15 Revisors rapportering

15.1 Rapporteringsplikter som er utredet

Utvalget har utredet krav til revisjonsberetningen i revisorloven og særlovgivningen, og revisors kommunikasjon med styret og ledelsen som ledd i en lovfestet revisjon. Utvalget har også utredet krav til revisors rapportering til Finanstilsynet ved revisjon av foretak som er underlagt tilsyn.

Utvalget har ikke utredet krav til revisors rapportering som følger av krav om revisorbekreftelser fastsatt i annen lovgivning, slik som revisors underskrift på næringsoppgaven i medhold av skattebetalingsloven og revisorbekreftelser etter selskapslovgivningen. Utvalget har ikke utredet revisors plikter etter hvitvaskingsloven til å rapportere mistenkelige transaksjoner til ØKOKRIM. Utvalget har heller ikke vurdert revisors plikt til å gi melding til Finanstilsynet om finansiell rapportering i noterte foretak som ikke gir et rettvisende bilde (verdipapirhandelloven § 15-2 syvende ledd og verdipapirforskriften § 13-7).

15.2 Revisjonsberetningen

15.2.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 5-6 skal revisor avgi revisjonsberetning uten unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt og senest syv måneder etter regnskapsårets slutt. For aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper gjelder likevel aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-4 annet punktum om at revisjonsberetningen skal være styret i hende senest to uker før den ordinære generalforsamlingen.

Revisjonsberetning skal avgis også der årsregnskap ikke foreligger eller er ufullstendig. Revisjonsberetningen skal dateres og underskrives av oppdragsansvarlig revisor.

Revisjonsberetning for revisjonspliktige skal være på norsk, med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Etter revisorforskriften § 5-2 kan revisjonsberetningen avgis på det samme språket som årsregnskapet dersom den revisjonspliktige har fått tillatelse etter regnskapsloven til å avgi dette på annet språk enn norsk.

Revisjonsberetningen skal inneholde en innledning der det minst skal opplyses hvilket årsregnskap som er revidert og hvilket regelverk for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av årsregnskapet.

I revisjonsberetningen skal revisor bekrefte at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk. Revisjonsberetningen skal inneholde en beskrivelse av hva revisjonen har omfattet der det minst skal opplyses hvilke revisjonsstandarder som er anvendt ved revisjonen.

I revisjonsberetningen skal revisor uttale seg om følgende forhold

• en klar angivelse av om årsregnskapet etter revisors oppfatning gir et rettvisende bilde i samsvar med det regelverket for finansiell rapportering som er anvendt

• om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter

• om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger

• om opplysninger i årsberetningen og i eventuell redegjørelse for foretaksstyring etter regnskapsloven § 3-3 b om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar med lov og forskrifter, samt om opplysningene er konsistent med årsregnskapet

Det siste gjelder tilsvarende for de opplysninger som minst skal gis i redegjørelser for samfunnsansvar etter regnskapsloven § 3-3 c første ledd, samt for opplysninger som er inntatt i redegjørelser for samfunnsansvar gitt i annet dokument enn årsberetningen, jf. regnskapsloven § 3-3 c sjette ledd.

Dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, skal revisor ta forbehold, og eventuelt gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning. Det skal henvises til eventuelle forhold som revisor har påpekt ved bruk av presisering uten å ha tatt forbehold i revisjonsberetningen.

Finner revisor at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger, skal dette angis særskilt.

Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder, skal det gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen. Det skal videre gjøres merknad i revisjonsberetningen dersom den revisjonspliktige plikter å holde årlig møte med revisor uten at daglig leder eller andre fra den daglige ledelsen er til stede (revisorloven § 2-3), og det ikke er holdt slikt møte i løpet av siste år. Revisor skal også ellers gi opplysning om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller aksjeeiere.

Departementet kan i forskrift fastsette regler om revisjonsberetningen dersom det er nødvendig for gjennomføringen av internasjonale forpliktelser.

Bestemmelser om revisjonsberetningen i særlovgivningen

Etter stiftelsesloven § 44 annet ledd skal revisor for en stiftelse uttale seg i revisjonsberetningen om stiftelsen er forvaltet og om utdelinger er foretatt i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Etter tredje ledd skal revisor, dersom styremedlemmer eller ansatte i stiftelsen, oppretter, eller nærstående til noen av disse, har mottatt lån eller annen ytelse fra stiftelsen, attestere at ytelsen er i samsvar med lov, forskrifter og stiftelsens formål. Denne attestasjonen kan gis i revisjonsberetningen eller separat.

Etter finansforetaksloven § 21-13 skal Finanstilsynet oppnevne en eller flere revisorer for et finansforetak1 som er satt under offentlig administrasjon. Etter § 21-14 femte ledd skal revisor «revidere finansforetakets forretningsførsel og utarbeide en revisjonsberetning».

Etter finansforetaksloven § 18-1 fjerde ledd skal styret i morselskapet i et finanskonsern sørge for at det avgis en felles revisjonsberetning for morselskapet og finanskonsernet.

Ulike begreper som benyttes ved omtale av revisjonsberetninger

Ren revisjonsberetning benyttes normalt på en beretning der revisor konkluderer med at regnskapet er fritt for vesentlig feilinformasjon og dermed gir et rettvisende bilde (dvs. positiv konklusjon) der revisor verken har tatt forbehold, har inntatt en presisering eller gitt andre merknader.

Avvikende revisjonsberetning benyttes i enkelte sammenhenger om en beretning der revisor har tatt forbehold, inntatt en presisering eller gitt andre merknader.

Negativ revisjonsberetning beskriver normalt en beretning der revisor gir uttrykk for at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon og dermed ikke gir et rettvisende bilde (dvs. negativ konklusjon).

Umodifisert revisjonsberetning benyttes i den norske versjonen av de internasjonale revisjonsstandardene og beskriver en beretning der revisor har konkludert med at regnskapet er fritt for vesentlig feilinformasjon og dermed gir et rettvisende bilde (dvs. en positiv konklusjon). En umodifisert revisjonsberetning inneholder ikke forbehold, men kan inneholde presiseringer eller andre merknader.

Modifisert revisjonsberetning benyttes i den norske versjonen av de internasjonale revisjonsstandardene og beskriver en beretning der revisor konkluderer med at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon og dermed ikke gir et rettvisende bilde (negativ konklusjon) eller at revisor har tatt forbehold i beretningen.

15.2.2 EØS-rett

Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 28 nr. 1 skal revisor presentere resultatet av den lovfestede revisjonen i en revisjonsberetning. Revisjonsberetningen skal være utarbeidet i samsvar med kravene i revisjonsstandarder som måtte bli vedtatt av EU-kommisjonen i medhold av revisjonsdirektivet artikkel 26 eller revisjonsstandarder som anvendes i det enkelte medlemsland.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 2 skal revisjonsberetningen være skriftlig og skal inkludere følgende:

• Revisjonsberetningen skal angi det foretaket som har fått sitt årsregnskap eller konsernregnskap revidert, hvilket årsregnskap eller konsernregnskap som er revidert og den dato og periode regnskapene dekker, samt hvilket rammeverk for finansiell rapportering som er benyttet ved utarbeidelsen.

• Revisjonsberetningen skal inneholde en beskrivelse av hva revisjonen har omfattet som minst skal angi hvilke revisjonsstandarder som er anvendt ved den lovfestede revisjonen.

• Revisjonsberetningen skal inneholde en konklusjon om regnskapet, enten uten forbehold, med forbehold eller negativ, som klart angir om den godkjente revisoren eller revisjonsselskapet mener at regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med det relevante rammeverket for finansiell rapportering og oppfyller gjeldende lovkrav.

• Dersom den godkjente revisoren eller revisjonsselskapet ikke er i stand til å avgi en konklusjon om regnskapet, skal revisjonsberetningen inneholde revisors konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg.

• Revisjonsberetningen skal henvise til forhold som revisor har påpekt ved bruk av presisering uten å ha tatt forbehold.

• Revisjonsberetningen skal inneholde en uttalelse basert på revisjonsarbeidet, om årsberetning er konsistent med regnskapene for samme regnskapsår og er utarbeidet i samsvar med gjeldende lovkrav, jf. regnskapsdirektivet artikkel 34.

• Revisjonsberetningen skal angi om revisor, på grunnlag av kunnskapen og forståelsen av foretaket og dets omgivelser som er opparbeidet gjennom revisjonen, har avdekket vesentlig feilinformasjon i årsberetningen og indikere arten av slik feilinformasjon.

• Revisjonsberetningen skal inneholde en uttalelse om eventuelle vesentlige usikkerheter knyttet til hendelser eller forhold som kan gi grunnlag for betydelig tvil om selskapets evne til fortsatt drift.

• Revisjonsberetningen skal angi hvor den godkjente revisoren eller revisjonsselskapet er etablert.

Medlemslandene kan fastsette tilleggskrav om innholdet i revisjonsberetningen.

Etter regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 3 gjelder ikke kravene om revisors uttalelser i revisjonsberetningen for den ikke-finansielle rapporten (også kalt samfunnsansvarsrapport) som store foretak skal gi i årsberetningen eller i en separat rapport som publiseres samme med årsberetningen, jf. regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 1 og 4 (selskap) og artikkel 29a nr. 1 og 4 (konsern). Den ikke-finansielle rapporten skal inneholde opplysninger om miljø, sosiale forhold og personalspørsmål, respekt for menneskerettighetene og bekjempelse av korrupsjon i det omfang som er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, resultat, stilling samt virkningene av dets virksomhet. Etter artikkel 19a nr. 5 og 29a nr. 5 skal revisor imidlertid se til at denne informasjonen er gitt. Medlemslandene kan etter regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 6 og 29a nr. 6 kreve at opplysningene i den ikke-finansielle rapporten kontrolleres av en uavhengig tilbyder av attestasjonstjenester.

Etter regnskapsdirektivet artikkel 20 nr. 3 skal revisor bare uttale seg om deler av den redegjørelsen om foretaksstyring som noterte foretak skal gi i årsberetningen eller i en separat rapport som publiseres samme med årsberetningen. Kravene til revisors uttalelse om årsberetningen etter artikkel 34 gjelder for de opplysningene som skal gis om systemer for intern kontroll og risikostyring (artikkel 20 nr. 1 bokstav c) og informasjon om eierstruktur, stemmeretter, utpeking av styremedlemmer mv. for foretak som omfattes av direktivet om overtakelsestilbud (artikkel 20 nr. 1 bokstav d). For den øvrige informasjonen i redegjørelsen om foretaksstyring er det kun krav om at revisor skal se til at informasjonen er gitt, jf. artikkel 20 nr. 3. Etter artikkel 29 gjelder det samme for tilsvarende informasjon i konsernberetningen.

Der revisjonen er utført av mer enn én revisor, skal de godkjente revisorene eller revisjonsselskapene etter revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 3 bli enige om resultatet av den lovfestede revisjonen og avgi en felles revisjonsberetning med felles konklusjon om regnskapet. I tilfelle uenighet, skal hver av revisorene avgi sin konklusjon om regnskapet i et eget avsnitt i revisjonsberetningen og uttale seg om årsaken til uenigheten.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 4 skal revisjonsberetningen underskrives og dateres av den eller de godkjente revisoren(e). Der et revisjonsselskap utfører den lovfestede revisjonen, skal revisjonsberetningen underskrives av den godkjente revisoren som utfører revisjonen på vegne av revisjonsselskapet. I særlige tilfeller kan medlemslandene fastsette at underskriften(e) kan holdes unna offentligheten dersom offentliggjøring kunne føre til en nærliggende og betydelig fare for noens personlige sikkerhet. Bestemmelsen retter seg mot tilfeller der revisor er utsatt for trusler om fysisk gjengjeldelse dersom han eller hun avgir en bestemt revisjonsberetning. Navnene skal uansett være kjent for de relevante kompetente myndighetene.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 5 skal beretningen til den godkjente revisoren eller revisjonsselskapet på konsernregnskapet oppfylle kravene i nr. 1 til 4. Ved uttalelsen om konsistensen mellom årsberetningen og regnskapene, skal revisor se på konsernregnskapet og årsberetningen for konsernet. Der morselskapets årsregnskap er vedlagt konsernregnskapet, kan revisjonsberetningene slås sammen.

15.2.3 Danmark og Sverige

Danmark

Den danske revisorloven § 19 og bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer inneholder krav til revisjonsberetningen og konsernrevisjonsberetningen i tråd med kravene i revisjonsdirektivet, med følgende tilpasninger og tillegg:

• Revisjonsberetningen skal inneholde en omtale av revisors ansvar for revisjonen.

• Revisjonsberetningen for foretak som ikke er små foretak skal, hvis revisor avgir avvikende beretning, inneholde uttalelse om generalforsamlingen bør fastsette regnskapet.

• Revisor skal opplyse om at bokføringslovgivningen ikke er overholdt og overtredelsen ikke er uvesentlig hvis han eller hun gjennom revisjonen har blitt oppmerksom på det.

• Det skal gis opplysning om ikke uvesentlige forhold som revisor har blitt kjent med gjennom revisjonen og som gir en begrunnet formodning om at medlemmer av ledelsen kan komme i erstatnings- eller straffansvar.

Sverige

Den svenske aktiebolagslagen kapittel 9 § 28 til § 38 inneholder krav til revisjonsberetningen og konsernrevisjonsberetningen i tråd med kravene i revisjonsdirektivet, med følgende tilpasninger og tillegg:

• Revisjonsberetningen skal inneholde opplysning om hvilken dag revisjonen ble avsluttet.

• Det skal angis i revisjonsberetningen om revisor i et spørsmål som er behandlet i revisjonsberetningen har en mening som avviker fra styrets eller en annen revisor eller om revisjonen har et begrenset omfang eller innretning.

• Revisjonsberetningen skal inneholde uttalelser om generalforsamlingen bør fastsette resultatregnskapet og balansen, om generalforsamlingen bør fatte beslutning om anvendelsen av overskudd eller tap i tråd med forslaget i årsberetningen, og om styret og daglig leder har oppfylt krav i loven om å utarbeide en oversikt over visse lån og garantier.

• Revisjonsberetningen skal inneholde en uttalelse om styremedlemmene og daglig leder bør innvilges ansvarsfrihet overfor selskapet.

• Det skal angis i revisjonsberetningen dersom revisor har funnet at et styremedlem eller daglig leder har foretatt seg eller unnlatt noe som kan gi grunnlag for erstatningsansvar eller har handlet i strid med selskapslovgivningen, regnskapslovgivningen eller vedtektene.

• Det skal angis i revisjonsberetningen dersom revisor har funnet at selskapet ikke har oppfylt sin plikt til å sette av for skatt, registrere seg, levere skattemelding eller betale skatter og avgifter til rett tid i henhold til den svenske skatteförfarandelagen (2011: 1244).

• Revisor kan i tillegg gi slike opplysninger som han eller hun anser at aksjeeierne bør få kjennskap til.

• Om en tidligere revisor har trukket seg før utløpet av tjenestetiden, skal revisjonsberetningen vedlegges kopi av denne revisorens lovpliktige meldinger til styret og Bolagsverket om sin fratreden.

I Sverige har en benyttet adgangen etter revisjonsdirektivet til å begrense revisors uttalelse om rapporteringen om foretaksstyring og samfunnsansvar.

Tilsvarende regler gjelder etter den svenske revisionslagen for revisjon av andre foretak.

15.2.4 Utvalgets vurdering

Oversikt over gjeldende krav

Tabellen nedenfor gir en oversikt over kravene til revisjonsberetningen som følger av direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) etter direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) (EU), revisorloven (NOR) og de internasjonale revisjonsstandardene (ISA).

Revisjonsforordningen inneholder tilleggskrav til revisjonsberetningen for foretak av allmenn interesse. Nedenfor er det vurdert om deler av disse kravene også bør gjelde ved revisjon av andre foretak. Revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen åpner for at det enkelte land kan fastsette krav til revisjonsberetningen ut over kravene i direktivet og forordningen. Utvalget har derfor vurdert om slike krav til revisjonsberetningen i revisorloven bør videreføres.

Innledende opplysninger

Direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) fastsetter noen ytterligere opplysningskrav som ikke fremgår av revisorloven, men som likevel ikke medfører praktiske konsekvenser i Norge fordi tilsvarende krav følger av de internasjonale revisjonsstandardene (ISA):

• Revisjonsberetningen skal angi hvor den valgte revisoren eller revisjonsselskapet er etablert.

• Revisjonsberetningen skal identifisere foretaket som har fått regnskapet sitt revidert.

• Datoen og regnskapsperioden som regnskapsoppstillingene dekker skal angis i beretningen.

Utvalget går inn for at det presiseres opplysningskrav i revisorloven i tråd med disse direktivkravene.

Gjeldende revisorlov inneholder et krav om at revisor bekrefter i revisjonsberetningen at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk. Utvalget mener at det ikke er behov for å videreføre en særskilt lovbestemmelse om dette.

Revisjonsdirektivet krever ikke at språk reguleres. Utvalget anser at revisjonsberetningen bør avgis på det samme språket som regnskapet eller eventuelt på norsk, og foreslår at det presiseres i loven.

Beskrivelse av ledelsens og revisors ansvar og oppgaver

De internasjonale revisjonsstandardene (ISA) krever at det gis opplysninger i revisjonsberetningen om hva som er henholdsvis ledelsens og revisors ansvar og oppgaver når det gjelder det reviderte regnskapet. Slike krav følger ikke av revisorloven eller revisjonsdirektivet. Utvalget anser at opplysningene om dette i revisjonsberetningen i praksis kan oppfattes mer som en begrensning av ansvaret fra revisors side enn at det gir nyttig informasjon til regnskapsbrukerne. Utvalget vil ikke foreslå lovkrav om dette.

Revisors uttalelser om regnskapet

Utvalget går inn for å videreføre kravene til revisors uttalelse om årsregnskapet i samsvar med bestemmelsene i revisjonsdirektivet. Revisor skal etter forslaget uttale seg om årsregnskapet etter revisors mening gir et rettvisende bilde i samsvar med det regnskapsregelverket som er benyttet, og om det oppfyller gjeldene lovkrav. Revisors konklusjon skal enten være uten forbehold, med forbehold eller negativ. I beretningen skal det vises til forhold i årsregnskapet som revisor mener bør fremheves ved bruk av presisering uten å ta forbehold om årsregnskapet.

Dersom revisor ikke har grunnlag for å konkludere, skal det opplyses at revisor ikke kan uttale seg. I tråd med de internasjonale revisjonsstandardene skilles det mellom negativ beretning i tilfeller der revisor

• konkluderer med at regnskapet inneholder vesentlig og gjennomgripende feilinformasjon

• ikke kan uttale seg fordi det ikke har vært mulig å innhente tilstrekkelig revisjonsbevis

Etter revisorloven skal det i tillegg angis særskilt dersom revisor finner at regnskapet ikke kan fastsettes slik det foreligger, såkalt negativ fastsettelseskonklusjon. Utvalget legger vekt på at dette ikke følger av revisjonsdirektivet eller de internasjonale revisjonsstandardene, og anser at det ikke er grunn til å videreføre dette kravet.

Revisors uttalelser om årsberetningen

Etter revisorloven skal revisor uttale seg om opplysningene i årsberetningen om forutsetningen om fortsatt drift er i samsvar med lov og forskrifter.2 Dersom det er vesentlig usikkerhet om fortsatt drift, og det ikke er gitt korrekt eller tilstrekkelig informasjon i årsregnskapet, må revisor ta hensyn til dette i beretningen i form av forbehold eller negativ beretning med en begrunnelse. Dersom det er vesentlig usikkerhet om fortsatt drift, og det er gitt korrekt og tilstrekkelig informasjon i årsregnskapet, skal revisor gjøre oppmerksom på forholdet med en presisering i revisjonsberetningen. Direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) fastsetter at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om eventuell vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan gi grunnlag for betydelig tvil om selskapets evne til fortsatt drift. Revisor skal ikke uttale seg om fortsatt drift når det ikke foreligger vesentlig usikkerhet som nevnt. Bestemmelsen underbygger at revisor skal begrunne et forbehold eller negativ beretning og omtale en presisering som gjelder fortsatt drift. Bestemmelsen medfører ikke at revisor skal utføre andre revisjonshandlinger enn det som er praksis i Norge i dag. Utvalget går inn for at revisor skal uttale seg om fortsatt drift på den måten revisjonsdirektivet krever.

Uttalelsene i revisjonsberetningen om opplysningene i årsberetningen er konsistent med årsregnskapet og om årsberetningen er utarbeidet i samsvar med lov og forskrifter, skal etter endringsdirektivet omfatte alle opplysningene i årsberetningen. Se likevel neste avsnitt om informasjon om samfunnsansvar og foretaksstyring. Etter de gjeldende reglene i revisorloven er disse uttalelsene begrenset til opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslaget til anvendelse av overskuddet eller dekning av tap. Etter endringsdirektivet skal det angis i revisjonsberetningen om revisor, på bakgrunn av sin kunnskap og forståelse av selskapet og dets omgivelser opparbeidet under revisjonen, har identifisert vesentlig feilinformasjon i årsberetningen. Revisor skal i tilfelle gi en indikasjon på arten av slik feilinformasjon. På samme måte som i dag, innebærer ikke dette et selvstendig krav om å revidere årsberetningen. Det presiseres i direktivet at uttalelsene om årsberetningen skal være basert på arbeidet med revisjonen av årsregnskapet. Utvalget går inn for at revisor skal uttale seg om årsberetningen på den måten revisjonsdirektivet krever.

Etter revisorloven skal revisor uttale seg om angitte ikke-finansielle forhold som etter regnskapsloven kan gis i egne rapporter i stedet for i årsberetningen. Det gjelder redegjørelse for foretaksstyring i noterte foretak (regnskapsloven § 3-3b) og redegjørelse om samfunnsansvar i store foretak3 (regnskapsloven § 3-3c). På samme måte som for årsberetningen skal revisor uttale seg om opplysningene er konsistent med årsregnskapet og utarbeidet i samsvar med gjeldende lovkrav. Direktivreglene åpner for at revisor kan gjøre en begrenset vurdering av informasjonen i årsberetningen eller i en separat rapport om foretaksstyring og at revisor ikke må uttale seg om informasjonen om samfunnsansvar (se punkt 15.2.2). Utvalget går inn for at revisor på tilsvarende måte som i dag skal uttale seg om disse redegjørelsene uavhengig av om de tas inn i årsberetningen eller egne rapporter.

Etter regnskapsloven skal morselskap avgi årsregnskap (selskapsregnskap) og konsernregnskap samlet, og etter revisorloven § 5-7 skal revisor avgi en felles revisjonsberetning. Etter Regnskapslovutvalgets forslag til ny regnskapslov i NOU 2015: 10, skal morselskap kunne avlegge årsregnskap (selskapsregnskap) og konsernregnskap hver for seg. Der morselskapets årsregnskap er vedlagt konsernregnskapet, kan det etter revisjonsdirektivet avgis en samlet revisjonsberetning. Utvalget anser ut fra dette at det ikke kan eller bør stilles krav om en samlet revisjonsberetning for konsern- og selskapsregnskapet. Det bør presiseres en adgang til å avgi samlet revisjonsberetning dersom regnskapsloven åpner for å avgi konsern- og selskapsregnskap hver for seg.

Sted og signatur

I særlige tilfeller kan medlemslandene etter revisjonsdirektivet fastsette at revisors underskrift på revisjonsberetningen kan holdes unna offentligheten dersom offentliggjøring kunne føre til en nærliggende og betydelig fare for noens personlige sikkerhet. Utvalget anser at det ikke er tilstrekkelig grunn til å benytte denne muligheten i revisorloven.

Revisors uttalelser om andre forhold

Etter revisorloven skal revisor uttale seg om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Det er ikke noe tilsvarende krav i revisjonsdirektivet. Kravet er i første rekke begrunnet i hensynet til skattekontroll. Det vises til omtalen i kapittel 13.2 om revisors oppgaver ved lovfestet revisjon, og forholdet mellom revisors kontroll med bokføringen for å kunne uttale seg om årsregnskapet og det som kreves i tillegg for å avgi uttalelse om ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon. Utvalget legger vekt på at revisjonsberetningen skal være rettet mot regnskapsbrukerne og revisors vurdering av om regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon. Utvalget legger videre vekt på at det ikke bør stilles særnorske krav til revisjonsberetningens innhold. Utvalget mener at det ikke bør stilles krav om at revisor skal uttale seg særskilt om ledelsens plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Bamle, Sivertsen og Winkelman, er omtalt i punkt 15.6.3 om uttalelse i revisjonsberetningen om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.

Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder, skal det etter revisorloven gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen. Revisor skal også ellers gi opplysning om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller aksjeeiere. Kravet bør ses i sammenheng med revisors plikt etter revisorloven § 5-2 til å påpeke forhold som kan føre til ansvar mv. i nummerert brev til den reviderte. Det er ikke tilsvarende krav i revisjonsdirektivet. Etter internasjonal revisjonsstandard 706 om presisering og opplysning om andre forhold, skal revisor dersom det anses nødvendig, kommunisere andre forhold i revisjonsberetningen som etter revisors skjønn er relevant for brukernes forståelse av revisjonen, revisors oppgaver og plikter eller revisjonsberetningen. Utvalget anser at kravet i revisorloven om å gjøre merknad om forhold som kan føre til ansvar for ledelsen, er et eksempel på andre forhold som er relevante etter revisjonsstandarden. Det er likevel viktig å være oppmerksom på at forhold som kan føre til ansvar ofte vil være relevante å opplyse om i årsregnskapet. Da kan ikke revisor behandle forholdet som et «annet forhold» i revisjonsberetningen, men må innta en presisering, ta forbehold eller avgi negativ beretning. Utvalget har vært noe i tvil om lovkravet bør beholdes eller om krav til opplysninger om andre forhold heller bør fastlegges gjennom god revisjonsskikk, og i tilfelle om fremhevingen av forhold som kan føre til ansvar for ledelsen bør beholdes. Utvalget har kommet til at lovkravet bør videreføres med enkelte justeringer, blant annet bør kravet rette seg mot brukerne av revisjonsberetningen og ikke bare eierne.

Etter revisorloven skal det gjøres merknad i revisjonsberetningen dersom styret i det revisjonspliktige foretaket plikter å holde årlig møte med revisor uten at noen fra den daglige ledelsen er til stede, og det ikke er holdt slikt møte i løpet av siste år. Opplysningskravet henger sammen med plikten etter revisorloven § 2-3 for større foretak til å ha et slikt årlig møte med revisor. Utvalget legger vekt på at dette er et selskapsrettslig krav som påligger det reviderte foretaket og som gjelder særskilte krav til den interne kommunikasjonen revisor skal ha med styret i reviderte foretak. Opplysninger om at dette møtet ikke er holdt, hører etter utvalgets syn ikke hjemme i revisjonsberetningen. Utvalget foreslår å oppheve dette opplysningskravet.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Bamle, Sivertsen og Aarvold, er omtalt i punkt 15.6.5 om merknad i revisjonsberetningen dersom pliktig møte med revisor ikke er holdt.

Krav til revisjonsberetningen i særlovgivningen

Utvalget foreslår ikke endringer i bestemmelsene om revisjonsberetningen i aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-4, i stiftelsesloven § 44 eller finansforetaksloven § 21-14. Reglene er omtalt i punkt 15.2.1.

Utvalget mener at kravet i finansforetaksloven § 18-1 om felles revisjonsberetning for morselskapet og finanskonsernet, bør bringes i samsvar med adgangen etter ny regnskapslov til å avgi årsregnskap for morselskapet og konsernregnskap hver for seg og utvalgets forslag om å fjerne krav i revisorloven om felles revisjonsberetning.

Frist for å avgi revisjonsberetning

Revisorloven angir frist for avgivelse av revisjonsberetningen uten unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt og senest syv måneder etter regnskapsårets slutt. For aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper gjelder aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-4 om at revisjonsberetningen skal være styret i hende senest to uker før den ordinære generalforsamlingen. Revisjonsberetning skal etter revisorloven avgis også der årsregnskapet ikke foreligger eller er ufullstendig. Revisjonsdirektivet setter ikke krav om en egen frist for avgivelse av revisjonsberetning. Bestemmelsene om frist har en side mot at revisor ikke skal forsinke endelig fastsettelse og innsending av regnskapet, en side mot revisors oppfølging av selskaper som ikke avlegger regnskapet i tide og en selskapsrettslig side mot behandlingen av regnskapet i selskapets styre og generalforsamling. Utvalget anser at den selskapsrettslige siden om nødvendig bør reguleres i selskapslovgivningen, slik som i aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-4. Revisors egen forsinkelse dekkes etter utvalgets forståelse gjennom kravet om å avgi revisjonsberetning uten unødig opphold. Utvalget foreslår å videreføre en slik relativ frist.

Plikten til å avgi revisjonsberetning innen syv måneder etter regnskapsårets slutt, innebærer at revisor da må avgi en negativ revisjonsberetning i henhold til kravet om å avgi revisjonsberetning også der årsregnskapet ikke foreligger. Ved revisjon av aksjeselskaper praktiseres en frist på seks måneder i henhold til aksjeloven § 5-5 om frist for å holde ordinær generalforsamling. En slik negativ beretning sendes det reviderte foretaket, men blir ikke sendt inn til Regnskapsregisteret. Utvalget anser at en revisjonsberetning uten at det foreligger et regnskap, har begrenset verdi for regnskapsbrukerne og begrenset betydning for å disiplinere det reviderte foretaket. Det er bedre å fremheve revisors plikt til å kommunisere tydelig med ledelsen og vurdere fratreden i slike tilfeller. Utvalget går ikke inn for å videreføre fristen på syv måneder for å avgi revisjonsberetning og kravet om å avgi revisjonsberetning også der årsregnskapet ikke foreligger. Der det foreligger et ufullstendig regnskap, må revisor i henhold til forslaget i tilfelle avgi en beretning med konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Bamle, Sivertsen og Winkelman, er omtalt i punkt 15.6.2 om tidspunkt for avgivelse av revisjonsberetning.

Vurdering av tilleggskrav i revisjonsforordningen

De generelle kravene til revisjonsberetningen som er omtalt ovenfor, vil gjelde fullt ut også for foretak av allmenn interesse. Revisjonsforordning (EU) nr. 537/2014 artikkel 10 angir tilleggskrav for foretak av allmenn interesse.

Revisjonsberetningen for foretak av allmenn interesse skal, til støtte for revisors konklusjon om årsregnskapet, gi en beskrivelse av det revisor har vurdert som de mest betydningsfulle risikoene for vesentlig feilinformasjon, inkludert vurderte risikoer for vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter.4 Opplysningene skal støtte revisors uttalelse om årsregnskapet. Revisor skal beskrive disse risikoene. Revisor skal gi en oppsummering av hvordan risikoene er fulgt opp i revisjonen, angi sentrale forhold som er observert og gi referanser til relevante noteopplysninger i regnskapet. Tilsvarende er det fra 2016 tatt inn opplysningskrav i de internasjonale revisjonsstandardene om sentrale revisjonsforhold – «key audit matters» – i revisjonsberetningen til noterte foretak, som også gjelder i Norge. Målsettingen med disse kravene er å øke brukernytten av revisjonsberetningen ved at revisor skal redegjøre for forhold ved selskapet som har vært sentrale i revisjonen.

Utvalget anser at opplysninger i revisjonsberetningen om de betydeligste risikoene for vesentlig feilinformasjon i regnskapet kan være nyttig også for brukerne av regnskapet til andre enn foretakene av allmenn interesse. Loven vil ikke være til hinder for at revisor gir slike opplysninger i revisjonsberetningen. Utvalget anser samtidig at nytteverdien for brukerne er klart størst for foretak som henvender seg til allmennheten gjennom kapitalmarkedene. Det er, så langt utvalget kjenner til, ikke innført krav i andre land om å gi slike opplysninger i revisjonsberetningen til andre enn foretak av allmenn interesse. Utvalget mener at det ikke bør innføres lovkrav om å gi opplysninger i revisjonsberetningen om de betydeligste risikoene for vesentlig feilinformasjon i regnskapet for andre enn foretak av allmenn interesse.

Det skal forklares i revisjonsberetningen hvordan revisor har vurdert muligheten for å avdekke misligheter og andre uregelmessigheter5 gjennom revisjonen. I fortalen til revisjonsforordningen er dette fremhevet som særlig viktig for å øke tilliten til den finansielle rapporteringen. Opplysningskravet kan knyttes opp mot de forhold revisor skal vurdere etter ISA 240 om misligheter og ISA 250 om lover og forskrifter. I tillegg til kravet om å gi opplysninger i revisjonsberetningen, er det en bestemmelse i revisjonsforordningen artikkel 7 om at revisor, dersom det har oppstått mistanke om uregelmessigheter knyttet til regnskapene, skal informere selskapet og anmode om at det gransker forholdet og iverksetter passende tiltak for å håndtere uregelmessighetene og hindre gjentakelse. Dersom selskapet lar være å granske forholdet, skal revisor informere myndighetene (Finanstilsynet). Bestemmelsene har sammenheng med kravet i revisjonsdirektivet og de internasjonale revisjonsstandardene om å utvise profesjonell skepsis.

Utvalget anser at opplysninger i revisjonsberetningen om muligheten for å avdekke misligheter og andre uregelmessigheter kan ha en verdi for regnskapsbrukerne også i mindre foretak, men at denne verdien er begrenset. Forenklingshensyn taler mot å utvide kravet til å gjelde andre enn foretak av allmenn interesse. Utvalget går ikke inn for en slik utvidelse.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Bamle og Sivertsen, er omtalt i punkt 15.6.4 om omtale av misligheter og feil i revisjonsberetningen.

Revisjonsforordningen åpner, i likhet med direktivet, for at det enkelte land kan fastsette tilleggskrav om innholdet i revisjonsberetningen.

Det vises til lovforslaget § 9-7 om revisjonsberetningen.

15.3 Kommunikasjon med styret og ledelsen

15.3.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 5-2 fjerde ledd skal revisor skriftlig påpeke følgende forhold overfor den revisjonspliktiges ledelse

• mangler ved plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger

• feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med formuesforvaltningen

• misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet

• forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder

• begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift

• begrunnelse for å si fra seg oppdrag, som revisor for foretak av allmenn interesse etter § 7-1 skal sende til Finanstilsynet

Etter revisorloven § 5-4 skal slike forhold kommuniseres til den reviderte i nummererte brev. Etter bestemmelsen skal brev med påpekninger som nevnt nummereres fortløpende. For revisjonspliktige som har styre, skal brevet sendes styreleder. Dersom daglig leder også er styreleder, skal brevet samtidig sendes i kopi til samtlige av styrets medlemmer. Brev som gjelder forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, skal alltid sendes i kopi til samtlige av styrets medlemmer. Brev kan sendes elektronisk når det er benyttet en betryggende metode som autentiserer avsender og sikrer dokumentets innhold i lang tid.

Kravet i § 5-4 om nummerte brev gjelder også for revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter, jf. revisorloven § 1-1 tredje ledd og § 5-2 fjerde ledd nr. 5.

15.3.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) presiserer ikke krav til revisors kommunikasjon med den reviderte og den revidertes styre og ledelse.

15.3.3 Danmark og Sverige

Danmark

Den danske revisorloven § 20 om revisjonsprotokoll er opphevet ved lov nr. 631/2016. Etter opphevelsen gjelder det ikke egne lovkrav i Danmark om at revisor skal kommunisere skriftlig med ledelsen ut over kravene som etter revisjonsforordningen gjelder ved revisjon av foretak av allmenn interesse. Bestemmelsen oppfylte langt på vei samme formål som de norske bestemmelsene om nummererte brev. Revisjonsprotokollen skulle føres til bruk for oppdragsgiveren og i tilfelle revisjonsutvalget. I revisjonsprotokollen skulle revisor redegjøre for arten og omfanget av de utførte revisjonshandlinger og konklusjonene fra disse. Herunder skulle revisor minst opplyse om

• vesentlige spørsmål vedrørende revisjonen, inkludert vesentlig usikkerhet, feil eller mangler i regnskapsføringen eller den interne kontrollen

• forhold som normalt må forventes å ha betydning for mottagerens eller oppdragsgiverens vurdering av årsregnskapet mv.

• om revisor oppfyller lovkravene til uavhengighet

• om revisor har mottatt alle de opplysninger som han eller hun har bedt om.

Opplysninger i revisjonsprotokollen kunne ikke erstattes av andre meddelelser.

For foretak av allmenn interesse gjelder kravet i revisjonsforordningen om en egen rapport til revisjonsutvalget, som i Danmark kalles «revisionsprotokollat».

Sverige

Etter den svenske aktiebolagslagen kapittel 9 § 6 skal revisor i forbindelse med revisjonen gi slike anmerkninger («erinringar») og gjøre slike påpekninger til styret og daglig leder som følger av god revisjonsskikk. Hvis revisor har gitt en anmerkning til styret eller daglig leder, skal den inntas i en protokoll eller i et annet dokument. Dokumentet skal avgis til styret, og selskapet skal oppbevare den på en betryggende måte. Styret skal behandle revisors anmerkninger i møte. Møtet skal holdes innen fire uker fra anmerkningen ble gitt. Hvis anmerkningen gis senest i forbindelse med at revisjonsberetningen avgis til selskapet, skal et møte alltid holdes før den generalforsamlingen der revisjonsberetningen legges frem.

15.3.4 Utvalgets vurdering

Kommunikasjon med ledelsen hos den reviderte er en sentral del av revisjonen. I samsvar med god revisjonsskikk og de internasjonale revisjonsstandardene, må revisor kommunisere med ledelsen før revisor kan påta seg revisjonsoppdraget. Dette er påkrevet for å skaffe seg nødvendig forståelse av virksomheten, vurdere risikoer for vesentlige feil i regnskapet og skaffe seg nødvendig revisjonsbevis. Opplysninger fra ledelsen vil også kunne utgjøre revisjonsbevis. I tillegg er det sentralt at revisor kommuniserer med ledelsen og administrasjonen om forhold som har fremkommet gjennom revisjonen. I det følgende vurderer utvalget lovreguleringen av denne kommunikasjonen.

Kommunikasjon med ledelsen om forhold som har fremkommet gjennom revisjonen inkluderer forhold som er direkte relevant for årsregnskapet og revisjonen, slik som feilinformasjon i årsregnskapet, svakheter i regnskapsrelevant intern kontroll og brudd på lover og regler som har betydning for årsregnskapet. Det inkluderer også forhold som ikke har betydning for revisors konklusjon om årsregnskapet, men som revisor likevel har blitt kjent med gjennom revisjonen. Der revisor faktisk har blitt kjent med slik informasjon, kan det være påkrevet å kommunisere med ledelsen om forholdet. For eksempel kan revisor ha avdekket lovbrudd. Dersom revisor mener at det er behov for tiltak, må revisor følge opp at forholdet bringes i orden. Kravene i revisorloven § 5-2 fjerde ledd og § 5-4 om å påpeke visse forhold i nummererte brev til den reviderte, er en del av dette.

Utvalget har vurdert om det bør videreføres egne lovkrav om å påpeke visse forhold overfor ledelsen hos den reviderte, hvilke forhold loven i tilfelle bør kreve kommunisert, om det skal være krav om skriftlighet og i tilfelle om formen bør være nummererte brev slik som i gjeldende rett.

Revisors kommunikasjon med ledelsen om forhold som har fremkommet gjennom revisjonen, henger nøye sammen med revisors eksterne rapportering i revisjonsberetningen. Der revisor vurderer å avgi en avvikende revisjonsberetning, er det en forutsetning at de forholdene som gir grunnlag for det blir kommunisert til ledelsen på en klar måte og til rett tid. Målet er i første rekke at den reviderte retter opp forholdet i tråd med revisors påpekninger, eventuelt gir en forklaring eller opplysninger som revisor mener er tilfredsstillende. Der den reviderte etter revisors vurdering ikke følger opp forholdet på en tilfredsstillende måte, er det nødvendig at revisor følger videre opp med mer formell skriftlig rapportering til ledelsen hos den reviderte. Etter den internasjonale revisjonsstandarden ISA 260, skal revisor kommunisere skriftlig med styret og daglig leder om viktige funn som fremkommer ved revisjonen, dersom muntlig kommunikasjon etter revisors profesjonelle skjønn ikke er hensiktsmessig. ISA 265 presiserer krav om å kommunisere mangler i intern kontroll som blir identifisert under revisjonen. Vesentlige mangler skal kommuniseres skriftlig. Dette er dermed dekket gjennom god revisjonsskikk. For foretak av allmenn interesse innføres det gjennom revisjonsforordningen artikkel 11 et eget krav til årlig rapportering til revisjonsutvalget som sikrer formell rapportering av en rekke forhold til slike foretak.

Utvalget mener at det i tillegg er behov for å presisere krav i loven om å kommunisere skriftlig med styret om vesentlige forhold som har fremkommet gjennom revisjonen. Skriftlighet bidrar til notoritet og kontrollerbarhet og til at vesentlige forhold tas på alvor av ledelsen.

Utvalget har vurdert om det bør fastsettes en overordnet bestemmelse om at revisor skal rapportere skriftlig om vesentlige forhold som har fremkommet ved revisjonen, eller om det fortsatt bør være en mer detaljert angivelse i loven av hvilke forhold som skal rapporteres. Reglene i revisorloven av 1964 og aksjeloven av 1976 som gjaldt før den gjeldende revisorloven, fastsatte et overordnet krav om rapportering i nummererte brev. I Ot.prp. nr. 75 (1997–98) uttaler departementet i punkt 5.2.5:

«Det er i dag ikke fastsatt krav til hvilke forhold revisor i sitt løpende arbeid skal påpeke overfor den revisjonspliktige. Dersom vedkommende påpeker forhold overfor den revisjonspliktige er det imidlertid fastsatt hvordan dette skal dokumenteres, i såkalte nummererte brev. Departementet anser det ikke tilfredsstillende at det etter loven er opp til revisor å vurdere hvilke forhold som bør tas opp med den revisjonspliktige.»

Utvalget legger vekt på at et overordnet krav styrker revisors profesjonelle skjønn og selvstendige ansvar for å vurdere hva som bør kommuniseres og i hvilken form. Rapporteringen kan da bli bedre tilpasset de konkrete forholdene i den enkelte revisjonen og fange opp forhold som ikke hadde vært dekket i en detaljert oppregning. Samtidig anser utvalget at loven bør ha krav til kommunikasjon med styret som får frem formålet med å bringe et forhold til styrets kunnskap og når det skal skje. Utvalget har videre kommet til at det i tråd med gjeldende lov bør presiseres særskilt at revisor skal kommunisere brudd på bokføringsreglene og andre lovkrav og avdekke misligheter, som styret bør gjøre kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver.

Utvalget mener det er naturlig at revisor har en plikt til å se etter at det som er kommunisert har blitt behandlet av styret. Videre må revisor i sin kommunikasjon angi hvilke konsekvenser det vil ha for revisjonen dersom forholdet ikke følges opp, inkludert konsekvenser for revisjonsberetningen og om revisor vil måtte fratre. Revisors kommunikasjon og oppfølging av de forholdene som er tatt opp i samsvar med bestemmelsen, må dokumenteres på samme måte som annen oppdragsdokumentasjon.

Det gjeldende kravet om at brevene skal nummereres løpende er særnorsk og fremstår som utdatert. Utvalget anbefaler at dette formkravet tas bort. Den reviderte har en plikt til å oppbevare slik skriftlig kommunikasjonen med revisor etter bokføringsloven. For at den reviderte enkelt skal kunne ivareta denne plikten, mener utvalget at revisor må gjøre det klart for styret når det dreier seg om lovpliktig kommunikasjon av vesentlige forhold etter bestemmelsen.

Utvalget foreslår et lovkrav om at revisor skal kommunisere skriftlig til styret om alle forhold som er fremkommet ved revisjonen og som styret bør gjøres kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver, herunder vesentlige mangler i foretakets interne kontroll og brudd på gjeldende lovkrav. Revisor skal påpeke manglende overholdelse av plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Revisor skal også påpeke misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet eller konsernregnskapet. Revisor skal angi hva forholdet gjelder og hvilke konsekvenser det vil ha for revisjonen dersom forholdet ikke følges opp. Revisor skal se etter at de kommuniserte forholdene er behandlet av styret. Det skal fremgå av den skriftlige kommunikasjonen at den er gitt etter lovbestemmelsen. I foretak som ikke har styre, skal kommunikasjonen skje til annet relevant ledelsesorgan.

Det vises til lovforslaget § 9-5 om kommunikasjon med styret.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Bamle, Elvestad, Irgens, Sivertsen og Aarvold om nummerert rapportering til styret, er omtalt i punkt 15.6.1.

15.4 Årlig møte med revisor

15.4.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 2-3 skal styret i revisjonspliktige foretak, som ikke er små foretak etter regnskapsloven § 1-6, hvert år ha et møte med revisor uten at daglig leder eller andre fra den daglige ledelsen er til stede. Dersom et flertall av styrets medlemmer også inngår i selskapets daglige ledelse, skal likevel hele styret, med unntak av daglig leder, delta i møtet. Formålet med møtet skal være at styret og revisor drøfter regnskapsmessige forhold der revisor ser vesentlige svakheter og mangler ved de vurderingene den daglige ledelsen har gjort, samt andre forhold som revisor mener styret bør informeres om.

Møtekravet gjelder ikke for datterselskaper dersom morselskapet avholder et slikt møte med revisor. Møtekravet gjelder heller ikke for revisjonspliktige filialer av utenlandske foretak dersom foretaket driver virksomhet utenfor Norge. Utenlandske foretak som kun driver virksomhet i Norge er omfattet.

15.4.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) oppstiller ikke krav om et årlig møte med revisor og styret uten av daglig leder er til stede.

15.4.3 Danmark og Sverige

Det er ikke krav i Sverige eller Danmark om et årlig møte med revisor. Utvalget kjenner heller ikke til at det er stilt krav om det i andre land.

15.4.4 Utvalgets vurdering

Det foreslås å videreføre et krav om et årlig møte mellom styret og revisor uten at daglig leder eller andre fra den daglige ledelsen er til stede. Bestemmelsen om dette står nå i revisorloven. Dette er en selskapsrettslig bestemmelse. Aksjelovutvalget har i tråd med dette foreslått å innta kravet i aksjeloven og allmennaksjeloven, jf. forslaget i NOU 2016: 22 til ny § 7-5a i lovene. Utvalget mener at dette bør gjennomføres også i øvrige relevante selskapsrettslige lover.

Utvalget foreslår at det angis et noe bredere formål med møtet enn i dag. Når det er lovkrav om å avholde et slikt møte hvert år, bør loven etter utvalgets syn angi sentrale forhold revisor skal ta opp også i de normale tilfellene der revisor ikke ser vesentlige svakheter og mangler ved de vurderingene den daglige ledelsen har gjort.

Utvalget foreslår at formålet med møtet skal være at styret og revisor drøfter sentrale regnskapsmessige forhold og andre forhold som revisor mener styret bør informeres om, herunder regnskapsmessige forhold der revisor ser vesentlige svakheter og mangler ved de vurderingene den daglige ledelsen har gjort.

Det vises til forslaget til ny § 7-5a i aksjeloven og allmennaksjeloven. Det foreslås henvisninger til denne bestemmelsen i lov om statsforetak § 43, stiftelsesloven § 63a, samvirkelova § 101a og i finansforetaksloven § 5-4, § 8-6 og § 8-17.

15.5 Rapportering til skattemyndighetene om skattemeldingen

15.5.1 Gjeldende rett

Etter lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) § 8-14 kan departementet gi forskrift om blant annet bekreftelse av opplysninger fra revisor. Departementet kan utforme meldinger som skal brukes ved levering av opplysninger etter lovens kapittel 8 om opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv. Etter forskrift om skatteforvaltning (skatteforvaltningsforskriften) § 8-2-6 skal næringsoppgave og melding for selskaper som har mottatt eller avgitt konsernbidrag i skattleggingsperioden være signert av revisor når den skattepliktige har plikt til å ha revisor. Etter § 7-2-11 skal arbeidsgiveren legge ved skattemelding en kontrolloppstilling over bokførte og innberettede beløp som gjelder opplysninger om lønn, pensjoner mv. Har arbeidsgiveren revisor, skal revisor signere vedleggene i tillegg til arbeidsgiveren. Skatteforvaltningsloven og -forskriften trådte i kraft 1. januar 2017. Før det fulgte kravet av ligningsloven § 4-5 nr. 5.

Med sin underskrift bekrefter revisor at årsregnskapet som er gjengitt i næringsoppgaven er revidert og at det er eller planlegges avgitt revisjonsberetning med positiv konklusjon uten forbehold av betydning for skatte- eller avgiftsmessige forhold. Underskriften innebærer dessuten at revisor attesterer de spesielle skatte- og avgiftsmessige opplysningene som er gjengitt i næringsoppgaven samt i eventuell melding om konsernbidrag.

Etter revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 5, jf. § 5-4, skal revisor i nummerert brev til ledelsen gi skriftlig begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift. Revisor skal sende kopi av begrunnelse som gjelder krav om bekreftelser etter skatteforvaltningsloven til skattekontoret, jf. revisorloven § 6-2 fjerde ledd annet punktum.

15.5.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet)krever ikke at revisor skal uttale seg om skatterapportering.

15.5.3 Danmark og Sverige

Det er ikke tilsvarende krav i Sverige eller Danmark om at revisor skal attestere skatteopplysninger som det vi har i Norge.

15.5.4 Utvalgets vurdering

Dersom revisor ikke kan underskrive næringsoppgaven, vil det være et forhold som kommuniseres skriftlig til styret i henhold til lovforslaget §9-5. Etter bestemmelsen skal revisor kommunisere skriftlig til styret alle forhold som er fremkommet ved revisjonen og som styret bør gjøres kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver, herunder vesentlige mangler i foretakets interne kontroll og brudd på lover og forskrifter. Revisor skal angi hva forholdet gjelder og hvilke konsekvenser det vil ha for revisjonen dersom forholdet ikke følges opp.

Kravene om at revisor skal signere næringsoppgaven, melding om konsernbidrag og kontrolloppstillingen for lønnsopplysninger mv. er fastsatt i skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6 og § 7-2-11. Hensynet til helhetlig lovgivning taler for at bestemmelser om revisors rapportering til skattemyndighetene samles i skatteforvaltningslovgivningen. Det tilsier at også det supplerende kravet om at revisor skal sende begrunnelse for manglende underskrift til skattekontoret, inntas i samme bestemmelser i skatteforvaltningsforskriften. Det vil være enklere og mer i tråd med formålet om at skattemyndighetene skal informeres om begrunnelsen for manglende underskrift, at revisor skal sende skriftlig begrunnelse for manglende underskrift til skattekontoret i stedet for å sende kopi av den begrunnelsen revisor har gitt til den skattepliktige. Det er allerede etablert en ordning med å sende inn begrunnelsen via Altinn.

Det vises til forslaget til endring i skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6 og § 7-2-11.

15.6 Forslag fra mindretall

15.6.1 Forslag fra medlemmene Bamle, Elvestad, Irgens, Sivertsen og Aarvold – nummerert rapportering til styret

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle, Elvestad, Irgens, Sivertsen og Aarvold viser til at det i nåværende revisorlov § 5-4 er krav om at brev fra revisor med påpekninger skal nummereres fortløpende ved oversendelse til foretaket. I det foreliggende forslaget til lovtekst er kravet om nummerering av brev fra revisor til foretaket foreslått fjernet. Disse medlemmene mener at det fra et kontrollmessig ståsted er fornuftig å opprettholde kravet om nummerering av rapporter fra revisor til foretaket. Både for foretakets styre og kontrollmyndighetene er det viktig å sikre seg at alle vesentlige påpekninger fra revisor er håndtert på en forsvarlig måte av foretaket. Ved krav om nummerering er det mulig å kontrollere fullstendighet i styrets behandling av påpekninger som revisor har funnet det nødvendig å melde til foretaket. I lovforslaget § 9-5 settes det krav om at det skal fremkomme av kommunikasjonen mellom revisor og den revisjonspliktige at den er gitt ut fra bestemmelsen i § 9-5 i revisorloven. Nummerering av kommunikasjonen fra revisor til den revisjonspliktige er en naturlig følge av en slik bestemmelse. Disse medlemmer mener også at kommunikasjonen bør være klar og ikke til å misforstå. En ren henvisning til en presentasjon av punkter på et lysark vil ikke være tilstrekkelig klar kommunikasjon.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-5 første ledd nytt femte punktum.

15.6.2 Forslag fra medlemmene Bamle og Sivertsen – begrunnelse for manglende underskrift

Et mindretall i utvalget, medlemmene Bamle og Sivertsen, viser til utvalgets forslag om å fastsette i skatteforvaltningsforskriften at revisor skal sende begrunnelse for manglende underskrift på næringsoppgaven, melding om konsernbidrag og kontrolloppstillingen for lønnsopplysninger til skattekontoret. Forslaget er omtalt i punkt 15.5.4.

Dette er en plikt som pålegges revisor og det bør derfor hjemles en utleveringsplikt tilsvarende dagens plikt i revisorloven § 5-2 fjerde ledd også i den nye revisorloven. Skatteforvaltningsloven legger plikter til den næringsdrivende/skattepliktige og det er derfor ikke tilstrekkelig å hjemle bestemmelsen som et pliktig vedlegg til næringsoppgaven. Disse medlemmene mener derfor at bestemmelsen bør hjemles i revisorloven som i dag. Dette ble også drøftet og konkludert da bestemmelsen kom i 2009 og hvor departementet sluttet seg til at plikten skulle hjemles i revisorloven.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-5 annet ledd.

15.6.3 Forslag fra medlemmene Bamle, Sivertsen og Winkelman – tidspunkt for avgivelse av revisjonsberetning

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle, Sivertsen og Winkelman, viser til at gjeldende revisorlov i § 5-6 første ledd har en bestemmelse om tidspunkt for avgivelse av revisjonsberetning: «Revisor skal avgi revisjonsberetning uten unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt og senest syv måneder etter regnskapsårets slutt.» I forslaget til ny lovbestemmelse om revisjonsberetningen foreslår utvalgets flertall å ikke ta med bestemmelsen om at revisor skal avgi beretning der det ikke er utarbeidet årsregnskap senest syv måneder etter regnskapsårets slutt. Flertallets begrunnelse for å utelate kravet om å avgi revisjonsberetning når det ved fristens utløp ikke foreligger årsregnskap, er at avgivelse av en slik revisjonsberetning har «begrenset verdi for regnskapsbrukerne og begrenset betydning for å disiplinere det reviderte foretaket». Disse medlemmene er uenig i dette synspunktet. Disse medlemmene mener det er viktig å opprettholde et krav om å avgi revisjonsberetning også når det ikke foreligger årsregnskap innen lovens frist. Krav om avgivelse av en negativ revisjonsberetning i slike tilfeller har en betydelig oppdragende effekt overfor virksomheten som revideres. En negativ revisjonsberetning vil også gi viktig informasjon til regnskapsbrukerne. Etter dagens regler sendes revisjonsberetningen til det reviderte foretaket når årsregnskap og årsberetning ikke er avlagt innen lovens frist. For å gi alle regnskapsbrukerne informasjon om manglende regnskapsavleggelse bør det vurderes om det også skal innføres krav om å sende denne revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret. Denne informasjonen vil da være lett tilgjengelig for banker/kreditorer, leverandører og andre brukere av regnskapet.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-7 første ledd.

15.6.4 Forslag fra medlemmene Bamle, Sivertsen og Winkelman – uttalelse i revisjonsberetningen om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle, Sivertsen og Winkelman, viser til at gjeldende revisorlov i § 5-6 fjerde ledd, punkt 3 har en bestemmelse om at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. I forslaget til ny lovbestemmelse om revisjonsberetningen foreslår utvalgets flertall å fjerne bestemmelsen om at revisor i sin revisjonsberetning skal uttale seg om hvorvidt foretakets ledelse har overholdt denne plikten. Dette begrunnes med at revisors gjennomgang av regnskapet begrenser seg til å vurdere om regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon, og at en særskilt uttalelse om ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapet dermed ikke er nødvendig. Disse medlemmene er uenig i dette synet. Ved enhver årsregnskapsrevisjon er det nødvendig å vurdere hvorvidt den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt kravet om ordentlig og oversiktlig bokføring. Ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger er grunnleggende for brukernes tillit til den revisjonspliktiges regnskap. Det er derfor viktig at det opprettholdes et særlig fokus på dette i lovteksten, både i forhold til revisjonens innhold, revisors plikter og som informasjon i revisjonsberetningen. En vurdering i revisjonsberetningen av om det er foretatt en ordentlig og oversiktlig bokføring av virksomhetens regnskapsopplysninger vil være viktig for en rekke av brukerne av virksomhetens årsregnskap, herunder

• offentlige myndigheter

• kunder og leverandører

• banker

• øvrige forretningsforbindelser

Flertallet av brukerne har ikke tilgang til den revisjonspliktiges næringsoppgave siden den er taushetsbelagt. Fra et brukerperspektiv er det derfor viktig å opprettholde kravet om kontroll av registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, samt å beholde informasjon om denne kontrollen i revisjonsberetningen.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til endring i § 9-7 annet ledd.

15.6.5 Forslag fra medlemmene Bamle og Sivertsen – omtale av misligheter og feil i revisjonsberetningen

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle og Sivertsen, viser til at utvalgets forslag til lovtekst i § 9-4 tredje ledd bokstav b, samt fjerde ledd (om revisors plikter ved utførelse av lovfestet revisjon), pålegger revisor en særlig aktsomhet ved revisjonsutførelsen i forhold til misligheter/økonomisk kriminalitet.

Revisorlovens bestemmelse om innholdet i revisors beretning inneholder per i dag ikke et spesifikt krav om omtale av misligheter. Den bransjefastsatte revisjonsstandard ISA 700 Konklusjon og rapportering om regnskaper inneholder imidlertid krav om at revisor i beretningen skal informere om revisors oppgaver og plikter. Herunder skal revisor ta med i revisjonsberetningen at en del av revisors oppgaver og plikter er å identifisere og vurdere risikoen for at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon som skyldes tilsiktede eller utilsiktede feil.

Disse medlemmene mener at vurderingen av risiko for misligheter er av så vesentlig betydning at det også bør medtas i lovens § 9-7 med hensyn til hva som spesifikt skal omtales i revisors beretning. Et spesifikt krav om å ta med en slik vurdering i revisjonsberetningen har også en sammenheng til mandatets pkt. 3, der det påpekes at revisor har en viktig funksjon i bekjempelse av ulike former for økonomisk kriminalitet. Her bes utvalget komme med forslag til rapportering som kan bidra til forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet hos den revisjonspliktige. Som ledd i en slik målsetting foreslår utvalgets mindretall at det inntas i lovens § 9-7 et krav om å medta i revisjonsberetningen en vurdering av om det under revisjonen er oppnådd betryggende sikkerhet for at årsregnskapet som helhet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller utilsiktede feil.

I den nye versjonen av revisjonsstandard ISA 700 er for eksempel utformingen av og innholdet i revisjonsberetningen betydelig endret i forhold til tidligere. Etter standarden er det blant annet lagt opp til at det i revisjonsberetningen kan «lenkes» til en generell beskrivelse av revisors oppgaver og plikter til revisorforeningens nettsider. De betydelige endringene i de bransjefastsatte revisjonsstandardene som har funnet sted de senere år understreker hvor viktig det er å lovfeste sentrale forhold i loven. Dersom loven kun henviser til den til enhver tid gjeldende standard – som utformes av bransjen selv – vil innholdet i pliktene variere tilsvarende. Det er etter disse medlemmers vurdering en lite hensiktsmessig lovteknikk, særlig sett hen til at brukerne av revisjonsberetningen nettopp ønsker seg en forutsigbar tjeneste med forutsigbart innhold, og som ikke varierer ut i fra hva bransjen selv anser som hensiktsmessige plikter. Etter disse medlemmers vurdering er det heller ikke en hensiktsmessig teknikk å henvise brukerne til en nettside – hvor innholdet vil variere – for å avklare hva de kan forvente av innholdet i tjenesten. Ofte vil behovet for å finne ut om tjenesten som er levert komme i etterkant av leveransen – ofte mange år senere – og det kan være vanskelig å få bekreftet hva som virkelig sto på nettsiden på det tidligere tidspunktet. Beretningen bør derfor stå på egne ben.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til endring i § 9-7 annet ledd.

15.6.6 Forslag fra medlemmene Bamle, Sivertsen og Aarvold – merknad i revisjonsberetningen dersom pliktig møte med revisor ikke er holdt

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle, Sivertsen og Aarvold, viser til at gjeldende revisorlov har i § 5-6 syvende ledd har en bestemmelse der revisor pålegges å anmerke i revisjonsberetningen hvis pliktig årlig møte mellom revisor og den revisjonspliktige ikke er avholdt. Utvalgets flertall mener at en bestemmelse om et slikt møte er et selskapsrettslig krav, og at merknad om unnlatt møte mellom revisor og den revisjonspliktige derfor ikke hører hjemme i revisjonsberetningen. Disse medlemmene er uenig i et slikt syn. Årlig møte mellom revisor og den revisjonspliktige er viktig både i forhold til revisjonen av foretaket og for å sikre at foretakets styre ivaretar sitt forvaltnings- og kontrollansvar på en forsvarlig måte, kanskje særlig med tanke på misligheter. Det årlige møtet mellom revisor og foretakets styre er ikke minst viktig for å vurdere om rapporteringen fra foretakets daglige leder til styret er mangelfull eller misvisende. Avholdes ikke det lovpålagte møtet mellom foretaket og revisor, er dette vesentlig informasjon som bør meddeles regnskapsbrukerne ved anmerkning i revisors beretning – slik bestemmelsen i revisorloven er per i dag. Det vises forøvrig til merknader til § 9-5 vedrørende revisors kommunikasjon med styret.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til endring i § 9-7 annet ledd.