdene er at søker har utvist en adferd som gir grunn til å anta at hun eller han ikke kan utøve yrket på en forsvarlig måte. Utvalget mener at det bør være adgang til å kalle godkjenningen tilbake hvis revisoren ikke lenger oppfyller de kravene som stilles for å få godkjenningen.

Det vises til lovforslaget § 14-1 og § 14-2.

Pålegg om retting og løpende mulkt

Utvalget foreslår ingen endringer i Finanstilsynets adgang etter finanstilsynsloven § 4 første ledd nr. 7 og § 10 annet ledd til å gi pålegg om retting og ilegge løpende mulkt inntil pålegget oppfylles. Bestemmelsen oppfyller kravet om dette i revisjonsdirektivet 30a nr. 1 bokstav a.

Utvalget legger til grunn at pålegg om retting kan brukes til å erklære at en revisjonsberetning ikke oppfyller kravene i loven, jf. revisjonsdirektivet artikkel 30a bokstav d, og pålegge retting i form av ny revisjonsberetning eller at forholdet bringes i orden ved avgivelse av den neste revisjonsberetningen.

Publisering av vedtak

Etter gjeldende praksis publiseres alle rapporter etter stedlige tilsyn og alle vedtak om tilbakekall av godkjenningen til selskaper og enkeltpersoner. Hensikten med publiseringen er å motvirke brudd på regelverket og å orientere om Finanstilsynets forvaltningspraksis. Utvalget foreslår, i tråd med bestemmelsene i revisjonsdirektivet artikkel 30c, å lovfeste at Finanstilsynet skal publisere på sitt nettsted alle vedtak om tilbakekall og suspensjon av godkjenning, overtredelsesgebyr, ledelseskarantene og forbud mot å undertegne revisjonsberetninger. Den som avgjørelsen gjelder skal ha mottatt vedtaket før publisering. I utgangspunktet publiseres også identiteten til den som vedtaket gjelder. Finanstilsynet skal imidlertid publisere vedtaket anonymt hvis publisering vil

• være uforholdsmessig fordi vedtaket inneholder personopplysninger

• utgjøre en alvorlig trussel mot stabiliteten i finansmarkedene eller en pågående straffesak, eller

• påføre de som blir berørt av vedtaket uforholdsmessig skade

Vedtak om sanksjoner vil normal ikke inneholde opplysninger om personlige forhold som omfattes av taushetsplikten i forvaltningsloven § 13. Hvis et vedtak inneholder slike opplysninger, kan de ikke publiseres. Bestemmelsen medfører ingen begrensning i taushetsplikten etter forvaltningsloven.

Hvis et publisert vedtak er påklaget, skal status i klagebehandlingen og resultatet av klagen offentliggjøres. Et publisert vedtak skal forbli på Finanstilsynets nettsted i minst fem år.

Det vises til lovforslaget § 14-8.

21.3 Overtredelsesgebyr, ledelseskarantene og forbud mot å avgi revisjonsberetning

21.3.1 Gjeldende rett

Etter gjeldende rett har ikke Finanstilsynet adgang til å ilegge revisor eller revisjonsselskap overtredelsesgebyr eller ledelseskarantene for brudd på revisorlovgivningen. Det er heller ikke en spesifikk bestemmelse som gir Finanstilsynet hjemmel til å ilegge forbud mot å avgi revisjonsberetning.

Bestemmelsene i forvaltningsloven kapittel IX gir generelle regler som gjelder for vedtak om administrative sanksjoner, jf. omtalen i innledningen i punkt 21.1. Etter forvaltningsloven § 44 første ledd kan forvaltningsorganer ilegge overtredelsesgebyr når det er fastsatt i lov. Overtredelsesgebyr kan ilegges etter faste satser eller utmåles i det enkelte tilfelle (individuell utmåling) innenfor en øvre ramme som må fastsettes i eller i medhold av lov.

Ved individuell utmåling av overtredelsesgebyr mot fysiske personer kan det etter § 44 annet ledd blant annet legges vekt på overtredelsens omfang og virkninger, fordeler som er eller kunne vært oppnådd ved lovbruddet, samt overtrederens skyld og økonomiske evne.

Når det er fastsatt i lov at det kan ilegges administrativ sanksjon overfor et foretak, kan sanksjon ilegges selv om ingen enkeltperson har utvist skyld, jf. forvaltningsloven § 46. Med foretak menes selskap, samvirkeforetak, forening eller annen sammenslutning, enkeltpersonforetak, stiftelse, bo eller offentlig virksomhet. Ved avgjørelsen av om et foretak skal ilegges administrativ sanksjon og ved individuell utmåling av sanksjonen kan det blant annet tas hensyn til

• sanksjonens preventive virkning

• overtredelsens grovhet, og om noen som handler på vegne av foretaket har utvist skyld

• om foretaket ved retningslinjer, instruksjon, opplæring, kontroll eller andre tiltak kunne ha forebygget overtredelsen

• om overtredelsen er begått for å fremme foretakets interesser

• om foretaket har hatt eller kunne oppnådd noen fordel ved overtredelsen

• om det foreligger gjentakelse

• foretakets økonomiske evne

• om andre reaksjoner som følge av lovbruddet blir ilagt foretaket eller noen som har handlet på vegne av det, blant annet om noen enkeltperson blir ilagt administrativ sanksjon eller straff

• om overenskomst med fremmed stat eller internasjonal organisasjon forutsetter bruk av administrativ foretakssanksjon eller foretaksstraff

Oppfyllelsesfristen er fire uker fra vedtaket ble truffet, jf. § 44 femte ledd. Lengre frist kan fastsettes i vedtaket eller senere. Overtredelsesgebyret tilfaller statskassen, jf. § 44 sjette ledd.

Forvaltningsorganer kan etter § 45 første ledd ilegge administrativt rettighetstap når det er fastsatt i lov. Administrative rettighetstap er administrative sanksjoner som trekker tilbake eller begrenser en offentlig tillatelse. Administrativt rettighetstap kan etter § 45 annet ledd bare ilegges så langt det etter overtredelsens art, alvor og forholdene for øvrig fremstår som forholdsmessig. Vedtaket skal gjelde for en bestemt tid.

Etter § 47 skal forvaltningsorganet og påtalemyndigheten samordne sanksjonssaker. Forvaltningsloven § 48 setter krav til orientering om taushetsrett mv. § 49 setter krav om underretning om sakens utfall. Etter § 50 kan retten ved prøving av vedtak om administrative sanksjoner, prøve alle sider av saken.

Lyder et vedtak om administrativ sanksjon på betaling av penger, kan utlegg begjæres når oppfyllelsesfristen er oversittet, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 4-18 nytt femte ledd. Utleggstrekk kan likevel ikke besluttes før vedtaket er endelig. Tvangsdekning etter reglene i lovens kapittel 8 til 12 kan ikke begjæres før vedtaket er endelig.

21.3.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) stiller krav til sanksjoner i medlemslandene til håndheving av bestemmelsene i revisjonsdirektivet og forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen). Etter direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) skal tilsynsmyndighetene kunne sanksjonere overtredelser med overtredelsesgebyr, forbud mot å inneha ledende stillinger i en periode (ledelseskarantene) og forbud mot å avgi revisjonsberetning i en periode, jf. artikkel 30a nr. 1. Det samme kreves etter revisjonsforordningen artikkel 23 nr. 2. Direktivet åpner for at medlemslandene kan unnlate å innføre de nye sanksjonene forutsatt at brudd på regelverket kan straffes etter alminnelig strafferett, jf. artikkel 30 nr. 2 annet avsnitt.

De nye sanksjonsbestemmelsene i revisjonsdirektivet følger mønsteret fra en rekke andre direktiver på finansområdet de senere årene i tråd med de retningslinjene EU-kommisjonen har trukket opp i sin uttalelse fra 2010 om utvidelse av sanksjonsordningene i sektoren for finansielle tjenester.1 I uttalelsen fremheves det at den store variasjonen i nasjonale myndigheters hjemler og anvendelse av sanksjoner, innebærer en risiko for manglende overholdelse av regelverket og redusert tillit til finansmarkedene.

Ved endringsdirektivet er revisjonsdirektivet videre tilføyet nærmere krav til sanksjonssystemet, jf. artikkel 30a nr. 2 og 30b, 30c og 30d.

Etter artikkel 30a nr. 2 skal tilsynsmyndigheten kunne utøve sanksjonene direkte, i samarbeid med andre myndigheter og gjennom søksmål ved domstolene.

Etter artikkel 30b skal det ved anvendelsen av sanksjonene tas hensyn til følgende relevante omstendigheter:

• overtredelsens grovhet og varighet

• den ansvarlige personens grad av ansvar

• den ansvarlige personens økonomiske stilling, for eksempel virksomhetens samlede omsetning eller den ansvarlige personens årsinntekt

• den ansvarlige personens fortjeneste eller unngåtte tap

• den ansvarlige personens samarbeid med den kompetente myndighet, tidligere begåtte overtredelser

Artikkel 30c gjelder publisering av vedtak. Bestemmelsen er omtalt i punkt 21.2.2.

Artikkel 30d gjelder klageadgang. Bestemmelsen er omtalt i punkt 21.5.2.

21.3.3 Danmark og Sverige

Danmark

Revisor som ved utføringen av oppgaver knyttet til lovpliktig revisjon eller lovpliktige revisorerklæringer, tilsidesetter de plikter som stillingen medfører, kan etter dansk rett pålegges en bot på maksimalt 300 000 danske kroner, jf. revisorloven § 44 første ledd. Er forsømmelsen av særlig grov karakter, kan revisor ilegges en bot på opp til 600 000 danske kroner.

Revisjonsselskaper kan ilegges bøter dersom det har brutt en selvstendig forpliktelse som påhviler selskapet, for eksempel manglende oppfyllelse av kravene til aksept og fortsettelse av et revisjonsoppdrag, kravene til å dokumentere alle vesentlige trusler mot revisors uavhengighet og kravene til internt kvalitetskontrollsystem, jf. § 44 sjette ledd. Revisjonsselskapet kan også ilegges bøter dersom det har et medansvar for tilsidesettelsen av en enkeltrevisors plikter. Boten kan være på maksimalt 750 000 danske kroner. I særlig grove tilfeller kan boten forhøyes til 1,5 millioner danske kroner.

Etter revisorloven § 44b kan et foretak av allmenn interesse eller et medlem av det øverste ledelsesorganet eller revisjonsutvalget i en slik virksomhet pålegges en bot på 300 000 danske kroner dersom det tilsidesetter en plikt som følger av revisorloven, revisjonsforordningen eller plikter som følger av revisjonsdirektivets regler for revisors fratreden.

Sverige

Etter den svenske revisorslagen § 32 annet ledd kan revisor som tilsidesetter sine plikter som revisor eller som stedfortreder for et revisjonsselskap, gis en formell advarsel. Etter § 32a kan Revisorsnämnden ilegge revisor et overtredelsesgebyr. For fysiske personer kan gebyret være maksimalt en million svenske kroner. For revisjonsselskap kan gebyret være maksimalt to prosent av foretakets omsetning nærmeste foregående regnskapsår. Det kan ikke ilegges overtredelsesgebyr lavere enn 5 000 svenske kroner.

21.3.4 Utvalgets vurderinger

Utvalget mener at sanksjonssystemet i revisjonsdirektivet bør gjennomføres i henhold til hovedreglene i direktivet. Det inkluderer adgangen for tilsynsmyndighetene til å håndheve brudd på revisjonslovgivningen og revisjonsforordningen gjennom å ilegge overtredelsesgebyr, ledelseskarantene og forbud mot å undertegne revisjonsberetning. Utvalget går ikke inn for å benytte adgangen i revisjonsdirektivet til å unnlate å innføre de nye sanksjonene forutsatt at brudd på regelverket kan straffes etter alminnelig strafferett.

Utvalget legger vekt på at sanksjonene skal innføres i tråd med forutsetningene i revisjonsdirektivet. Direktivet er tydelig på hvilke sanksjoner tilsynsmyndigheten skal ha til rådighet. Direktivet gir ikke nærmere anvisning på hvilke overtredelser som skal sanksjoneres eller hvilke fysiske og juridiske personer som skal kunne ilegges de ulike sanksjonene. Utvalget mener at sanksjoner skal være effektive, målrettede og forholdsmessige. De enkelte sanksjonene skal kunne benyttes mot lovbrudd der prevensjonshensynet tilsier en reaksjon.

Som nevnt i punkt 21.1 tar ikke utvalget stilling til om vedtak om ledelseskarantene eller forbud mot å undertegne revisjonsberetning vil omfattes av reglene om administrative sanksjoner i forvaltningsloven.

Overtredelsesgebyr

Utvalget foreslår at overtredelsesgebyr skal kunne benyttes mot revisjonsforetak som bryter de angitte reglene i revisorloven og revisjonsforordningen. Revisjonsforetak omfatter revisjonsselskaper og statsautoriserte revisorer som utfører lovfestet revisjon i enkeltpersonforetak. Etter utvalgets vurdering er det ikke nødvendig for en effektiv håndheving eller forholdsmessig ut fra en rimelighetsbetraktning, å kunne ilegge oppdragsansvarlige revisorer og medarbeidere i revisjonsforetak overtredelsesgebyr. Det er tilstrekkelig at Finanstilsynet kan kalle tilbake godkjenningen som statsautorisert revisor, eller ilegge ledelseskarantene eller forbud mot å avgi revisjonsberetning.

Det er imidlertid nødvendig å kunne ilegge overtredelsesgebyr til personer som bryter bestemmelsen i lovforslaget § 8-8 om karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos den reviderte. Slike overtredelser ville ellers ikke kunne sanksjoneres.

I fortalen til direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) står det i punkt 16 at de kompetente myndigheter bør kunne ilegge avskrekkende administrative økonomiske sanksjoner som har en reell preventiv virkning, på for eksempel opp til en million euro eller mer for fysiske personer og opp til en viss prosentdel av omsetningen for juridiske personer eller andre enheter. Slike høye gebyrer er ikke i samsvar med norsk rettstradisjon. Samtidig er det grunn til å understreke at maksimumsbeløpet i loven er veiledende. Utmålingen av gebyret må uansett gjøres etter en konkret vurdering i den enkelte sak.

Utvalget foreslår at det fastsettes et maksimalt beløp på inntil en million kroner. Dette antas å gi den tilsiktede preventive effekten. Det er stor variasjon i størrelsen av og den økonomiske situasjonen i revisjonsforetakene. Dette skal tillegges vekt i fastsettingen av gebyrets størrelse i enkeltsaker.

Overtredelsesgebyr bør kunne ilegges for grove overtredelser eller for flere overtredelser som til sammen er grove. Det foreslås ikke skyldkrav i tillegg til dette, i og med at overtredelsesgebyr bare skal kunne ilegges revisjonsforetak.

Det vises til lovforslaget § 14-3.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Bamle, Sivertsen, Stavaas og Winkelman, er omtalt i punkt 21.7.1.

Ledelseskarantene og forbud mot å undertegne revisjonsberetninger

Utvalget foreslår at Finanstilsynet skal kunne ilegge en statsautorisert revisor som forsettlig eller grovt uaktsomt bryter reglene i revisorloven og revisjonsforordningen om uavhengighet og om revisors plikter ved lovfestet revisjon og revisorbekreftelser, ledelseskarantene eller forbud mot å undertegne revisjonsberetninger for et tidsrom av inntil tre år. Etter forslaget kan vedtak treffes ved grove overtredelser eller flere overtredelser som til sammen er grove.

Ledelseskarantene innebærer at personen ikke kan være medlem av styret eller daglig leder i et foretak av allmenn interesse eller i et revisjonsselskap.

Det vises til lovforslaget § 14-4 og § 14-5.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Bamle og Sivertsen, er omtalt i punkt 21.7.2.

Forhold som skal vektlegges ved ileggelse av overtredelsesgebyr, ledelseskarantene og forbud mot å undertegne revisjonsberetninger

Det vises til bestemmelsene i forvaltningsloven § 43 og § 46 som presiserer forhold som kan vektlegges ved ileggelse av administrative sanksjoner, jf. omtalen i punkt 21.3.1. Det vises videre til at revisjonsdirektivet artikkel 30b angir forhold som det skal tas hensyn til, jf. omtalen i punkt 21.3.2. Reglene i forvaltningsloven dekker flere av de samme hensynene som er nevnt i revisjonsdirektivet, men er ikke fullt ut tilstrekkelige til å gjennomføre direktivkravene. Utvalget mener at det er ønskelig og nødvendig med en egen bestemmelse i revisorloven om de forholdene som det skal tas hensyn til ved vedtak om overtredelsesgebyr, ledelseskarantene og forbud mot å undertegne revisjonsberetninger. Disse reglene vil gjelde ved siden av reglene i forvaltningsloven.

Utvalget foreslår at det ved vedtak om overtredelsesgebyr, ledelseskarantene og forbud mot å undertegne revisjonsberetninger, blant annet skal tas hensyn til

• overtredelsens grovhet og varighet

• overtrederens grad av skyld

• overtrederens økonomiske evne

• hvor stor vinning som er oppnådd eller tap som er unngått ved overtredelsen

• i hvilken grad overtrederen har samarbeidet med Finanstilsynet

• tidligere overtredelser

Det vises til lovforslaget § 14-6.

Foreldelse

Utvalget foreslår at adgangen til å treffe vedtak om overtredelsesgebyr, ledelseskarantene eller forbud mot å undertegne revisjonsberetning skal foreldes fem år etter at overtredelsen har opphørt. Foreldelsesfristen avbrytes ved at Finanstilsynet sender forhåndsvarsel eller treffer vedtak.

Det vises til lovforslaget § 14-7.

21.4 Tiltak og sanksjoner mot foretak av allmenn interesse

21.4.1 Gjeldende rett

Overtredelsesgebyr og ledelseskarantene

Finanstilsynet har i dag ikke hjemmel til å ilegge banker, kredittforetak og forsikringsselskaper overtredelsesgebyr for brudd på finansforetaksloven eller finanstilsynsloven.

Etter verdipapirhandelloven § 17-4 annet ledd kan Finanstilsynet ilegge foretak som har utstedt omsettelige verdipapirer på et regulert marked, overtredelsesgebyr dersom foretakets finansielle rapportering ikke er i samsvar med gjeldende lovkrav når overtredelsen har skjedd forsettlig eller uaktsomt.

Pålegg om stans og retting

Banker, kredittforetak og forsikringsselskaper er foretak av allmenn interesse som er underlagt alminnelig tilsyn av Finanstilsynet etter finanstilsynsloven § 1. Med hjemmel i finanstilsynsloven § 4 første ledd nr. 7 kan Finanstilsynet pålegge disse å rette på forholdet dersom foretakets organer ikke har overholdt sine plikter i henhold til bestemmelser gitt i eller i medhold av lov, eller handlet i strid med konsesjonsvilkår. Det samme gjelder hvis foretakets organer ikke har overholdt vedtekter eller interne retningslinjer gitt i eller i medhold av lov. Denne bestemmelsen gjelder for alle foretak under tilsyn av Finanstilsynet.

Etter verdipapirhandelloven § 15-1 annet ledd, fører Finanstilsynet tilsyn med «overholdelse av denne lovs bestemmelser». Det inkluderer pliktene i loven som gjelder for utstedere av omsettelige verdipapirer notert på regulert marked, blant annet om plikt til å gi informasjon til markedet.

Etter § 15-1 tredje ledd fører Finanstilsynet kontroll med at årsregnskap, årsberetning, halvårsregnskap og annen finansiell rapportering fra utstedere av omsettelige verdipapirer som er eller søkes notert på regulert marked, er i samsvar med lov eller forskrifter.

Etter verdipapirhandelloven § 15-7 femte ledd kan Finanstilsynets gi utstedere av omsettelige verdipapirer som er eller søkes notert på regulert marked i EØS, samt deres tillitsvalgte, ansatte og revisor, pålegg om å oppfylle opplysnings- og meldeplikt etter § 15-2 sjuende ledd. Bestemmelsen i § 15-2 sjuende ledd gjelder plikt til å gi Finanstilsynet de opplysningene om utsteders forhold som Finanstilsynet ber om som ledd i kontrollen av foretakets finansielle rapportering, og meldeplikt til Finanstilsynet om uriktig finansiell rapportering. Etter § 15-7 åttende ledd kan Finanstilsynet også pålegge utstederforetak å innhente den dokumentasjonen som tilsynet krever for å gjennomføre kontroll av foretakets finansielle rapportering.

21.4.2 EØS-rett

Overtredelsesgebyr og ledelseskarantene

Etter forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 23 nr. 3 første ledd bokstav f, skal de kompetente myndigheter kunne treffe de administrative tiltak og ilegge de sanksjonene som er omhandlet i direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 30a ved brudd på forordningen. Tiltakene og sanksjonene skal kunne brukes overfor reviderte foretak av allmenn interesse, foretak som er nært forbundet med disse og nærstående tredjeparter, jf. artikkel 23 nr. 3 annet ledd bokstav c.

Tiltak og sanksjoner nevnt i revisjonsdirektivet artikkel 30 a inkluderer overtredelsesgebyr og ledelseskarantene. Det vises til omtalen i punkt 21.2.2 og 21.3.2 ovenfor.

Medlemslandene kan unnlate å fastsette administrative sanksjoner hvis brudd på reglene er omfattet av nasjonal strafferett, jf. revisjonsdirektivet artikkel 30 nr. 2.

Pålegg om stans og retting

Etter revisjonsdirektivet artikkel 30a nr. 1 bokstav a, skal kompetente myndigheter kunne gi pålegg om å stanse overtredelser av revisjonsforordningen og om ikke å gjenta overtredelsen, jf. også revisjonsforordningen artikkel 23 nr. 3 første ledd bokstav f. Pålegg skal kunne ilegges overfor de som er nevnt i avsnittet ovenfor om overtredelsesgebyr og ledelseskarantene, jf. revisjonsforordningen artikkel 23 nr. 3 annet ledd bokstav c.

21.4.3 Danmark og Sverige

Det er fastsatt bestemmelser om overtredelsesgebyr for foretak av allmenn interesse i den danske revisorloven § 44b. Av bestemmelsen fremgår det at Revisornævnet kan pålegge bøter på inntil 300 000 danske kroner dersom foretaket eller et medlem av foretakets ledelsesorgan eller revisjonsutvalg tilsidesetter en plikt etter revisorloven eller revisjonsforordningen.

I Sverige kan det etter lag 2016:429 om tillsyn över företag av allmänt intresse i fråga om revision § 7 nr. 3 ilegges overtredelsesgebyr for foretak av allmenn interesse på maksimalt 10 millioner svenske kroner. Gebyr kan ilegges hvis foretaket ikke oppretter revisjonsutvalg, ikke velger en revisor i samsvar med de kravene som følger av revisjonsforordningen, beholder revisor i en lengre tidsperiode enn det som følger av forordningen eller sier opp revisor uten saklig grunn. Overtredelsesgebyr kan ilegges dersom overtredelsen er alvorlig.

21.4.4 Utvalgets vurderinger

Overtredelsesgebyr og ledelseskarantene

Utvalget foreslår regler om overtredelsesgebyr overfor foretak av allmenn interesse og ledelseskarantene overfor ledere i slike foretak. Foretak av allmenn interesse er noterte foretak, banker og andre kredittforetak og forsikringsselskaper, jf. omtalen i punkt 22.1. Utvalget legger her vekt på de samme hensynene som er nevnt i punkt 21.3.4, om gjennomføring i henhold til hovedreglene og i tråd med forutsetningene i revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen.

Overtredelser som skal kunne ilegges overtredelsesgebyr er etter utvalgets oppfatning brudd på bestemmelsene om å ha revisjonsutvalg, revisjonsutvalgets oppgaver, valg av revisor og revisjonsoppdragets varighet. Dette gjelder følgende bestemmelser i lovforslaget og revisjonsforordningen

• allmennaksjeloven § 6-41 om plikt til å ha revisjonsutvalg

• allmennaksjeloven § 6-43 om revisjonsutvalgets oppgaver

• revisjonsforordningen artikkel 16 om valg av revisor

• revisjonsforordningen artikkel 17, med tilpasninger i allmennaksjeloven § 7-2, om revisjonsoppdragets varighet

Det vises til omtalen av disse reglene i kapittel 23. Slike overtredelser kan ilegges overtredelsesgebyr også etter dansk og svensk rett.

Utvalget går inn for at overtredelsesgebyr skal kunne benyttes overfor foretak av allmenn interesse, men ikke for daglig leder og styremedlemmer. Utvalget legger vekt på at de aktuelle pliktene gjelder organiseringen av foretaket. Daglig leder og styremedlemmer som medvirker til foretakets overtredelse, kan ilegges ledelseskarantene. Utvalget mener at ledelseskarantene vil være en målrettet reaksjon mot personer i ledelsen i foretakene. Videre forutsetter revisjonsdirektivet artikkel 30a nr. 1 bokstav e at ledelseskarantene skal kunne ilegges styremedlemmer.

Finanstilsynet fører tilsyn med finansforetak som er foretak av allmenn interesse og kontroll med den finansielle rapporteringen til noterte foretak. Utvalget mener at Finanstilsynet må ha ansvaret for å håndheve dette regelverket.

Det vises til forslaget til verdipapirhandelloven nye § 17-5 og § 17-6 og til finansforetaksloven nye § 22-4 og § 22-5.

Pålegg om stans og retting

Utvalget legger til grunn at adgangen for Finanstilsynet etter finanstilsynsloven § 4 første ledd nr. 7 til å pålegge retting, dekker kravene i revisjonsforordningen artikkel 30a nr. 1 bokstav a, jf. revisjonsforordningen artikkel 23 nr. 3 annet ledd bokstav c, når det gjelder foretak av allmenn interesse som er banker, kredittforetak og forsikringsselskaper. Det er imidlertid nødvendig å innføre en tilsvarende adgang til å pålegge retting overfor noterte foretak som ikke er finansforetak som nevnt.

Utvalget foreslår at det inntas en bestemmelse i verdipapirhandelloven om at Finanstilsynet skal kunne gi utstedere av omsettelige verdipapirer som er eller søkes notert på regulert marked i EØS, pålegg om retting dersom foretaket opptrer i strid med sine plikter etter allmennaksjeloven § 6-41 om plikt til å ha revisjonsutvalg, allmennaksjeloven § 6-43 om revisjonsutvalgets oppgaver, revisjonsforordningen artikkel 16 om valg av revisor og revisjonsforordningen artikkel 17, med tilpasninger i allmennaksjeloven § 7-2, om revisjonsoppdragets varighet.

Det vises til forslaget til verdipapirhandelloven § 15-7 nytt niende ledd.

21.5 Klagebehandling

21.5.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 9-2a kan departementet i forskrift fastsette at en klagenemnd skal avgjøre klager på vedtak som gjelder tilbakekall og suspensjon av godkjenning. Departementet kan også fastsette at klagenemnden avgjør klager på andre vedtak etter revisorloven.

Forvaltningsloven får anvendelse på nemndens virksomhet, og departementet kan fastsette nærmere regler om frister, innholdet av klage, tilsvar og muntlig forhandling og om klagenemndens sammensetning og virksomhet. Klagenemndens utgifter til klagebehandling etter første ledd dekkes av Finanstilsynet. Departementet fastsetter medlemmenes godtgjørelse. Det kan kreves gebyr for behandling av klage som angitt i første ledd. Departementet kan gi nærmere regler om når gebyr skal kreves, om gebyrenes størrelse og om innkrevingen.

Departementet har fastsatt forskrift 1. februar 2012 nr. 111 om klagenemnd for revisor- og regnskapsførersaker. Etter § 1 er nemnden klageinstans for Finanstilsynets vedtak om godkjenning av revisorer (§ 3-1), godkjenning av revisjonsselskaper (§ 3-5), tilbakekall av godkjenning som revisor og revisjonsselskap (§9-1), og suspensjon av godkjenning som revisor og revisjonsselskap (§9-2). Klagenemnden kan prøve alle sider av de vedtak som er gjenstand for klage.

Etter § 2 skal nemnden bestå av fem medlemmer og tre varamedlemmer som oppnevnes av departementet i opptil tre år. Nemnden skal ha en leder og en nestleder som utpekes av departementet. Nemnden skal sammensettes slik at den sikres høy juridisk, regnskapsfaglig, revisjonsfaglig og regnskapsførerfaglig kompetanse. Nemnden kan ikke sammensettes slik at personer som er oppdragsansvarlige revisorer eller regnskapsførere, eller som utfører arbeid for godkjent revisjonsselskap eller regnskapsførerselskap, eller personer selskapet har samarbeidsavtale med, får et flertall av nemndens medlemmer. Klagenemnden er vedtaksfør dersom minst fire av de innkalte møter.

I henhold til § 3 skal klagebehandlingen i nemnden følge reglene i forvaltningsloven kapittel VI med de endringer og tillegg som følger av forskriften. Klagenemnden skal avgjøre saken på grunnlag av de saksdokumenter som foreligger når den mottar klagesaken. Hvis særlige grunner foreligger, kan klagenemnden beslutte å holde muntlig forhandlingsmøte. Klagenemnden bestemmer hvilke deler av saken som skal behandles muntlig. Klagenemnden kan oppfordre parter og vitner til å forklare seg direkte for klagenemnden. Avgjørelser og beslutninger som gjelder saksforberedelsen i klagenemnden treffes av nemndens leder, eller etter lederens bemyndigelse, av et av de øvrige medlemmene. Finansdepartementet har omgjøringskompetanse etter forvaltningsloven.

21.5.2 EØS-rett

I henhold til direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 30d skal alle vedtak som er fattet av den kompetente myndighet i overenstemmelse med revisjonsdirektivet og forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) kunne påklages.

21.5.3 Danmark og Sverige

Etter den danske revisorloven § 51 fremgår det at vedtak truffet av Erhvervsstyrelsen i medhold av revisorloven eller revisjonsforordningen kan påklages til Erhvervsankenævnet senest fire uker etter at vedtaket er meddelt den det gjelder.

Etter den svenske revisorslagen § 36 følger det at Revisornemndens vedtak kan påklages til den allmenne forvaltningsdomstolen.

21.5.4 Utvalgets vurderinger

Utvalget mener at ordningen med at Finanstilsynets vedtak kan påklages til Klagenemnden for revisor- og regnskapsførersaker bør videreføres. Utvalget anser at det er hensiktsmessig at klagenemndens kompetanse, funksjon og sammensetning fortsatt reguleres i forskrift. Utvalget mener at klagenemnden bør være klageorgan også for de vedtakene om sanksjoner som er foreslått på bakgrunn av de nye bestemmelsene i revisjonsdirektivet, og for vedtak om unntak fra etterutdanningskravet for revisorer etter lovforslaget § 5-1 sjuende ledd. Dette vil innebære en utvidelse av klagenemndens oppgaver.

Utvalget mener at Klagenemnden for revisor- og regnskapsførersaker ikke er rett instans for å behandle klager over vedtak om overtredelsesgebyr og ledelseskarantene for foretak av allmenn interesse. Disse vedtakene bør følge klagebehandlingen i saker om vedtak etter verdipapirhandelloven.

Det vises til lovforslaget § 15-1 og forslag til endring i forskrift 1. februar 2012 nr. 111 om klagenemnd for revisor- og regnskapsførersaker.

21.6 Straff

21.6.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 9-3 kan forsettlig eller uaktsom overtredelse av lovens bestemmelser om revisjonsplikt og adgang til å si opp revisor, misbruk av titlene registrert revisor og statsautorisert revisor, uavhengighetsreglene, krav til revisjonens innhold, revisors plikter, dokumentasjon av oppdrag, nummererte brev, oppbevaring av dokumentasjon, revisjonsberetning, revisors taushetsplikt, revisors opplysningsplikt, revisors rett og plikt til å si fra seg oppdrag samt reglene om ny revisor, straffes med bøter eller fengsel inntil ett år. Det samme gjelder for grove eller gjentatte brudd på god revisjonsskikk. Foreldelsesfristen er fem år.

Brudd på lovbestemt taushetsplikt kan også straffes etter straffeloven § 209.

Etter finanstilsynsloven § 10 straffes tillits- eller tjenestemenn i foretak som er under tilsyn fra Finanstilsynet og som forsettlig eller uaktsomt overtrer finanstilsynsloven eller bestemmelse eller pålegg gitt med hjemmel i loven, med bøter eller fengsel inntil ett år eller begge deler. Foreligger det særlig skjerpende omstendigheter, kan fengsel inntil tre år anvendes. Personer, tillits- eller tjenestemenn i foretak som forsettlig eller uaktsomt overtrer pålegg gitt med hjemmel i § 4 a, straffes på samme måte.

21.6.2 EØS-rett

Verken etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) eller revisjonsforordning (EU) nr. 537/2014 er det et uttrykkelig krav om at brudd på reglene skal være straffbart. Etter artikkel 30 kreves det imidlertid at medlemslandene skal sørge for at det finnes effektive sanksjonssystemer som skal bidra til å konstatere, korrigere og forhindre utilstrekkelig gjennomføring av den lovpliktige revisjonen.

21.6.3 Danmark og Sverige

Etter dansk rett fremgår det at overtredelse av visse sentrale bestemmelser kan straffes med bøter, med mindre høyere straff er pålagt ved annen lovgivning.

Juridiske personer straffes etter reglene om foretaksstraff i den danske straffeloven.

Videre kan en revisor som utfører lovpliktig revisjon eller lovpålagte revisorbekreftelser og avgir uriktig skriftlig erklæring, straffes med bøter eller fengsel opp til fire måneder. Det samme gjelder en revisor som underskriver revisjonsberetningen på et regnskap han ikke har revidert.

I Danmark kan revisor også straffes for å avgi erklæringer uten å ha registrert seg til Erhverstyrelsen eller dersom revisor, på tross av at et forbud mot å inneha visse stillinger eller verv, likevel handler i strid med forbudet.

I henhold til den svenske revisorslagen § 38 skal den som uberettiget utgir seg for å være autorisert eller godkjent revisor dømmes til bøter.

21.6.4 Utvalgets vurderinger

Utvalget har gjort en fornyet vurdering av hvilke brudd på revisorloven og revisjonsforordningen som skal kunne straffes og av straffenivået. Utvalget har i den forbindelsen vurdert i hvilken grad det er nødvendig og ønskelig å straffe brudd på revisorloven i tillegg til de foreslåtte bestemmelsene om overtredelsesgebyr, ledelseskarantene og forbud mot å undertegne revisjonsberetning, jf. omtalen i punkt 21.3.4.

Forarbeidene til straffeloven og forvaltningsloven angir visse grunnvilkår for kriminalisering av handlinger. I Ot.prp. nr. 90 (2003–2004) om straffeloven uttaler Justisdepartementet i punkt 7.5.1:

«Skadefølgeprinsippet bør være utgangspunkt og grunnvilkår for kriminalisering: Atferd bør bare gjøres straffbar dersom den fører til skade eller fare for skade på interesser som bør vernes av samfunnet. I tillegg må to andre kriterier vurderes for at loven skal sette straff for en bestemt atferd: (1) Straff bør bare brukes dersom andre reaksjoner og sanksjoner ikke finnes eller åpenbart ikke vil være tilstrekkelige. (2) Straff bør bare brukes dersom nyttevirkningene er klart større enn skadevirkningene.»

I Prop. 62 L (2015–2016) om administrative sanksjoner punkt 7.4.3 gir Justisdepartementet anbefalinger for bruk av sanksjoner. Anbefalingene som er relevante for straff gjelder særlig:

• Det minst inngripende tilgjengelige virkemidlet bør velges.

• Spørsmålet om en overtredelse skal sanksjoneres, bør som utgangspunkt vurderes ut fra hver enkelt handlingsnorm.

• Lovbrudd som skal sanksjoneres, bør i praksis bli søkt avdekket og håndhevet (håndhevingshensynet).

• Straff bør normalt bare brukes ved alvorlige overtredelser (kvalifikasjonskravet).

Dette har vært sentrale utgangspunkter for utvalgets vurderinger. I lys av dette har utvalget vurdert om brudd på reglene i revisorloven og revisjonsforordningen er tilstrekkelig alvorlige til å begrunne bruk av straff, og om straff på dette området er nødvendig for å sikre at regelverket følges.

Lovbrudd som bør kunne straffes

Utvalgets mener at brudd på enkelte av reglene i revisorloven bør kunne straffes. Tilsynsmessig oppfølging og administrative sanksjoner er etter utvalgets syn ikke alltid tilstrekkelig. Utvalget peker på at overtredelse av enkelte av bestemmelsene i revisorloven har stort skadepotensiale. Allmennpreventive hensyn taler for at det bør være mulig å straffe brudd på disse reglene.

Utvalget foreslår for det første straff for en oppdragsansvarlig revisor som forsettlig eller grovt uaktsomt avgir uriktig revisjonsberetning og for det andre for en som uten å være statsautorisert revisor utilbørlig gir inntrykk av at et regnskap eller annen informasjon er bekreftet i henhold til reglene i loven. Etter utvalgets vurdering er dette de mest alvorlige handlingene i strid med revisorloven. Det vises til nærmere omtale i avsnittet om strafferammer nedenfor. Den oppdragsansvarlige revisoren har et særskilt ansvar. Andre medarbeidere på oppdraget bør etter utvalgets syn ikke kunne straffes etter denne bestemmelsen.

Utvalget går videre inn for straff for brudd på følgende bestemmelser i revisorloven:

• lovforslaget § 8-1 til § 8-7 om uavhengighet

• lovforslaget § 8-8 og § 12-5 om karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos den reviderte

• lovforslaget § 9-4 om revisors plikter ved utførelse av lovfestet revisjon

• § 9-10 om revisors plikter ved revisorbekreftelser

• § 10-2 om revisors opplysningsplikt

Utvalget viser også til at unnlatelse av å innrette seg etter pålegg fra Finanstilsynet kan straffes etter finanstilsynsloven § 10, og at brudd på lovbestemt taushetsplikt kan straffes etter straffeloven § 209.

Strafferammer

I Ot.prp. nr. 90 (2003–2004) om straffeloven gir Justisdepartementet følgende utgangspunkt for fastsetting av strafferammer i punkt 1.3:

«Departementet går inn for at strafferammene bør fastsettes som et produkt av tre omstendigheter: hvilken interesse som er angrepet, resultatet eller virkning av handlingen og lovbryterens utviste skyld. Krenkede interesser deles i tre hovedgrupper: Enkeltpersoners liv og selve samfunnsordenen, dernest enkeltpersoners fysiske integritet og det felles livsgrunnlag (miljøet) og til slutt enkeltpersoners psykiske integritet og økonomiske interesser. Strafferammene bør gjenspeile om lovbruddet er grovt, vanlig eller lite, og eventuelt at handlingen ikke kan få noe skadevoldende resultat, fordi den bare gjelder forberedelse (når dette er gjort straffbart). For skylden bør rammene avspeile om handlingen er fortsettlig, grovt uaktsom eller er forøvet ved alminnelig uaktsomhet.»

Utvalget mener at fengselsstraff bør forbeholdes de mest alvorlige overtredelsene og at det for øvrig kun bør kunnes ilegges bøtestraff.

Formålet med lovfestet revisjon er å skape tillit til at årsregnskapet og konsernregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet, jf. lovforslaget § 9-1. Revisors grunnleggende ansvar overfor regnskapsbrukerne er å avgi riktig revisjonsberetning. Det er i første rekke brudd på denne plikten som direkte rammer regnskapsbrukerne og kan føre til skade for dem. Det er derfor alvorlig når en revisor ikke overholder dette ansvaret. Utvalget foreslår at en oppdragsansvarlig revisor som forsettlig eller grovt uaktsomt avgir uriktig revisjonsberetning skal kunne straffes med bøter eller fengsel inntil ett år.

Hvis revisor har forsømt seg grovt i revisjonsutførelsen uten at det har medført uriktig revisjonsberetning, bør overtredelsen kunne straffes med bøter. Utvalget legger vekt på at overtredelsen i disse tilfellene ikke har skadepotensial for regnskapsbrukerne.

En revisor som avgir uriktig revisjonsberetning i den hensikt at den skal brukes til å skaffe noen en uberettiget vinning, vil kunne straffes for bedrageri med fengsel i inntil to år og med fengsel inntil seks år hvis bedrageriet er grovt, jf. straffeloven § 371 og § 372. Uaktsomt bedrageri straffes med fengsel inntil ett år, og to år dersom bedrageriet må anses som grovt, jf. straffeloven § 374.

Utvalget mener videre at revisorloven bør gi særskilt beskyttelse mot at noen som utgir seg for å ha godkjenning som revisor, avgir revisjonsberetning eller revisorbekreftelser. Slike personer vil ikke være underlagt tilsyn og håndheving etter lovens øvrige regler, og utvalget legger vekt på at slik adferd er egnet til å ramme tredjeparter. Utvalget foreslår at den som uten å være statsautorisert revisor utilbørlig gir inntrykk av at et regnskap eller annen informasjon er bekreftet i henhold til reglene i loven, skal kunne straffes med bøter eller fengsel inntil ett år.

Grovhet og skyldkrav

Utvalget legger vekt på at straff skal benyttes for kvalifisert klanderverdig adferd. Det er i tråd med føringene i forarbeidene til straffeloven og forvaltningslovens regler om administrative sanksjoner. Utvalget går derfor inn for at bare grove overtredelser skal kunne straffes. Utvalget går videre inn for at skyldkravet skal være forsett eller grov uaktsomhet. Utvalget foreslår å fjerne adgangen i gjeldende revisorlov til å straffe simpelt uaktsomme overtredelser.

Det vises til lovforslaget § 14-9.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Bamle og Sivertsen, er omtalt i punkt 21.7.3.

21.7 Forslag fra mindretall

21.7.1 Forslag fra medlemmene Bamle, Sivertsen, Stavaas og Winkelman – overtredelsesgebyr mot statsautorisert revisor

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle, Sivertsen, Stavaas og Winkelman, viser til at utvalget i forslaget til § 14-3 foreslår at overtredelsesgebyr skal begrenses til kun å ilegges foretaket. I henhold til § 44 i den danske revisorloven kan både revisor og revisjonsforetaket ilegges bøter av Revisornævnet ved forsømmelse av oppgaver som tilligger revisor. Tilsvarende kan både revisor og revisjonsforetaket ilegges sanksjonsavgift i henhold til § 32 i den svenske revisorloven. Etter disse medlemmenes vurdering er det ingen grunn til å innføre regler i Norge som avviker fra de svenske og danske bestemmelsene i forhold til personkrets.

I desember 2016 ble det i NOU 2016: 27 lagt frem forslag til ny lovgivning om tiltak mot hvitvasking. Bestemmelsen om overtredelsesgebyr i den nye hvitvaskingsloven omfatter både personer og foretak.

Det foreslås etter dette at bestemmelsen om overtredelsesgebyr i revisorloven skal omfatte både juridiske og fysiske personer, slik tilfellet er i våre naboland og slik det er foreslått i den nye hvitvaskingsloven.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 14-3.

21.7.2 Forslag fra medlemmene Bamle og Sivertsen – ledelseskarantene for revisor

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle og Sivertsen, viser til at i motsetning til i den foreslåtte bestemmelsen om overtredelsesgebyr, er ikke brudd på bestemmelsen om organisering av virksomheten og kvalitetsstyring medtatt i bestemmelsen om ledelseskarantene. Disse medlemmer finner det naturlig å inkludere bestemmelsen om kvalitetsstyring og organisering av virksomheten i denne bestemmelsen, på samme måte som det fremkommer av bestemmelsen om overtredelsesgebyr. Organisering av virksomheten og kvalitetsstyring er en oppgave av sentral betydning for revisjonen. Disse medlemmene mener at kvalitetsstyring og organisering av virksomheten er oppgaver som ligger i kjernen av revisors ledelsesansvar, og brudd på disse bestemmelsene derfor må kunne sanksjoneres med ledelseskarantene.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 14-4.

21.7.3 Forslag fra medlemmene Bamle og Sivertsen – straff

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle og Sivertsen, viser til straffebestemmelsen i utvalgets lovforslag § 14-9. Utvalgets flertall går her inn for en reduksjon i hvilke handlinger som anses å være straffbare overtredelser samt redusert straffenivå og et høyere skyldkrav i forhold til gjeldende revisorlov § 9-3. Det foreslås at straffen for en stor del skal begrenses til bøter og at skyldkravet heves fra alminnelig uaktsomhet til grov uaktsomhet. I dagens lovgivning rammes også uaktsomme overtredelser. Bestemmelsen begrenses også i personkrets idet straffebestemmelsen kun skal omfatte «oppdragsansvarlig revisor» og ikke både oppdragsansvarlig revisor og revisjonsmedarbeidere som i dag.

Disse medlemmene er uenig i flertallets forslag. Disse medlemmene ønsker ikke en skjerping av straffebestemmelsen i forhold til nåværende lov, men mener det er viktig med en bestemmelse som omfatter tilsvarende forhold som dagens bestemmelse. Også i lys av utviklingen i kriminalitetsbildet er det viktig å opprettholde en dekkende straffebestemmelse. Politiet uttrykker bekymring over at advokater, revisorer og leger bidrar til profesjonalisering av kriminaliteten. Straffebestemmelsen bør derfor også ramme de tilfellene som kan tenkes å oppstå i så henseende.

Selv om det er svært få revisorer som er blitt dømt etter straffebestemmelsen i revisorloven, har den likevel en preventiv og forebyggende effekt. Det vil gi et uheldig signal hvis straffenivået ved alvorlige overtredelser av revisorloven skal ha et betydelig lavere straffenivå enn straffebestemmelsen til de ulike bestemmelsene som gjelder for de revisjonspliktige virksomhetene.

Disse medlemmene er uenig i en reduksjon i skyldkravet. Manglende etterlevelse av de lover og retningslinjer som revisor skal påse at foretakene følger vil ha vesentlige negative konsekvenser for samfunnet. Som allmennhetens tillitsperson er det derfor svært viktig at revisjonen utføres med høy grad av aktsomhet. Uaktsomme overtredelser av bestemmelser i revisorloven bør derfor kunne sanksjoneres med straff, slik bestemmelsen er i nåværende revisorlov. Eksempelvis vil en rekke av uaktsomme pliktovertredelser tilsammen kunne anses straffbare selv om man ikke kan bevise grov uaktsomhet. Dersom man mener at revisjon er viktig for samfunnet/allmenheten og at det kan få store skadevirkninger dersom det avlegges uriktige regnskaper, vil det være å sende ut feil signal å lempe på skyldkravet.

I denne sammenheng vises det til Ot.prp. nr. 22 (2008–2009) Om lov om endringer i straffeloven som har følgende merknad til § 394 Uaktsom regnskapsovertredelse:

«Bestemmelsen setter straff for uaktsom overtredelse av regnskapslovgivningen, se punkt 11.12. Forslaget viderefører i det vesentligste reglene i straffeloven 1902 § 286, regnskapsloven § 8-5 og bokføringsloven § 15. Straffelovkommisjonen foreslår å strafflegge bare grov uaktsomhet i delutredning VII, se skisse til § 22-17 omtalt på side 317.

Bestemmelsen rammer uaktsom regnskapsovertredelse, og viderefører skyldkravet i straffeloven 1902 § 286, regnskapsloven § 8-5 og bokføringsloven § 15.

Aktsomhetsnormen kan variere fra livsområde til livsområde. Lovbryteren skal som utgangspunkt vurderes etter den normen som gjelder på det aktuelle området, selv om den er ukjent for ham. Etter departementets oppfatning må det legges til grunn en streng aktsomhetsnorm for personer som driver eller er ansvarlig for regnskapspliktig virksomhet. Det må kunne ventes at vedkommende setter seg inn i regnskapslovgivningen, selv om han ikke har erfaring fra næringsvirksomhet fra tidligere. Men dersom straffskylden er liten og overtredelsen har små konsekvenser, kan det være aktuelt med straffutmålingsutsettelse etter straffeloven 2005 § 60, eventuelt helt unntaksvis straffutmålingsfrafall etter § 61.

Straffen er bot eller fengsel inntil ett år.»

Det er således en forventning i samfunnet om høy aktsomhet hos den som driver eller er ansvarlig for regnskapspliktig virksomhet. Det samme bør gjelde for den som reviderer de aktuelle regnskapene. Revisor er en profesjonell yrkesutøver som driver sin virksomhet med offentlig tillatelse. Samfunnet bør kunne stille større krav til en slik utøver enn til en alminnelig næringsdrivende.

Flertallet foreslår at revisorlovens straffebestemmelse skal omfatte færre pliktbrudd. Etter flertallets vurdering er det utelukkende avgivelse av uriktig revisjonsberetning og misbruk av revisortittelen som skal kunne føre til fengselsstraff. Andre grove overtredelser ved revisors virksomhetsutøvelse forut for avleggelse av revisjonsberetningen skal kun straffes med bot. Dette i motsetning til gjeldende revisorlov. Disse medlemmer er uenig i at det er grunnlag for en reduksjon i straffene på dette området. Den økonomiske kriminaliteten er ødeleggende for viktige samfunnsstrukturer. Som allmenhetens tillitsperson har revisor en viktig rolle i forhold til å forhindre og forebygge økonomisk kriminalitet. Det er nær sammenheng mellom avgivelse av revisjonsberetning og revisors virksomhetsutøvelse forut for avgivelse av revisjonsberetningen. Alle grunner tilsier derfor likt straffenivå for grove overtredelser av revisors plikter forut for avgivelse av revisjonsberetningen som ved avgivelse av uriktig revisjonsberetning.

Flertallets forslag innebærer at vesentlige overtredelser av en rekke bestemmelser i revisorloven ikke lenger skal kunne straffes. En revisor som unnlater å rapportere til styret om vesentlige forhold, herunder misligheter og feil, som avdekkes ved revisjonen eller som ikke utarbeider og oppbevarer oppdragsdokumentasjon bør kunne sanksjoneres med straff. Det er viktig å kunne sanksjonere grove brudd på sentrale plikter ved utførelsen av revisjonen. Det er ikke tilstrekkelig at slike pliktbrudd kun sanksjoneres på virksomhetsnivå med overtredelsesgebyr. Etter disse medlemmenes vurdering vil det være uheldig dersom straffebestemmelsen i revisorloven ikke skal omfatte de samme grove overtredelsene som i de foreslåtte bestemmelsene for overtredelsesgebyr og ledelseskarantene. Disse medlemmene minner om at formålet med revisjon i henhold til lovforslagets § 9-1 er å skape tillit til at årsregnskapet og konsernregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, «og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet».

Det er også viktig å være klar over at revisor etter straffeloven § 394 kan straffes for medvirkning til brudd på regnskapsloven og bokføringsloven. En snevrere straffebestemmelse i revisorloven, slik flertallet i utvalget foreslår, vil etter dette være misvisende i forhold til realiteten i revisors straffansvar. Ved utforming av lovtekst er det viktig at straffebestemmelsen er harmonisert med straffebestemmelsene i korresponderende lover. Det er derfor viktig at det beholdes en dekkende straffebestemmelse også i ny revisorlov.

Mindre regnskapsovertredelser straffes med bot eller fengsel inntil 1 år, jf. straffelovens § 394 om uaktsomme regnskapsovertredelser. Høyesterett uttalte seg i 2010 om straffutmåling i saken vedrørende revisor i Sponsor Service (Rt-2010-1328):

«(47) Strafferammen for revisorlovbruddene er bøter eller fengsel i inntil 1 år, og for regnskapslovbruddene bøter eller fengsel i inntil 6 år. (48) De forhold A dømmes for er av alvorlig karakter. Omsetningslivet og finansmarkedene er avhengig av at selskapenes økonomiske stilling er riktig beskrevet i regnskapene, og av at revisors beretninger bygger på revisjonsarbeid som oppfyller lovens krav. Svikt i revisors kontrollarbeid får ikke bare betydelige konsekvenser for kreditorer, kredittinstitusjoner og investorer og derigjennom det generelle økonomiske liv, men fører også til at tilliten til lovbestemte kontrollsystemer svekkes på en svært skadelig måte. (49) Allmennpreventive hensyn må veie tungt ved straffutmålingen. Overtredelsene ville derfor under normale omstendigheter ha medført ubetinget fengselsstraff.»

I forslaget til ny straffebestemmelse foreslås det å unnta revisormedarbeidere fra straffebestemmelsen. Disse medlemmene er ikke enige i en slik endring. Ved utførelsen av revisjon er det svært vanlig at oppdragsansvarlig revisor gjør utstrakt bruk av erfarne revisjonsmedarbeidere, for å lede andre revisjonsmedarbeidere på oppdraget og for å forestå revisjonsutførelsen. Det er derfor naturlig at revisorlovens straffebestemmelse også i fortsettelsen skal omfatte både oppdragsansvarlig revisor og medarbeidere på oppdraget. Dette vil også føre til at medarbeiderne får et selvstendig ansvar for å gjøre vurderinger ved gjennomføringen av revisjonen og varsle der det viser seg nødvendig. I Sponsor Service-saken ble revisormedarbeideren domfelt (Rt. 2010 s. 1328).

Nåværende § 9-3 har en utforming der det listes opp en rekke bestemmelser i loven hvor overtredelser vil være straffbare. Dette kan være noe uryddig og vi foreslår i stedet å ta med de tre sentrale kapitlene i loven hvor det er viktig å kunne sanksjonere overtredelser med straff – kapittel 8 om uavhengighet, kapittel 9 om revisors plikter ved lovfestet revisjon og revisorbekreftelser og kapittel 10 om taushetsplikt og opplysningsplikt.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 14-9.