4 Lovens virkeområde

4.1 Lovbestemt og frivillig revisjon

4.1.1 Gjeldende rett

Revisorlovens virkeområde er angitt i revisorloven § 1-1 første ledd, hvor det fremgår at loven gjelder revisjonsplikt, godkjenning av revisorer, revisors oppgaver og krav til utførelsen av revisors oppgaver.

Revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap skal foretas i samsvar med bestemmelsene i revisorloven, jf. § 1-1 annet ledd. Tilsvarende gjelder revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktig, dersom revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert. Dersom slik frivillig revisjon utføres av en godkjent revisor eller revisjonsselskap, skal revisjonen foretas i samsvar med revisorloven. Utenfor området for revisjonsplikt, er ikke loven til hinder for at andre enn godkjente revisorer eller revisjonsselskaper utfører revisjon av årsregnskapet og avgir revisjonsberetning.

Loven gjelder finansiell revisjon. I Ot.prp. nr. 75 (1997–98) står det:

«Den revisjon som skal være regulert i revisorloven, er godkjent revisors vurdering av den revisjonspliktiges årsregnskap og årsberetning. Ikke krav om generell revisjon av operasjonell eller forvaltningsmessig karakter gjennom revisorloven.»

4.1.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) fastsetter regler for lovfestet revisjon av årsregnskap og konsernregnskap, jf. artikkel 1 første ledd. Direktivet gjelder ikke for lovfestet revisjon av årsregnskap og konsernregnskap for foretak av allmenn interesse med mindre det er fastsatt i forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen), jf. artikkel 1 annet ledd. Annet ledd er nytt med direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet).

Med lovfestet revisjon menes etter artikkel 2 nr. 1 revisjon av årsregnskap eller konsernregnskap i den grad revisjonen

• a) kreves etter EU-retten

• b) kreves for små foretak etter nasjonal rett

• c) foretas frivillig på anmodning fra små foretak i samsvar med likeverdige krav som for revisjonspliktige etter bokstav b), der nasjonal lovgivning definerer slik revisjon som lovfestet revisjon

Bokstav a) omfatter revisjon av foretak som skal pålegges revisjonsplikt i henhold til direktiv 2013/34/EU (regnskapsdirektivet) artikkel 34, det vil si selskaper som ikke er små foretak.1 Bokstav b) omfatter revisjon av små revisjonspliktige foretak.

Utvalget oppfatter at direktivet gir nasjonalt handlingsrom til å innrette sin lovgivning slik at frivillig revisjon ikke er definert som lovfestet revisjon, jf. bokstav c). Det innebærer i tilfelle at nasjonale regler om frivillig revisjon ikke nødvendigvis må oppfylle alle kravene i revisjonsdirektivet.

4.1.3 Danmark og Sverige

Danmark

Den danske revisorloven omfatter etter § 1 første ledd betingelsene for godkjenning og registrering av revisorer og revisjonsselskaper, vilkårene for utførelse av oppgaver i forbindelse med revisjon mv. samt regler om offentlig tilsyn med godkjente revisorer og revisjonsselskaper. Etter annet ledd får loven anvendelse ved revisors avgivelse av revisjonsberetninger på regnskaper, herunder revisors uttalelser om årsberetninger i henhold til årsregnskabsloven.

Sverige

I Sverige er det mer omfattende krav til revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap, enn ved frivillig revisjon av andre årsregnskap. Ved frivillig revisjon gjelder overordnede krav til god revisjonsskikk, uavhengighet og dokumentasjon. Bestemmelsene om forsikring, tilsyn og sanksjoner gjelder også for frivillig revisjon. Dette fremgår av bestemmelser i den svenske revisorslagen (2001: 883) som gjelder for «revisionsverksamhet». Ved revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap, gjelder det mer omfattende bestemmelser i den svenske revisionslagen (1999: 1079) og aktiebolagslagen (2005: 551) som gjennomfører kravene i revisjonsdirektivet. Det er ikke foreslått endringer i dette i SOU 2015: 49 Nya regler för revisorer och revision.

Det vises for øvrig til omtalen av virkeområdet til den danske revisorloven og den svenske revisorslagen i punkt 4.2.3. Der gis det blant annet en nærmere omtale av hva som er «revisionsverksamhet» etter den svenske revisorslagen.

4.1.4 Utvalgets vurdering

Revisjonsdirektivet krever at lovreglene som gjennomfører direktivet må gjøres gjeldende for revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap og konsernregnskap. Utvalget viser til at virkeområdet til revisjonsdirektivet er utvidet til også å gjelde for foretak som faller inn under grensene for revisjonsplikt etter direktiv 2013/34/EU (regnskapsdirektivet).

Utvalget viser videre til at virkeområdet til revisjonsdirektivet også er utvidet til å gjelde for frivillig revisjon som definert i nasjonal lovgivning. Regulering av revisjon av årsregnskapet for noen som ikke er revisjonspliktig, ble innført med revisorloven av 1999, jf. § 1-1 annet ledd. I revisorloven av 1964 var kun revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap regulert. Personer og foretak som ikke er regnskapspliktige, har ikke revisjonsplikt (revisorloven § 2-1). Det gjelder videre et generelt unntak fra revisjonsplikt for regnskapspliktige med mindre enn fem millioner kroner i årlige driftsinntekter, men dette gjelder ikke for aksjeselskaper, stiftelser og visse andre foretak. Små aksjeselskaper under tersklene for adgang til å fravelge revisjon i aksjeloven § 7-6, regnes etter revisorloven § 2-1 tredje ledd fortsatt som revisjonspliktige inntil selskapet faktisk har besluttet fravalg. I Prop. 112 L (2016–2017) er det foreslått at selskapene ved stiftelsen velger om de vil ha revisor eller ikke. Til nå har stifterne måttet gi styret en fullmakt til å fravelge revisjon etter at selskapet er stiftet.

Bestemmelsen om frivillig revisjon innebærer at revisors plikter mv. etter revisorloven også gjelder der en godkjent revisor påtar seg å revidere årsregnskapet til et foretak som ikke er revisjonspliktig og «revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert». Den er avgrenset til tilfeller der revisoren reviderer regnskapet og avgir revisjonsberetning eller lignende som godkjent revisor. Loven vil ikke gjelde der en statsautorisert revisor kontrollerer et regnskap utenfor revisjonsvirksomheten, og i en sammenheng der det fremgår klart at han eller hun opptrer i en annen egenskap enn godkjent revisor, for eksempel som frivillig i en forening. Bestemmelsen innebærer ingen begrensning for andre enn godkjente revisorer til å revidere årsregnskapet til foretak som ikke har revisjonsplikt.

I NOU 1997: 9 om lov om revisjon og revisorer står det i merknadene til § 1-1 på s. 178:

«Tredje ledd slår fast at loven også skal gjelde i visse tilfelle når revisor utfører revisjon for foretak som ikke er underlagt revisjonsplikt. Gir revisor, i sin revisjonsberetning eller på annen måte, uttrykk for at regnskapet er revidert, vil foretaket kunne nytte en slik bekreftelse utad i ulike sammenhenger. De som legger en slik bekreftelse til grunn for sine beslutninger, skal være sikret at det er satt de samme krav til revisjonens gjennomføring som i revisjonspliktige foretak og at bekreftelsen ikke har et annet innhold.»

Utvalget anser at denne begrunnelsen fortsatt er relevant. Utvalget går inn for å videreføre at revisorloven skal gjelde både revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap og frivillig revisjon utført av et revisjonsforetak. Etter forslaget skal de samme kravene gjelde ved frivillig revisjon som ved revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap.

Det vises til lovforslaget § 1-1 og § 1-2 tredje ledd, jf. også lovforslaget kapittel 9.

4.2 Revisorbekreftelser – særattestasjoner

4.2.1 Gjeldende rett

For en revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter eller som utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9, gjelder etter § 1-1 tredje ledd følgende bestemmelser i loven

• § 3-7 om ansvarlig revisor (tilleggsvilkår om etterutdanning og sikkerhetsstillelse for at en registrert eller statsautorisert revisor kan være oppdragsansvarlig revisor)

• § 4-1 til § 4-7 om uavhengighet, objektivitet og etikk

• § 5-2 annet ledd om god revisjonsskikk

• § 5-3 om dokumentasjon av oppdrag

• § 5-4 om nummererte brev

• § 5-5 om oppbevaring av dokumentasjon

• § 6-1 om revisors taushetsplikt

Revisor som utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige, skal etter annet alternativ i § 1-1 tredje ledd utøve sin virksomhet i samsvar med

• § 4-4 om deltakelse i annen virksomhet når dette kan svekke tilliten til revisoren

• § 5-2 annet ledd om god revisjonsskikk

• § 5-3 om dokumentasjon av oppdrag

• § 5-5 om oppbevaring av dokumentasjon

• § 6-1 om revisors taushetsplikt

Det er bare revisors rådgivning og tjenester til revisjonspliktige som omfattes.

Det er i lovgivningen en rekke krav om lovbestemte revisorbekreftelser, såkalte særattestasjoner, som må utføres av godkjente revisorer eller revisjonsselskaper. I aksjeloven og annen selskapslovgivning stilles det blant annet krav om revisorbekreftelser i forbindelse med stiftelse, kapitalendringer, fusjon, fisjon og avvikling av foretak. Etter skatteforvaltningsloven § 8-14 første ledd kan departementet gi forskrift om bekreftelse av opplysninger fra revisor. Etter skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6 skal næringsoppgave og melding for selskaper som har mottatt eller avgitt konsernbidrag i skattleggingsperioden være signert av revisor når den skattepliktige har plikt til å ha revisor. Arbeidsgiver skal etter skatteforvaltningsforskriften § 7-2-11 legge en kontrolloppstilling over bokførte og innberettede beløp ved skattemeldingen. Har arbeidsgiveren revisor, skal også revisor signere vedleggene.

Flere lovbestemte revisorbekreftelser, inkludert revisors underskrift på næringsoppgaven i skattemeldingen, avgis til en offentlig myndighet. Slike revisorbekreftelser innebærer at revisor «bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter». Det er imidlertid ikke alltid klart om lovbestemte revisorbekreftelser innebærer en bekreftelse av opplysninger overfor offentlige myndigheter, slik at de nevnte kravene til uavhengighet mv. i revisorloven får anvendelse. De fleste revisorbekreftelsene som kreves etter selskapslovgivningen skal avgis til selskapet, og hvor formålet med bekreftelsen er kreditor- og minoritetsvern. Samtidig må selskapet legge ved revisorbekreftelsen til Foretaksregisteret. Det er i praksis lagt til grunn at revisorloven også gjelder for slike revisorbekreftelser.

Loven omfatter også revisorbekreftelser pålagt av en offentlig myndighet ved enkeltvedtak, herunder blant annet revisorbekreftelser til tilsynsmyndigheter. Det er i praksis særlig Finanstilsynet som bruker dette i sin tilsynsvirksomhet. Dette omfatter også krav om revisorbekreftelser etter pålegg fra myndigheter med ansvar for offentlige tilskuddsordninger. I noen tilfeller stiller tilskuddsforvalteren vilkår om revisorbekreftelse av for eksempel prosjektregnskap i forbindelse med tildelingen av tilskudd til den enkelte tilskuddsmottakeren.

For enkelte særattestasjoner er det ikke et krav at bekreftelsen avgis av en godkjent revisor. I disse tilfellene vil de nevnte bestemmelsene i revisorloven gjelde dersom bekreftelsen avgis av et revisjonsselskap eller en godkjent revisor innenfor revisjonsvirksomheten, men ikke dersom den avgis av andre. Etter aksjeloven § 2-18 skal revisor bekrefte at selskapet har mottatt aksjeinnskuddet. Mottatt aksjeinnskudd i kontanter kan også bekreftes av et finansforetak. Ved lov 16. juni 2017 er det fastsatt at mottatt aksjeinnskudd i kontanter også kan bekreftes av en advokat eller autorisert regnskapsfører. Et annet eksempel er skatteforvaltningsloven § 8-7 hvor det kreves at grunnlaget for krav på merverdiavgiftskompensasjon skal kontrolleres og attesteres av registrert eller statsautorisert revisor eller kommunerevisor. Et annet eksempel er forskrift 1. desember 2013 nr. 1574 for distrikts- og regionalpolitiske virkemidler § 15 tredje ledd, hvor det for tilskudd over kr 100 000 skal sendes inn revidert prosjektregnskap som er bekreftet av revisor, alternativt godkjent regnskapsfører dersom virksomheten ikke er revisjonspliktig.

4.2.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet), regulerer ikke lovbestemte revisorbekreftelser eller andre tjenester enn revisjon.

4.2.3 Danmark og Sverige

Danmark

Etter den danske revisorloven § 1 annet ledd får loven, i tillegg til revisjonsberetninger, anvendelse ved revisors avgivelse av «andre erklæringer med sikkerhed» som ikke utelukkende er bestemt til oppdragsgiverens egen bruk. Etter § 1 tredje ledd får enkelte bestemmelser i loven anvendelse også ved revisors avgivelse av andre erklæringer som kreves i henhold til lovgivningen eller ikke utelukkende er bestemt til oppdragsgiverens egen bruk, inkludert reglene om forsikring, taushetsplikt, tilsyn og tilbakekall av godkjenningen. Det siste er omtalt i lovproposisjonen til Folketinget, lovforslag nr. L 120 til lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder, 2 marts 2008:

«Lovforslagets anvendelsesområde vil fremover omfatte erklæringsopgaver med sikkerhed, dvs. erklæringer, hvor revisor udtrykker en konklusion, der skal højne troværdigheden og tilliden til emnet for erklæringen. Da det kan være vanskeligt for en forbruger at vide, om en erklæring er afgivet med eller uden sikkerhed, foreslås det, at lovforslagets forbrugerbeskyttende regler (reglerne om forsikring og disciplinærsystem) udstrækkes til også at omfatte erklæringsopgaver uden sikkerhed.»

Oppdrag som går ut på å utføre avtalte kontrollhandlinger, utarbeidelse av ligningspapirer der det ikke gis noen attestasjonskonklusjon og rådgivningsoppdrag, er ikke attestasjonsoppdrag der revisors uttalelse er en erklæring med sikkerhet etter den danske revisorloven.

Sverige

Den svenske revisorslagen (2001:883) inneholder bestemmelser om oppgaver og plikter for revisor som gjelder både ved revisjonsoppdrag som omfattes av revisionslagen og andre oppdrag som utgjør «revisionsverksamhet».

Etter revisorslagen § 2 nr. 8 er «revisionsverksamhet» definert som:

«a) verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt

b) rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a,»

Definisjonen omfatter lovpliktig og frivillig revisjon, revisorbekreftelser med sikkerhet og revisorbekreftelser uten sikkerhet. Se nærmere om bekreftelser med og uten sikkerhet ovenfor og i merknadene til lovforslaget § 1-2. Rådgivning og andre tjenester omfattes bare når de utføres for revisjonskunder eller i forbindelse med revisorbekreftelser som nevnt i bokstav a.

Revisorslagen har et videre virkeområde enn den norske revisorloven ved at loven gjelder fullt ut for revisorbekreftelser også overfor andre enn offentlige myndigheter. Virkeområdet er snevrere ved at den svenske loven kun omfatter aksessorisk rådgivning til revisjon og revisorbekreftelser. Enkelte av bestemmelsene i den norske revisorloven får anvendelse generelt for revisor som utfører rådgivning og andre tjenester for revisjonspliktige, uavhengig av om revisoren reviderer denne revisjonspliktiges årsregnskap.

Revisionslagen (1999:1079) angir i § 1 at i «denna lag finns bestämmelser om revision för vissa fysiska och juridiska personer.» Loven får etter § 2 anvendelse på foretak som er revisjonspliktige etter loven. Revisionslagen gjelder revisjonsplikt og valg av revisor. Loven fastsetter også særskilte krav til revisors oppgaver og plikter ved revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap. Revisjonsdirektivet er gjennom revisionslagen bare gjennomført fullt ut for revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap, og ikke for frivillig revisjon som bare reguleres av revisorslagen. I den norske revisorloven gjelder de samme kravene ved revisjon av årsregnskapet for revisjonspliktige og for foretak uten revisjonsplikt.

4.2.4 Utvalgets vurdering

Revisjonsdirektivet gjelder bare for lovfestet revisjon. Utvalget mener at det bør stilles visse krav i loven til revisors plikter og ansvar ved oppdrag om revisorbekreftelser. I avgrensningen av hvilke bekreftelsesoppdrag som nærmere bestemt bør lovreguleres, har utvalget lagt vekt på om hensynet til brukerne av bekreftelsen tilsier at tilliten til revisors uttalelse bør beskyttes ved lov. Når en bekreftelse faller inn under revisorlovens virkeområde, kan ikke oppdragsgiver og revisor avtale at de kravene som følger av revisorloven for slike bekreftelsesoppdrag ikke skal gjelde. Se her også punkt 2.5.5. om avtaleforholdet mellom revisor og oppdragsgiveren. Bekreftelsesoppdrag som omfattes av loven vil være omfattet av Finanstilsynets tilsyn og sanksjoner.

Figuren nedenfor illustrerer utvalgets vurdering av forhold som påvirker betydningen av disse hensynene. Hensynene har større vekt under forholdene angitt til venstre (sterkere farge) enn under forholdene angitt til høyre (svakere farge):

Den første boksen i illustrasjonen om «lovbestemte bekreftelser» dekker de tilfellene hvor et foretak ved lov er pålagt å sørge for at en godkjent revisor bekrefter bestemte opplysninger. Slike bekreftelser bør etter utvalgets syn følges opp med regler i revisorloven om revisors oppgaver og plikter ved utførelsen av slike oppdrag. Oppdrag om lovbestemte bekreftelser og bekreftelser til offentlige myndigheter betegnes ikke her som avtalte bekreftelser, selv om også disse oppdragene må avtales mellom revisor og oppdragsgiver.

Den andre boksen i illustrasjonen om «bekreftelser til offentlige myndigheter» dekker de tilfellene der bekreftelsen har sitt grunnlag i pålegg som ledd i utøvelse av offentlig myndighet, typisk som vilkår for tildeling av offentlig tilskudd. For slike revisorbekreftelser er det særlig viktig med ufravikelige rammer for utførelsen av oppdraget og mulighet for tilsynsmessig oppfølging. Utvalget går inn for at revisors uttalelser som skal oppfylle bestemmelser gitt ved lov, forskrift eller pålegg fra offentlige myndigheter om at revisor skal bekrefte opplysninger, skal omfattes av lovens virkeområde.

Oppdragsgiver kan også be om bekreftelser uten at det er et krav i lov, forskrift eller enkeltvedtak. Denne type bekreftelser kan fritt innhentes også fra andre enn godkjente revisorer.

Finansdepartementet sendte i oktober 2012 på høring et forslag til endring av revisorlovens virkeområde basert på et forslag utarbeidet av Finanstilsynet. Det ble blant annet foreslått å utvide virkeområdet for revisorbekreftelser til å omfatte revisor som bekrefter opplysninger overfor andre enn offentlige myndigheter. Bakgrunnen var bortfall av revisjonsplikt for små aksjeselskaper i 2011 og en forventning om økt bruk av andre revisjonslignende tjenester blant disse selskapene. Utviklingen i markedet for slike tjenester, har ikke medført behov for å følge opp forslaget. Den sentrale begrunnelsen for forslaget er angitt slik i høringsnotatet:

«Etter Finanstilsynets syn er det uheldig at tjenester, som tilbys av revisorer, ikke er underlagt revisorloven når de har klare likhetstrekk med andre revisortjenester som er lovregulert. En situasjon med ulik regulering, vil bidra til å skape en uklarhet som igjen kan svekke tilliten til revisorrollen.»

Utvalget har vurdert om bekreftelser skal være regulert av revisorloven i tilfeller der bekreftelsen er avgitt av en revisor og hvilke bekreftelser som skal være omfattet:

Den tredje boksen i illustrasjonen om «avtalte bekreftelser ment for andre enn oppdragsgiver» dekker tilfeller der revisorbekreftelsen skal kunne brukes overfor andre enn den revisors uttalelse er avgitt til. Det er i første rekke disse avtalte revisorbekreftelsene som har likhetstrekk med lovbestemte revisorbekreftelser. Et eksempel er revisorbekreftelse av poster i regnskapet eller et delårsregnskap som klienten vil bruke overfor banker og leverandører som grunnlag for lån og kreditt. Tredjeparter som bruker revisors uttalelse som grunnlag for beslutninger, bør kunne basere seg på at revisor har vært underlagt lovbestemte krav til uavhengighet, dokumentasjon og utførelsen av oppdraget. Uten lovreguleringen vil rettsvirkningene overfor tredjeparter av den uttalelsen revisor avgir, avgjøres av kontraktsrettslige prinsipper om tredjepartsvirkninger. Tredjeparter som handler i tillit til den revisorbekreftede informasjonen, vil etter forholdene kunne bygge rett på uttalelsen, inkludert krav på erstatning for uaktsom avgivelse av uriktig uttalelse. Utvalget legger likevel til grunn at det gir disse brukerne av uttalelsen en mer usikker rettsstilling enn om bekreftelsene omfattes av revisorloven og reguleres i denne. Det må også kunne legges til grunn at det er en forventning hos tredjeparter at revisoren og måten arbeidet utføres på er underlagt revisorloven og Finanstilsynets kontroll. Slike revisorbekreftelser er omfattet av loven i Sverige og Danmark. Utvalget foreslår at også revisorbekreftelser som skal kunne brukes overfor andre enn oppdragsgiver skal være omfattet av revisorloven.

Den fjerde boksen i illustrasjonen om «avtalte bekreftelser kun ment til bruk for oppdragsgiver» dekker bekreftelser som innhentes fra revisor og som oppdragsgiver bare skal bruke til egne formål. I disse tilfellene står oppdragsgiver fritt til å bestemme hva som ønskes bekreftet og om det skal gjøres av en revisor eller en annen. Fordi det er full avtalefrihet mellom partene, kan bekreftelsene være så forskjellige at det vil være en utfordring å regulere utførelsen av oppdragene på en hensiktsmessig måte. Revisor vil være kontraktsrettslig forpliktet til å utføre oppdraget i henhold til avtalen. Det vil inkludere alminnelige krav til profesjonell forsvarlighet og at oppdraget skal utføres i samsvar med de standarder, krav til uavhengighet og andre forhold som måtte være avtalt eller forutsatt. Det kan imidlertid avtales avvik fra alminnelig akseptert praksis der det måtte være hensiktsmessig. Det kan være en fare for at oppdragsgivere ikke fullt ut forstår rekkevidden av slike avtaler. Når en bekreftelse avgis av en statsautorisert revisor, antas det at det foreligger en forventning om at revisoren, og måten arbeidet utføres på, er underlagt revisorloven og Finanstilsynets kontroll. Særlig i tilfeller der det foreligger internasjonalt fastsatte revisjonsstandarder for den aktuelle bekreftelsen, vil en slik forventning kunne foreligge. Dette gjelder for eksempel avtalt revisjon av et delårsregnskap der bekreftelsen bare skal benyttes som økt sikkerhet til delårsregnskapet i forbindelse med styrets behandling av dette. Utvalget mener derfor at revisor må gjøre det klart dersom avtalen innebærer at revisorloven ikke skal gjelde. Revisor har ikke kontroll med hvordan oppdragsgiver bruker bekreftelsen, herunder om den fremlegges for tredjeparter. Utvalget mener derfor at informasjon om at revisorloven ikke gjelder må fremkomme av selve bekreftelsen. Det er ikke tilstrekkelig at det fremkommer av avtalen som danner grunnlag for bekreftelsesoppdraget. Heller ikke en påtegning på bekreftelsen om at den «ikke er ment til bruk for andre enn oppdragsgiver» eller liknende, gir et tilstrekkelig klart bilde for den som leser bekreftelsen av at revisorloven ikke gjelder. Kravet om at det skal fremkomme av bekreftelsen at den ikke er underlagt revisorloven, vil redusere risikoen for at eventuelle tvister knyttet til slike bekreftelser påvirker tilliten til revisorene og revisjonsinstituttet. Dersom revisor ikke har gitt informasjon i bekreftelsen om at oppdraget ikke er omfattet av revisorloven, vil revisors arbeid være omfattet av loven og av Finanstilsynets tilsyn.

Det vises til lovforslaget § 1-1 og § 1-2 fjerde ledd. Det vises også til kapittel 18, der utvalgets forslag til lovregler som skal gjelde ved utførelse av oppdrag om revisorbekreftelser er omtalt, og lovforslaget § 9-10.

4.3 Lovens geografiske virkeområde

4.3.1 Gjeldende rett

Revisorloven har ikke egne bestemmelser om lovens geografiske virkeområde.

4.3.2 Sverige

I den svenske utredningen SOU 2015:49 punkt 5.3 er enkelte forhold som gjelder anvendelsen av loven i EU, EØS og andre land omtalt. Her står det oppsummert:

«När det i de bestämmelser som föreslås i betänkandet är aktuellt att avgränsa bestämmelsernas geografiska tillämpningsområde bör stater inom EES jämställas med EU:s medlemsstater. Däremot bör Schweiz behandlas som ett tredjeland vid genomförandet av direktivbestämmelserna.»

4.3.3 Utvalgets vurdering

Utgangspunktet er at revisorloven gjelder på norsk territorium og ikke utenfor. Revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap samt bekreftelser mv. som etter norske regler skal utføres av en godkjent revisor, kan bare utføres av revisorer og revisjonsselskaper som er godkjent og underlagt tilsyn av Finanstilsynet.

Handlinger og forhold utenfor rikets grenser vil i flere tilfeller være omfattet av loven. Ved revisjon av årsregnskapet til et selskap som er revisjonspliktig etter revisorloven, omfattes revisjonen av selskapets virksomhet både innenfor og utenfor Norge av revisorloven. Ved revisjon av konsernregnskapet til et norsk morselskap, gjelder revisorloven for hele konsernrevisjonen inkludert virksomheten i utenlandske datterselskaper. Regnskaps- og revisjonsplikt for utenlandske datterselskaper og de krav som stilles til revisor og revisjonen av datterselskapets årsregnskap, reguleres imidlertid ikke av norsk lovgivning. Dette vil følge reglene i datterselskapets hjemland.

Utvalget anser at det ikke er behov for en egen bestemmelse om revisorlovens geografiske virkeområde. Slike spørsmål vil nesten uansett måtte avgjøres ut fra de enkelte bestemmelsene i loven og den tilknytning de ulike aktuelle forholdene har til Norge.

4.4 Lovens anvendelse på Svalbard

4.4.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 1-1 fjerde ledd fastsetter Kongen regler om lovens anvendelse på Svalbard, og kan fastsette særlige regler under hensyn til de stedlige forhold. Slike regler er ikke gitt. Utvalget er etter mandatet særskilt bedt om å vurdere revisorlovens anvendelse på Svalbard, jf. mandatet del II punkt 1 b).

Etter svalbardloven § 2 gjelder norsk privatrett og strafferett og den norske lovgivning om rettspleien for Svalbard, når ikke annet er fastsatt. Andre lovbestemmelser gjelder ikke for Svalbard, uten når dette er særskilt fastsatt. Selskapsrettslige regler anses å falle inn under «privatrett» som i utgangspunktet gjelder på Svalbard. I forarbeidene til aksjeloven, jf. Ot.prp. nr. 23 (1996–97) i merknadene til § 1-1, står det:

«Store deler av den gjeldende aksjeloven er av privatrettslig karakter, men det kan være noe tvilsomt hvor mye av den som gjelder på Svalbard. Det samme ville gjelde for lovutkastet her dersom det ikke ble fastsatt særskilt.»

Etter flere bestemmelser i selskapslovgivningen er selskapets valgte revisor et selskapsorgan med angitte rettigheter og plikter overfor selskapet, selskapets eiere, generalforsamlingen og styret. Revisorloven angir krav til utførelsen av revisjonen, og reguleringen har gjennom det en viktig selskapsrettslig side. Etter utvalgets vurdering utgjør revisorloven likevel i overveiende grad offentligrettslig regulering. Enkelte av lovens bestemmelser har imidlertid et mer privatrettslig preg, som for eksempel bestemmelsene om revisjonsplikt, revisors erstatningsansvar og revisors taushetsplikt. De fleste bestemmelsene i revisorloven får antakelig ikke anvendelse på Svalbard etter gjeldende rett. Utvalget har ikke vurdert nærmere om enkelte av bestemmelsene i loven får anvendelse på Svalbard i medhold av de gjeldende reglene i svalbardloven.

4.4.2 Utvalgets vurdering

Etter utvalgets vurdering tilsier hensynet til et ordnet næringsliv på Svalbard at revisorloven får anvendelse der. Utvalget anser at revisjonsplikt for visse foretak og krav til de som utfører revisjonen, er en grunnleggende del av infrastrukturen for et moderne næringsliv. Næringsutviklingen på Svalbard, med et større mangfold av bedrifter innenfor turistnæring og industri, tilsier at slik regulering bør gjelde på Svalbard.

Etter utvalgets vurdering, er det imidlertid nødvendig at spørsmålet om revisorlovens anvendelse på Svalbard vurderes i sammenheng med regnskapsloven. Utgangspunktet for revisjonsplikt etter revisorloven er regnskapsplikt etter regnskapsloven, jf. revisorloven § 2-1. Det vil ikke gi noen god sammenheng i reguleringen dersom revisorloven gis anvendelse på Svalbard uten at regnskapsloven også gjør det. Revisjonspliktige foretak må først være underlagt regnskapsplikt etter regnskapsloven, inkludert innsendingsplikt til Regnskapsregisteret. Utvalget anser videre at bestemmelsene i aksjeloven og annen selskapslovgivning om tvangsoppløsning av selskap som ikke har revisor eller ikke sender inn regnskap mv., bør gis anvendelse på Svalbard samtidig. Disse bestemmelsene i aksjeloven får ikke anvendelse på Svalbard i medhold av svalbardloven § 2 (se punkt 1).

Høyesteretts kjennelse i Rt. 2007 s. 801 (HR-2007-887-A) illustrerer enkelte sider ved dette. Høyesterett kom i saken til at et selskap med forretningskontor på Svalbard ikke kunne besluttes tvangsoppløst etter aksjeloven på grunn av manglende innsending av årsregnskap til Regnskapsregisteret.

Gitt at regnskapsloven og bestemmelser i selskapslovgivningen om tvangsoppløsning, jf. ovenfor, gis anvendelse i Norge, går utvalget inn for at revisorloven gis anvendelse på Svalbard. Andre lover enn revisorloven faller utenfor utvalgets mandat. Utvalget har derfor ikke fremmet konkrete lovforslag om revisorlovens anvendelse på Svalbard. Utvalget har imidlertid videreført forskriftshjemmelen om at revisorloven kan gis anvendelse på Svalbard.

Det vises til lovforslaget § 1-1 annet ledd.