2 Bakgrunn – forslag til regulering av revisjon og revisorer

2.1 Utvikling i reguleringen av revisjon og revisorer i Norge

Revisorloven er endret flere ganger siden den ble vedtatt i 1999. De mest sentrale lovendringene har vært gjennomføringen av revisjonsdirektivet i 2009 og endringene i revisjonsplikten i 2011.

De viktigste endringene i revisorloven i forbindelse med gjennomføring av revisjonsdirektivet i 2009 inkluderer:

• Særlige plikter ved revisjon av foretak av allmenn interesse, inkludert plikt for revisjonsselskapene til å utarbeide en årlig åpenhetsrapport, bytte av oppdragsansvarlig revisor minst hvert sjuende år, forbud mot å tiltre ledende stilling hos revisjonskunden og regler om revisors kontakt med revisjonsutvalget.

• Krav for foretak av allmenn interesse – noterte foretak, banker og forsikringsselskaper – til å ha revisjonsutvalg.

• Lovfesting av revisors rolle som allmennhetens tillitsperson.

• Forbud mot å avsette revisor uten saklig grunn.

• Periodisk kvalitetskontroll.

• Intern kvalitetskontroll.

• Definisjon av ansvarlig revisor og oppdragsansvarlig revisor.

• Lempede krav til eierskap i revisjonsselskaper.

• Særlige krav ved revisjon av konsernregnskap.

• Nye regler om Revisorregisteret.

• Tilpasninger i reglene om uavhengighet, blant annet når det gjelder eiere, ledere og medarbeidere i revisjonsselskaper.

Ved endringene i revisjonsplikten i 2011, fikk små aksjeselskaper adgang til å velge bort revisjon dersom følgende vilkår er oppfylt: Driftsinntektene av den samlede virksomheten er mindre enn fem millioner kroner. Selskapets balansesum er mindre enn 20 millioner kroner. Gjennomsnittlig antall ansatte ikke overstiger ti årsverk.

Fra 2004 ble revisorer, sammen med blant annet regnskapsførere, rapporteringspliktige etter hvitvaskingsloven.

Klagenemnden for revisor- og regnskapsførersaker ble opprettet i 2012. Lovhjemmelen for dette ble vedtatt i 2004.

Den tidligere regelutviklingen er beskrevet i NOU 1997: 9 Om revisjon og revisorer punkt 3.1.1.

2.2 Utvikling i reguleringen av revisjon og revisorer i EU/EØS

Det overordnende formålet med EU-lovgivningen om regnskaps- og revisjonsplikt og reguleringen av revisorer er å sikre et velfungerende indre marked. EU-lovgivningen skal særlig bidra til en effektiv gjennomføring av etableringsfriheten og fri utveksling av tjenester i unionen. Tillit til selskapers finansielle rapportering har vært ansett, og anses fortsatt, som et sentralt element i å sikre et velfungerende indre marked i EU. EU-lovgivningen om revisjon omfatter harmonisering av krav til

• lovpliktig revisjon – oppmuntre til økte investeringer på tvers av landegrenser

• godkjenning av revisorer – fri tjenesteyting og etableringsfrihet

• uavhengighet og offentlig tilsyn – sikre tilliten til revisor

EU-lovgivningen har utviklet seg i retning av mer detaljregulering og større grad av harmonisering.

Da det i regnskapsdirektivet fra 1978 (fjerde selskapsrettsdirektiv – direktiv 78/660/EF) først ble innført felles EF-krav om revisjon av årsregnskapet til større aksjeselskaper (selskapsformer med begrenset ansvar), var det ikke angitt nærmere krav til revisors kvalifikasjoner, revisors rammevilkår eller til det nærmere innholdet av revisjonen.

Revisjonsdirektivet fra 1984 (åttende selskapsrettsdirektiv – direktiv 84/253/EØF) omhandlet krav til revisors kvalifikasjoner, i hovedsak krav til utdannelse og praksis. Det uttalte formålet var å sikre høy revisjonskvalitet på tvers av medlemslandene ved å kreve et faglig minstenivå på utdanning og praksis for revisorer. Direktivet hadde ingen bestemmelser om hvordan en lovpliktig revisjon skulle gjennomføres, spesifikke retningslinjer for krav om uavhengighet, eller regler om revisortilsyn.

Revisjonsdirektivet fra 2006 (direktiv 2006/43/EF) videreførte hovedsakelig de tidligere godkjenningskravene om utdanning, praksis og registrering. Samtidig introduserte direktivet regler på en rekke nye områder, herunder særlig

• revisors uavhengighet

• krav til medlemslandenes tilsyn med revisorer

• hjemmel for å innføre Internasjonale revisjonsstandarder (ISA)

• særskilte krav for revisjon av foretak av allmenn interesse

Bakgrunnen for revisjonsdirektivet fra 2006 var Enron, WorldCom, Parmalat og andre store finansskandaler på begynnelsen av 2000-tallet og de tiltakene som var innført i USA med Sarbanes-Oxley Act i 2002. Det hadde oppstått et særskilt behov for å øke tilliten til finansiell rapportering. Det ble lagt vekt på at forbedring av revisjonskvaliteten og tilliten til revisjon i EU som et viktig tiltak. Det ble også fremhevet at den eksisterende EU-lovgivningen ikke hadde medført ønsket harmonisering av lovgivningen i medlemslandene om lovpliktig revisjon. Det var videre en målsetting med direktivet å fjerne nasjonale hindringer for revisorers rett til fri etablering og fri tjenesteytelse i EU.

2.3 Ny EU-lovgivning om revisjon og revisorer

2.3.1 Reguleringspakken «EU-reform av revisjonsmarkedet»

Reguleringspakken «EU-reform av revisjonsmarkedet» ble vedtatt av Europaparlamentet og Rådet 16. april 2014. Reguleringspakken består av Europaparlamentets og rådets forordning (EU) nr. 537/2014 om særskilte krav ved revisjon av foretak av allmenn interesse og Europaparlamentets og rådets direktiv 2014/56/EU om endring av direktiv 2006/43/EF om lovbestemt revisjon av selskapsregnskap og konsernregnskap.

Det er gitt en overordnet omtale av innholdet i de nye EU-reglene om revisjon i SOU 2015:49 punkt 2.4:

«Den 16 april 2014 antogs det så kallade revisionspaketet. Detta består av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (revisorsförordningen) samt av Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (ändringsdirektivet).

De nya EU-reglerna om revisorer och revision innebär att revisorsdirektivet ändras. Avsikten är att de nya reglerna ska bidra till den finansiella stabiliteten. Genom ökad harmonisering ska skapas större öppenhet och förutsebarhet i de krav som ställs på revisorer vid lagstadgad revision. De nya reglerna avser att ytterligare stärka revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet. En högre revisionskvalitet eftersträvas också. Investerarskyddet ska förbättras genom att den offentliga tillsynen av revisorer och registrerade revisionsbolag stärks. Detta ska uppnås genom att unionens offentliga tillsynsmyndigheters oberoende utökas och genom att dessa myndigheter ges befogenheter som är tillräckliga för att upptäcka, motverka och förebygga överträdelser av gällande bestämmelser inom ramen för revisorers och registrerade revisionsbolags tillhandahållande av revision.

De nya bestämmelserna innebär att vissa frågor som rör revision av börsnoterade företag och vissa finansiella företag, så kallade företag av allmänt intresse, har brutits ut ur det nuvarande regelverket för att i stället regleras av revisorsförordningen. Dessa bestämmelser innebär bland annat utökade uppgifter för revisionsutskotten, att revisorsvalet ska föregås av ett särskilt urvalsförfarande och att ett registrerat revisionsbolag som valts som revisor ska bytas ut med jämna mellanrum (så kallad byrårotation). Genom de nya bestämmelserna införs vidare omfattande rapporterings- och andra krav på revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse. Viss fristående rådgivning förbjuds och det införs kvoter för hur stor andel av revisionsarvodet som får härröra från andra tjänster än revisionstjänster. Det införs också nya bestämmelser bland annat om hur tillsynsmyndigheten ska vara organiserad och om vilka tillsynsbefogenheter den ska ha.

De bestämmelser som har bäring på all revision, och som alltså finns i revisorsdirektivet, ändras vidare på flera punkter genom ändringsdirektivet. Ett antal nya bestämmelser har också tillkommit. Det införs bland annat bestämmelser om att tillsynsmyndigheten ska kunna besluta om vissa sanktioner, däribland ekonomiska sanktioner, mot revisorer som inte följer reglerna. Vidare öppnas möjlighet för revisionsbyråer från en medlemsstat att bli registrerade och tillhandahålla revisionstjänster även i andra medlemsstater. Bestämmelserna om revisorers opartiskhet och självständighet ändras också.»

2.3.2 Gjennomføring i EØS-avtalen

Norge, Island og Liechtenstein, EFTA-landene i EØS, har gjennom EØS-avtalen forpliktet seg til å gjennomføre EU-rettsakter på en rekke områder i sin nasjonale lovgivning, inkludert alle rettsakter innenfor EUs indre marked. Begrepet «EU-rettsakter» brukes normalt som en samlebetegnelse for ulikt EU-regelverk som forordninger, direktiver, vedtak, rekommandasjoner og uttalelser. Aksjeselskapsretten er et av de områdene som omfattes av EUs indre marked og EØS-avtalen. EU-regelverket om revisjon og revisorer er en del av dette.

Innlemmelse av en EU-rettsakt i EØS-avtalen fattes formelt ved beslutning av EØS-komiteen, som er et organ i EØS bestående av representanter fra Island, Liechtenstein, Norge, samt EU-Kommisjonen og EUs medlemsland. I praksis innlemmes en EU-rettsakt i EØS-avtalen ved at det tilføyes en henvisning til EU-rettsakten i det aktuelle vedlegget i EØS-avtalen som rettsakten sorterer inn under. Selskapsrettsområdet omfattes av EØS-avtalens vedlegg XXII, og eventuell innlemmelse av EU-rettsakter på revisjonsområdet vil følgelig gjøres ved henvisning i dette vedlegget.

Når EØS-komiteen vurderer å innlemme en EU-rettsakt i EØS-avtalen, vil EØS-komiteen måtte vurdere om det er behov for å gjøre tekniske eller materielle tilpasninger til den aktuelle rettsakten. Tekniske tilpasninger vil typisk være tilfellet hvis det er behov for å innlemme særnorske begrep i regelverket, for eksempel foretaksnavn. Materielle endringer innebærer faktiske endringer i EU-rettsaktens regler, men på grunn av harmoniseringshensyn i EU/EØS er dette mindre vanlig. Dersom EU-rettsakten i tillegg innebærer lovendring eller påkrever annet stortingsvedtak, for eksempel budsjettvedtak, vil det i EØS-komiteens beslutning måtte tas et såkalt «konstitusjonelt forbehold». Dette innebærer i en norsk kontekst at det tas forbehold om at lovgivende myndighet, altså Stortinget, gir sitt samtykke til innlemmelsen av EU-rettsakten i EØS-avtalen og at Stortinget endelig vedtar nasjonale regler som gjennomfører EU-rettsakten.

Det er først når en EU-rettsakt er inntatt i EØS-avtalen at EØS/EFTA-landene får en folkerettslig forpliktelse til å gjennomføre EU-rettsakten i nasjonal lovgivning. Med mindre det er tatt særlige forbehold eller tilpasninger i EØS-komiteens beslutning om innlemmelsen, vil EU-rettsaktens regler gjelde fullt ut for EØS/EFTA-landene, herunder blant annet frister for gjennomføring.

Forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) og direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) er per mai 2017 ikke innlemmet i EØS-avtalen. I utredningen forutsetter utvalget at revisjonsforordningen og endringsdirektivet blir innlemmet i EØS-avtalen.

2.3.3 Gjennomføring av revisjonsdirektivet i norsk rett

Etter direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) artikkel 2, skal medlemslandene innen 17. juni 2016 ha vedtatt, publisert og satt i kraft nødvendige regler i nasjonal rett som gjennomfører endringsdirektivet. Norske regler som gjennomfører direktivet vil imidlertid først gjelde fra det tidspunktet de norske lovreglene som gjennomfører direktivet trer i kraft, selv om dette skjer etter at fristene som er satt i direktivet er løpt ut.

Utvalget foreslår at den gjeldende revisorloven oppheves og erstattes av en ny revisorlov. Lovforslaget må derfor både gjennomføre endringsdirektivet og de delene av direktiv 2006/43/EF (revisjonsdirektivet) som ikke er endret og som er innlemmet i EØS-avtalen tidligere:

• Direktiv 2006/43/EF (revisjonsdirektivet) ble innlemmet i EØS-avtalen ved EØS-komiteens beslutning nr. 160/2006 av 8. desember 2006. Lovregler til gjennomføring av direktivet ble fastsatt ved lov 19. juni 2009 nr. 60 og satt i kraft 1. juli 2009. Lovreglene ble fremmet i Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) Om lov om endringer i revisorloven og enkelte andre lover (gjennomføring av revisjonsdirektivet), jf. Innst. O. nr. 101 (2008–2009).

• EU-kommisjonens rekommandasjon (2008/473/EF) om begrensning i revisors erstatningsansvar, som utvalget etter mandatet del II nr. 1 f) skal vurdere gjennomføring av i norsk rett, ble fastsatt av EU-kommisjonen 5. juni 2008 i medhold av artikkel 31 i revisjonsdirektivet. Rekommandasjonen ble innlemmet i EØS-avtalen 17. mars 2009 ved EØS-komiteens beslutning nr. 39/2009. Norge er ikke forpliktet til å gjennomføre anbefalingene i rekommandasjonen, og det er ikke gitt regler til gjennomføring av rekommandasjonen i Norge.

EU-direktiver er rettet til medlemslandene, som pålegges å gjennomføre direktivreglene i nasjonal lovgivning. Medlemslandene står i utgangspunktet fritt til å bestemme hvilken form de nasjonale reglene som gjennomfører direktivet skal ha. Nasjonale regler som gjennomfører forpliktelsene etter et EU-direktiv, vil først gjelde for personer og foretak når de nasjonale reglene trer i kraft i det aktuelle landet.

2.3.4 Gjennomføring av revisjonsforordningen i norsk rett

Etter revisjonsforordningen artikkel 44 settes forordningen i kraft i EU fra 17. juni 2016. Bestemmelsen i artikkel 16 (6) om ugyldighet for avtalevilkår som begrenser hvem som kan velges til selskapets revisor settes i kraft fra 17. juni 2017. I EU-landene gjelder forordningen for personer og selskaper fra dette tidspunktet uten særskilt gjennomføring i nasjonal lovgivning (direkte virkning). I Norge vil revisjonsforordningen gjelde fra det tidspunktet den norske lovregelen om gjennomføring av forordningen er satt i kraft.

Direkte virkning innebærer at i EU-landene gjelder forordninger på lik linje med landets egen lovgivning, uten egen gjennomføring. Forordninger gjelder som de er. Medlemslandene har ikke anledning til å gjennomføre forordningsreglene i nasjonal lovgivning. Medlemslandene har heller ikke anledning til å foreta endringer eller tilpasninger av forordningsteksten. Dersom reglene i forordningen tilsier det, vil nasjonale myndigheter imidlertid kunne pålegges å vedta nødvendige sanksjonsregler, og vil også eventuelt måtte rydde opp i nasjonalt regelverk som strider mot forordningsreglene. En forordning kan imidlertid gi medlemslandene særskilt adgang til å fravike reglene i forordningen eller til å velge mellom ulike rettsregler. Revisjonsforordningen inneholder flere nasjonale valgmuligheter (medlemslandsopsjoner). I tråd med mandatet har utvalget vurdert bruk av de nasjonale valgmulighetene i revisjonsforordningen. Det vises til omtalen i kapittel 22 og 23.

Norge er forpliktet til å gjennomføre i norsk rett forordninger som innlemmes i EØS-avtalens vedlegg, på samme måte som vi er forpliktet til å gjennomføre direktiver og andre bindende rettsakter som innlemmes. En forordning får altså ikke direkte virkning i Norge, men i henhold til EØS-avtalens artikkel 7 skal den «gjøres til del av avtalepartenes interne rettsorden». Det innebærer at forordninger skal gjennomføres ordrett. Den offisielle norske språkversjonen publiseres i EØS-tillegget til EU-tidende, og har samme status som alle de andre språkversjonene.

Gjennomføring av forordninger skjer normalt ved såkalt inkorporasjon. Dette innebærer at det fastsettes en lov- eller forskriftsbestemmelse – i EØS-tilpasset form – som sier at den aktuelle forordningen skal gjelde som norsk lov eller forskrift. I praksis gjøres dette ved å fastsettes en lov- eller forskriftsbestemmelse som viser til EØS-komiteens beslutning om innlemmelse av den aktuelle forordningen i EØS-avtalen, noe som vil omfatte eventuelle tilpasninger som er gjort til rettsakten.

Utvalget går inn for at EØS-reglene som svarer til revisjonsforordningen gjennomføres i revisorloven på denne måten.

Det vises til lovforslaget § 12-1. Det vises også til utvalgets forslag om ikrafttredelse av gjennomføringsbestemmelsen i lovforslaget § 16-1 og omtalen av dette i punkt 23.5.

2.3.5 Europeisk harmonisering og særnorske regler på revisjonsområdet

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 52 gir medlemslandene adgang til å fastsette strengere krav enn i direktivet, med mindre noe annet fremgår av direktivet (minimumsharmonisering). Revisjonsdirektivet hindrer i utgangspunktet ikke at det fastsettes egne særnorske regler som er strengere enn direktivreglene. Adgangen til å fastsette særnorske regler og rekkevidden av disse, vil imidlertid måtte bero på en vurdering av hver enkelt bestemmelse.

Etter mandatet punkt II.4 tilsier den nye EU-reguleringen at særnorske regler vurderes på nytt. Utvalget skal derfor vurdere behovet for å videreføre gjeldende særnorske regler i revisorlovgivningen. Eventuelle forslag om videreføring eller nye særnorske regler skal særskilt begrunnes.

Forslag til gjennomføring av EU-regelverket på revisjonsområdet i nasjonal lovgivning, er en hovedoppgave etter mandatet. Norge er forpliktet gjennom EØS-avtalen til å gjennomføre disse reglene i norsk rett. Hovedformålet med å fastsette internasjonalt regelverk på EU/EØS-nivå er å oppnå et stadig mer integrert og harmonisert regelverk i EØS. Desto større grad av harmonisering det legges opp til, desto mindre nasjonalt handlingsrom etterlates til at det enkelte land selv kan fastsette nasjonale særregler på området.

Utvalget har i tråd med dette hatt en restriktiv holdning til bruk av adgangen i direktivet artikkel 52 til å fastsette strengere regler enn i direktivet og bruk av nasjonale valgmuligheter som gir adgang til å fastsette strengere regler enn hovedreglene i direktivet. Vurdering av om særnorske regler kan eller skal fastsettes eller videreføres, er behandlet i utredningen der det tematisk hører hjemme.

Utvalget har også vurdert reguleringen i andre land, og lagt vekt på at reglene i Norge ikke bør avvike for mye fra det som er vanlig i andre land. Utvalget har særlig sett hen til reguleringen i Danmark og Sverige, men på enkelte punkter er reglene i flere EU- og EØS-land vurdert.

2.4 Utviklingen i revisorbransjen og revisorprofesjonen siden revisorloven av 1999

2.4.1 Vekst

2.4.2 Bransjestruktur

Det har vært omfattende konsolidering i revisjonsbransjen over flere år. Konsolideringen pågår fortsatt, men i et klart lavere tempo. Det er fortsatt mange små revisjonsforetak.

2.4.3 Regulering og tilsyn

Gjennomføringen av EUs revisjonsdirektiv i 2009, innførte særlige krav til revisorer og revisjonsselskaper som reviderer foretak av allmenn interesse. Etter revisorloven § 5b-2 skal det gjennomføres ekstern periodisk kvalitetskontroll med disse revisjonsselskapene minst hvert tredje år. Utviklingen i regelverket er nærmere omtalt i punkt 2.2.

Tidligere ble kvalitetskontrollen gjennomført av Revisorforeningen med grunnlag i en samarbeidsavtale med Finanstilsynet. Etter 2009 har Finanstilsynet selv gjennomført ekstern kvalitetskontroll av disse revisorene og revisjonsselskapene. Ordningen med at Revisorforeningen gjennomfører ekstern kvalitetskontroll er videreført for andre revisorer og revisjonsselskaper. Ordningen er nå lovhjemlet, og den tidligere samarbeidsavtalen med Finanstilsynet er erstattet av et delegeringsvedtak der Finanstilsynet gir retningslinjer for kvalitetskontrollen.

Sarbanes-Oxley-loven i USA opprettet i 2002 et eget tilsynsorgan for revisortilsyn – The Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB). Loven påla utenlandske revisjonsselskaper som reviderer selskaper med verdipapirer notert på børs i USA å registrere seg hos PCAOB. PCAOB ble pålagt å føre tilsyn, inkludert å gjennomføre inspeksjoner, av disse revisjonsselskapene. Alle de fem største norske revisjonsselskapene er registrert hos PCAOB. Statsretten setter klare skranker for utenlandske tilsynsorganers mulighet til å utøve myndighet på norsk territorium. Det samme er tilfelle i andre land. I EU har det vært lagt vekt på en felles holdning til PCAOB-tilsyn i Europeiske land. Det tok lang tid å rydde av veien de prinsipielle og politiske hindrene. Det ble gjennomført et felles tilsyn i 2008, men først i 2011 inngikk Finanstilsynet en formell samarbeidsavtale med PCAOB om felles tilsyn med norske revisjonsselskaper som er registrert hos PCAOB. Finanstilsynet leder tilsynet og har ansvar for den formelle myndighetsutøvelsen. PCAOB deltar aktivt i inspeksjonene, og har i praksis vid adgang til å gjøre sine undersøkelser.

For å begrense byrden på revisjonsselskapene, er det lagt vekt på å samordne Finanstilsynets eget tilsyn med de felles tilsynene ved PCAOB. Tilsyn både fra Finanstilsynet og PCAOB har, sammen med økt tilsynsfrekvens, like fullt ført til vesentlig økt ressursbruk til tilsyn i de berørte revisjonsselskapene.

2.4.4 Bortfall av revisjonsplikt for små aksjeselskaper

I 2011 ble revisjonsplikten for små aksjeselskaper under visse terskelverdier opphevet. Aksjeselskaper med årlige driftsinntekter under 5 millioner kroner, balansesum under 20 millioner kroner og et gjennomsnittlig antall ansatte gjennom året som var færre enn 10 årsverk, fikk da adgang til å velge bort revisjon av årsregnskapet.

Mer enn 60 prosent av aksjeselskapene i denne gruppen hadde ved utgangen av 2015 valgt å ikke ha revisor. Endringen har dermed medført betydelig færre revisjonsoppdrag siden 2011 både for små og store revisjonsselskaper. Til tross for nedgang i antall revisjonsoppdrag har omsetningen i revisjonsbransjen økt i perioden, fra om lag 9,8 mrd kroner i 2011 til 11 mrd kroner i 2014. Det har imidlertid ikke vært noen vekst i inntektene fra revisjonskunder, som i perioden har holdt seg flatt på i overkant av 8 mrd kroner. Veksten i inntekter kommer følgelig fra andre oppdrag, i første rekke ulike rådgivningsoppdrag, men også noe fra regnskapsføring og attestasjonsoppdrag.

33 prosent av de små selskapene som etter lovendringen har mulighet til å velge bort revisjon, har per mai 2017 fortsatt revisor. Dette viser at det også blant de minste selskapene er en del som opplever egen nytte av å få sitt regnskap revidert. Antallet selskaper som velger å ha revisor, øker med antallet eiere, omsetningen og ekstern finansiering.

Utvalget som har vurdert forenklinger i aksjeloven, foreslo i NOU 2016: 22 at det ikke gjøres endringer i terskelverdiene for revisjonsplikt. Utvalget foreslo imidlertid at små morforetak skal kunne velge å ikke ha revisor. Nærings- og fiskeridepartementet foreslo i Prop. 112 L (2016–2017) at terskelverdiene skal beholdes på 2011-nivå og inflasjonsjusteres i forskrift, jf. endringene i aksjeloven ved lov 16. juni 2017. Forslaget er nærmere omtalt i punkt 5.2.1.

2.4.5 Rådgivningsvirksomhet

I løpet av 1990-tallet hadde alle de store revisjonsselskapene bygget opp omfattende virksomhet innenfor forretningsrådgivning. Rådgivningsvirksomheten i mindre revisjonsselskaper økte også mye. Revisjonsselskapene utnyttet naturlige fortrinn i dette markedet med god kjennskap til klientenes virksomhet, relevant kompetanse blant medarbeiderne og høy tillit.

I kjølvannet av Enron-saken og andre finansskandaler på begynnelsen av 2000-tallet, ble det satt et særlig søkelys på uavhengighetsproblemer ved revisjonsselskapenes rådgivning og andre tjenester til egne revisjonskunder. Kredittilsynet gjennomførte et tematilsyn om dette med en egen rapport til Finansdepartementet i 2003.1 Kredittilsynet var kritisk til en del av praksisen i bransjen som de kom til var i strid med revisorlovens krav til uavhengighet. Tilsynet ble fulgt opp av et rundskriv (23/2003) og nye bestemmelser i revisorforskriften som presiserer grensene for lovlig rådgivning til revisjonskunder. Revisjonsselskapene har etter dette tilpasset praksis for tjenester som leveres til revisjonskunder. Det ledet til at rådgivningsvirksomheten i flere av de store revisjonsselskapene ble skilt ut i egne selskaper både innenfor og utenfor de enkelte revisjonsnettverkene. Det drives fortsatt en betydelig rådgivningsvirksomhet innenfor revisjonsselskapene og nettverkene. Mer av rådgivningen ytes til andre enn egne revisjonskunder. Arten og omfanget av rådgivning til egne revisjonskunder, er mer avgrenset.

2.4.6 Teknologisk utvikling

Digitalisering er i ferd med å endre hvordan finansiell informasjon produseres og presenteres. Utviklingen synes å gå i retning av at regnskapet har endret seg fra å være statisk og enhetlig til å bli mer dynamisk. Utviklingen gjør det mulig å tilpasse regnskapet ut fra den enkelte regnskapsbrukers behov. Finansiell informasjon publisert på internett kan oppdateres løpende, og det kan legges til rette for at regnskapsbrukeren selv kan filtrere, sortere og sammenstille informasjonen ut fra det han eller hun er særlig interessert i. Digitaliseringen innebærer at revisjon av slik finansiell informasjon krever stadig omstilling hos revisjonsforetakene.

Det kan bli behov for å investere i nye digitale verktøy for datafangst og analyse i forbindelse med revisjonsarbeidet. Dette kan gi nye muligheter for effektivt revisjonsarbeid. Digitaliseringen innebærer behov for medarbeidere med annen kompetanse enn det som tradisjonelt har vært vanlig i revisjonsforetakene for å tilpasse seg den gjeldende utviklingen.

Utviklingen har imidlertid kommet ganske kort på disse områdene foreløpig. Vi kan tenke oss betydelige endringer i hvordan den finansielle informasjonen som i dag publiseres i årsregnskapet, i fremtiden blir gjort tilgjengelig for regnskapsbrukerne og regulert i regnskapslovgivningen. Etter utvalgets vurdering er det for tidlig å vurdere regler i revisorloven som særskilt skal ta hensyn til en slik utvikling. Det er fortsatt en kjerneoppgave for revisor å uttale seg om årsregnskapet i revisjonsberetningen.

Den teknologiske utviklingen skjer også hos de reviderte foretakene. Her har utviklingen kommet lenger, eksempelvis er det utviklet digitale kjernesystemer for styring av virksomheten og for produksjon og distribusjon av varer og tjenester. For revisor vil det kunne være utfordrende å forstå klientens virksomhet og datasystemer, noe som er helt sentralt for å kunne revidere regnskapet.

Et prinsippbasert rammeverk for utføring av revisjonen, gir fleksibilitet til nødvendig utvikling av revisjonen innenfor regelverket. Utvalget legger i sine forslag vekt på dette hensynet.

2.5 Revisorrollen

2.5.1 Revisjon av årsregnskapet

Etter revisorloven § 5-1 skal revisor vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter. Revisjon av årsregnskap er revisors kjerneoppgave. Revisjonen skal bidra til tillit til foretakenes finansielle rapportering blant regnskapsbrukerne. Det skal skje ved at revisor utfører en uhildet og faglig kompetent kontroll av om regnskapet gir et riktig bilde av foretakets økonomiske stilling og resultat, og ved at revisor bekrefter resultatet av revisjonen i en revisjonsberetning. Som en del av dette arbeidet har revisor også en viktig rolle i å hindre økonomisk kriminalitet.

Revisjonsplikt skal, sammen med regnskapsplikt, sikre regnskapsbrukerne pålitelig informasjon om revisjonspliktige foretaks økonomiske stilling. Allment tilgjengelige regnskaper som brukerne kan stole på, gir samfunnsmessige gevinster i form av reduserte transaksjonskostnader, sikrere skattegrunnlag og likere konkurransevilkår. Grensene for revisjonsplikt angir den rådende vurderingen av hvor langt de samfunnsmessige gevinstene forsvarer lovpålagt revisjon. Utvalget skal etter mandatet ikke vurdere grensene for revisjonsplikt.

I Ot.prp. nr. 75 (1997–98) om revisorloven står det i punkt 1.1:

«Både med sikte på effektiv ressursallokering gjennom regnskapets informasjonsverdi ved økonomiske beslutninger, og tiltak mot økonomisk kriminalitet, er det behov for at en uavhengig person vurderer om regnskapet er avlagt i samsvar med gjeldende regelverk. Utøvelsen av revisors funksjoner skal dermed medvirke til effektiv ressursallokering og til bekjempelse av ulike former for økonomisk kriminalitet, herunder kriminalitet på skatte- og avgiftsområdet. Hensiktsmessige regler om revisjon og revisorers virksomhet har således en vesentlig samfunnsøkonomisk betydning.»

2.5.2 Revisor som representant for eierne og revisors samfunnsrolle

Opprinnelig var formålet med revisjonen først og fremst å beskytte eierne mot misligheter og svindel. Senere ble dette tonet ned til fordel for kontroll med at regnskapet ikke inneholdt vesentlig feilinformasjon som følge av feil og svakheter i regnskapsrapporteringsprosessen. Begge deler er i dag ansett som sentralt ved revisjonen. Etter revisorloven § 5-1 siste ledd skal revisor gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. I den internasjonale revisjonsstandarden ISA 200 er formålet med revisjonen angitt slik i punkt 11:

«Ved revisjon av regnskap er revisors overordnede mål […] å oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil […].»

Utgangspunktet for utviklingen av moderne årsregnskapsrevisjon var eiernes behov for kontroll med den finansielle informasjonen fra ledelsen som er satt til å forvalte deres investering. Denne rollen som tillitsmann for eierne er fortsatt sentral. Etter hvert har imidlertid revisors og revisjonens samfunnsrolle blitt fremhevet mer. Om dette uttalte EU-Kommisjonen i forslaget til ny revisorlovgivning i EU (COM(2011) 779 final) følgende:

«Robust audit is key to re-establishing trust and market confidence. It contributes to investor protection by providing easily accessible, cost-effective and trustworthy information about the financial statements of companies. It also potentially reduces the cost of capital for audited companies by ensuring more transparency and reliability of financial statements.

It is also important to stress that auditors are entrusted by law to conduct statutory audits of the financial statements of companies which enjoy limited liability and/or are authorised to provide services in the financial sector. This entrustment responds to the fulfilment of a societal role in offering an opinion on the truth and fairness of the financial statements of those companies.»

2.5.3 Allmennhetens tillitsperson

Revisorloven § 1-2 om revisors rolle, ble tilføyd ved gjennomføringen av revisjonsdirektivet i 2009. Bestemmelsen fastslår at revisor er allmennhetens tillitsperson ved revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap og ved revisjon av årsregnskap for foretak uten revisjonspliktig. Revisor skal utøve sin virksomhet med integritet, objektivitet og aktsomhet. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 21 om at medlemslandene skal sikre at alle revisorer og revisjonsselskaper omfattes av yrkesetiske prinsipper, som minst omfatter deres funksjon av allmenn interesse, integritet og objektivitet, samt faglige dyktighet og tilbørlige aktsomhet. Ved endringen i 2014, er det i direktivbestemmelsen i artikkel 21 føyet til et krav om at revisor i tillegg skal utvise profesjonell skepsis.

I fortalen til revisjonsdirektivet, står det i punkt 9:

«At revisorer utfører funksjoner av allmenn interesse, innebærer at en større gruppe mennesker og institusjoner har tillit til kvaliteten på en revisors arbeid. God revisjonskvalitet bidrar til at markedene fungerer tilfredsstillende, ved at regnskapenes integritet og effektivitet forbedres.»

Troverdig regnskapsinformasjon vil også bidra til å gi myndighetene et forsvarlig grunnlag for sin økonomiske politikk, blant annet med sikte på finansiell stabilitet.

Revisors plikt til å rapportere mistenkelige transaksjoner til ØKOKRIM etter hvitvaskingsloven, er en del av revisors rolle som allmennhetens tillitsperson. Det samme er revisors ulike plikter til å rapportere til tilsynsmyndighetene.

Utvalget har i utredningen lagt vekt på at revisor fortsatt skal være allmennhetens tillitsperson, og utvalget går inn for å videreføre dette som et lovfestet prinsipp. Etter utvalgets syn er det ingen motsetning mellom revisors rolle som tillitsperson for eierne og allmennheten. Interessene er i det alt vesentlige sammenfallende og ivaretas i første rekke gjennom kvalitetsmessig revisjon som regnskapsbrukerne har tillit til. Rollen som allmennhetens tillitsperson er særlig betydningsfull ved revisjon av foretak av allmenn interesse.

2.5.4 Revisors rolle i bekjempelse av økonomisk kriminalitet

Utvalget har lagt vekt på at den sentrale rollen for revisor og revisjonen er å skape tillit til foretakenes finansielle rapportering blant regnskapsbrukerne. Dette skal være utgangspunktet for reglene om lovfestet revisjon i revisorloven. Gjennom arbeidet med å kontrollere at regnskapene er fri for vesentlig feilinformasjon, har revisor en viktig rolle i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Bevisst manipulering av regnskapsinformasjon kan inngå som et ledd i alvorlig økonomisk kriminalitet. Revisjonen bidrar til at slik kriminalitet kan avdekkes og forebygges. Vesentlig feilinformasjon i regnskapet kan også i andre tilfeller skyldes misligheter og økonomisk kriminalitet, for eksempel ved skatteunndragelser. Revisjonen skal innrettes for å gi betryggende sikkerhet også mot slik feilinformasjon.

Etter mandatet punkt II.3 skal utvalget i sitt arbeid legge til grunn at revisor har en viktig funksjon i bekjempelse av ulike former for økonomiske kriminalitet. Utvalget skal utrede og komme med forslag til regler om hensiktsmessige rammer for rapportering til revisjonsutvalg, styre og offentlige myndigheter, som kan bidra til å forhindre og eventuelt avdekke økonomisk kriminalitet hos den revisjonspliktige.

Revisors rolle i å forhindre økonomisk kriminalitet må ses i sammenheng med de kjennetegn som preger denne type kriminalitet. Med økonomisk kriminalitet siktes det til profittmotiverte, lovstridige handlinger som ofte begås innenfor eller med utspring i en økonomisk virksomhet som i seg selv er eller gir seg ut for å være lovlig. At det lovstridige skjer innen rammen av lovlig virksomhet gjør at den er vanskelig å avdekke. Sakene er som regel kompliserte, og mangler gjerne ytre kjennetegn som klart viser at det er snakk om lovbrudd. Eksempel på økonomisk kriminalitet er skatte- og avgiftsunndragelser, brudd på konkurranselovgivningen, korrupsjon, konkurskriminalitet, økonomisk utroskap, bedrageri og underslag, brudd på regnskapslovgivningen, misbruk av offentlige stønadsordninger, innsidehandel, hvitvasking og ulike typer arbeidsmarkedskriminalitet.

Utvalget viser i denne forbindelse særlig til følgende forslag i utredningen:

• Det fastsettes en egen lovbestemmelse om formålet med revisjonen. Etter lovforslaget § 9-1 er formålet med lovfestet revisjon å skape tillit til at årsregnskapet og konsernregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet.

• Loven skal presisere grunnleggende krav til gjennomføring av en lovfestet revisjon i samsvar med god revisjonsskikk. Det vises til lovforslaget § 9-4 tredje ledd.

• Loven skal videre presisere krav til å utføre revisjonen med profesjonell skepsis. Det vises til lovforslaget § 9-4 fjerde ledd.

• De gjeldende bestemmelsene om revisors nummererte brev erstattes av mer prinsipielle føringer for krav til revisors skriftlige kommunikasjon med styret. Det vises til lovforslaget § 9-5.

• Revisors rett og plikt til å trekke seg fra et revisjonsoppdrag og ny revisors akseptvurdering, sammen med reglene om tvangsoppløsning av revisjonspliktige selskaper som ikke har revisor, har en viktig «renovasjonseffekt». Det vises til lovforslaget § 9-2 første ledd og § 9-6.

• Revisors uttalelse om regnskapet i revisjonsberetningen er helt sentral i revisors rolle i å skape tillit til regnskapet, og den rollen revisor i den sammenheng har i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Det vises til lovforslaget § 9-7.

• Det videreføres at revisor uten hinder av taushetsplikt kan underrette politiet om forhold som gir grunn til mistanke om straffbar handling. Det vises til lovforslaget § 10-1 sjette ledd. Det vises i denne sammenheng også til at revisorer er underlagt kravene i hvitvaskingsloven til rapportering av mistenkelige transaksjoner til ØKOKRIM, jf. også forslaget til ny hvitvaskingslov i NOU 2016: 27.

• Det foreslås at revisor skal sende egen skriftlig begrunnelse for manglende underskrift på næringsoppgaven og enkelte andre skattemeldinger til skattekontoret. I dag skal revisor sende den begrunnelsen han eller hun skal gi til styret i det reviderte foretaket. Det vises til forslaget til endringer i skatteforvaltningsforskriften § 7-2-11 og § 8-9-4. Samtidig skal styret, i henhold til lovforslaget § 9-5, informeres på samme måte som i dag.

2.5.5 Avtaleforholdet mellom revisor og revisjonskunden

Revisjonsoppdraget avtales mellom revisor som oppdragstaker og det reviderte foretaket som oppdragsgiver. Vilkårene for oppdraget kan som et utgangspunkt ikke fravike reglene i revisorloven eller de selskapsrettslige reglene som gjelder for revisjonen. Revisors utførelse av revisjonsoppdraget følger fullt ut av revisorloven og god revisjonsskikk. Revisor kan for eksempel ikke avtale at revisjonsberetningen skal ha et annet innhold enn i loven, at det skal gjennomføres mindre omfattende revisjonshandlinger enn det som følger av god revisjonsskikk, eller at revisor kan ha en binding til det reviderte foretaket i strid med lovens krav til uavhengighet.

Revisors honorar følger av avtalen, og det kan avtales andre betingelser for oppdraget så lenge de ikke er i strid med revisorloven eller selskapsrettslige regler. Revisor vil kunne avtale begrensninger i erstatningsansvaret overfor oppdragsgiveren, men ikke overfor andre brukere av revisjonsberetningen. Dette er nærmere omtalt i punkt 5.5 i underutvalgets utredning av revisors erstatningsansvar.2 Det kan avtales frist for oppsigelse av et revisjonsoppdrag, men et slikt avtalevilkår kan ikke fravike revisors plikt til å fratre hvis revisor påpeker vesentlige lovbrudd som ikke blir rettet. Revisor og oppdragsgiveren kan håndheve sine kontraktsrettslige beføyelser som heving, prisavslag og tilbakeholdsrett, så langt det ikke kommer i konflikt med revisorloven eller selskapsrettslige regler. En revisor som ikke får betaling i henhold til avtalen, kan stanse videre arbeid på oppdraget. Revisor blir i så fall ikke ansvarlig for forsinkelsesgebyr eller andre konsekvenser av forsinkelsen.

Revisorloven stiller også visse krav til revisors gjennomføring av andre oppdrag enn revisjon. Revisors bekreftelse av opplysninger overfor offentlige myndigheter, skal utføres i samsvar med god revisjonsskikk og lovens krav til uavhengighet og enkelte andre krav i revisorloven. På samme måte som ved revisjonsoppdrag, kan disse kravene ikke fravikes ved avtale. Det nærmere innholdet av god revisjonsskikk for utførelsen av slike oppdrag, vil ofte være mindre spesifisert gjennom praksis blant dyktige og ansvarsbevisste utøvere av yrket. Da vil oppdragsavtalen og det revisor opplyser i sin uttalelse få større betydning. Grunnleggende krav til forsvarlig utførelse av oppdraget vil i alle tilfeller være et ufravikelig krav etter god revisjonsskikk.

2.5.6 Særmerknad fra medlemmene Bamle og Sivertsen

Det er enighet i utvalget om at revisor har en viktig rolle i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Medlemmene Bamle og Sivertsen mener imidlertid at utvalget med fordel kunne ha utredet mandatets punkt 3 bredere, herunder kommet med forslag utover bestemmelser som allerede foreligger i gjeldende revisorlov. Det vises i denne sammenheng også til mindretallsforslag om kommunikasjon med styret og offentlige myndigheter i § 9-5, revisjonsberetning i § 9-7, utvidelse av kravet til oppbevaring av oppdragsdokumentasjon i § 9-10, samt om sanksjoner og straff i kapittel 21. Forslagene er i stor grad kun en videreføring av bestemmelser i gjeldende revisorlov. Disse medlemmene mener også at den skriftlige begrunnelsen for manglende underskrift på næringsoppgaven regelmessig bør kommuniseres til styret selv om den skal sendes skattekontoret direkte – slik det er etter gjeldende revisorlov. Etter vår vurdering bør plikten hjemles i revisorloven slik det også ble drøftet i Prop. 1 L (2009–2010) pkt. 5.7.1.