22 Særlige krav ved revisjon av foretak av allmenn interesse – plikter for revisor

22.1 Definisjon av foretak av allmenn interesse

22.1.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 5a-1 gjelder bestemmelsene i loven kapittel 5a om særlige plikter ved revisjon av foretak av allmenn interesse, for revisorer som reviderer årsregnskap for (1) foretak som har utstedt omsettelige verdipapirer opptatt til handel på et regulert marked i et EØS-land, (2) bank eller annen kredittinstitusjon og (3) forsikringsselskap.

«Omsettelige verdipapirer» er definert i verdipapirhandelloven § 2-2 annet ledd som de klasser av verdipapirer som kan omsettes på kapitalmarkedet, herunder (1) aksjer og andre verdipapirer som kan sidestilles med aksjer, samt depotbevis for slike, (2) obligasjoner og andre gjeldsinstrumenter, samt depotbevis for slike, og (3) alle andre verdipapirer som gir rett til å erverve eller selge slike omsettelige verdipapirer eller som gir rett til kontant oppgjør. Varederivater er ikke omsettelige verdipapirer.

Etter børsloven § 3 menes med «regulert marked», foretak med særskilt tillatelse som beslutter opptak til handel av finansielle instrumenter på markedet, og som organiserer eller driver et multilateralt system som legger til rette for regelmessig omsetning av noterte instrumenter i samsvar med lov, forskrift og objektive handelsregler fastsatt av markedet selv. Det gis tillatelse til å drive virksomhet som børs etter børsloven § 33 og til å drive virksomhet som annet regulert marked etter § 4. I Norge er det bare Oslo Børs og Oslo Axess som har tillatelse som regulert marked knyttet til handel med omsettelige verdipapirer. Nasdaq OMX Oslo ASA og Fish Pool ASA har sin tillatelse knyttet til varederivater.

Etter finansforetaksloven § 1-5 fjerde ledd er «kredittinstitusjon» definert som bank og kredittforetak. Tillatelse til å drive virksomhet som bank gir adgang til å motta innskudd og andre tilbakebetalingspliktige midler fra allmennheten, å yte kreditt og stille garantier for egen regning og til å yte betalingstjenester, jf. finansforetaksloven § 2-7. I henhold til finansforetaksloven § 2-8 gir tillatelse til å drive virksomhet som kredittforetak adgang til å motta andre tilbakebetalingspliktige midler enn innskudd fra allmennheten og å yte kreditt og stille garantier for egen regning.

Forsikringsforetak er i henhold til finansforetaksloven § 2-12 livsforsikringsforetak, skadeforsikringsforetak, kredittforsikringsforetak og gjenforsikringsforetak. Som livsforsikring regnes overtakelse av døds- eller uførerisiko og forsikring i form av avgivelse av avkastningsgaranti. Som skadeforsikring regnes forsikring mot skade eller tap av ting, rettigheter eller andre fordringer og forsikring mot erstatningsansvar eller kostnader, samt ulykkesforsikring, sykeforsikring og annen personforsikring som ikke er livsforsikring. Som kredittforsikring regnes overtakelse av risiko for rett oppgjør av fordring, herunder kundekredittforsikring og kausjonsforsikring. Sjøtrygdelag er regulert i egen lov. Disse driver forsikringsvirksomhet, men kan unntas etter forsikringsdirektivene og er unntatt i norsk regelverk. De er heller ikke omfattet av finansforetaksloven eller revisorloven.

22.1.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 2 nr. 13 angir hvilke foretak som anses som foretak av allmenn interesse. Etter direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) er ikke lenger foretak som utsteder e-penger blant kredittinstitusjonene som omfattes av definisjonen. For øvrig er det ikke gjort materielle endringer i definisjonen.

For det første omfattes foretak med omsettelige verdipapirer som er notert på regulert marked i et medlemsland, jf. definisjonen i artikkel 4 (1) punkt 14 i direktiv 2004/39/EU (MiFID). Dette er ikke endret ved endringsdirektivet.

For det andre definerer revisjonsdirektivet kredittinstitusjoner i henhold til artikkel 3 nr. 1 første avsnitt i direktiv 2013/36/EU (kapitaldekningsdirektivet) som foretak av allmenn interesse. Definisjonen av kredittinstitusjon i kapitaldekningsdirektivet bygger på definisjoner i det tidligere kredittinstitusjonsdirektivet, men slik at foretak som utsteder e-penger ikke lenger er omfattet av definisjonen.

For det tredje henviser revisjonsdirektivet til forsikringsselskaper som definert i artikkel 2 nr. 1 i direktiv 91/674/EF. Denne bestemmelsen er ikke endret ved endringsdirektivet.

Medlemslandene kan etter bestemmelsen også utpeke andre foretak som foretak av allmenn interesse, for eksempel foretak som er av betydelig allmenn interesse ut fra virksomhetens art, størrelse eller antall ansatte. Også denne valgmuligheten fantes før endringsdirektivet.

22.1.3 Danmark og Sverige

I Danmark er foretak av allmenn interesse definert i revisorloven § 1a nr. 3 som:

«a) Virksomheder, som har kapitalandele, gældsinstrumenter eller andre værdipairer optaget til handel på et reguleret marked i et EU-land eller et EØS-land, og

b) finansielle virksomheder, jf. § 5, stk. 1, nr. 1, litra a, b og e, i lov om finansiel virksomhed.»

Danmark har ikke valgt å definere flere foretak av allmenn interesse enn det som følger av revisjonsdirektivet.

I Sverige er foretak av allmenn interesse definert i revisorslagen § 2. Heller ikke i Sverige har man valgt å utvide definisjonen av foretak av allmenn interesse utover direktivets definisjoner.

22.1.4 Utvalgets vurdering

Definisjonen av foretak av allmenn interesse i gjeldende lov er i samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 2 nr. 13 også etter direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet). Etter direktivet kan medlemslandene bestemme at også andre foretak enn noterte foretak, kredittinstitusjoner og forsikringsselskap skal anses som foretak av allmenn interesse og dermed underlegges de særlige reglene, for eksempel foretak som er av betydelig allmenn interesse ut fra virksomhetens art, størrelse eller antall ansatte.

Ved gjennomføringen av revisjonsdirektivet ble det ikke vurdert som hensiktsmessig å utvide definisjonen av foretak av allmenn interesse til å gjelde flere foretak enn de som omfattes av definisjonen i direktivet. I Finanstilsynets forslag til gjennomføring av direktivet, ble det blant annet drøftet om man skulle gjøre organisasjonsform eller foretakets størrelse som et kriterium slik at eksempelvis allmennaksjeselskap eller offentlig eide foretak skulle omfattes av definisjonen. Det ble også vurdert om foretak underlagt konsesjonsplikt og/eller offentlig tilsyn burde anses som foretak av allmenn interesse. Ingen av de ovennevnte hensynene ble imidlertid tillagt avgjørende vekt, og det ble derfor ikke ansett å være hensiktsmessig å oppstille en definisjon av foretak av allmenn interesse som gikk utover direktivets minstekrav. I Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) ble det særlig vektlagt at kravene til revisjonsutvalg og bestemmelser om organiseringen av virksomhetens styringsstruktur ville innebære en økt belastning for de foretakene som ble berørt, og at definisjonen etter direktivet, anvendt på norske forhold, måtte antas å omfatte majoriteten av de foretak som det på grunn av størrelse eller samfunnsmessige hensyn det ville være aktuelt å stille særlige krav til.

Utvalget er av den oppfatning at de samme forholdene gjør seg gjeldende i dag, og at dette forsterkes med de til dels omfattende nye pliktene for slike foretak og deres revisorer.

Utvalget viser til at det som følge av forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) og endringene i revisjonsdirektivet vil skje en betydelig utvidelse av revisors plikter, ved revisjonen av foretak av allmenn interesse. Det innføres regler med særlig forbud mot å levere andre tjenester enn revisjon og at maksimalt 70 prosent av revisjonshonoraret kan stamme fra andre tjenester enn revisjon. Det innføres også krav om pliktig bytte av revisjonsselskap, anbudsregler for revisjonsoppdrag og vesentlig økte krav til revisjonsutvalgets oppgaver. Forordningen stiller vesentlig flere krav til revisorer som utfører revisjon av foretak av allmenn interesse enn til revisorer som ikke har slike foretak som revisjonskunder, inkludert om rapportering i revisjonsberetningen og til revisjonsutvalget. De økte kravene til foretak av allmenn interesse og revisjonen av slike foretak tilsier etter utvalgets vurdering at definisjonen av foretak av allmenn interesse ikke bør utvides.

Heller ikke i Danmark eller i Sverige har man valgt å utvide definisjonen av allmenn interesse foretak utover det som følger av direktivet.

På bakgrunn av ovennevnte foreslår utvalget at direktivets bestemmelser om foretak av allmenn interesse bare gjennomføres for de foretakene der Norge ikke har valgfrihet, det vil si foretak som har utstedt omsettelige verdipapirer opptatt til omsetning på regulert marked, banker og kredittforetak, samt forsikringsforetak.

Holdingselskaper i finanskonsern

Holdingselskap i finanskonsern, jf. finansforetaksloven §17-3, er ikke foretak av allmenn interesse. Normalt vil slike foretak falle inn under definisjonen av foretak med omsettelige verdipapirer på regulert marked. Selv om de ikke er definert som foretak av allmenn interesse, er de pålagt å ha revisjonsutvalg i finansforetaksloven § 8-18. På denne bakgrunn har utvalget særlig vurdert om holdingsselskaper i finansforetak skal omfattes av definisjonen av foretak av allmenn interesse, men har kommet til at en slik bestemmelse ikke skal fastsettes. Dette er i tråd med den overordnede vurderingen om ikke å utvide definisjonen ut over direktivet.

Filialer av utenlandske foretak av allmenn interesse

Filialer av utenlandske foretak av allmenn interesse omfattes ikke av definisjonen i revisjonsdirektivet og utvalget legger til grunn at slike filialer heller ikke er foretak av allmenn interesse etter revisorloven § 5a-1. Utvalget oppfatter imidlertid at det har vært noe uklarhet rundt dette i praksis. På bakgrunn av denne uklarheten har utvalget vurdert om filialene særskilt bør omfattes av definisjonen. I og med at filialene ikke har revisjonsutvalg og heller ikke kan pålegges dette, mener utvalget at filialene ikke bør omfattes av definisjonen av foretak av allmenn interesse. Det er i tråd med den overordnede vurderingen om ikke å utvide definisjonen ut over direktivet.

Begrepsbruk og plassering av definisjonen

Utvalget mener at det er behov for å endre begrepene i definisjonen i samsvar med de begrepene som nå benyttes i finansforetaksloven.

I forslag til lov om regnskapsplikt i NOU 2015: 10 er det foreslått en egen bestemmelse om foretak av allmenn interesse. Utvalget mener at definisjonen bør inntas i revisorloven. Rettsvirkningene av definisjonen er knyttet til revisjon og revisorer som reguleres i revisorloven.

Det vises til lovforslaget § 1-2 sjette ledd.

22.2 Maksimal andel av honoraret fra andre tjenester enn revisjon

22.2.1 Gjeldende rett

Det fremgår av revisorloven § 4-6 at revisor skal påse at honoraret fra en klient eller fra en og samme kilde ikke utgjør en så stor del av revisors samlede honorarer at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet.

Etter revisorforskriften § 4-4 skal ikke revisor sette seg i en situasjon hvor samlet inntekt fra rådgivnings- eller andre tjenester over tid er betydelig i forhold til revisjonshonoraret fra den samme revisjonspliktige.

22.2.2 EØS-rett

I forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 4 nr. 2 innføres det en begrensning på levering av andre tjenester enn revisjon. Dersom en revisor i tre påfølgende år har utført andre tjenester enn revisjon for sin revisjonskunde, revisjonskundens morselskap eller selskaper revisjonskunden kontrollerer, skal honoraret for disse ikke-revisjonstjenestene begrenses til 70 prosent av det gjennomsnittlige revisjonshonoraret som de siste tre årene er betalt for revisjonen av revisjonskunden, og der det er relevant, revisjonskundens morselskap, de virksomheter det kontrollerer samt for revisjonen av konsernregnskapet. Denne begrensningen gjelder ikke for tjenester som er påkrevd enten etter EU-lovgivningen eller nasjonal lovgivning.

Etter forordningens artikkel 4 nr. 3 skal revisor underrette revisjonsutvalget hvis det samlede honorar fra revisjonskunden i hvert av de siste tre regnskapsår overstiger 15 prosent av revisorens samlede honorarer. Revisor skal sammen med revisjonsutvalget drøfte eventuelle trusler mot revisors uavhengighet og hvilke tiltak som er iverksatt for å redusere disse truslene. Revisjonsutvalget skal ta stilling til om revisjonsoppdraget bør underlegges en kvalitetskontroll utført av en annen revisor før revisjonsberetningen avgis.

Dersom revisjonshonoraret fortsatt overstiger 15 prosent av revisors samlede honorar, skal revisjonsutvalget avgjøre om revisoren kan fortsette som revisor i en ny periode på maksimalt to år.

Nasjonale valg

Etter artikkel 4 nr. 2 tredje avsnitt kan medlemslandene fastsette at den kompetente myndigheten (Finanstilsynet) etter søknad fra revisor kan tillate at revisoren fritas for kravet om en grense på 70 prosent for ikke-revisjonstjenester i en periode på maksimalt to regnskapsår.

Medlemslandene kan også fastsette strengere krav angående størrelsen på honoraret fra samme kunde enn 15 prosent.

Etter artikkel 4 nr. 4 kan medlemslandene videre sette en lavere honorargrense enn 70 prosent eller andre strengere krav til levering av andre tjenester enn revisjon som ikke er omfattet av forbudet i artikkel 5.

22.2.3 Danmark og Sverige

Danmark har benyttet det nasjonale valget i artikkel 4 nr. 2 og har i revisorloven § 24b fastsatt at revisor i en periode på maksimalt ett år kan unntas fra kravet om begrensningen på honoraret for tilleggstjenester på 70 prosent. Danmark krever i tillegg at et slikt unntak bare kan gis dersom «helt ekstraordinære forhold taler for det». Danmark har ikke benyttet de andre nasjonale valgene.

Sverige har benyttet tilsvarende nasjonale valg som i Danmark, men har fastsatt unntaksperiodens lengde til to år i samsvar med det som er fastsatt i forordningen. Heller ikke Sverige har benyttet de øvrige nasjonale valgene.

22.2.4 Utvalgets vurdering

En viktig målsetting med revisjonsforordningen er å styrke revisors uavhengighet til revisjonskunden. Bestemmelsene om honorar er fastsatt for å ivareta dette formålet. Det fremheves i forordningens fortale (nr. 7) at sammensetningen av honoraret fra revisjonskunden og størrelsen på honoraret fra en kunde kan true revisors uavhengighet.

Gjeldende revisorlovgivning inneholder ikke en fastsatt grense for hvor stor andel av revisors honorar som kan komme fra andre tjenester enn revisjon, og det er heller ikke klart angitt hvor stort honoraret fra en og samme klient kan være. Det er kun fastsatt at revisor over tid ikke må sette seg i en situasjon hvor honoraret fra rådgivnings- eller andre tjenester betydelig overstiger honoraret fra revisjonen, og at honoraret fra en klient ikke må utgjøre en så stor del av revisors samlede honorar at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Ved dette skjerper forordningen kravene til uavhengighet når det gjelder revisors honorar fra samme kunde, og regulerer forholdet mellom revisjonshonoraret og honorar for andre tjenester.

Utvalget viser til at det nasjonale valget som knytter seg til at revisor kan søke om dispensasjon fra begrensningen på 70 prosent vil gjelde enkelte tillatte tjenester som etter utvalgets vurdering ikke truer revisors uavhengighet. Det forhold at det unntaksvis gis tillatelse til å overstige denne begrensningen, vil etter utvalgets vurdering ikke true revisors uavhengighet. Utvalget viser til at de tilfellene hvor honoraret for ikke-revisjonsytelser vil overstige 70 prosent av det samlede revisjonshonoraret stort sett vil oppstå i forbindelse med levering av enkeltstående større tjenester. Da vil det kunne være en fordel for virksomheten å anvende revisor som har god kjennskap til hvordan foretaket fungerer. Adgangen til unntaksvis å kunne søke om dispensasjon vil derfor kunne redusere omkostningene for revisjonskunden ved at de slipper å anvende en annen leverandør uten samme kjennskap til virksomheten som revisor. Utvalget viser også til at både Sverige og Danmark har benyttet seg av det nasjonale valget. Utvalgets forslag er derfor å benytte adgangen til å fastsette en slik unntaksbestemmelse.

Når det gjelder adgangen til å fastsette strengere krav til leveringen av ikke-revisjonsytelser og adgangen til å fastsette en lavere grense enn 15 prosent for honoraret fra samme kilde, viser utvalget til at det ville være tale om å innføre begrensninger som tidligere ikke har eksistert i norsk lovgivning. De kravene som fastsettes i revisjonsforordningen vil allerede innebære en skjerpelse i forhold til dagens lovgivning. Utvalget viser også til at verken Danmark eller Sverige har ansett det for å være nødvendig for å styrke revisors uavhengighet å fastsette strengere krav enn det som fremgår av forordningens artikkel 4. Utvalget anser derfor at det ikke bør fastsettes strengere krav verken til levering av andre tjenester enn revisjon eller størrelsen på honoraret fra en revisjonskunde.

22.3 Forbud mot å utføre visse tjenester

22.3.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 5 kan årsregnskapet til den revisjonspliktige ikke revideres av den som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelsen av årsberetningen, eller som har gitt konkrete anbefalinger om vurdering av enkeltposter i årsregnskapet eller i oppgaver til offentlige myndigheter.

Videre fremgår det av revisorloven § 4-5 at revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig ikke kan utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige hvis dette er egnet til å påvirke, eller så tvil om, revisors uavhengighet og objektivitet. Revisor kan heller ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver eller opptre som fullmektig for den revisjonspliktige. Rådgivnings- og andre tjenester er definert i revisorforskriften § 4-3 som alle tjenester til den revisjonspliktige som ikke er revisjon etter lov og god revisjonsskikk eller tjenester som revisor må utføre for å kunne revidere årsregnskapet. Dette omfatter blant annet regnskapsteknisk bistand, forutsatt at oppsettet bygger på materiale hvor prinsipper og vurderinger er fastsatt og utført av den revisjonspliktige. Heller ikke revisjon av delårsrapporter, attestasjoner eller bekreftelser etter lov eller forskrift, eller krav fra offentlige myndigheter eller overfor tredjepart, anses som rådgivningstjenester. Dette gjelder for eksempel attestasjon av ligningspapirer.

Revisorforskriften § 4-4 fastsetter at revisor heller ikke må opptre på en måte som innebærer en risiko for at han må revidere resultatet av egne rådgivningstjenester eller at det oppstår risiko for at revisor ivaretar funksjoner som er en del av den revisjonspliktiges beslutningsprosess. Slik risiko anses for å foreligge

• der revisor gir råd om eller er med på å utføre funksjoner eller utforme strategier eller systemer som har direkte betydning for den revisjonspliktige

• ved regnskapstransaksjoner og avleggelse av regnskaper, samt for sentrale deler av den revisjonspliktiges interne kontrollfunksjoner

• der revisor leverer vesentlige premisser for den revisjonspliktiges beslutninger i strategi- og budsjettarbeid, forretningsmessige disposisjoner, drift, ledelse, kontroll eller internrevisjon

• der revisor over tid utfører rådgivnings- eller andre tjenester som erstatter den revisjonspliktiges manglende kapasitet og kompetanse, særlig hvis samme type bistand ytes regelmessig

22.3.2 EØS-rett

Forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 5 innfører et forbud mot å levere nærmere angitte tjenester til revisjonskunder som er foretak av allmenn interesse. Forbudet gjelder fra begynnelsen av det første regnskapsåret revisjonen gjelder og inntil revisor avgir den siste revisjonsberetningen til foretaket.

For tjenester som gjelder utforming og gjennomføring av prosedyrer for intern kontroll eller risikostyring vedrørende finansiell informasjon, samt utforming og gjennomføring av finansielle informasjonssystemer, gjelder forbudet også i det foregående regnskapsåret.

De forbudte tjenestene omfatter:

1. skattetjenester knyttet til

   • utarbeidelse av ligningspapirer

   • skatt på lønn

   • tollavgifter

   • identifisering av offentlige subsidier og skatteinsentiver, med mindre bistand fra den valgte revisor er et lovkrav

   • bistand i forbindelse med kontroll fra skattemyndighetene, med mindre bistand fra den valgte revisor er et lovkrav

   • beregning av direkte og indirekte skatt og utsatt skatt

   • skatterådgivning

2. tjenester som har innflytelse på den reviderte virksomhets ledelse og/eller beslutningstaking

3. bokføring, utarbeidelse av regnskapsmateriale og utarbeidelse av års- eller delårsregnskap

4. lønnstjenester

5. utforming og implementering av internkontroll- og risikostyringsprosedyrer knyttet til utarbeidelsen av og/eller kontroll med finansiell informasjon eller finansielle IT-systemer

6. verdsettingstjenester, herunder verdsettinger utført i forbindelse med aktuartjenester eller støtte til rettssaker

7. juridiske tjenester som gjelder

   • generelle rettsråd

   • forhandling på vegne av revisjonskunden

   • å opptre i en prosedyrerolle i rettstvister

8. tjenester knyttet til internrevisjonsfunksjonen til revisjonskunden

9. tjenester knyttet til finansiering, kapitalstruktur og kapitalallokering, og investeringsstrategien til revisjonskunden, unntatt det å yte attestasjonstjenester i tilknytning til regnskapene inkludert avgivelse av støttebrev (comfort letters) i forbindelse med prospekter utstedt av revisjonskunden

10. markedsføre, handle med eller garantere for tegning av den revisjonspliktiges aksjer

11. personaltjenester som gjelder

    • utvelgelse eller referansesjekk av kandidater til lederstillinger som gir mulighet til å utøve vesentlig innflytelse på utarbeidelsen av regnskapsmateriale eller regnskaper som er gjenstand for revisjonen

    • strukturering av organisasjonsutformingen

    • kostnadskontroll

Etter artikkel 5 nr. 4 skal revisjonsutvalget, etter å ha vurdert trusler mot revisors uavhengighet og de tiltak som er iverksatt for å sikre uavhengigheten, godkjenne at revisor yter andre tjenester enn revisjon som ikke er omfattet av forbudet i artikkelen.

Artikkel 5 nr. 5 presiserer at de alminnelige kravene til uavhengighet gjelder når et foretak i samme nettverk som revisor, yter tjenester som er omfattet av forbudet i artikkel 5 til et datterselskap hjemmehørende i et land utenfor EU/EØS, og at revisor i tilfelle skal vurdere sin uavhengighet særskilt.

Nasjonale valg

Etter artikkel 5 nr. 2 kan medlemslandene forby flere tjenester enn de som er listet opp i forordningen. For eksempel har man i Polen forbudt verdsettelse av eiendeler i investeringsfond.

I artikkel 5 nr. 3 åpnes det for at medlemslandene kan tillate levering av følgende skattetjenester

• utarbeidelse av ligningspapirer og andre skatteskjemaer

• identifisering av offentlige subsidier og skatteinsentiver

• bistand i forbindelse med kontroll fra skattemyndighetene

• beregning av direkte og indirekte skatt og utsatt skatt

• skatterådgivning

Medlemslandene kan også tillate levering av verdsettingstjenester, inkludert verdsettinger utført i forbindelse med aktuartjenester eller bistand i rettstvister.

For å kunne levere disse tjenestene må følgende vilkår være oppfylt:

• De må være uten eller ha ubetydelig innvirkning på regnskapet.

• Vurderingen må være veldokumentert og beskrevet i revisjonsprotokollen til revisjonsutvalget som omtalt i artikkel 11.

• De generelle uavhengighetsprinsippene som er fastsatt i revisjonsdirektivet må være oppfylt.

Etter artikkel 5 nr. 4 kan medlemslandene stille strengere vilkår enn de som følger av forordningen (godkjenning av revisjonsutvalget mv.) for å kunne levere andre tjenester enn revisjon som ikke er omfattet av forbudene i forordningen.

22.3.3 Regler i andre land

Så vidt utvalget er kjent med har et flertall av landene i EU åpnet for å benytte de nasjonale valgene i artikkel 5 nr. 3 om likevel å tillate leveringen av visse tjenester.

Etter det utvalget vet er det Frankrike, Italia, Nederland og Portugal som har valgt å ikke benytte nasjonale valg i artikkel 5 nr. 3 om likevel å tillate leveringen av visse tjenester. Det er Frankrike, Nederland, Polen, Romania og Storbritannia har valgt å forby andre tjenester enn de som er nevnt i forordningen.

22.3.4 Utvalgets vurdering

Forbud mot flere tjenester

Utvalget viser til at forordningen åpner for at medlemslandene kan forby andre tjenester enn de som er listet opp i forordningen. Forutsetningen for å forby slike ytterligere tjenester er at disse må anses å utgjøre en trussel mot uavhengigheten. Det er etter utvalgets syn vanskelig å oppstille en uttømmende oversikt over hvilke tjenester som kan utgjøre en trussel mot revisors uavhengighet. Så vidt utvalget kan se, er det ingen tjenester som etter gjeldende revisorlov ikke er dekket av revisjonsforordningens forbudsliste. I tillegg forbyr revisjonsforordningen en rekke tjenester som det etter dagens revisorlovgivning er adgang til å levere til revisjonskunder.

Utvalget viser også til at selv om en tjeneste ikke er særskilt forbudt etter revisjonsforordningen, innebærer ikke dette at det automatisk er slik at tjenesten alltid kan ytes. Tjenesten kan bare tilbys dersom det er forenlig med kravene til uavhengighet. Utvalget bemerker også at ingen av de andre nordiske landene har valgt å forby ytterligere tjenester enn de som fremgår av revisjonsforordningen.

Utvalget foreslår å ikke benytte det nasjonale valget i artikkel 5 nr. 2 om å forby andre tjenester enn revisjon ut over det som følger av forordningen.

Adgangen til å tillate skattetjenester og verdsettingstjenester

Revisjonsforordningen åpner for at medlemslandene kan tillate at valgt revisor kan yte skatterådgivnings- og verdsettingstjenester til revisjonskunden.

Verdsettingstjenester omfatter blant annet rådgivning i forbindelse med verdivurderinger. Kravene til uavhengighet setter forbud mot å levere tjenester som utgjør en risiko for egenkontroll som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet, jf. lovforslaget § 8-1. Verdivurderinger vil i utgangspunktet falle inn under forbudet. Ut fra dette mener utvalget at det er forsvarlig å benytte adgangen i revisjonsforordningen til å tillate verdsettingstjenester.

En klar adskillelse mellom lovfestet revisjon og skattetjenester vil kunne medføre en mer kritisk revisjon av den revisjonspliktiges skattemessige transaksjoner og dermed bidra til regnskapsbrukernes tillit til reviderte regnskaper. Foretakets revisor får gjennom revisjonen inngående kjennskap til virksomheten i det reviderte foretaket. Videre har revisor en særskilt rolle i å gi sikkerhet for at næringsoppgaven og andre skattemeldinger er riktige, gjennom egne krav om å undertegne disse. Dette er et særtrekk ved det norske systemet som gjør at revisor for å utføre denne bekreftelsesoppgaven, må sette seg særlig godt inn i de reviderte foretakenes skatteforhold. Norske revisorer må ha særlig innsikt i skattelovgivning og skattemessig behandling. Revisors rolle bidrar i betydelig grad til at skattemessige forhold hos foretakene blir håndtert i samsvar med forutsetningene i skattelovgivningen og til riktig skatterapportering.

Forordningen åpner for å tillate ulike skattetjenester, inkludert skatterådgivning, innenfor de begrensningene som gjelder i forordningen og i direktivet. Der adgangen til å tillate skattetjenester benyttes, gjelder det i tillegg egne vilkår etter revisjonsforordningen om at tjenestene må være uten eller ha ubetydelig innvirkning på regnskapet. Dette må være utfyllende dokumentert i den årlige tilleggsrapporten til revisjonsutvalget. Revisjonsutvalget i foretaket av allmenn interesse skal godkjenne at tjenesten ytes og plikter å utarbeide retningslinjer for hvordan tjenestene kan leveres. I henhold til fortalen til revisjonsforordningen punkt ni, skal aggressiv skatteplanlegging aldri anses å ha ubetydelig innvirkning på regnskapet. Utvalget viser her også til EU-kommisjonens rekommandasjon om aggressiv skatteplanlegging.1 Revisor vil ikke i noe fall kunne yte skatteråd som utgjør en risiko for egenkontroll eller partiskhet som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet, jf. lovforslaget § 8-1. Utvalget tar ikke stilling til i hvilken grad forbudet mot skatterådgivning i revisjonsforordningen omfatter all bistand i skattespørsmål. Etter utvalgets syn gir kravene til uavhengighet og vilkårene i revisjonsforordningen samlet sett stramme og forsvarlige rammer for levering av de skattetjenestene, inkludert skatterådgivning, som revisjonsforordningen gir medlemslandene adgang til å tillate.

Bistand fra egen revisor om skattemessige forhold kan ytes kostnadseffektivt og med høy kvalitet. Alternativet vil i mange tilfeller være å innhente tjenesten fra andre, typisk fra advokater eller andre revisorer. Det gjøres også i ganske stor utstrekning i dag der foretakene mener det er mest hensiktsmessig eller kravene til uavhengighet gjør at egen revisor er forhindret fra å bistå. Hvis rådgivningen har et visst omfang, kan dessuten en fast skatterådgiver få god innsikt i virksomheten og yte effektive skatteråd.

De fleste EU-landene, inkludert Danmark og Sverige, har besluttet å benytte adgangen til å tillate skattetjenester og verdsettingstjenester. Hensynet til å unngå særnorske løsninger taler derfor for at adgangen blir benyttet.

Utvalget anser at bistand til uønsket skattetilpasning gjennom aggressiv skatteplanlegging, kan svekke tilliten til revisorer og revisjon. Utvalget legger vekt på at vilkårene i revisjonsforordningen er til hinder for slik skatterådgivning. Samtidig mener utvalget at det er ønskelig at revisor, innenfor rammene av kravene til uavhengighet, fortsatt skal kunne yte bistand i skattespørsmål. Adgangen til å yte verdsettingstjenester har et snevert anvendelsesområde innenfor uavhengighetsreglene, men utvalget mener at slike tjenester bør kunne ytes når uavhengighetsreglene ikke er til hinder for det.

Etter en samlet vurdering går utvalget inn for å benytte adgangen i revisjonsforordningen til å tillate levering av visse skattetjenester og verdsettingstjenester.

Det vises til lovforslaget § 12-4 om adgang til å yte visse tjenester.

Forslag fra ulike mindretall i utvalget er omtalt i punkt 22.5.

Medlemslandene kan fastsette strengere regler for andre tjenester

Etter revisjonsforordningen artikkel 22b skal revisjonsutvalget vurdere og godkjenne levering av andre tjenester enn revisjon. Revisjonskomiteen skal foreta en vurdering av om tjenesteleveransen vil innebære en trussel mot revisors uavhengighet og eventuelt iverksette tiltak som kan fjerne trusselen. Vurderingen skal dokumenteres. Utvalget viser til at dette innebærer en skjerpelse av reglene som gjelder for godkjenning av andre tjenester. Utvalget viser også til at verken Danmark eller Sverige har innført strengere regler for prosedyrene for å tilby andre tjenester. Basert på dette har utvalget kommet til at det ikke bør fastsettes strengere regler.

22.4 Oppbevaringstid

22.4.1 Gjeldende rett

Etter gjeldende revisorlovgivning er det ikke særskilte krav knyttet til oppbevaring av opplysninger og dokumentasjon i tilknytning til revisjonen av foretak av allmenn interesse. For nærmere omtale av de generelle kravene til revisors dokumentasjon vises det til omtalen i kapittel 16.

22.4.2 EØS-rett

Forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 15 krever at revisor og revisjonsselskaper som reviderer foretak av allmenn interesse oppbevarer følgende opplysninger og dokumentasjon i minst fem år etter utarbeidelsen av eller innhentingen av opplysningene om foretaket:

• Dokumentasjon av drøftelsene mellom revisor og revisjonsutvalget vedrørende situasjonen der det samlede honoraret fra en revisjonskunde i hvert av de siste tre årene utgjør mer enn 15 prosent av det samlede revisjonshonoraret i hvert av årene. Revisor plikter i slike tilfeller å drøfte de eventuelle truslene dette utgjør mot revisors uavhengighet og de tiltak som er iverksatt for å imøtegå disse truslene. Revisjonsutvalget plikter å ta stilling til om revisjonsoppdraget skal være gjenstand for en kvalitetskontroll utført av en annen revisor før revisjonsberetningen avgis. Dersom honoraret fortsetter å overstige 15 prosent på tross av tiltakene som er iverksatt, kan revisjonsutvalget på bakgrunn av en objektiv vurdering bestemme at revisoren kan fortsette oppdraget i en periode på maksimalt to år. Vurderingen skal dokumenteres.

• Dokumentasjonen av vurderingene revisor har gjort i forkant av å påta seg eller fortsette et revisjonsoppdrag knyttet til om man oppfyller forordningens krav til revisjonshonorar, forbudte ikke-revisjonstjenester, kravene til firmarotasjon og vurderingen av integriteten til medlemmene av styret og ledelsen hos revisjonskunden. I tillegg kreves det at revisor dokumenterer den skriftlige bekreftelsen revisor årlig plikter å foreta når det gjelder uavhengigheten til revisoren, revisjonspartneren og de ledende revisjonsmedarbeiderne som utfører revisjonsoppdraget. Revisor plikter også å oppbevare dokumentasjonen av eventuelle drøftelser med revisjonsutvalget knyttet til trusler mot uavhengigheten og de tiltak som er iverksatt.

• Dokumentasjon av at revisor har overholdt plikten til å underrette revisjonskunden i de tilfeller revisor har mistanke om, eller har rimelig grunn til å mene, at det kan oppstå eller er oppstått uregelmessigheter, herunder misligheter, i den revidertes regnskaper. Revisor plikter å oppfordre den revisjonspliktige til å gjøre undersøkelser og iverksette tiltak for å behandle slike uregelmessigheter og forhindre at de oppstår på nytt. Dersom den revisjonspliktige ikke undersøker saken, skal revisor underrette den myndighet med ansvar til å undersøke slike uregelmessigheter.

• Dokumentasjon som gjelder gjennomføringen av kvalitetskontrollen av oppdrag.

• Dokumentasjon som underbygger vurderingene i revisjonsberetningen og i revisjonsprotokollen til revisjonsutvalget.

• Dokumentasjon angående forhold revisor har kommet over og hvor revisor vurderer at den revisjonspliktige har overtrådt en vesentlig bestemmelse for foretakets virksomhet. Dette gjelder blant annet betingelser for godkjenning, vesentlige trusler mot eller tvil om foretakets fortsatte drift, samt opplysninger som understøtter vurderingen i de tilfeller revisor ikke avgir beretning, avgir negativ beretning eller en beretning med forbehold.

• Opplysninger og dokumentasjon om revisors dialog med tilsynsmyndigheten for kredittinstitusjoner og banker dersom revisor reviderer slike foretak.

• De opplysninger revisor plikter å rapportere vedrørende honoraret for revisjon og honoraret for tillatte ikke-revisjonstjenester.

• Revisjonsutvalgets opplysninger og dokumentasjon knyttet til foretakets valg av revisor.

Nasjonale valg

Etter revisjonsforordningen artikkel 15 kan medlemslandene kreve at revisor oppbevarer disse opplysningene og dokumentene i en lengre periode enn fem år.

22.4.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til omtalen av oppbevaring av revisors oppdragsdokumentasjon i kapittel 16.2. Utvalget har foreslått en oppbevaringstid på fem år for slik dokumentasjon i lovforslaget § 9-9. Etter utvalgets oppfatning er det ingen sterke grunner som tilsier at det skal være ulik oppbevaringstid for denne dokumentasjonen enn for dokumentasjonen som skal oppbevares i henhold til revisjonsforordningen artikkel 15. Utvalget vil derfor ikke anvende det nasjonale valget om å utvide oppbevaringstidens lengde.

22.5 Forslag fra mindretall

22.5.1 Forslag fra medlemmet Elvestad – skatterådgivning

Utvalgets mindretall, medlemmet Elvestad, viser til den valgmulighet det enkelte land har til å tillate at valgt revisor tilbyr skattetjenester til den revisjonspliktige, jf. forordningen artikkel 5, nr. 3. Valgmuligheten er knyttet til følgende skattetjenester angitt i artikkel 5 nr. 1, annet avsnitt, bokstav a:

• utarbeidelse av skatteblanketter, jf. i)

• offentlige tilskuddsordninger, jf. iv)

• skattekontroll, jf. v)

• beregning av direkte og indirekte skatt og utsatt skatt, jf. vi)

• skatterådgivning, jf. vii)

Artikkel 5 nr. 1, annet avsnitt, bokstav a) inkluderer også skattetjenester knyttet til «lønn» og «toll», jf. hhv. ii) og iii), men disse tjenestene er ikke omfattet av valgadgangen for medlemslandene.

Skattetjenester som nevnt i i) og iv) – vi) er tjenester som valgt revisor kan tilby etter gjeldende revisorlov. Dette er tjenester som det er hensiktsmessig at valgt revisor kan bistå med og tjenestene har i liten grad har reist spørsmål knyttet til revisors uavhengighet. Medlemmet er enig med flertallet i at valgmuligheten kan benyttes for disse tjenestene.

Medlemmet mener det ikke skal åpnes for «skatterådgivning» som nevnt i vii) slik flertallet foreslår. Begrunnelsen for at denne tjenesten i utgangspunktet er en forbudt tjeneste er at rådgivning på skatteområdet reiser særlige spørsmål knyttet til revisors uavhengighet. Dette gjelder ikke minst i Norge, der revisor avgir attestasjoner knyttet til grunnlaget for beregning av skatt og avgifter i henhold til likningsloven. At revisor er uavhengig, og også oppfattes som uavhengig, er avgjørende for at revisor skal kunne ivareta rollen som allmennhetens tillitsperson ved revisjon av årsregnskaper. I tilfeller der revisjonskunden er et foretak av allmenn interesse, er tillit til revisor og revisjonsinstituttet en nødvendig forutsetning for velfungerende verdipapirmarkeder.

Flere norske foretak av allmenn interesse er konserner med omfattende internasjonal virksomhet og med strukturer på tvers av landegrensene. Ulikheter i nasjonale skatteregler gjør at skatteplanlegging blir et sentralt element i konsernets strategi- og beslutningsprosesser. I et slikt bilde er det særlig viktig at beregning av skattegrunnlaget underlegges en uavhengig kontroll. En uavhengig kontroll vil ikke være sikret på samme måte, dersom det åpnes for skatterådgivning fra foretakets valgte revisor.

Selv om valgmuligheten knyttet til skatterådgivning ikke benyttes, vil ikke revisor være avskåret fra å veilede revisjonskunden, informere om hva som er den rettslige eller faktiske situasjonen og yte teknisk bistand i årsavslutningen slik som etter gjeldende rett. Forbudet i forordningen gjelder rådgivning på linje med annen konsulentvirksomhet og som like gjerne kunne vært tilbudt av andre enn valgt revisor.

Skatteplanleggingen vil være sentralt på konsernnivå. Det behovet datterselskaper som er i konsern med foretak av allmenn interesse måtte ha fra sin lokale revisor, vil langt på vei være hjulpet av den veiledning, informasjonen og tekniske bistanden revisor kan gi innenfor de generelle uavhengighetsreglene. Heller ikke forordningens forbud mot skatteytelser knyttet til lønn og toll, kan forstås slik at revisor er avskåret fra å gi veiledning, informasjon og teknisk bistand til revisjonskunden innenfor de generelle uavhengighetsreglene.

Grensene i gjeldende revisorlov for hva og hvor mye skattebistand valgt revisor kan gi uten å komme i konflikt med uavhengighetsreglene, er ikke tilstrekkelig klare. Flere saker knyttet til revisors skattebistand til klient, viser at det er et behov for en klarere regulering av rådgivning på dette området, noe som ikke oppnås dersom valget om å åpne for «skatterådgivning» benyttes. Forordningen artikkel 5 nr. 2 inneholder riktignok enkelte vilkår som skal gjelder for revisor, når det er åpnet for tjenester som står i forordningens forbudsliste. Ett av de vilkårene som kunne gitt en begrensning, er at skatterådgivningen bare skal være lovlig dersom den ikke innvirker på det reviderte regnskap eller bare har en ubetydelig innvirkning. Når dette kravet likevel ikke avhjelper problemet, er det blant annet fordi det ikke er klart når skatterådgivningen skal anses for å ha mer enn en ubetydelig innvirkning på regnskapet. For eksempel kan et skatteråd ha mindre betydning for fastsettelse av skattemessige inntekt det året det blir gitt, men ha stor innvirkning på revisjonskundens skatteforpliktelser for året etter eller over tid. Råd knyttet til fastsetting av prinsipper for transaksjoner innen konsernet er et eksempel på dette. Det er heller ikke klart om innvirkningen skal vurderes på bakgrunn av den verdiforskjellen som måtte fremkomme avhengig av om revisors råd følges, eller om det er grunnlaget for skatteberegningen(e) (brutto transaksjonsverdi) som er avgjørende. At begrensningen i fortalen i forordningen punkt 9 nevner «aggressiv skatteplanlegging» som en situasjon der ytelsen ikke skal betraktes som ubetydelig, illustrer behovet for å opprettholde det forbudet som er forordningens hovedregel for å sikre revisor uavhengighet.

Selv om det ikke er av betydning for dette medlemmets vurdering, har utviklingen de siste årene gått i retning av at revisjonskundene etterspør skatterådgivning fra andre tilbydere enn valgt revisor. Et forbud i samsvar med forordningen vil derfor ikke føre til store endringer i den faktiske situasjonen.

At andre nordiske land har benyttet muligheten for å tillate slike tjenester er ikke avgjørende. Flere land, herunder Nederland, har valgt ikke å tillate noen av de tjenestene som er overlatt til nasjonale valg, heller ikke skatterådgivning.

I lovteksten vil denne dissensen innebære at «skatterådgivning» som fremkommer av artikkel 5 nr. 1 annet avsnitt bokstav a), vii) i utkastet § 12-4 tas ut.

22.5.2 Forslag fra medlemmene Elvestad og Irgens – verdsettingstjenester

Et mindretall i utvalget, medlemmene Elvestad og Irgens, er ikke enige i at muligheten for nasjonale valg i forordningen skal benyttes til å åpne for at revisorer som reviderer foretak av allmenn interesse skal kunne tilby verdsettingstjenester. At dette står som en tillatt tjeneste, når det ikke er klart hvilke tjenester dette kan være, skaper en uheldig uklarhet i regelverket. Det hjelper ikke at verdsettinger utført i forbindelse med aktuartjenester og støtte til rettssaker kan være eksempler på slike tjenester. Også disse tjenestene kan medføre fare for etterfølgende selvrevisjon. Videre mener dette medlemmet at det uansett er prinsipielt feil at revisor leverer verdsettingstjenester som, uansett betydning, vil innebærer at revisor reviderer resultatet av eget arbeid. At verdsettelsestjenester ikke kan leveres dersom det truer revisors uavhengighet, avhjelper ikke denne uklarheten.

At andre nordiske land har benyttet muligheten for å tillate slike tjenester er ikke avgjørende. Flere land, herunder Nederland, har valgt ikke å tillate noen av de tjenestene som er overlatt til nasjonale valg.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-5 første ledd nytt femte punktum.