11 Uavhengighet og objektivitet

11.1 Objektivitet – allmennhetens tillitsperson

11.1.1 Gjeldende rett

Revisorloven § 1-2 om revisors rolle fastsetter at revisor er allmennhetens tillitsperson ved revisjon av årsregnskap. Revisor skal etter bestemmelsen utøve sin virksomhet med integritet, objektivitet og aktsomhet.

11.1.2 EØS-rett

Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 21 nr. 1, skal medlemslandene sikre at alle revisorer og revisjonsselskaper omfattes av yrkesetiske prinsipper, som minst omfatter deres funksjon av allmenn interesse, integritet og objektivitet samt faglige dyktighet og tilbørlige aktsomhet. Bestemmelsen er ikke endret ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet).

11.1.3 Danmark og Sverige

Etter den danske revisorloven § 16 første ledd, er revisor offentlighetens tillitsrepresentant under utførelsen av lovfestet revisjon og revisorbekreftelser med sikkerhet. Det presiseres at god revisorskikk innebærer at revisor skal utvise profesjonell skepsis, integritet, objektivitet, fortrolighet, profesjonell adferd, profesjonell kompetanse og fornøden omhu ved utførelsen av oppgavene.

I Sverige er krav om revisors objektivitet fastsatt i revisorslagen § 20 første ledd.

11.1.4 Utvalgets vurderinger

I Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) punkt 6.5, sluttet departementet seg til Kredittilsynets forslag til en ny bestemmelse i revisorloven § 1-2 om revisors integritet, objektivitet og aktsomhet, samt revisors rolle som allmennhetens tillitsperson ved revisjon av årsregnskap for revisjonspliktige. Det ble ansett nødvendig «for fullt ut å bringe norsk lovgivning i overensstemmelse med direktivets krav» (punkt 6.3). Utvalget foreslår å videreføre en lovbestemmelse om at revisor er allmennhetens tillitsperson ved utførelse av lovfestet revisjon og at revisor skal utøve virksomheten med integritet, objektivitet og aktsomhet.

Det vises til lovforslaget § 9-1 annet ledd.

11.2 Uavhengighet

11.2.1 Gjeldende rett

Prinsippregler om uavhengighet

Etter revisorloven § 4-1 første ledd kan ikke en revisor som har en slik tilknytning til den revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, revidere den revisjonspliktiges årsregnskap. Det samme gjelder dersom revisors nærstående har en slik tilknytning, eller dersom det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisor. Etter revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 1 kan ikke årsregnskapet for revisjonspliktige revideres av den som er ansatt hos den revisjonspliktige eller for øvrig står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til den revisjonspliktige.

Etter revisorloven § 4-2 første ledd kan ingen være oppdragsansvarlig revisor når andre revisorer (her siktes det til oppdragsansvarlige revisorer) eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer har et forhold til den revisjonspliktige som er i strid med kravene til uavhengighet i § 4-1 første og annet ledd. Etter § 4-3 omfattes på samme måte medarbeidere på det aktuelle revisjonsoppdraget. Etter § 4-2 annet ledd gjelder det også aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet.

Etter revisorloven § 4-5 første ledd kan ikke en revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet eller objektivitet.

Etter revisorloven § 4-5 annet ledd kan ikke revisor yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver. Etter revisorforskriften § 4-5 gjelder dette også når revisor reelt sett utfører ledelses- og kontrolloppgaver som noen hos den revisjonspliktige har det formelle ansvaret for.

Særskilte krav til uavhengighet

Etter revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 2 til 5 kan ikke årsregnskapet for revisjonspliktige revideres av den som står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til

• den som har eierandeler i, er innehaver av eller deltaker i det revisjonspliktige foretaket

• den som har fordring eller gjeld hos den revisjonspliktige med unntak av utestående honorar for de to siste regnskapsår (det samme gjelder for sikkerhetsstillelser)

• den som er medlem eller varamedlem av den revisjonspliktiges styrende organer eller kontrollkomité, eller er daglig leder hos den revisjonspliktige

• den som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelsen av årsberetningen, eller gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet eller i oppgaver til offentlige myndigheter

Som nevnt i punkt 11.1.1 må medarbeidere på det aktuelle revisjonsoppdraget være uavhengige. Etter § 4-3 kan disse likevel ha fordring eller gjeld til den revisjonspliktige på markedsmessige vilkår og som er tilbudt en ubestemt krets av personer. Dette unntaket har særlig betydning der det reviderte foretaket er en bank. I disse tilfellene har Finanstilsynet i tillegg en begrenset praksis etter revisorloven § 4-8 for å gjøre unntak også for revisorer, ledere og eiere i revisjonsselskapet som ikke deltar i revisjonen av banken.

Videre må aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet være uavhengige. For disse eierne i revisjonsselskapet har ikke eierandeler, fordringer eller gjeld i det reviderte foretaket betydning for uavhengigheten, med mindre disse er vesentlige, jf. § 4-2 annet ledd.

Etter § 4-1 tredje ledd omfattes også nærstående av den valgte revisoren, revisjonsselskapet og den oppdragsansvarlige revisoren. Etter § 4-2 tredje ledd omfattes nærstående av andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet, medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer, samt aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet. Kretsen av nærstående er videre når det gjelder den valgte revisoren, revisjonsselskapet og den oppdragsansvarlige revisoren i revisjonsselskapet enn for de øvrige.

For den valgte revisoren, revisjonsselskapet og den oppdragsansvarlige revisoren inkluderer nærstående etter § 4-1 fjerde ledd

• ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold

• mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til person som nevnt over og som vedkommende bor sammen med

• slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken

• slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i første punkt

• ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt i forrige punkt

For andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet, medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer, og for aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet, omfattes

• ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold

• mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til person som nevnt ovenfor og som vedkommende bor sammen med

• slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken

For disse omfattes dermed ikke personer disse er i svogerskap med, steforeldre, barns ektefeller og samboere og søskens ektefeller og samboere.

I et stort revisjonsselskap innebærer disse bestemmelsene behov for å holde oversikt over en stor gruppe personer, og om noen av disse har en forbindelse til det reviderte foretaket som dekkes av uavhengighetsreglene.

For andre nærstående enn ektefelle, samboer og mindreårige barn til den valgte eller oppdragsansvarlige revisoren, har eierandeler, fordringer og gjeld i det revisjonspliktige foretaket bare betydning for uavhengigheten når de er vesentlige, jf. revisorloven § 4-1 tredje ledd. Den samme vesentlighetsbegrensningen gjelder for nærstående av andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet, medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer, og for aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet, jf. § 4-2 tredje ledd.

Etter revisorloven § 4-6 første ledd skal revisor påse at honoraret fra én klient, én gruppe samarbeidende klienter eller fra én og samme kilde ikke utgjør en så stor del av revisors samlede honorarer at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Etter revisorloven § 4-6 annet ledd kan en revisor ikke avtale betinget honorar. Honoraret kan heller ikke være helt eller delvis bestemt eller påvirket av levering av andre tjenester enn revisjon.

Forbudet mot å utføre rådgivningstjenester mv. i revisorloven § 4-5, er presisert i revisorforskriften § 4-3 til § 4-5. Rådgivnings- eller andre tjenester er alle revisors tjenester til den revisjonspliktige som ikke er

• revisjon etter lov og god revisjonsskikk samt tjenester revisor må utføre for å kunne revidere årsregnskapet. herunder regnskapsteknisk bistand, forutsatt at oppsettet bygger på materiale hvor prinsipper og vurderinger er fastsatt og utført av den revisjonspliktige

• revisjon av delårsrapporter

• attestasjoner og bekreftelser i henhold til lov, forskrift eller krav fra offentlige myndigheter eller overfor tredjepart

Revisor skal påse at han eller hun ikke opptrer slik at det oppstår risiko for at han eller hun må revidere resultatet av egne rådgivningstjenester eller av andre tjenester, eller at det oppstår risiko for at han eller hun ivaretar funksjoner som er en del av den revisjonspliktiges beslutningsprosess. Slik risiko vil normalt foreligge dersom revisor

• gir råd om eller er med på å utføre funksjoner eller utforme strategier eller systemer som har direkte betydning for den revisjonspliktiges regnskapstransaksjoner og avleggelse av regnskaper samt for sentrale deler av den revisjonspliktiges interne kontrollfunksjoner

• leverer vesentlige premisser for den revisjonspliktiges beslutninger i strategi- og budsjettarbeid, forretningsmessige disposisjoner, drift, ledelse, kontroll eller internrevisjon

• over tid utfører rådgivnings- eller andre tjenester som erstatter den revisjonspliktiges manglende kapasitet og kompetanse, særlig hvis samme type bistand ytes regelmessig

For øvrig skal revisor ikke sette seg i en situasjon hvor samlet inntekt fra rådgivnings- eller andre tjenester over tid er betydelig i forhold til revisjonshonoraret fra den samme revisjonspliktige.

Etter revisorloven § 4-5 tredje ledd kan ikke revisor opptre som fullmektig for den revisjonspliktige, unntatt i forbindelse med bistand i skattesaker etter domstolloven § 218.

11.2.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 22 nr. 1 første avsnitt fastslår prinsippet om at en revisor eller et revisjonsselskap, når disse utfører lovfestet revisjon, må være uavhengig av det reviderte foretaket. Bestemmelsen angir i tillegg at disse ikke kan være involvert i den revidertes beslutningstaking. Tillegget har neppe noen selvstendig betydning ut over kravet om å være uavhengig.

Ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) er det føyet til at også personer som har mulighet til direkte eller indirekte å påvirke utfallet av revisjonen, skal være uavhengige.

Artikkel 22 nr. 1 andre avsnitt er nytt med endringsdirektivet. Bestemmelsen angir at uavhengighet skal opprettholdes gjennom hele oppdragsperioden. Bestemmelsen presiserer at uavhengighet må kreves minst i både den perioden som er dekket av det regnskapet som skal revideres og i den perioden revisjonen blir utført.

Artikkel 22 nr. 1 tredje avsnitt er også nytt med endringsdirektivet. Bestemmelsen krever at en revisor eller et revisjonsselskap, når disse utfører lovfestet revisjon, gjør alt som med rimelighet kan kreves for å sikre at uavhengigheten ikke blir svekket av en aktuell eller potensiell interessekonflikt, et forretningsforhold eller en annen direkte eller indirekte forbindelse som involverer revisoren eller revisjonsselskapet som utfører revisjonen. Det samme gjelder for dets nettverk, ledelse, revisorer, ansatte, andre som yter tjenester for revisoren eller noen som har en direkte eller indirekte forbindelse med revisoren gjennom bestemmende innflytelse, der dette er aktuelt.

Nettverk er definert i direktivet artikkel 2 nr. 7 som en større struktur som

• tar sikte på samarbeid og som en godkjent revisor eller et revisjonsselskap tilhører

• klart tar sikte på overskudds- eller kostnadsdeling eller som har felles eierskap, kontroll eller ledelse, felles prinsipper og framgangsmåter for kvalitetskontroll, felles forretningsstrategi, som bruker felles merkenavn eller som deler en betydelig andel av faglige ressurser

Denne definisjonen er ikke endret med endringsdirektivet.

Artikkel 22 nr. 1 fjerde avsnitt omhandler forhold som kan true uavhengigheten, herunder finansielle forhold, forretningsmessige forhold, ansettelsesforhold eller andre forbindelser mellom revisorforetaket eller dets nettverk og det foretaket som revideres. Videre nevnes eksempler på trusler mot uavhengigheten, og det fremgår at revisorforetaket skal anvende forholdsregler for å redusere slike trusler. Bestemmelsen er ny med endringsdirektivet, men viderefører delvis bestemmelser i tidligere artikkel 22 nr. 2.

De angitte truslene mot uavhengighet er videreført med endringsdirektivet – egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet og press. Forholdsreglene for å redusere slike trusler, er regulert på en noe annen måte i endringsdirektivet. Før endringen påla direktivet revisor å ta nødvendige forholdsregler for å redusere trusler mot uavhengigheten. Dersom betydningen av truslene sammenlignet med forholdsreglene som ble anvendt, var slik at uavhengigheten stod i fare, skulle revisorforetaket ikke utføre revisjonen. Etter endringen er utgangspunktet at revisor ikke kan utføre revisjonen dersom det foreligger en trussel mot uavhengigheten som ville gi en rimelig og opplyst tredjepart grunn til å konkludere med at revisorforetaket ikke er uavhengig. Forholdsregler som er tatt for å redusere trusler mot uavhengigheten, tas i betraktning i forbindelse med denne «tredjepersontesten». Systemet med mulige trusler og forholdsregler er beholdt, men endringen innebærer antakelig en viss innstramming i anvendelsen.

Artikkel 22 nr. 3 angir et krav om å dokumentere alle betydelige trusler mot uavhengigheten, samt de forholdsregler som tas for å redusere disse. Videre oppstilles det i artikkel 22b et krav om å vurdere om det foreligger trusler mot uavhengigheten, samt hvilke forholdsregler som tas for å redusere disse i forbindelse med aksept og fortsettelse av revisjonsoppdrag.

Systemet med trusler og forholdsregler innebærer at det kan foreligge trusler mot uavhengigheten som ikke nødvendigvis er til hinder for å akseptere eller fortsette et revisjonsoppdrag. Revisor må anvende «tredjepersontesten» på forhold som potensielt kan true uavhengigheten. I den forbindelse kan det være aktuelle tiltak revisor kan iverksette – forholdsregler – som gjør at forholdet ikke er til hinder for å akseptere eller fortsette revisjonsoppdraget. Revisor må dokumentere de potensielle truslene, eventuelle tiltak som er gjennomført, samt sin vurdering av betydningen for uavhengigheten.

Presiseringen av de ulike forbindelsene til klienten som kan påvirke uavhengigheten er for en stor del videreført. Disse forbindelsene var før endringen angitt som direkte eller indirekte økonomiske, forretningsmessige, ansettelses- eller andre forhold, herunder yting av andre tjenester enn revisjon. Etter endringen er de angitt som økonomiske, personlige, forretningsmessige, ansettelses- eller andre forhold. Bestemmelsen etter endringen bør også ses i sammenheng med den nye bestemmelsen i artikkel 22 nr. 1 tredje avsnitt om å iverksette tiltak for å sikre uavhengighet. Aktuelle forhold er der angitt som en aktuell eller potensiell interessekonflikt, et forretningsforhold eller et annet direkte eller indirekte forhold til det foretaket som revideres.

11.2.3 Danmark og Sverige

I Danmark og Sverige er det kun gjort slike endringer i uavhengighetsreglene i den gjeldende revisorlovgivningen, som har vært nødvendige for å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet.

Når det gjelder reglene i Sverige, vises det til SOU 2015:49 punkt 7.3, Prop. 2015/16:162 kapittel 7 og Lag 2016:430 om endringer i den svenske revisorslagen, jf. revisorslagen §§ 21 følgende.

Når det gjelder reglene i Danmark, vises det til kapittel 7 i Revisorkommissionens rapport om endringer i revisorlovgivningen og lov nr. 631 af 8. juni 2016 om endringer i revisorloven, jf. revisorloven § 24.

11.2.4 Utvalgets vurderinger

Hensyn

Formålet med lovfestet revisjon er å skape tillit til at årsregnskapet og konsernregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet, jf. lovforslaget § 9-1 første ledd og omtalen i punkt 13.1.4. Tillit til at revisor har vært objektiv ved revisjonen av regnskapet, er en grunnleggende forutsetning for å oppfylle dette formålet. Lovregler om revisors uavhengighet skal bidra til å sikre slik tillit.

De nærmere kravene til uavhengighet bør hindre tilknytning mellom revisor og det reviderte foretaket som er egnet til å svekke tilliten til revisors objektivitet, og ta hensyn til at krav som går ut over dette innebærer en unødvendig svekkelse av tilbudet i revisjonsmarkedet. Tilliten kan både påvirkes av forhold som faktisk svekker revisors uavhengighet og av forhold som utad fremstår på den måten. Det bør være en god avveining mellom prinsippbaserte regler om uavhengighet og mer detaljerte særkrav. Reglene bør være tilstrekkelig klare til at det er tydelig hvordan de skal etterleves og håndheves. Utvalget har søkt å ta hensyn til dette. Samtidig setter nye EØS-regler på området klare rammer.

Før endringene ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet), stilte revisjonsdirektivet overordnede krav til regulering av revisors uavhengighet i medlemslandene. Ved endringsdirektivet er dette bygget ut med utfyllende uavhengighetsregler. Det vises til omtalen i punkt 11.1.2 og 11.2.2. I Danmark og Sverige er det kun gjort slike endringer i de eksisterende uavhengighetsreglene som har vært nødvendige for å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet. Utvalget anser at dette ikke vil være en god løsning i en ny revisorlov. Uavhengighetsreglene i revisorloven bør etter utvalgets syn utarbeides i samsvar med uavhengighetsreglene i revisjonsdirektivet uten særnorske tillegg. Utvalget foreslår likevel andre formuleringer på en del punkter for å gjøre reglene mer forståelige og tilgjengelige for de som skal bruke dem.

Prinsippregler om uavhengighet

Utvalgets forslag til lovregler om uavhengighet er bygget opp på en annen måte enn de gjeldene uavhengighetsreglene i revisorloven. Forslaget innebærer imidlertid ikke vesentlige endringer i de forhold som er til hinder for at revisor kan påta seg eller fortsette revisjonsoppdraget. Både etter de gjeldende reglene i revisorloven og etter utvalgets forslag, er det overordnede kravet at revisor ikke kan revidere regnskapet hvis det foreligger en tilknytning til det reviderte foretaket som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet. Revisjonsdirektivet og utvalgets forslag presiserer risikoforhold (trusseltyper) som er relevante i den forbindelse – egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet og press. Dette er sentralt også ved vurderingen av uavhengighet etter de gjeldende reglene.

Revisor må vurdere om det foreligger forhold som kan være i strid med uavhengighetsreglene. For å påta seg eller fortsette revisjonsoppdraget, må revisor enten kunne konkludere forsvarlig med at forholdet ikke er i strid med uavhengighetsreglene eller avvikle forholdet. I enkelte tilfeller kan revisor gjøre endringer som gjør at forholdet ikke lenger er i strid med uavhengighetsreglene. Utvalget foreslår egne regler om krav til å vurdere uavhengigheten og tiltak for å sikre uavhengighet. Dette gjennomfører systemet med trusler og forholdsregler i revisjonsdirektivet. Revisor må vurdere forhold som potensielt kan sette uavhengigheten i fare, og om nødvendig og mulig iverksette tiltak for å sikre uavhengigheten. Den foreslåtte bestemmelsen åpner ikke for at revisor fritt kan konkludere med at et tiltak er tilstrekkelig eller unødvendig for å sikre uavhengigheten.

Når revisor har fullført vurderingen etter å ha gjennomført eventuelle tiltak, må forholdet være i samsvar med uavhengighetsreglene i loven. Da må revisor kunne konkludere med at forholdet ikke er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet, jf. den motsvarende bestemmelsen i revisjonsdirektivet om at revisjonen ikke kan utføres hvis det aktuelle forholdet ville gi en opplyst tredjeperson grunn til å mene at revisor ikke er uavhengig. Ofte vil det ikke finnes andre aktuelle tiltak enn å avvikle forholdet. Hvis det heller ikke er mulig (eller ønskelig), må revisor avstå fra å revidere foretaket.

Uavhengighetsproblemer knyttet til rådgivning og andre tjenesteytelser til det reviderte foretaket, dekkes først og fremst av forbudet mot å utføre revisjon dersom det foreligger en risiko for egenkontroll som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet. Bestemmelsen motsvarer det operative kravet i revisorforskriften § 4-4 om at revisor skal påse at han eller hun ikke opptrer slik at det oppstår risiko for at han eller hun må revidere resultatet av egne rådgivningstjenester eller av andre tjenester. Forslaget innebærer således ingen endringer av betydning i adgangen for revisor til å levere rådgivningstjenester og andre tjenester til det reviderte foretaket, inkludert skatterådgivning og regnskapsføring.

Lovforslaget slår fast at revisor skal være uavhengig av den reviderte i hele oppdragsperioden. Revisor skal etter forslaget ikke utføre lovfestet revisjon hvis det foreligger en tilknytning mellom revisor og den reviderte som utgjør en risiko for egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet eller press som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet. Revisor skal heller ikke utføre en lovfestet revisjon hvis et foretak i revisors nettverk eller noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen har en slik tilknytning til den reviderte.

Det vises til lovforslaget § 8-1 om overordnede krav til uavhengighet.

Utvalget foreslår videre at revisor eller noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen ikke skal delta i den revidertes beslutningstaking. Revisor, et foretak i revisors nettverk, eller noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen kan ikke ha et ansettelsesforhold, forretningsforhold eller annen forbindelse til den reviderte som kan medføre eller oppfattes å medføre en interessekonflikt.

Det vises til lovforslaget § 8-4 om interessekonflikter og deltakelse i beslutningstaking.

Revisor skal etter forslaget vurdere sin uavhengighet. Hvis det foreligger forhold som kan reise tvil om revisors uavhengighet, skal revisor iverksette nødvendige tiltak for å sikre uavhengigheten. Vurdering skal gjøres før et revisjonsforetak påtar seg eller fortsetter et oppdrag om lovfestet revisjon. Fornyet vurdering skal gjøres når revisor blir kjent med nye forhold eller ny informasjon som tilsier det. Vurdering av uavhengigheten skal også gjøres hvis den reviderte blir overtatt av, slår seg sammen med eller overtar et annet foretak. Levering av andre tjenester enn revisjon skal vurderes særskilt. Revisor skal snarest mulig og senest innen tre måneder etter sammenslåingen avvikle forhold i strid med uavhengighetsreglene. Revisor skal dokumentere disse vurderingene og de tiltakene som måtte være truffet.

Det vises til lovforslaget § 8-5 om vurdering av uavhengighet og tiltak for å sikre uavhengighet og § 9-2 annet ledd om dokumentasjon.

Etter forslaget skal revisjonsforetak sikre at eiere, styremedlemmer og ledende ansatte i revisjonsforetaket eller i et revisjonsforetak i revisors nettverk ikke griper inn i utførelsen av en lovfestet revisjon på en måte som kan reise tvil om uavhengigheten og objektiviteten til den oppdragsansvarlige revisoren.

Det vises til lovforslaget § 8-6 om forbud mot påvirkning

Særskilte krav til uavhengighet

Utvalget foreslår at revisor ikke skal ha en vesentlig og direkte eier- eller avkastningsinteresse i finansielle instrumenter utstedt eller garantert av den reviderte eller aktivt handle med slike instrumenter. Finansielle instrumenter eiet gjennom diversifiserte ordninger for kollektive investeringer skal være unntatt fra dette.

Forbudet mot eierinteresser skal også gjelde for

• foretak i revisors nettverk

• oppdragsansvarlige revisorer i samme revisjonsselskap

• noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen

Videre skal forbudet mot eierinteresser etter forslaget gjelde for revisors nærstående eller nærstående av de som er nevnt i strekpunktene ovenfor. Med nærstående menes etter forslaget

• ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold

• mindreårige barn til vedkommende selv og til person som nevnt i bokstav a, som vedkommende bor sammen med

• slektninger som vedkommende bor sammen med og har bodd sammen med i minst ett år

• foretak som vedkommende selv eller noen som er nevnt i bokstav a til c har bestemmende innflytelse over eller sammenfallende økonomiske interesser med

I tråd med reglene i revisjonsdirektivet, foreslås det å begrense kretsen av nærstående til slektninger, ektefelle og samboer i samme husstand. Etter gjeldende revisorlov omfattes foreldre, besteforeldre, barn, barnebarn og søsken samt ektefeller og samboere til alle disse. Forhold mellom personer i den videre kretsen og det reviderte foretaket, vil fortsatt rammes av det overordnede kravet til uavhengighet når forholdet kan svekke tilliten til revisors uavhengighet. Utvalget mener ut fra dette at begrensningen er forsvarlig og at det ikke er behov for å videreføre særnorske tillegg. Det er en fordel at loven ikke hindrer levering av revisjon på grunn av forbindelser som ikke innebærer noe reelt uavhengighetsproblem. Endringen vil også gi besparelser ved at det blir mindre ressurskrevende å administrere de systemene revisjonsforetakene må ha for å holde oversikt over finansielle forbindelser mv. som nærstående har med det reviderte foretaket.

Det foreslås at revisor ikke skal kunne eie finansielle instrumenter utstedt av et foretak i samme konsern som den reviderte eller et foretak med lignende tilknytning, dersom eierskapet kan medføre eller oppfattes å medføre en interessekonflikt, unntatt finansielle instrumenter eiet gjennom diversifiserte ordninger for kollektive investeringer. På samme måte som for eierinteresser, skal dette også gjelde for foretak i revisors nettverk, oppdragsansvarlige revisorer i samme revisjonsselskap og noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen.

Det vises til lovforslaget § 8-2 om finansielle forbindelser til den reviderte.

Etter utvalgets forslag skal personer eller foretak som nevnt i lovforslaget § 8-2 ikke motta gaver eller andre fordeler fra den reviderte som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet. Det samme skal gjelde for gaver eller andre fordeler fra foretak i samme konsern som den reviderte og foretak med lignende tilknytning.

Det vises til lovforslaget § 8-3 om gaver.

Utvalget foreslår at revisor ikke skal kunne avtale betinget honorar. Honoraret kan heller ikke være helt eller delvis bestemt eller påvirket av levering av andre tjenester enn revisjon.

Det vises til lovforslaget § 8-7 om honorar.

Utvalget foreslår videre at personer som har vært oppdragsansvarlig eller valgt revisor for den reviderte ikke skal kunne tiltre en ledende stilling hos den reviderte i en periode på ett år etter at vedkommende avsluttet sitt oppdrag. Ved konsernrevisjon skal dette også gjelde for personer som har vært oppdragsansvarlig revisor i vesentlige datterselskaper hvor det samme revisjonsselskapet er revisor. Andre statsautoriserte revisorer som har vært direkte involvert i et oppdrag om lovfestet revisjon, kan etter forslaget ikke ta en stilling som nevnt hos den reviderte i en periode på minst ett år etter at vedkommende var direkte involvert i oppdraget.

Det vises til lovforslaget § 8-8 om karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos den reviderte.

Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmene Elvestad og Irgens, er omtalt i punkt 11.2.5.

11.2.5 Forslag fra medlemmene Elvestad og Irgens

Medlemmene Elvestad og Irgens mener at den muligheten for nasjonale valg som forordningen åpner for i artikkel 5 nr. 4 skal benyttes slik at en revisor som fullt ut har ivaretatt rollen som et foretaks internrevisor, ikke skal kunne velges til revisor det påfølgende året.

At valgt revisor ikke kan yte tjenester knyttet til den reviderte virksomhetens internrevisjon er klart etter forordningens artikkel 5 nr. 1, annet ledd, bokstav h). Levering av internrevisjonstjenester reiser også et uavhengighetsproblem i en situasjon det senere er aktuelt å velge den revisoren som har levert tjenester som foretakets valgte revisor. Etter forordningen artikkel 5 første ledd nr. 1 bokstav b) kan derfor ikke en revisor utføre lovpliktig revisjon av et regnskap dersom revisoren i den foregående regnskapsperioden har utformet eller gjennomført prosedyrer for intern kontroll eller risikostyring knyttet til utarbeidelsen av og/eller kontrollen med finansiell informasjon eller utforming og gjennomføring av finansielle IKT-systemer. Forordningens forbud er rettet inn mot det området som er mest sentralt for revisjonen og der det vil oppstå et uavhengighetsproblem i et etterfølgende revisjonsoppdrag fordi revisor da må revidere resultatet av eget arbeid. Det forordningens forbud ikke fanger opp er imidlertid det forholdet at revisor, ved å ivareta internrevisjonsfunksjonen fullt ut, har vært et helt sentralt element i arbeidet med risikostyring og internkontroll i foretaket. Internrevisjonen er i seg selv en sentral og integrert del av foretakets internkontroll, i tillegg til at det ligger i sakens natur at det er en løpende, nær kontakt mellom internrevisjonen og foretakets ledelse og styre. Det er denne rollen som disse medlemmene mener er uforenlig med et påfølgende revisjonsoppdrag, fordi risikoen for at det faktisk er et uavhengighetsproblem er for stor. Videre vil det generelt kunne reises spørsmål ved om en revisor som har gått fra en sentral rolle i foretakets ledelse og styre, vil være i stand til å utføre en uavhengig revisjon med den nødvendige profesjonelle skeptiske holdning. Dette kan i seg selv bidra til å svekke tilliten til revisors rolle som allmennhetens tillitsperson.

Hensynet til å bevare tillit til revisors rolle, er viktigere enn de eventuelle utfordringer i revisjonsmarkedet som kan tenkes å oppstå på grunn av få store tilbydere av internrevisjons- og eksternrevisjonstjenester, særlig i kombinasjon med at foretakene får en plikt til å bytte revisjonsselskap etter bestemmelsene for det. Disse medlemmene mener at dette vil finne sin løsning i markedet ved at det kommer flere tilbydere av slike tjenester. Disse medlemmene mener videre at det ikke er avgjørende at andre nordiske land har valgt å legge seg på det som følger av forordningen.

En situasjon der revisor ikke har ivaretatt internrevisjonsfunksjonen, men levert tjenester som underleverandør til internrevisjonen, vil måtte vurderes etter forordningens bestemmelse slik den er i artikkel 5 første ledd, nr. 1 bokstav b). At de alminnelige uavhengighetsreglene gjelder innebærer at revisor må gjøre en vurdering av om det må gå mer enn ett år før lovfestet revisjon kan utføres.

Normalt vil det bare være foretak av allmenn interesse som har etablert en internrevisjon. De synspunktene som det er gitt uttrykk for foran gjelder også dersom revisjonskunden ikke er et foretak av allmenn interesse, og uavhengig av om plikten til å etablere internrevisjon følger av lov eller forskrift. Disse medlemmene mener derfor at forbudet mot å kunne velges som revisor året etter at revisor har ivaretatt foretakets internrevisjonsfunksjon, må tas inn i kapittel 8 og på den måten benytte valgmuligheten til å ha strengere regler enn forordningen når det gjelder revisjon av foretak av allmenn interesse.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 8-1 tredje ledd.