3 Forholdet mellom revisor- og regnskapsførerprofesjonen

3.1 Profesjonenes roller og oppgaver

Etter revisorloven § 5-1 skal revisor vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter. Revisjonen skal etter revisorloven § 5-2 annet ledd utføres i samsvar med god revisjonsskikk. Revisjon er en uavhengig kontroll av regnskapets riktighet på grunnlag av anerkjent praksis blant dyktige og ansvarsbevisste utøvere av yrket. Dette er nærmere omtalt i kapittel 14 om god revisjonsskikk. Revisor rapporterer resultatet av revisjonen i revisjonsberetningen, jf. revisorloven § 5-6. Revisor skal i revisjonsberetningen gi uttrykk for sin mening om det reviderte regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med det regelverket for finansiell rapportering som er anvendt, jf. revisorloven § 5-6 fjerde ledd nr. 1. Uttalelsen gir uttrykk for revisors konklusjon om regnskapet er fritt for vesentlige feil. Gjennom revisjonen skal revisor på denne måten øke de tiltenkte brukernes tillit til det reviderte regnskapet.1 Revisor er ifølge revisorloven § 1-2 allmennhetens tillitsperson.

Revisjonsberetningen avgis til generalforsamlingen eller tilsvarende selskapsorgan, jf. blant annet aksjeloven § 7-4. Revisjonsberetningen er offentlig og skal sendes inn til Regnskapsregisteret sammen med årsregnskapet og årsberetningen, jf. regnskapsloven § 8-1 og § 8-2. Revisjonsberetningen er ment for eiere, kreditorer og andre brukere av årsregnskapet. Det er eierne, gjennom generalforsamlingen eller selskapsmøtet, som velger revisor. Oppdragsavtalen mellom revisor og den reviderte, gjerne benevnt «engasjementsbrevet», regulerer vilkårene for revisjonsoppdraget.2 Oppdragsavtalen kan ikke fravike bestemmelsene i revisorloven. Reguleringen av revisors oppgaver og plikter ved revisjonsutførelsen skal beskytte regnskapsbrukernes interesse i at revisjonen utføres forsvarlig.

De oppgaver som omfattes av autorisasjonsplikten for regnskapsførere er beskrevet i lov 18. juni 1993 nr. 109 om autorisasjon av regnskapsførere (regnskapsførerloven). Etter regnskapsførerloven § 2 første ledd regnes som regnskapsføring etter loven utføring av oppdragsgivers plikter etter regnskaps- og bokføringslovgivningen og utarbeidelse av oppgaver og opplysninger for oppdragsgiver som denne skal gi i henhold til lov eller forskrift. Det inkluderer bokføring, utarbeidelse av årsregnskap, utarbeidelse av skattemelding eller selskapsmelding med vedlegg og lønnsoppdrag. For hvert regnskapsføreroppdrag skal det opprettes skriftlig oppdragsavtale med oppdragsgiveren. I avtalen angis de regnskapsfunksjoner og andre oppdrag som skal utføres av regnskapsføreren, og for hvilken tid oppdraget skal gjelde, jf. regnskapsførerloven § 3. I motsetning til et revisjonsoppdrag, der rammene for oppdraget er lovbestemt, fastsettes rammene for et regnskapsføreroppdrag i oppdragsavtalen. En regnskapsførers oppdrag kan dermed være begrenset til kun enkelte områder og oppgaver, avhengig av den inngåtte avtalen mellom partene. Regnskapsføreren bistår oppdragsgiverne med å utføre deres plikter etter bokførings-, regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen. Foretakene som regnskapsføreren bistår, er fortsatt ansvarlige for at pliktene overholdes.

Regnskapsfører forholder seg kun til oppdragsgivers ledelse og administrasjon, og kommuniserer med disse om forhold som gjelder regnskapsføreroppdraget. En regnskapsfører kan ikke uttale seg om regnskapets riktighet overfor tredjeparter slik en revisor gjør. Regnskapsfører rapporterer ikke på eget initiativ til eiere, kreditorer, offentlige myndigheter eller andre eksterne regnskapsinteressenter.

Revisor skal gjennom revisjonen utføre en uavhengig kontroll av regnskapet, og ifølge revisorloven § 1-2 utøve sin virksomhet med integritet, objektivitet og aktsomhet. Uavhengighet fra det reviderte foretaket bidrar til å sikre regnskapsbrukernes tillit til det reviderte regnskapet. Revisor er derfor underlagt egne krav om uavhengighet i revisorloven og revisjonsdirektivet. Revisjon og regnskapsføring kan drives i samme foretak dersom foretaket både har revisor- og regnskapsførergodkjenning, men kravene til revisors uavhengighet setter grenser for adgangen til å føre regnskap for en revisjonskunde.

En regnskapsfører utfører ikke en ekstern kontrollfunksjon slik som en revisor. Regnskapsfører bistår med hele eller deler av oppdragsgivers regnskapsføring, herunder med nødvendig internkontroll. Etter standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS)3 punkt 5.1, skal regnskapsfører medvirke til at oppdragsgivers interesser ivaretas. Det kreves ikke at regnskapsfører skal være uavhengig av sin oppdragsgiver. Regnskapsføreroppdrag som omfatter bokføring mv. som er grunnlag for regnskapsutarbeidelsen, medfører at regnskapsføreren ikke vil kunne utføre en uavhengig kontroll av regnskapet.

Regnskapsfører skal ifølge regnskapsførerloven § 2 annet ledd utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov og i samsvar med god regnskapsføringsskikk. Regnskapsfører kan naturlig nok ikke medvirke til lovbrudd eller på annen måte akseptere misvisende regnskaper selv om oppdragsgiver skulle ønske det. Regnskapsfører kan ikke bidra til eller akseptere at krav som følger av blant annet bokførings-, regnskaps-, skatte-, avgifts- og selskapslovgivningen fravikes. Regnskapsførerlovens krav bygger dermed opp under at regnskapsfører må utøve yrket i samsvar med generelle yrkesetiske prinsipper.

Både revisorer og regnskapsførere er underlagt lovbestemt taushetsplikt, jf. revisorloven § 6-1 første ledd og regnskapsførerloven § 10 første ledd. Både revisorer og regnskapsførere er underlagt kravene i hvitvaskingsloven om rapportering om mistenkelige transaksjoner til ØKOKRIM mv.

Det er stor grad av overlapp når det gjelder de fagområdene regnskapsførere og revisorer må ha god innsikt i for å utføre sin funksjon. Kompetanse innen regnskap, bokføring, skatt og avgift, er viktig for begge profesjoner. En revisor har et særskilt behov for kompetanse innen revisjon, mens en regnskapsfører har et særskilt behov for kompetanse innen regnskapsføring. Den grunnleggende forskjellen mellom revisors eksterne kontrollfunksjon og regnskapsførers interne bistandsfunksjon, medfører ulike kompetansebehov. Dette har betydning for de utdanningsløpene som gir grunnlag for godkjenning som henholdsvis regnskapsfører og revisor, samt for kravene til etterutdanning.

Ved gjennomføring av revisjonen er det ofte hensiktsmessig for revisor å innhente informasjon og dokumentasjon direkte fra den regnskapsføreren som har ført regnskapet, og som både har faglig kompetanse og omfattende kjennskap til den revidertes regnskapsførsel. Det er derfor vanlig at regnskapsfører og revisor kommuniserer med hverandre.

Utvalget legger vekt på at det er en grunnleggende forskjell mellom en regnskapsførers bistandsfunksjon og en revisors kontrollfunksjon:

• Regnskapsfører tar på seg oppdragsgivers plikter og utfører oppdragsgivers oppgaver på regnskapsområdet. Regnskapsfører er en del av oppdragsgivers interne regnskapsfunksjon og ivaretar oppdragsgivers interesser, og er ikke uavhengig av oppdragsgiver slik revisor er. Kompetente regnskapsførere bidrar til kvalitet i regnskapsføringen og oppdragsgiverens finansielle rapportering.

• Revisor utfører en uavhengig kontroll av årsregnskapet og konsernregnskapet, og gir i revisjonsberetningen offentlig uttrykk for om regnskapet etter revisors mening gir et rettvisende bilde i samsvar med regnskapsreglene. Uavhengighet innebærer blant annet at revisor ikke skal kontrollere resultatet av eget arbeid, og revisor kan derfor ikke stå for regnskapsføring, interne kontroller mv. som er grunnlag for det reviderte regnskapet.

Forskjellen mellom de funksjonene regnskapsførere og revisorer ivaretar, gjør det etter utvalgets oppfatning nødvendig med ulik regulering av profesjonsutøvelsen. De nærmere kravene som skal stilles i lovgivningen til henholdsvis regnskapsførere og revisorer må vurderes separat ut fra de forskjellige funksjonene, selv om det også finnes berøringspunkter der det kan være fornuftig å samordne reguleringen.

Det kan være ulik grad av bevissthet blant regnskapspliktige, regnskapsbrukere og andre om de ulike funksjonene som ivaretas av henholdsvis regnskapsførere og revisorer. Etter utvalgets vurdering er dette imidlertid neppe et problem som det er behov for særskilt lovgivning eller andre tiltak for å håndtere. Rolledelingen ivaretas tilfredsstillende gjennom den gjeldende reguleringen av profesjonene. Rasjonell utnytting av ressursene i begge bransjene, god tilgang for næringslivet til denne kompetansen og høyest mulig samlet verdiskaping, tilsier at det ikke innføres lovbestemte hindre mot å drive virksomhet innenfor begge profesjonene.

3.2 Felles lovgivning?

I dag er regnskapsførere og revisorer regulert i ulike lover, med tilhørende forskrifter. Det har ikke tidligere vært vurdert felles lovgivning for disse to profesjonene. Utvalget skal ifølge mandatet vurdere behov for samordning av regler i regnskapsfører- og revisorlovene der dette er aktuelt, herunder om det er hensiktsmessig å integrere de to lovene i én felles lov.

På et overordnet nivå skal både revisorloven og regnskapsførerloven bidra til å sikre god kvalitet på foretakenes finansielle rapportering, herunder bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Begge lovene skal sikre høy faglig og etisk standard blant profesjonsutøverne. Revisorer og regnskapsførere utfører imidlertid ulike funksjoner og har ulike roller. Reguleringen av revisorer og revisjon skal beskytte den offentlige interessen i at revisors kontrollfunksjon fungerer etter hensikten. Reguleringen av regnskapsførere og regnskapsføring skal i hovedsak sikre brukerne av regnskapstjenester kompetent bistand, herunder at utarbeiding av regnskaper skjer i samsvar med gjeldende regelverk. De ulike rollene og funksjonene, herunder ulike formål med regulering av profesjonene, må reflekteres i lovgivningen på en tydelig måte.

Foretak som tilbyr både regnskapsfører- og revisjonstjenester må forholde seg til både revisorloven og regnskapsførerloven. Reglene om tilsyn og sanksjoner er langt på vei like i revisorloven og regnskapsførerloven. Det er også likhetstrekk i vilkårene for godkjenning og krav til etterutdanning. Videre er tilsynet med revisorer og regnskapsførere i noen grad samordnet i Finanstilsynet.4 Disse forholdene kan tale for felles lovgivning.

Det er imidlertid flere argumenter for å fortsette med separate regnskapsfører- og revisorlover:

• Reguleringen skal ivareta ulike formål. Mye av reguleringen må derfor være forskjellig, selv om det også er likhetspunkter som kan tilsi samordning (jf. punkt 3.3).

• Skillet mellom de ulike funksjonene og hensynene som skal ivaretas gjennom reguleringen av regnskapsførere og revisorer vil bli mindre tydelige dersom profesjonene reguleres i samme lov.

• Etter utvalgets vurdering vil det være enklere for profesjonsutøverne å forholde seg til to ulike lover som tydelig reflekterer de ulike funksjonene til regnskapsførere og revisorer. Regnskapsførere og revisorer gis muligheten til å kun forholde seg til bestemmelser som vedrører egen profesjon.

• Det har ikke kommet signaler om at dagens reguleringsmåte, med separate lover for profesjonene, er ineffektiv eller ikke fungerer tilfredsstillende.

• EØS-relevante EU-regler stiller omfattende krav til reguleringen av revisorer og revisjon. Det gjelder ikke tilsvarende EØS-regler for regnskapsførere og regnskapsføring. Etter utvalgets syn er det i seg selv et viktig argument for å beholde separate revisor- og regnskapsførerlover.

Utvalget går etter dette inn for å opprettholde dagens løsning med egne lover for henholdsvis regnskapsførere og revisorer. På de områder hvor det er aktuelt med samordning av reglene, kan samme eller likeartede bestemmelser benyttes i begge lover.

3.3 Samordning av bestemmelser

I punkt 3.2 pekes det på at enkelte foretak tilbyr både regnskapsfører- og revisortjenester. Finanstilsynet fører tilsyn med både regnskapsførere og revisorer. Overlappende kompetansebehov gjør at likeartet utdanningsbakgrunn er relevant som grunnlag for godkjenning for begge profesjonene. Samordning av bestemmelser i revisorloven og regnskapsførerloven kan derfor være fornuftig på enkelte punkter.

Regnskapsførere og revisorer har ulike roller, og på en del områder er det derfor ikke naturlig å se for seg en samordning av regelverkene. Dette gjelder blant annet på følgende områder:

• Oppgaver. Regnskapsførere og revisorer utfører grunnleggende ulike funksjoner (se punkt 3.1) som gjør at reglene om oppdragsutførelsen og tilhørende plikter må være forskjellige.

• Uavhengighet. For å fylle sin rolle som ekstern kontrollør og allmennhetens tillitsperson, skal revisor være uavhengig av den reviderte. Noe slikt krav er imidlertid ikke aktuelt for regnskapsførere, som utfører oppdragsgivers plikter og er en del av dennes regnskapsfunksjon.

• Rapportering. Revisor uttaler seg offentlig om regnskapet gjennom revisjonsberetningen. Regnskapsfører kan ikke uttale seg om regnskapet på denne måten, og kommuniserer som hovedregel kun med oppdragsgiver om det utførte arbeidet.

På andre områder kan en samordning av regelverkene være mer aktuelt. Eksempler på slike områder er:

• Vilkår for godkjenning av regnskapsførere og revisorer, inkludert krav til utdanning, praksis, egnethet og økonomi.

• Vilkår for godkjenning av regnskapsførerselskaper og revisjonsselskaper, inkludert krav til eiere, styremedlemmer og økonomi.

• Krav til etterutdanning.

• Krav til utarbeidelse og oppbevaring av dokumentasjon av det arbeid som utføres mv.

• Regler om taushetsplikt.

• Regler om tilsyn, tilbakekall og suspensjon av godkjenning, klagebehandling og sanksjoner.

• Krav til Finanstilsynets saksbehandling.

Utvalget vil i sin utredning av regnskapsførerloven vurdere om – og eventuelt i hvilken grad – det er hensiktsmessig med samordning av regelverket på ett eller flere av disse områdene.