16 Dokumentasjon av revisjonsoppdrag

16.1 Innledning

I dette kapitlet vurderes krav til dokumentasjon ved utførelse av et oppdrag om lovfestet revisjon som er nødvendig for å gjennomføre direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 24b nr. 5 om oppdragsdokumentasjon. I tillegg omfattes kravet i revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 annet avsnitt om at hvis revisor i gjennomføringen av en lovfestet revisjon ber om rådgivning fra en ekstern ekspert, skal både forespørselen og den mottatte rådgivningen dokumenteres.

Øvrige dokumentasjonskrav omhandles i utgangspunktet på det området dokumentasjonen gjelder. Dette innebærer for eksempel at krav til dokumentasjon av etterutdanning omhandles i kapittel 9, krav til dokumentasjon av intern kvalitetskontroll, risikostyring og organisering av virksomheten i kapittel 10, krav til dokumentasjon av uavhengighet mv. i kapittel 11, krav til dokumentasjon ved fratreden og overføring av revisjonsoppdrag i kapittel 17, krav til dokumentasjon av revisorbekreftelser i kapittel 18 og krav til dokumentasjon ved revisjon av foretak av allmenn interesse i kapittel 22.

16.2 Oppdragsdokumentasjon

16.2.1 Gjeldende rett

Revisor skal ifølge revisorloven § 5-3 første ledd kunne dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført, samt resultatet av revisjonen, på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner. Forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil, skal kunne dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning. Ved utføring av rådgivning og andre tjenester for revisjonspliktig skal revisor etter tredje ledd kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling. Slike tjenester skal faktureres særskilt med en angivelse av oppdragets art.

Revisorloven § 5-5 krever at revisor skal oppbevare sin dokumentasjon etter § 5-3 og nummererte brev etter § 5-4 på en ordnet og betryggende måte i minst ti år. Det samme gjelder korrespondanse i tilknytning til rådgivning. Nærmere regler om oppbevaringsmåten er gitt i revisorforskriften § 5-1, hvor det kreves at dokumentasjon som nevnt i revisorloven kapittel 5 skal oppbevares ordnet og betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Dokumentasjonen skal være tilgjengelig i lesbar form og kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden. Det skal foreligge en sikkerhetskopi av oppbevaringspliktig dokumentasjon som oppbevares i elektronisk form, som oppbevares adskilt fra originalen. Oppbevaringen skal skje slik at det er mulig å skille ut dokumentasjonen knyttet til hvert enkelt oppdrag revisor har påtatt seg. Dokumentasjonen skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll, jf. også finanstilsynsloven § 3 annet ledd (se også kapittel 20 om tilsyn med revisorer). Gjeldende regler om revisors taushetsplikt og opplysningsplikt avgjør hvem som ut over dette skal og kan få tilgang til dokumentasjonen, se kapittel 12.

Ytterligere føringer for dokumentasjon og oppbevaring følger av god revisjonsskikk. Særlig internasjonal revisjonsstandard ISA 230 Revisjonsdokumentasjon og internasjonal standard for kvalitetskontroll ISQC 1 Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester er av generell interesse i denne sammenheng.

16.2.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 24b nr. 5 krever at revisor skal opprette oppdragsdokumentasjon for hver enkelt lovfestet revisjon. Oppdragsdokumentasjon skal inneholde de opplysninger om uavhengighet som er registrert i medhold av revisjonsdirektivet artikkel 22b første ledd, samt de opplysninger som kreves dokumentert ved revisjon av foretak av allmenn interesse etter revisjonsforordning (EU) nr. 537/2014 artikkel 6 til 8 (omhandles i kapittel 11 og 22). Videre skal oppdragsdokumentasjonen inkludere alle andre opplysninger og dokumenter som er av betydning for revisjonsberetningen, jf. revisjonsdirektivet artikkel 28 og revisjonsforordningen artikkel 10 og 11 ved revisjon av foretak av allmenn interesse, samt for overvåkningen av overholdelsen av revisjonsdirektivet og andre gjeldende lovkrav. Oppdragsdokumentasjonen skal stenges senest 60 dager etter underskrivelsen av revisjonsberetningen, jf. revisjonsdirektivet artikkel 28 og revisjonsforordningen artikkel 10 ved revisjon av foretak av allmenn interesse.

Hvis revisor ber om rådgivning fra eksterne eksperter, skal revisor etter revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 annet avsnitt dokumentere forespørselen og den mottatte rådgivning.

Revisjonsdirektivet artikkel 24b ble tilføyd ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet), og kravene om oppdragsdokumentasjon er derfor ikke gjennomført i gjeldende revisorlov i sin nåværende form.

16.2.3 Danmark og Sverige

Danmark

Den danske revisorloven av 17. juni 2008 nr. 468 § 23 stk. 1 stiller krav om at revisorer og revisjonsvirksomheter for enhver avgivelse av revisjonspåtegninger på regnskaper, herunder revisors uttalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskapsloven, og ved revisors avgivelse av andre erklæringer med sikkerhet som ikke utelukkende er bestemt til oppdragsgivers eget bruk, skal utarbeide arbeidspapirer som dokumenterer grunnlaget for den avgitte erklæring eller uttalelse.

Dokumentasjonskravet utdypes i bekendtgørelse av 17. juni 2016 nr. 734 om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders tilrettelæggelse af arbejdet. Oppdragsdokumentasjonen reguleres i § 7, hvor det fremgår av stk. 1 at revisor skal fastsette policyer og prosedyrer som sikrer at det opprettes et oppdragsarkiv for hvert enkelt revisjonsoppdrag. Oppdragsarkivet skal ifølge stk. 2 inneholde fyllestgjørende dokumentasjon av grunnlaget for den avgitte revisjonsberetningen. Bestemmelsens stk. 3 inneholder i tillegg særskilte krav til dokumentasjon ved lovfestet revisjon av foretak av allmenn interesse etter revisjonsforordning (EU) nr. 537/2014 (se kapittel 22). Sammenstillingen av endelig oppdragsarkiv skal etter stk. 4 avsluttes senest 60 dager etter underskrivelse av revisjonsberetningen. I tillegg krever § 3 stk. 2 at hvis revisor eller andre personer tilknyttet revisjonsoppdraget ber eksterne eksperter om rådgivning, skal anmodningen og den mottatte rådgivning kunne dokumenteres.

Revisorloven § 23 stk. 1 og bekendtgørelsen § 7 stk. 5 krever at arbeidspapirer, kopi av avgitte erklæringer, revisjonsprotokoller mv. og regnskaper skal oppbevares i fem år fra tidspunktet for underskrivelsen av den erklæring som materialet vedrører.

Sverige

I Sverige krever revisorslagen (2001:883) § 24 at revisor skal dokumentere sine oppdrag i revisjonsvirksomheten. Dokumentasjonen skal inneholde informasjon som er vesentlig for at revisorens arbeid, uavhengighet og selvstendighet skal kunne vurderes i ettertid. Dokumentasjonen skal være ferdigstilt når revisjonsberetningen eller annen uttalelse avgis.

Det kan etter revisorslagen § 41 gis ytterligere bestemmelser og unntak i forskrift. Dette er gjort i Revisornämndens föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Forskriften § 2 og § 2 a krever at følgende skal fremgå av dokumentasjonen:

• Planleggingen av oppdraget og de vurderinger, slik som vesentlighets- og risikovurderinger, som har ligget til grunn for planleggingen.

• Hvilke revisjonshandlinger som er utført, hva disse har omfattet samt når og hvordan revisjonshandlingene er utført.

• Funn som er gjort gjennom revisjonshandlingene, og de konklusjoner som er trukket.

• Rådgivning eller annen bistand som er utført som en følge av de funn som er gjort gjennom revisjonshandlingene (revisjonsrådgivning).

• Rapportering som en følge av de funn som er gjort gjennom revisjonshandlingene.

• Identifiserte omstendigheter som er egnet til å skade tilliten til revisors uavhengighet og selvstendighet.

• Forholdsregler som er truffet for å motvirke identifiserte omstendigheter som er egnet til å skade tilliten til revisors uavhengighet og selvstendighet.

• Konklusjoner revisor har truffet om sin uavhengighet og selvstendighet.

• Spørsmål som er stilt og råd som er mottatt i de tilfeller hvor revisor har anmodet eksterne sakkyndige om rådgivning.

Forhold som ikke er av vesentlig betydning for vurdering av revisors arbeid, uavhengighet eller selvstendighet, kreves imidlertid ikke dokumentert.

Det følger av forskriften § 3 at dokumentasjonen skal være tydelig og strukturert på en oversiktlig måte. Dokumentasjonen skal være rettet mot vesentlig informasjon, men likevel være så detaljert at revisors arbeid, uavhengighet og selvstendighet kan vurderes i ettertid. Dokumentasjonen skal omfatte korrespondanse, revisjonsberetninger, memoranda og andre skriftlige uttalelser eller bekreftelser som revisor har avgitt. Dessuten skal muntlig kontakt med oppdragsgiver eller andre fremgå av dokumentasjonen hvis den kan være av vesentlig betydning for vurderingen av revisors arbeid, uavhengighet og selvstendighet.

Revisor skal ifølge forskriften § 4 oppbevare sin dokumentasjon i minst ti år fra utgangen av det kalenderår hvor revisjonen ble avsluttet. Dokumentasjonen skal oppbevares ordnet, på en betryggende måte og utilgjengelig for uvedkommende. Dokumentasjonen skal på forespørsel kunne utleveres til Revisorsnämnden uten ugrunnet opphold.

16.2.4 Utvalgets vurderinger

Begrepsbruk

Revisors dokumentasjon av revisjonsoppdrag kalles ofte revisors arbeidspapirer. Begrepet «arbeidspapirer» kan imidlertid forstås på en slik måte at det ikke omfatter all dokumentasjon som bør utarbeides og oppbevares i forbindelse med et revisjonsoppdrag. «Arbeidspapirer» omfatter normalt revisors interne dokumentasjon av det utførte arbeidet, men ikke alltid ekstern rapportering i form av revisjonsberetninger og rapportering til den revisjonspliktiges ledelse («nummererte brev»).1 Videre kan det å benytte begrepet «arbeidspapirer» gi inntrykk av at kravene kun gjelder dokumentasjon på papir, noe som ikke medfører riktighet.2 Utvalget velger derfor å benytte «oppdragsdokumentasjon» som begrep i det videre, ikke «arbeidspapirer», selv om forståelsen av disse er ment å omfavne det samme.3 Dette er også i samsvar med begrepsbruken i internasjonal standard for kvalitetskontroll ISQC 1 Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester punkt 45 til 47. I internasjonal revisjonsstandard ISA 230 Revisjonsdokumentasjon benyttes begrepet «revisjonsdokumentasjon». Punkt 6 bokstav (a) definerer revisjonsdokumentasjon som de gjennomførte revisjonshandlingene som er dokumentert, innhentede relevante revisjonsbevis og konklusjoner revisor er kommet frem til. Revisjonsdokumentasjon oppfattes i hovedsak å være det samme som oppdragsdokumentasjon på et oppdrag om lovfestet revisjon.

Formål

Hovedformålet med reglene om oppdragsdokumentasjon er å danne et grunnlag for tilsynsmyndighetenes vurdering av om revisjonen er forsvarlig utført.4 Revisors mål er ifølge ISA 230 punkt 5 å utarbeide dokumentasjon som gir et tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag for revisjonsberetningen, samt bevis for at revisjonen ble planlagt og utført i samsvar med krav i lovgivningen og de internasjonale revisjonsstandardene. Revisor skal etter standardens punkt 8 utarbeide dokumentasjon på en slik måte at en erfaren revisor, som tidligere ikke har hatt tilknytning til revisjonsoppdraget, forstår typen, tidspunktet for og omfanget av revisjonshandlingene som er utført for å oppfylle ISA-ene og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav, resultatene av gjennomførte revisjonshandlinger og innhentet revisjonsbevis, samt vesentlige forhold som avdekkes under revisjonen, konklusjonene på dem og viktige profesjonelle vurderinger som er foretatt for å komme frem til disse konklusjonene. Nagell (2015) presiserer at dokumentasjon skal omfatte så vel revisjonsbevis for de forhold som er gjenstand for revisjon, som bevisføring for den revisjon som er utført.5

Utvalget mener at formålet med oppdragsdokumentasjonen fortsatt bør være å skape notoritet for gjennomførte revisjonshandlinger, innhentede revisjonsbevis, funn som er gjort og konklusjoner som er trukket. Oppdragsdokumentasjonen gir dermed et grunnlag for kontroll av den gjennomførte revisjonen, herunder at det foreligger et tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag for revisjonsberetningen og at revisjonen er gjennomført i samsvar med lovkrav og god revisjonsskikk. Utvalget legger særlig vekt på hensynet til tilsyn og ekstern kvalitetskontroll.

Innhold og omfang

Finansdepartementet kom i Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 5.4.5 til at det er viktig at hovedprinsippene for oppdragsdokumentasjon fremgår av revisorloven, men at det ikke var nødvendig å regne opp i lovteksten de ulike stadier av prosessen som skal dokumenteres, slik revisorlovutvalget opprinnelig foreslo.6 I kapittel 13, merknader til § 5-3, presiserer likevel departementet at revisor skal kunne dokumentere hele revisjonsprosessen, fra revisor har påtatt seg oppdraget til det er avsluttet gjennom avgivelse av revisjonsberetning.

Variasjonen i revisjonsforetak, reviderte virksomheter, anvendte revisjonsmetodikker og hva som er nødvendige revisjonshandlinger ved den enkelte lovfestede revisjon, innebærer etter utvalgets oppfatning at det ikke vil være hensiktsmessig å forsøke å detaljregulere oppdragsdokumentasjonens innhold i revisorloven. Utvalget slutter seg derfor til at hovedprinsippene for dokumentasjon bør fremgå av revisorloven, men at nærmere utdyping kan skje gjennom god revisjonsskikk. Som nevnt ovenfor er særlig ISA 230 og ISQC 1 sentrale i så måte.

Oppdragsdokumentasjonen skal skape notoritet og gi grunnlag for kontroll med revisjonsutførelsen. Oppdrag om lovfestet revisjon skal derfor dokumenteres på en måte som er tilstrekkelig til å underbygge revisjonsberetningen og at revisjonen er utført i samsvar med lovens krav.

Revisorloven § 5-3 første ledd annet punktum inneholder i dag et særnorsk krav om at forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil, skal dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning. Hensikten med dokumentasjonsbestemmelsen er å understreke at dersom revisor får mistanke om eller indikasjoner på at det kan foreligge misligheter eller feil, har revisor en særskilt plikt til å vurdere forholdet og eventuelt iverksette revisjonshandlinger for å skaffe seg tilstrekkelig grunnlag til å trekke sin konklusjon. I Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 5.4.5 legger Finansdepartementet til grunn at et særskilt dokumentasjonskrav vil kunne bidra til å øke revisors aktsomhet når det gjelder eventuelle behov for å følge opp de indikasjoner som måtte foreligge. De internasjonale revisjonsstandardene presiserer krav til dokumentasjon av vurdering og håndtering av risikoer for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter.7 Verken revisjonsdirektivet, dansk eller svensk rett har tilsvarende særskilte krav om dokumentasjon av forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil. Utvalget legger vekt på at det alminnelige dokumentasjonskravet omfatter dokumentasjon av at revisor har vurdert og håndtert risikoen for at det kan forekomme vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet som følge av misligheter og feil, samt dokumentasjon av at revisor har rapportert og kommunisert eventuelle funn som er gjort. Utvalget mener at det ikke er nødvendig med en særskilt presisering av dette i loven.

Utvalget foreslår at revisor skal dokumentere hvert oppdrag om lovfestet revisjon på en måte som er tilstrekkelig til å underbygge revisjonsberetningen og at revisjonen er utført i samsvar kravene i lovforslaget § 9-2 til § 9-8. Forslaget gjennomfører krav til oppdragsdokumentasjon i samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 5.

Det vises til forslag til § 9-9 første ledd.

Bruk av eksterne eksperter

Hvis revisor i gjennomføringen av en lovfestet revisjon ber om en uttalelse fra en ekstern ekspert, krever revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 annet avsnitt at både forespørselen og den mottatte rådgivningen skal dokumenteres. Internasjonal revisjonsstandard ISA 620 Bruk av arbeidet til en ekspert engasjert av revisor punkt A1 gir eksempler på situasjoner hvor revisor kan be om rådgivning fra en ekspert, herunder ved verdsettelse av komplekse eiendeler, verdsettelse av eiendeler som kan være gjenstand for verdireduksjon, aktuarberegning av forpliktelser knyttet til forsikringsavtaler eller ansattes pensjonsplaner, estimering av olje- og gassreserver, verdsettelse av miljøforpliktelser og fjernings-/oppryddingskostnader, tolkning av kontrakter, lover og forskrifter, samt analyse av komplekse eller uvanlige skattespørsmål.

Utvalget mener at forslaget til § 9-9, som krever at revisor skal dokumentere hvert oppdrag om lovfestet revisjon på en måte som er tilstrekkelig til å underbygge revisjonsberetningen og at revisjonen er utført i samsvar med forslag til § 9-2 til § 9-8, også er tilstrekkelig til å gjennomføre kravet i revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 annet avsnitt om særskilt dokumentasjon i tilfeller hvor revisor ber om rådgivning fra eksterne eksperter. Dersom revisor ber om rådgivning fra en ekstern ekspert, må nødvendigvis denne rådgivningen dokumenteres som en del av revisors oppdragsdokumentasjon for å underbygge den gjennomførte revisjonen. Både revisors forespørsel, den mottatte uttalelsen og revisors egen vurdering skal dokumenteres. Utvalget foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette.

Andre tjenester enn lovfestet revisjon

Ved utføring av rådgivning og andre tjenester for en revisjonspliktig, skal revisor etter revisorloven § 5-3 tredje ledd kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling. Slike tjenester skal faktureres særskilt med en angivelse av oppdragets art. I forarbeidene til gjeldende revisorlov ble dette begrunnet med at det er viktig at det er en viss åpenhet om og notoritet rundt rådgivning og andre tjenester for revisjonspliktige, og at dokumentasjonen gir tilsynsmyndighetene mulighet til å vurdere om slike tjenester ligger innenfor rammen av lovens regler om uavhengighet.8 Utvalget foreslår at revisor ved utføring av rådgivning eller andre tjenester for den reviderte, skal dokumentere oppdragets art, omfang og eventuelle anbefalinger. Etter det nye kravet til klientregister, skal det registreres opplysninger om honoraret fordelt på lovfestet revisjon og andre tjenester.

Det vises til lovforslaget § 9-9 femte ledd og § 7-2.

Sammenstilling og stenging

Etter revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 5 fjerde avsnitt, skal oppdragsdokumentasjonen stenges senest 60 dager etter at revisjonsberetningen er undertegnet (jf. også ISA 230 punkt A21 og ISQC 1 punkt A54). Etter dette skal det ikke gjøres endringer i dokumentasjonen.

I perioden mellom avgivelse av revisjonsberetningen og stenging av oppdragsdokumentasjonen, må revisor fullføre sammenstillingen av dokumentasjonen. Sammenstilling er ifølge ISA 230 punkt A22 en administrativ prosess som ikke innebærer at det gjennomføres nye revisjonshandlinger eller trekkes nye konklusjoner etter avgivelse av revisjonsberetningen. Det kan imidlertid foretas endringer i oppdragsdokumentasjonen i den siste sammenstillingsfasen, dersom endringene kun er av administrativ karakter. Eksempler på dette kan være sletting eller fjerning av erstattet dokumentasjon, sortering, sammenligning og kryssreferering, avkryssing på avslutningssjekklister som er relatert til sammenstillingsprosessen, samt dokumentasjon av revisjonsbevis som revisor har innhentet, diskutert og blitt enig med relevante medlemmer av oppdragsteamet om før avgivelse av revisjonsberetningen.

Utvalget foreslår at oppdragsdokumentasjonen skal sammenstilles og stenges for endring senest 60 dager etter avgivelse av revisjonsberetningen. Forslaget gjennomfører krav til stenging av oppdragsdokumentasjon i samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 5.

Det vises til forslag til § 9-9 sjette ledd.

Oppbevaring

Det er nødvendig å se på hensikten med dokumentasjonen for å fastslå hvor lang oppbevaringstid som bør kreves. Formålet med oppdragsdokumentasjonen er å skape notoritet for gjennomførte revisjonshandlinger, innhentede revisjonsbevis, funn som er gjort og konklusjoner som er trukket, jf. ovenfor. Slik dokumentasjon gir mulighet for kontroll av den gjennomførte revisjonen, herunder at det foreligger et tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag for revisjonsberetningen og at revisjonen er gjennomført i samsvar med lovkrav og god revisjonsskikk. Det legges særlig vekt på hensynet til tilsyn med og ekstern kvalitetskontroll av revisor, samt betydningen av oppdragsdokumentasjonen som bevis for det materielle innholdet i revisjonen i forbindelse med erstatnings- og straffesaker mot revisor.

I forarbeidene til gjeldende revisorlov påpekte revisorlovutvalget at ti år kan synes som lang tid for oppbevaring, jf. for eksempel at foreldelsesfristen for adgang til å reise straffesak mot revisor er satt til fem år (revisorloven § 9-3 tredje ledd). Ti år ble likevel valgt, med den argumentasjon at revisors dokumentasjon kan ha betydning, og i visse tilfelle kreves utlevert, i forbindelse med andre saker hvor foreldelsesfristen er ti år.9

I Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 5.4.5 kom Finansdepartementet til at revisors oppbevaringsplikt bør tilsvare de revidertes plikt til å oppbevare sitt regnskapsmateriale. Dette reguleres nå i bokføringsloven § 13 annet ledd første og annet punktum. Gjeldende hovedregel er at pliktig regnskapsrapportering, spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og underliggende dokumentasjon skal oppbevares i minst fem år etter regnskapsårets slutt. Oppbevaringstiden ble redusert fra ti til fem år ved lov 13. desember 2013 nr. 121, i kraft 1. februar 2014, som et ledd i arbeidet med å redusere de administrative byrdene for næringslivet.

Det er ikke et formål med oppbevaring av revisors oppdragsdokumentasjon å danne grunnlag for kontroll av de revidertes bokføring, regnskaper, skatter og avgifter. Hensynet til slik kontroll av de revidertes forhold er derfor heller ikke avgjørende for oppbevaringstiden. Slike hensyn må i stedet ivaretas gjennom regelverk som gjelder for de reviderte, herunder bokførings-, regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen.

Utvalget mener at en oppbevaringstid på fem år etter avgivelse av revisjonsberetningen bør være tilstrekkelig for revisors dokumentasjon, både i forhold til de frister som gjelder for erstatnings- og skadesaker mot revisor og av hensyn til Finanstilsynets og Revisorforeningens mulighet til å gjennomføre kvalitetskontroll. Også hensynet til samordning med oppbevaringstiden for de revidertes regnskapsmateriale, taler for en slik løsning. Løsningen er i samsvar med føringene i ISQC 1 punkt A61.

Gjeldende revisorlov inneholder ingen bestemmelser om hvor revisors oppdragsdokumentasjon skal oppbevares. Oppbevaringsstedet er heller ikke avgjørende for oppfyllelse av formålet med dokumentasjonen. Det sentrale er at revisor kan legge frem dokumentasjonen i forbindelse med for eksempel en erstatningssak, straffesak eller kvalitetskontroll. Økende bruk av elektroniske oppbevaringsløsninger, med lagring blant annet i skybaserte løsninger hos eksterne tjenestetilbydere, innebærer at det fysiske oppbevaringsstedet er stadig mindre relevant, og heller ikke alltid like lett å identifisere. Dersom revisor i en gitt situasjon ikke er i stand til å fremlegge sin oppdragsdokumentasjon, uavhengig av hvor den fysisk befinner seg, vil dette kunne medføre at revisor ikke er i stand til å føre bevis for det materielle innholdet i den gjennomførte revisjonen. Dette kan medføre negative konsekvenser for revisor. Revisor må selv vurdere risikoen ved valg av oppbevaringssted, og hvordan tilgangen til oppdragsdokumentasjonen sikres. Utvalget mener etter dette at det ikke er nødvendig eller hensiktsmessig å stille krav til oppbevaringssted for revisors oppdragsdokumentasjon.

Revisorloven § 5-5 krever at revisor skal oppbevare dokumentasjonen på en ordnet og betryggende måte. Nærmere regler om oppbevaringsmåten er gitt i revisorforskriften § 5-1, se omtale i punkt 16.2.1. Revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 krever at alle opplysninger og dokumenter som en revisor har adgang til i forbindelse med den lovfestede revisjon, skal beskyttes av tilstrekkelige regler om fortrolighet og taushetsplikt (se kapittel 12, jf. også forslag til § 10-1). I dette ligger et krav om sikring av konfidensialiteten til oppdragsdokumentasjonen. Videre følger det av revisjonsdirektivet artikkel 24 a nr. 1 bokstav f at revisjonsforetaket må ha tilfredsstillende retningslinjer og rutiner for oppdragsdokumentasjon, mens bokstav g krever et system for å sikre kvaliteten på lovfestet revisjon som også omfatter oppdragsdokumentasjonen (se kapittel 10 og forslag til § 7-1). Ut over dette inneholder ikke revisjonsdirektivet særskilte bestemmelser om oppbevaringsmåte eller sikring. Det følger imidlertid av formålet med oppbevaringskravene at revisor må sørge for slik ordnet og betryggende sikret oppbevaring av oppdragsdokumentasjonen at denne er egnet som utgangspunkt for ekstern kvalitetskontroll av revisors oppdragsutførelse i hele oppbevaringsperioden. Utvalget mener at dette ikke er nødvendig å presisere særskilt i revisorloven. Ytterligere føringer kan følge av god revisjonsskikk. ISA 230 punkt 15 presiserer at revisor ikke skal slette eller fjerne oppdragsdokumentasjon av noen art før den fastsatte oppbevaringstiden er utløpt, mens ISQC 1 punkt 46 krever at revisor skal etablere retningslinjer og rutiner som er utformet for å sikre konfidensialitet, trygg oppbevaring, integritet, tilgjengelighet og gjenfinnbarhet av oppdragsdokumentasjon.

Finanstilsynet skal i forbindelse med sitt tilsyn med revisor ha tilgang til oppdragsdokumentasjonen, jf. finanstilsynsloven § 3 annet ledd (se kapittel 20). Regler om revisors taushetsplikt og opplysningsplikt avgjør, som etter gjeldende rett, hvem andre som skal og kan få tilgang til dokumentasjonen (se kapittel 12).

Utvalget foreslår at oppdragsdokumentasjonen skal oppbevares i fem år etter avgivelse av revisjonsberetningen.

Det vises til lovforslaget § 9-9 syvende ledd.

16.3 Forslag fra mindretall

16.3.1 Forslag fra medlemmene Bamle og Sivertsen – overskrift

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle og Sivertsen, viser til at forslaget til § 9-9 omfatter bestemmelser om både dokumentasjon av revisors arbeid og krav til oppbevaring av den utarbeidete dokumentasjonen. Etter disse medlemmers oppfatning bør overskriften i bestemmelsen derfor være i samsvar med dette, og inkludere både dokumentasjon og oppbevaring.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til overskrift til § 9-9.

16.3.2 Forslag fra medlemmene Bamle, Elvestad, Irgens og Sivertsen – misligheter og feil

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle, Elvestad, Irgens og Sivertsen, peker på at utvalget har lagt til grunn at revisor har en viktig funksjon i bekjempelse av ulike former for økonomisk kriminalitet. Dette er også omtalt i forslaget til § 9-1 som beskriver formålet med lovfestet revisjon. Det er der særskilt fremhevet at revisor skal bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Det vises også til gjeldende revisorlov § 5-3, hvor det står at forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil, skal kunne dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning. Etter disse medlemmers vurdering bør denne bestemmelsen videreføres i ny revisorlov. Dokumentasjon av revisors vurdering av misligheter og feil vil være av essensiell betydning hvis det senere avdekkes misligheter eller feil, både i relasjon til mulig bruk av sanksjoner og til spørsmålet om erstatning. Også i forhold til mandatets punkt 3 er det viktig å opprettholde en særskilt bestemmelse i loven som pålegger revisor å dokumentere forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter og feil, og videre at det dokumenteres hva revisor har foretatt seg i forbindelse med dette.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-9 første ledd annet punktum.

16.3.3 Forslag fra medlemmene Bamle, Sivertsen og Aarvold – rådgivning og andre tjenester

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle, Sivertsen og Aarvold, mener at dokumentasjon av rådgivning og andre tjenester bør oppbevares med tilsvarende krav som oppdragsdokumentasjon for revisjonsoppdrag. Slike oppdrag kan ha betydelig omfang i et revisjonsforetak, og det er derfor viktig med tilsvarende oppbevaringskrav for denne type oppdrag som for revisjonsoppdrag. Dette bør fremkomme tydelig av dokumentasjons- og oppbevaringsbestemmelsen i loven.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-9 sjuende ledd nytt annet punktum.

16.3.4 Forslag fra medlemmene Bamle og Sivertsen – interne retningslinjer og rutiner

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle og Sivertsen, mener at det bør lovfestes et krav om oppbevaring av dokumentasjon av foretakets interne retningslinjer og kvalitetsstyring, jf. forslag til § 7-1. Dokumentasjon av interne retningslinjer og kvalitetsstyring vil blant annet være viktig i tilfeller hvor det vurderes ilagt overtredelsesgebyr og/eller ledelseskarantene, jf. forslag til § 14-3 og § 14-4.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-9 sjuende ledd nytt tredje punktum.

16.3.5 Forslag fra medlemmene Bamle, Elvestad og Sivertsen – oppbevaringstid

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle, Elvestad og Sivertsen, henviser til at utvalget i forslaget til § 9-5 krever at revisor skal kommunisere skriftlig til styret alle forhold som er fremkommet ved revisjonen og som styret bør gjøres kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver, herunder vesentlige mangler i foretakets interne kontroll og brudd på lover og forskrifter. Forslaget innebærer at revisor skal angi hva forholdet gjelder og hvilke konsekvenser det vil ha for revisjonen dersom forholdet ikke følges opp. Revisor skal se etter at de kommuniserte forholdene er behandlet av styret. Det skal fremgå av den skriftlige kommunikasjonen at den er gitt etter lovbestemmelsen.

Etter gjeldende revisorlov § 5-5 skal nummererte brev oppbevares i minst ti år. Disse medlemmer mener det er viktig å opprettholde et tilsvarende oppbevaringskrav også i ny revisorlov. Det er en rekke forhold som underbygger viktigheten av å opprettholde ti års oppbevaringskrav for denne typen dokumentasjon, blant annet i forhold til erstatningssaker, straffesaker og endringssaker etter skatteforvaltningsloven:

• Erstatningssaker: Det følger av foreldelsesloven § 9 første ledd at krav på skadeserstatning foreldes tre år etter den dag da skadelidte fikk eller burde skaffet seg nødvendig kunnskap om skaden og den ansvarlige. Kravet foreldes etter annet ledd likevel senest 20 år etter at den skadegjørende handling eller annet ansvarsgrunnlag opphørte. Se for øvrig kapittel 19 om revisors erstatningsansvar. Det kan være viktig for alle kreditorer at bevisene eksisterer i like lang tid som det kan kreves erstatning. Når staten er kreditor vil det som regel gå lang tid før man får kunnskap om skaden og den ansvarlige. Man vil for eksempel ikke ha tilstrekkelig sikker kunnskap om handlingen før faktum i en skattesak er på plass. Da er det nesten alltid gått mer enn fem år, i alle fall før skattesaken er på et stadium som gjør det naturlig å rette et erstatningskrav. Det samme vil ofte gjelde andre kreditorer, eksempelvis banker og finansinstitusjoner. Hvis oppbevaringstiden blir redusert til fem år, er det stor risiko for at avgjørende bevis, eksempelvis dokumentasjon i henhold til forslaget til § 9-5, vil være ødelagt før den aktuelle saken er avdekket.

• Straffesaker: Det følger av gjeldende revisorlov § 9-3 tredje ledd at foreldelsesfristen for adgang til å reise straffesak er fem år. Der revisor er medvirker til skattesvik, bedrageri, utroskap og til regnskapsovertredelser etter straffelovens øvrige bestemmelser, vil dokumentasjon i henhold til forslaget til § 9-5 være viktig. Dette gjelder både i straffesaken til den skattepliktige og for å vurdere om revisor har utført en forsvarlig revisjon. Her er det i stor grad ti års foreldelsesfrist, jf. straffeloven § 86 bokstav c og § 393 for regnskapsovertredelser. Når det gjelder forhold hvor det er viktig å skaffe til veie bevis for økonomisk kriminalitet, er dette punktet således svært viktig idet bevisene bør oppbevares minst like lenge som det kan reises straffesak. Ti års oppbevaringsplikt vil i denne sammenheng være et viktig bidrag for oppklaring av økonomiske straffesaker.

• Endringsadgang og tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven: Det er fortsatt ti års endringsadgang for å ta opp skattesaker etter skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd, det vil si der det er ilagt skjerpet tilleggsskatt eller skattyter er anmeldt for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven § 378 til § 380, jf. § 381. Av dette følger det at det er viktig å opprettholde krav til ti års oppbevaring for dokumenter som vil ha stor betydning ved vurdering av administrative sanksjoner, for eksempel tilleggsskatt.

Forholdene som beskrives ovenfor underbygger behovet for opprettholdelse av lang oppbevaringstid for revisors kommunikasjon med styret. Etter gjeldende revisorlov § 5-5 er det ti års oppbevaringstid for oppdragsdokumentasjon, nummererte brev og for korrespondanse i tilknytning til rådgivning. Etter disse medlemmers syn bør det vurderes å opprettholde krav om ti års oppbevaring ikke bare for nummererte brev i henhold til forslaget til § 9-5, men også for oppdragsdokumentasjonen for hvert enkelt oppdrag.

Som nevnt er foreldelsesfristen for alvorlige økonomiske forbrytelser ti år. Mange saker kommer ikke til politiets kjennskap før flere år etter at de mulige straffbare forholdene har skjedd. Det er derfor viktig at plikten til å oppbevare relevant dokumentasjon i tilstrekkelig grad tar hensyn til dette. Omfanget av kriminaliteten påvirkes blant annet av den opplevde risikoen for å bli oppdaget og hvilke reaksjoner en eventuell oppdagelse vil lede til. Når man vet at man vil kunne bli møtt med en reaksjon også selv om det tar tid før forholdet oppdages, vil det virke avvergende på tilbøyeligheten til å begå økonomisk kriminalitet. Denne effekten vil reduseres ved halvert oppbevaringstid. Videre er økonomiske straffesaker i stor grad dokumentbaserte, og en betydelig andel av de bevis som finnes, er dokumenter. Ved kort oppbevaringsplikt er det en risiko for at vesentlige bevis ikke vil være tilgjengelige. I tillegg er det et moment at vitneutsagns bevisverdi kan svekkes betydelig ved langt tidsspenn mellom gjerningsutøvelse og vitneforklaring. Dokumentbevis vil imidlertid beholde sin bevisverdi uavhengig av tidsforløp. Dette underbygger betydningen regnskapsmateriale og revisjonsdokumentasjon kan ha i en straffesak, hvor de straffbare forhold gjerne er begått flere år tilbake i tid når saken kommer opp for domstolene.

Opprettholdelse av ti års oppbevaring er viktig også ut fra et forebyggende perspektiv. Dette momentet er tillagt vekt i Prop. 112 L (2016–2017) Endringer i aksjelovgivningen mv. (modernisering og forenkling), med utgangspunkt i NOU 2016: 22 Aksjelovgivning for økt verdiskapning. I NOU 2016: 22 ble det foreslått å innføre en generell oppbevaringstid for selskapsdokumentasjon på fem år. Forslaget ble imidlertid ikke tatt til følge i den fremlagte proposisjonen. Tvert imot foreslår departementet å lovfeste gjeldende rett om at stiftelsesdokument, generalforsamlingsprotokoller og styreprotokoller skal oppbevares i det enkelte selskaps levetid. Begrunnelsen er at dokumentasjonen det dreier seg om har betydning for en rekke aktører, og at en rekke forhold tilsier behov for å opprettholde krav om lang oppbevaringstid. Det trekkes blant annet frem behovet for lang oppbevaringstid i forhold til muligheten for å kunne avdekke økonomisk kriminalitet, og at dette oppveier byrden som påføres selskaper ved en oppbevaringstid på mer enn fem år. Disse medlemmer mener at tilsvarende vurdering bør legges til grunn ved vurdering av oppbevaringskrav i revisorloven. Som argument for redusert oppbevaringstid trekkes det ofte frem at en oppbevaringsplikt på ti år vil være plasskrevende og fordyrende. Et slikt argument kan imidlertid ikke tillegges særlig vekt i forhold til oppbevaringsplikten for revisors kommunikasjon etter forslaget til § 9-5 samt for revisors oppdragsdokumentasjon, idet dokumentasjonen i stor grad vil oppbevares i elektroniske arkivsystemer. Mengden dokumentasjon som vil omfattes av bestemmelsen i revisorloven er uansett ikke særlig omfattende.

I forbindelse med vurdering av oppbevaringstiden vises også til at Finanstilsynet i forhold til regnskapsførers oppdragsdokumentasjon har opprettholdt ti års oppbevaringstid for kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler, jf. regnskapsførerforskriften § 3-2. Tilsvarende er det viktig å opprettholde kravet om ti års oppbevaring av revisors oppdragsdokumentasjon jf. forslaget til § 9-9.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-9 syvende ledd nytt fjerde punktum.

16.3.6 Forslag fra medlemmene Bamle, Sivertsen og Aarvold – oppbevaringsmåte

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle, Sivertsen og Aarvold, viser til at gjeldende revisorlov § 5-5 krever at revisor skal oppbevare dokumentasjon, nummererte brev og korrespondanse i tilknytning til rådgivning på en ordnet og betryggende måte. Disse medlemmer mener det er viktig å beholde en tilsvarende bestemmelse også i den nye revisorloven. Det er naturlig at det ikke stilles lavere krav til oppbevaringen hos revisor enn det som stilles til oppbevaring av regnskapsmateriale, jf. bokføringsloven § 13 tredje ledd som krever at oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring, samt at regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Videre følger det av fjerde ledd at regnskapsmaterialet skal være tilgjengelig i lesbar form og skal kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden.

Også i Prop. 112 L (2016–2017) Endringer i aksjelovgivningen mv. (modernisering og forenkling) er det lagt vekt på viktigheten av å sikre at dokumentasjon utarbeides og oppbevares forsvarlig. I forslaget til endringer i aksjelovgivningen er det derfor foreslått å innta en ny bestemmelse i § 1-6 hvor det pålegges at dokumentasjon skal utarbeides og oppbevares betryggende. I dette ligger blant annet at dokumentasjonen skal være sikret mot urettmessig endring, ødeleggelse og tap.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-9 nytt åttende ledd.

16.3.7 Forslag fra medlemmene Aarvold, Bamle og Sivertsen – forskriftshjemmel

Utvalgets mindretall, medlemmene Bamle og Sivertsen, mener at dagens adgang etter revisorloven § 5-5 tredje punktum til å i forskrift gi nærmere regler om oppbevaringsmåten, bør videreføres.

Disse medlemmene viser til sitt forslag til § 9-9 nytt niende ledd.