17 Aksept- og fortsettelsesvurdering, fratreden og overføring av revisjonsoppdrag
17.1 Aksept- og fortsettelsesvurdering
Med akseptvurdering siktes det her til revisors forhåndsvurdering av om det foreligger forhold som tilsier at revisoren eller revisjonsselskapet ikke skal påta seg revisjonsoppdraget. Med fortsettelsesvurdering siktes det her til revisors vurdering av om revisoren eller revisjonsselskapet skal fortsette revisjonsoppdraget når revisoren på et senere tidspunkt blir kjent med nye forhold eller ny informasjon som tilsier en slik vurdering.
17.1.1 Gjeldende rett
Etter revisorloven § 7-2 første ledd skal en revisor, før revisoren påtar seg å revidere årsregnskap for en revisjonspliktig, be om en uttalelse fra den revisjonspliktiges forrige revisor om hvorvidt det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Den forrige revisoren skal uten ugrunnet opphold opplyse skriftlig om begrunnelsen for sin fratreden. Etter tredje ledd skal en revisor som påtar seg oppdraget i strid med den forrige revisors råd dokumentere sin begrunnelse for dette.
Revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget er regulert i revisorloven § 7-1. Bestemmelsen er relevant for revisors fortsettelsesvurdering. Revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget er utredet særskilt i punkt 17.2.
Revisorloven § 5b-1 krever at revisjonsselskap etablerer forsvarlige systemer for intern kvalitetskontroll av revisjonsvirksomheten. Den internasjonale standarden for kvalitetskontroll ISQC 1 punkt 26 til 28, fastsetter nærmere krav til etablering av retningslinjer og rutiner for aksept og fortsettelse av klientforhold og enkeltoppdrag. Disse er utformet for å gi revisjonsselskapet rimelig sikkerhet for at revisjonsselskapet kun aksepterer eller fortsetter klientforhold og oppdrag når revisjonsselskapet har nødvendig kompetanse og ressurser, kan etterleve krav til uavhengighet mv. og har vurdert klientens integritet. Det vises til punkt 10.1 om organisering og kvalitetsstyring av revisjonsvirksomheten.
Kravet til god revisjonsskikk i revisorloven § 5-2 har også betydning for revisors aksept- og fortsettelsesvurdering. Etter internasjonal revisjonsstandard ISA 220 om kvalitetskontroll av revisjon av regnskaper punkt 12, skal den oppdragsansvarlige revisoren forsikre seg om at egnede rutiner for aksept og fortsettelse av klientforhold og revisjonsoppdrag er fulgt. Dersom oppdragsansvarlig revisor mottar informasjon som ville ha ført til at selskapet hadde frasagt seg revisjonsoppdraget dersom informasjonen hadde vært kjent tidligere, skal oppdragsansvarlig revisor etter punkt 13 straks kommunisere informasjonen til selskapet, slik at selskapet og oppdragsansvarlig revisor kan iverksette nødvendige tiltak. Etter punkt 14 skal oppdragsansvarlig revisor forsikre seg om at revisjonsteamet har tilstrekkelig kompetanse og ressurser.
17.1.2 EØS-rett
Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 22b skal medlemslandene sikre at en revisor eller et revisjonsselskap, før de aksepterer eller fortsetter et oppdrag om lovfestet revisjon, vurderer og dokumenterer:
Om de oppfyller kravene til uavhengighet i artikkel 22.
Om det er trusler mot revisorens eller revisjonsselskapets uavhengighet og de forholdsregler som er truffet for å redusere disse truslene. Etter direktivet artikkel 22 nr. 6 skal uavhengighetsvurdering også gjøres hvis det reviderte foretaket blir overtatt av, slår seg sammen med eller overtar et annet foretak.
Om de har ansatte med den kompetansen som er nødvendig, og nødvendig tid og ressurser til å utføre den lovfestede revisjonen på en hensiktsmessig måte.
Om den oppdragsansvarlige revisoren i et revisjonsselskap er godkjent som revisor i det medlemslandet som krever den lovfestede revisjonen.
Medlemslandene kan fastsette forenklede krav ved revisjon av små foretak som nevnt i artikkel 2 nr. 1 bokstav b og c.
Der en revisor eller et revisjonsselskap byttes ut med en annen revisor, skal den tidligere revisoren etter revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 3 gi den påtroppende revisoren tilgang til all relevant informasjon vedrørende det reviderte foretaket og den sist utførte revisjonen av foretaket.
Før aksept eller fortsettelse av et oppdrag om revisjon av et foretak av allmenn interesse, skal revisoren eller revisjonsselskapet i henhold til revisjonsforordningen artikkel 6 i tillegg vurdere og dokumentere følgende:
Om de oppfyller kravene i forordningen artikkel 4 om revisjonshonorar og artikkel 5 om andre tjenester enn revisjon.
Om vilkårene i forordningen artikkel 17 om varigheten av revisjonsoppdraget (firmarotasjon) er overholdt.
Integriteten til styremedlemmene i foretaket av allmenn interesse.
Etter revisjonsforordningen artikkel 18 skal tidligere revisor i et foretak av allmenn interesse, i tillegg til det som følger av revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 3, gi påtroppende revisor tilgang til tilleggsrapporter til revisjonsutvalget og informasjon revisor har gitt om foretaket til tilsynsmyndigheter.
17.1.3 Danmark og Sverige
Danmark
Det er fastsatt krav i samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 22b i den danske revisorloven ny § 15a.1
Etter den danske revisorloven § 18 annet ledd skal den påtroppende revisoren rette henvendelse til den fratredende revisoren som har plikt til å opplyse om begrunnelsen for sin fratreden. Har den fratredende revisoren ikke avgitt den siste revisjonsberetningen mv., skal den påtroppende revisoren også rette henvendelse til den revisoren som har avgitt den siste beretningen. Både den fratredende revisoren og den revisoren som har avgitt den siste beretningen, har plikt til å gi den påtroppende revisoren tilgang til alle relevante opplysninger om det reviderte foretaket.
Sverige
I Sverige er det ikke fastsatt særskilte regler til gjennomføring av revisjonsdirektivet artikkel 22b. I Prop. 2015/16:162 Revisorer och revision omtales artikkelens bestemmelser i punkt 8.5. Det legges til grunn at kravene til revisors uavhengighet er ivaretatt i gjeldende revisorslag § 21 og § 24. Direktivkravene om at revisorforetaket skal ha den nødvendige kompetanse, samt tilstrekkelig med ansatte og ressurser for øvrig, følger av den svenske aktiebolagslagen. I svensk rett er det ikke egne bestemmelser om at det skal foretas en vurdering og dokumentasjon av disse forholdene før et revisjonsforetak påtar seg et revisjonsoppdrag.
17.1.4 Utvalgets vurdering
At det foretas en god akseptvurdering før en revisor eller et revisjonsselskap påtar seg et revisjonsoppdrag, bidrar til å avklare at forutsetningene er til stede for å kunne gjennomføre en forsvarlig revisjon. Det gjelder vurderinger av revisors egne forhold, som særlig omfatter uavhengighet, kompetanse og kapasitet. Det gjelder også forhold ved det reviderte foretaket, som særlig omfatter evne og vilje til å overholde lover og regler og til å legge forholdene til rette for revisjonen ved å gi revisor adgang til de opplysningene og foreta de undersøkelsene som revisor mener er nødvendig. Dersom revisor vurderer at forutsetningene for å kunne gjennomføre en forsvarlig revisjon ikke er til stede, skal revisoren eller revisjonsselskapet ikke påta seg oppdraget. Tilsvarende er det viktig at revisor gjør en god vurdering av om revisjonsoppdraget skal fortsette hvis revisor senere blir kjent med nye forhold eller ny informasjon som tilsier en ny vurdering. Fortsettelsesvurderingen har nær sammenheng med revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget, som er omtalt i punkt 17.2.
Utvalget foreslår bestemmelser til gjennomføring av den nye bestemmelsen om aksept- og fortsettelsesvurdering i revisjonsdirektivet artikkel 22b. Bestemmelsen krever at en revisor eller et revisjonsselskap, før de aksepterer eller fortsetter et oppdrag om lovfestet revisjon, vurderer og dokumenterer sin uavhengighet, kompetanse og kapasitet, og at den oppdragsansvarlige revisoren har nødvendig godkjenning. Kravene er nærmere omtalt i punkt 17.1.2.
Direktivet åpner for å forenkle kravene ved revisjon av små foretak. Små foretak omfatter etter regnskapsloven § 1-6 regnskapspliktige som oppfyller to av følgende tre vilkår: Balansesum lavere enn 35 millioner kroner, årlig salgsinntekt under 70 millioner kroner og færre enn 50 årsverk. I Danmark er det gjort unntak for særskilt vurdering og dokumentasjon av kompetanse og kapasitet og av at den oppdragsansvarlige revisoren har nødvendig godkjenning ved revisjon av små foretak. Nødvendig kompetanse, kapasitet og godkjenning må være på plass også ved revisjon av små foretak. Et lovkrav om særskilt vurdering og dokumentasjon av dette antas imidlertid å gi begrenset tilleggsverdi for slike revisjoner, samtidig som betydningen av små forenklinger som dette er større for små revisjonsoppdrag. Utvalget mener derfor at en slik forenkling er forsvarlig og ønskelig.
Utvalget foreslår at før et revisjonsforetak påtar seg eller fortsetter en lovfestet revisjon av et foretak som ikke er et lite foretak etter regnskapsloven § 1-6, skal revisor vurdere om revisjonsforetaket har nødvendig tilgang på kompetente personer, tid og ressurser til å utføre revisjonen og om den oppdragsansvarlige revisoren har nødvendig godkjenning. Også ved revisjon av små foretak er det et krav at revisjonsforetaket har nødvendig tid og ressurser til å utføre oppdraget forsvarlig, jf. blant annet lovforslaget § 7-1 tredje ledd bokstav b og e og § 9-4 tredje ledd. Utvalget mener imidlertid at det er en forsvarlig forenkling at revisor ikke må vurdere og dokumentere dette særskilt for hvert oppdrag om revisjon av små foretak. Revisjonsdirektivet åpner for en slik forenkling.
Forhold som kan true uavhengigheten vil i like stor grad kunne være til stede ved små revisjonsoppdrag som ved store. Utvalget mener at revisor bør vurdere og dokumentere sin uavhengighet ved alle revisjonsoppdrag. Utvalget foreslår at revisor skal vurdere sin uavhengighet før revisjonsforetaket påtar seg eller fortsetter en lovfestet revisjon. Dersom det foreligger forhold som kan true revisors uavhengighet, skal revisor om nødvendig iverksette tiltak for å sikre uavhengigheten. Fortsettelsesvurdering skal gjøres når revisor blir kjent med nye forhold eller ny informasjon som tilsier det. I samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 22 nr. 6, skal uavhengighetsvurdering også gjøres hvis den reviderte blir overtatt av, slår seg sammen med eller overtar et annet foretak. Revisor skal snarest mulig og senest innen tre måneder etter sammenslåingen avvikle forhold som ikke kan fortsette.
Det vises for øvrig til omtalen av revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget i punkt 17.2. Utvalget mener at akseptvurderingen bør inkludere forhold som gir revisor rett eller plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget i henhold til lovforslaget § 9-6, og foreslår at det presiseres særskilt.
Utvalget foreslår at det påtroppende revisjonsforetaket skal be det reviderte foretakets forrige revisor om å opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Forslaget viderefører bestemmelsen i revisorloven § 7-2 første ledd. Anmodningsplikten er ikke et krav etter revisjonsdirektivet. Utvalget legger vekt på at en slik avklaring fra forrige revisor bidrar til en god akseptvurdering og til at foretak som bryter lover og regler enten retter på forholdene eller ikke får ny revisor. Det vises til lovforslaget § 9-2 første ledd første punktum.
Etter forslaget skal den forrige revisoren uten hinder av taushetsplikten gi opplysninger som nevnt og opplyse om begrunnelsen for sin fratreden. Den påtroppende revisoren skal kunne be om at opplysningene gis skriftlig. Bestemmelsen gjennomfører opplysningsplikt for tidligere revisor etter revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 3. Etter gjeldende § 7-2 skal begrunnelse for fratreden være skriftlig.
Utvalget foreslår en henvisning til tilleggskravene til revisors aksept- og fortsettelsesvurdering i revisjonsforordningen artikkel 6 ved revisjon av foretak av allmenn interesse.
Det vises til lovforslaget § 9-2 om forberedelse og fortsettelse av revisjonsoppdraget og § 8-5 om vurdering av uavhengighet og tiltak for å sikre uavhengighet.
Forslag fra et mindretall i utvalget, medlemmet Elvestad, er omtalt i punkt 17.1.5.
17.1.5 Forslag fra medlemmet Elvestad
Medlemmet Elvestad går mot at det gjøres unntak fra plikten til å vurdere tilgangen på kompetente personer, tid og ressurser til å utføre revisjonen og om den oppdragsansvarlige revisoren har nødvendig godkjenning, ved revisjon av små foretak. Dette medlemmet viser til at risikoen for å påta seg flere oppdrag enn det foretaket har kapasitet til er tilstede uavhengig av størrelsen av det reviderte foretaket. Videre kan små foretak være underlagt særlovgivning. En konkret vurdering av kompetansen før oppdraget aksepteres, vil bidra til å sikre at oppdragsansvarlig revisor har nødvendig oppmerksomhet rettet mot særlovgivningen. Hvordan vurderingen skal dokumenteres vil avhenge av om det foreligger forhold som tilsier en særlig vurdering.
Dette medlemmet viser til sitt forslag til § 9-2 annet ledd.
17.2 Revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdrag
17.2.1 Gjeldende rett
Etter revisorloven § 7-1 har revisor plikt til uten ugrunnet opphold å si fra seg oppdraget som revisor for en revisjonspliktig når revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lov og forskrifter som den revisjonspliktige er underlagt, og den revisjonspliktige ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene. Dette vil i første rekke være aktuelt for brudd på bokførings- og regnskapsreglene, skatte- og avgiftslovgivningen og selskapslovgivningen. Dersom det ikke foreligger slike forhold har revisor etter annet ledd bare rett til ensidig å si fra seg oppdraget dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter denne lov eller det foreligger andre særlige grunner. Etter tredje ledd skal revisor gi den revisjonspliktige rimelig forhåndsvarsel før vedkommende sier fra seg oppdraget som revisor. Forhåndsvarsel kan oversendes ved bruk av elektronisk kommunikasjon dersom mottageren uttrykkelig har godtatt dette.
Ved opphør av revisors oppdrag skal revisor etter revisorloven § 7-1 fjerde ledd, uten ugrunnet opphold gi melding til Foretaksregisteret om at oppdraget er avsluttet. Bestemmelsen ble flyttet til nytt fjerde ledd ved lovendringene om gjennomføring av revisjonsdirektivet i 2009. Tidligere var den plassert sammen med bestemmelsen i tredje ledd om å gi rimelig forhåndsvarsel før revisor fratrer. Det var imidlertid ikke meningen å endre realiteten, jf. Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) s. 93. Meldeplikten gjelder der revisor har fratrådt etter § 7-1 første eller annet ledd, og ikke der oppdraget er avsluttet fordi den reviderte har valgt ny revisor eller fravalgt revisjon.
Etter revisorloven § 2-1 siste ledd kan ikke en revisjonspliktig avsette revisor uten saklig grunn. Uenighet vedrørende regnskapsmessig behandling eller revisjonshandlinger anses ikke som saklig grunn for avsettelse. Dersom et revisjonsoppdrag for et foretak av allmenn interesse avsluttes før utløpet av tjenestetiden, skal den revisjonspliktige dessuten sende begrunnelse for dette til Finanstilsynet.
Etter § 7-1 fjerde ledd har også revisor for foretak av allmenn interesse plikt til å sende begrunnelse til Finanstilsynet dersom revisjonsoppdraget avsluttes før utløpet av tjenestetiden. Departementet kan i forskrift fastsette regler om at melding om begrunnelse også skal gjelde ved revisjon av andre revisjonspliktige foretak.
17.2.2 EØS-rett
Det følger av direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 22 at revisor ikke kan påta seg eller fortsette et revisjonsoppdrag i strid med kravene til revisors uavhengighet. Bestemmelsene om aksept- og fortsettelsesvurdering i artikkel 22b, forutsetter at et revisjonsforetak kan være forhindret fra å påta seg eller fortsette et revisjonsoppdrag. Revisjonsdirektivet inneholder ikke egne bestemmelser om revisors rett til å si fra seg revisjonsoppdraget.
Etter revisjonsdirektivet artikkel 38 skal medlemslandene sikre at revisorer og revisjonsselskaper kan avsettes bare i behørig begrunnede tilfeller. Meningsforskjeller vedrørende regnskapsbehandling eller revisjonshandlinger skal ikke anses som behørig begrunnelse for avsettelse. Medlemslandene skal sikre at foretaket som revideres, revisoren eller revisjonsselskapet underretter myndigheten som har ansvar for offentlig tilsyn i forbindelse med revisorens eller revisjonsselskapets avsettelse eller fratreden i løpet av utnevnelsesperioden, og gir en fyllestgjørende forklaring på årsaken til dette. I Norge velges ikke revisor for en avtalt periode, men fungerer inntil ny revisor blir valgt, noe som normalt skjer på ordinær generalforsamling. Revisjonsdirektivet pålegger ikke medlemslandene å innføre et system med utnevnelsesperiode. Ved behandlingen av Prop. 87 L (2013–2014) ble plikten til å underrette Finanstilsynet begrenset til foretak av allmenn interesse. I proposisjonen står det følgende om forholdet til direktivet (punkt 11.5.2):
«På grunn av de ulike systemene for valg av revisor, er det ikke mulig å gjennomføre direktivbestemmelsen direkte i norsk rett. Etter departementets syn foreligger det derfor en nasjonal handlefrihet, også til ikke å innføre krav om begrunnelse. Bestemmelsene om begrunnelsesplikt ble imidlertid tatt inn i norsk rett fordi det var ønskelig å etablere et system for kontroll av om et revisorskifte er saklig begrunnet, også i norsk lovgivning. Som en tilpasning til norsk regelverk ble begrunnelsesplikten knyttet til revisorskifte som finner sted på ekstraordinær generalforsamling.»
17.2.3 Danmark og Sverige
Etter den danske revisorloven § 18 første ledd kan revisor til enhver tid fratre vervet med mindre fratreden strider mot god revisorskikk, jf. annet ledd første punktum. Denne retten gjelder uten hinder av bestemmelsen om at revisors verv løper inntil ny revisor er tiltrådt med mindre annet følger av lov, foretakets vedtekter eller annet avtalegrunnlag.
Etter den svenske aktiebolagslagen § 23 skal en revisor straks gi melding til aksjeselskapsregisteret hvis revisjonsoppdraget opphører før tiden. Revisor skal sende en kopi av meldingen til styret i selskapet. I meldingen skal revisor redegjøre for hva han eller hun har funnet ved den delen av revisjonen som er gjennomført. Etter § 23 a skal både revisoren og den som har oppnevnt revisoren underrette Bolagsverket om grunnen til at revisjonsoppdraget opphørte før tiden.
Etter aktiebolagslagen § 22 a kan tingretten avsette revisor for et foretak av allmenn interesse om han eller hun er uegnet for oppdraget.
17.2.4 Utvalgets vurdering
Etter utvalgets vurdering har de gjeldende reglene om revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget vært en viktig del av systemet som skal sikre at revisjon og revisjonsplikt gir verdi for regnskapsbrukerne og de som handler med reviderte foretak. De særskilte bestemmelsene om dette i revisorloven § 7-1 er imidlertid ikke påkrevet etter revisjonsdirektivet. De nye kravene i direktivet om aksept og fortsettelse av revisjonsoppdrag er innrettet for å ivareta de samme hensynene, jf. omtalen i punkt 17.1. Disse direktivbestemmelsene omhandler imidlertid forutsetninger på revisors hånd for at revisor kan påta seg eller fortsette revisjonsoppdraget. Revisorloven § 7-1 omhandler først og fremst forhold på det reviderte foretakets hånd som tilsier at revisor bør trekke seg eller vurdere å trekke seg. Revisor skal trekke seg når revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lover og forskrifter og den reviderte ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene. Revisor kan trekke seg dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter loven eller det foreligger andre særlige grunner. Utvalget legger vekt på at revisors fratreden i en slik situasjon gir et klart varsel til regnskapsbrukerne og de som handler med reviderte foretak. Aksjeselskaper og enkelte andre revisjonspliktige foretak, skal besluttes tvangsoppløst hvis foretaket ikke har revisor, jf. blant annet aksjeloven § 16-15 og samvirkeforetaksloven § 141. Denne «renovasjonseffekten» bidrar i samme retning. Utvalget går derfor inn for å videreføre bestemmelser om revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget i tråd med de gjeldende reglene i revisorloven § 7-1. Revisor vil etter lovforslaget § 9-5 måtte kommunisere skriftlig til styret de forholdene som gjør at revisor vurderer å trekke seg. Det vises til omtalen i punkt 15.3.
Utvalget foreslår at revisor skal ha plikt til å trekke seg fra et oppdrag om lovfestet revisjon når revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lover og forskrifter og den reviderte ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene. Hvis det ikke foreligger slike forhold, skal revisor bare ha rett til ensidig å trekke seg fra oppdraget dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter loven eller det foreligger andre særlige grunner.2 Revisor skal etter forslaget gi den reviderte rimelig forhåndsvarsel før revisor trekker seg.
Det vises til lovforslaget § 9-6.
Etter foretaksregisterloven § 4-1 og § 4-2 skal foretaket melde endringer i registrerte opplysninger til Foretaksregisteret, inkludert når revisor trekker seg og ved valg av ny revisor. Tidligere revisor kan også selv sende endringsmelding etter foretaksregisterloven § 4-6. Særskilt registrering i Foretaksregisteret av at revisor har fratrådt etter reglene i revisorloven, fungerer som et «rødt flagg» ved kredittvurdering av foretaket mv. For de som handler med foretak som har mulighet til å velge bort revisjon, har denne varselfunksjonen begrenset verdi. Foretaket vil typisk fravelge revisjon hvis revisor truer med å trekke seg. Utvalget legger imidlertid vekt på at varselfunksjonen fortsatt har stor verdi for de som handler med andre foretak. Utvalget går inn for å videreføre at en revisor som trekker seg etter reglene i revisorloven, skal gi melding om det til Foretaksregisteret.
Det vises til lovforslaget § 9-6 fjerde punktum.
Utvalget slutter seg til departementets vurdering i Prop. 87 L (2013–2014) av at det foreligger nasjonal handlefrihet til ikke å innføre krav om å underrette tilsynsmyndigheten om begrunnelse for fratreden utenom revisors utnevnelsesperiode, jf. revisjonsdirektivet artikkel 38 punkt 2 og omtalen ovenfor i punkt 17.2.2. Utvalget mener at plikt til å sende begrunnelse for fratreden til Finanstilsynet først og fremst har verdi for tilsynet med foretak under tilsyn av Finanstilsynet og for Finanstilsynets kontroll med den finansielle rapporteringen til noterte foretak. Hvis revisor i et foretak under tilsyn eller et notert foretak trekker seg etter bestemmelsene i revisorloven om rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget, vil det normalt være nødvendig med rask oppfølging fra Finanstilsynet. Det er også viktig å sikre revisors uavhengighet i slike foretak gjennom å hindre revisorskifter initiert av revisjonspliktige på et usaklig grunnlag. Utvalget foreslår ut fra dette visse tilpasninger i den gjeldende bestemmelsen om plikt for foretak av allmenn interesse og deres revisorer til å sende begrunnelse for fratreden før utløpet av tjenestetiden til Finanstilsynet.
Utvalget foreslår at revisor i foretak under tilsyn av Finanstilsynet og i noterte foretak, som trekker seg i henhold til lovforslaget § 9-6, skal sende begrunnelse for sin fratreden til Finanstilsynet. Det foreslås videre at avtroppende revisor i slike foretak, skal rapportere til Finanstilsynet dersom foretaket velger ny revisor på ekstraordinær generalforsamling eller revisjonsoppdraget på annen måte utløper før utløpet av tjenestetiden.
Det vises til forslaget til finanstilsynsloven § 3a nytt tredje ledd.
17.3 Revisjonsoppdragets varighet og opphør. Kontraktsrettslige forhold
17.3.1 Gjeldende rett
Etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-2 første ledd tjenestegjør revisor inntil en annen revisor er valgt. Det samme gjelder for andre foretaksformer, selv om det ikke er uttrykkelig lovregulert. Revisorloven av 1964 § 9 hadde en egen bestemmelse om at revisor tjenestegjør inntil annen revisor velges i hans sted. Regelen er ikke til hinder for at revisor kan eller må si fra seg oppdraget på grunn av forhold på foretakets hånd, jf. revisors rett og plikt til å trekke seg etter revisorloven § 7-1, eller på revisors hånd, for eksempel fordi revisor ikke lenger er uavhengig etter revisorloven kapittel 4. Regelen er heller ikke til hinder for at foretaket eller revisor sier opp revisjonsoppdraget eller avtaler at revisjonsoppdraget skal vare en viss tid, og den er ikke til hinder for at foretaket vedtektsfester at revisor skal velges for en viss periode. På samme måte vil regelen heller ikke være i motstrid med bestemmelsene i revisjonsforordningen om plikt til å bytte revisor eller revisjonsselskap etter en periode, se punkt 23.2.
Andre bestemmelser er imidlertid til hinder for at revisor fritt kan avslutte revisjonsoppdraget og for at foretaket fritt kan avsette revisor før revisjonen av årsregnskapet for et regnskapsår er fullført. Etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-2 annet ledd og revisorloven § 2-1 siste ledd, kan ikke den revisjonspliktige avsette revisor før utløpet av tjenestetiden uten saklig grunn. Uenighet vedrørende regnskapsmessig behandling eller revisjonshandlinger anses ikke som saklig grunn for avsettelse. Etter revisorloven § 7-1 annet ledd har revisor bare rett til ensidig å si fra seg oppdraget dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter loven, det foreligger andre særlige grunner eller dersom revisor har plikt til å si fra seg oppdraget (se punkt 17.2.1).
For øvrig kan et revisjonsoppdrag sies opp eller heves etter ordinære kontraktsrettslige regler både fra foretakets og revisors side. Det er imidlertid ikke mulig å avtale seg bort fra selskapsrettslige regler om valg av revisor eller reglene i revisorloven. Valg av ny revisor vil være gyldig selv om det skulle medføre et brudd på oppdragsavtalen med foretakets forrige revisor, for eksempel fordi revisjonsoppdraget er sagt opp for sent. Rommet for kontraktsrettslig heving av revisjonsoppdraget på grunn av vesentlig mislighold, er fra revisors side avgrenset til adgangen og plikten til å si fra seg oppdraget etter revisorloven § 7-1. Fra den revisjonspliktiges side er hevingsadgangen avgrenset av det nevnte lovkravet om saklig grunn. Revisjonsplikten gjør at det skal lite til før forsinket revisjon gir den revisjonspliktige rett til å gå fra revisjonsoppdraget og skaffe seg en ny revisor.
Opphører revisors oppdrag før utløpet av tjenestetiden, skal styret etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-2 tredje ledd uten opphold sørge for valg av ny revisor. Det samme gjelder dersom revisor ikke lenger fyller vilkårene for å kunne velges til revisor i selskapet. Utløpet av tjenestetiden forstås som tiden frem til ny revisor kan velges på ordinær generalforsamling for et nytt regnskapsår.
Etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-2 fjerde ledd og revisorloven § 2-1 siste ledd, skal den revisjonspliktige uten ugrunnet opphold gi melding til Foretaksregisteret om at revisors oppdrag er avsluttet. Meldeplikt for foretaket og angitte ansvarlige personer i foretaket, følger også av krav til endringsmelding i foretaksregisterloven § 4-1 og § 4-2. Tidligere revisor kan også selv sende endringsmelding etter foretaksregisterloven § 4-6.
17.3.2 EØS-rett
Etter direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 37 nr. 1 skal revisoren eller revisjonsselskapet velges av generalforsamlingen til foretaket som skal revideres. Medlemslandene kan etter artikkel 37 nr. 2 tillate alternative systemer eller regler for valg av revisor eller revisjonsselskap, forutsatt at disse systemene eller reglene er utformet med sikte på å sikre revisorens eller revisjonsselskapets uavhengighet til det reviderte foretakets ledelses- eller administrasjonsorgan.
Revisjonsdirektivet stiller ikke krav om at revisor må velges for en bestemt periode. Direktivet artikkel 38 om melding med begrunnelse til revisortilsynsmyndigheten om fratreden i løpet av «utnevnelsesperioden» er omtalt i punkt 17.2.2. Revisjonsforordningen har egne bestemmelser om revisjonsoppdragets varighet i foretak av allmenn interesse, inkludert regler om korteste og lengste oppnevningsperiode. Det vises til omtalen i kapittel 23.
Revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 3 ble tilføyet ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet). Etter bestemmelsen skal avtaleklausuler som begrenser generalforsamlingens eller deltakernes valg av revisor til bestemte kategorier av eller lister over revisorer eller revisjonsselskaper være forbudt. Eventuelle eksisterende klausuler er ugyldige. Tilsvarende presiseres for foretak av allmenn interesse i revisjonsforordningen artikkel 16 nr. 6. Etter forordningen pålegges dessuten foretak av allmenn interesse å informere tilsynsmyndighetene om forsøk fra tredjeparter på å få fastsatt slike klausuler eller på annen måte utilbørlig påvirke valget av revisor.
17.3.3 Danmark og Sverige
Etter den danske revisorloven § 18 første ledd består revisors verv inntil ny revisor er tiltrådt med mindre annet følger av lov, foretakets vedtekter eller annet avtalegrunnlag.
Etter den danske selskabsloven § 144 annet ledd er bestemmelser i selskapets vedtekter eller i annen avtale som begrenser generalforsamlingens valg av en eller flere godkjente revisorer som skal revidere selskapets årsregnskap til bestemte kategorier av eller lister over revisorer eller revisjonsfirmaer, ugyldige.
Etter den svenske aktiebolagslagen § 21 gjelder oppdraget som revisor til slutten av den første generalforsamlingen som avholdes etter det år da revisoren ble valgt. I vedtektene kan det fastsettes en lengre oppnevningsperiode, men det kan ikke gå mer enn fire år før revisor igjen må velges på generalforsamlingen.
Etter den svenske aktiebolagslagen § 16 a er avtalevilkår som har til hensikt at generalforsamlingen skal velge en bestemt revisor eller en revisor som er med i en bestemt liste eller lignende ugyldig. Det samme gjelder slike begrensninger i vedtektene.
17.3.4 Utvalgets vurdering
Systemet med at revisor ikke velges for en bestemt periode, men sitter inntil ny revisor er valgt, er innarbeidet i norsk selskapsrett. Dette er ikke tatt opp verken i den siste gjennomgangen av aksjelovgivningen i NOU 2016: 22 eller i tidligere evalueringer. Bestemmelsene i revisjonsdirektivet artikkel 38 om melding til tilsynsmyndigheten om fratreden i løpet av «utnevnelsesperioden» og i revisjonsforordningen om revisjonsoppdragets varighet, bygger til en viss grad på at nasjonale regler har bestemmelser om at revisor oppnevnes for en bestemt periode. Utvalget legger imidlertid til grunn at systemet der revisor ikke velges for en bestemt periode, men sitter inntil ny revisor er valgt, kan beholdes innenfor revisjonsdirektivets og revisjonsforordningens system. De nye bestemmelsene i revisjonsforordningen om revisjonsoppdragets varighet, kan isolert sett tilsi at det innføres bestemmelser om at revisor skal velges for en bestemt periode. Utvalget legger imidlertid mest vekt på at ordningen med at revisor sitter inntil ny revisor er valgt er godt innarbeidet, ikke har medført ulemper som utvalget kjenner til og er enklere fordi det bare er nødvendig å gjennomføre revisorvalg når foretaket eller aksjeeierne ønsker det eller det er nødvendig etter bestemmelsene i revisjonsforordningen. Utvalget går inn for å videreføre at revisor ikke velges for en bestemt periode, men sitter inntil ny revisor er valgt.
Opphør av revisjonsoppdraget fordi forutsetningene for å kunne utføre oppdraget ikke lenger er til stede, er omtalt i punkt 17.2 når det gjelder revisors rett og plikt til å trekke seg fra oppdraget og i punkt 17.1 når det gjelder forutsetninger på revisors hånd for å kunne fortsette oppdraget.
Utvalget har merket seg at Advokatlovutvalget i NOU 2015: 3 har foreslått egne kontraktsrettslige regler i ny advokatlov om advokatoppdrag, inkludert om vederlag (salær), mislighold og rett til å avslutte oppdraget. Etter utvalgets vurdering er det begrenset behov for kontraktsrettslig regulering av revisjonsoppdrag. Revisjon er en tjeneste med et fast lovregulert innhold som definerer revisors plikter. I samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 25 skal revisors vederlag ikke være påvirket av andre tjenester til den reviderte og det kan ikke avtales betinget vederlag, jf. lovforslaget § 8-7 og omtalen i punkt 13.2 om uavhengighet. Disse kan ikke fravikes ved avtale. Den revidertes plikt til å legge til rette for revisjonen ved å gi revisor adgang til å foreta undersøkelser mv. er foreslått videreført, jf. lovforslaget § 2-2 og omtalen i forbindelse med revisors plikter ved lovfestet revisjon i punkt 13.2.4. Dette kan heller ikke fravikes ved avtale. Utvalget anser at egne lovregler om heving og prisavslag ved mislighold av disse pliktene, i liten grad kan bidra til å klargjøre det kontraktsrettslige forholdet mellom partene. Utvalget ser heller ikke behov for å fastsette tvingende lovregler om vederlag ut over det som følger av lovforslaget § 8-7, eller om oppsigelse eller andre forhold. Utvalget mener at utgangspunktet bør være avtalefrihet mellom partene om slike forhold. Utvalget anser videre at fravikelige lovregler neppe vil bidra vesentlig til klarhet, gode løsninger eller til å hindre konflikt. Utvalget går ut fra dette inn for at det ikke fastsettes egne kontraktsrettslige regler om oppdrag om lovfestet revisjon ut over det som følger av de foreslåtte reglene om revisors og den revidertes plikter og om vederlag i § 8-7.
Forbudet i revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 3 mot avtaleklausuler som begrenser generalforsamlingens eller deltakernes valg av revisor til bestemte kategorier av eller lister over revisorer eller revisjonsselskaper, gjelder for avtaler mellom den reviderte og tredjeparter. I Sverige og Danmark er det også gjort gjeldende for vedtektsbestemmelser. Utvalget foreslår en lovbestemmelse om at avtale eller vedtektsbestemmelse om at et revisjonspliktig foretak må velge et spesielt revisjonsforetak eller velge revisjonsforetak fra en liste eller lignende, er ugyldig.
Det vises til lovforslaget § 2-3.
17.4 Overføring av revisjonsoppdrag
17.4.1 Gjeldende rett
I revisorloven § 7-3 er det gitt bestemmelser om overføring av revisjonsoppdrag ved sammenslutning og omorganisering. Ved sammenslutning av revisjonsselskaper fortsetter det sammensluttede selskap de revisjonsoppdrag som selskapene hadde før sammenslutningen, jf. første ledd. Det samme gjelder ved selskapsrettslige omorganiseringer av revisjonsselskapet dersom det ikke skjer reelle endringer i eierforholdet. Dette får tilsvarende anvendelse når personlig drevet revisjonsvirksomhet opptas i revisjonsselskap. Person eller selskap som nevnt skal etter tredje ledd uten ugrunnet opphold gi skriftlig melding om sammenslutning, omorganisering eller opptak til oppdragsgiveren og Finanstilsynet.
Etter annet ledd medfører ikke denne adgangen til overføring av revisjonsoppdrag noen innskrenkninger i oppdragsgivers adgang til å bytte revisor.
17.4.2 EØS-rett
Det er ikke egne EØS-regler om adgang til å overføre revisjonsoppdrag uten valg av ny revisor i visse særlige tilfeller.
17.4.3 Danmark og Sverige
Det er ikke egne regler i Danmark eller Sverige om adgang til å overføre revisjonsoppdrag uten valg av ny revisor i visse særlige tilfeller.
17.4.4 Utvalgets vurdering
Overføring etter sammenslutning og omorganisering
Overføring av revisjonsoppdrag til en annen revisor eller et annet revisjonsselskap bør i utgangspunktet skje ved at den reviderte velger ny revisor. I tilfeller der bytte av revisor i stor grad er en formalitet som ikke reelt innebærer at den reviderte har fått ny revisor, typisk ved selskapsrettslig omdanning av revisjonsforetaket, kan det likevel være praktisk og lite betenkelig at revisjonsoppdraget fortsetter i det nye revisjonsforetaket uten revisorvalg. Også ved sammenslutning av revisjonsselskaper kan forenklingshensyn tilsi at revisjonsoppdraget fortsetter i det sammensluttede revisjonsselskapet uten revisorvalg. Disse tilfellene omfattes av de gjeldende reglene om overføring av revisjonsoppdrag uten revisorvalg i revisorloven § 7-3. Utvalget foreslår å videreføre denne adgangen til å fortsette revisjonsoppdraget i et nytt revisjonsselskap etter sammenslutning og omorganisering.
Det vises til lovforslaget § 2-4.
Overføring i krisetilfeller
Hensynet til revisjonspliktige foretaks interesse i å få utført den lovpålagte revisjonen, kan tilsi en mulighet til å overføre alle revisjonsoppdragene til en revisor eller revisjonsselskap som mister godkjenningen eller av andre grunner ikke er i stand til å utføre revisjonsoppdragene uten at det må gjennomføres revisorvalg i alle de reviderte foretakene. Det bør i tilfelle være en tidsbegrenset adgang for å begrense skadevirkninger av at den valgte revisoren ikke kan fullføre påbegynte revisjoner.
Finansdepartementet hadde høsten 2012 på høring forslag fra Finanstilsynet om endringer i revisorloven mv. Finanstilsynet fremmet da forslag om at tilsynet får adgang til, i særlige tilfeller, å samtykke til overføring av revisjonsoppdrag uten at revisjonskundene må foreta nyvalg. Det skal være en beredskapsbestemmelse som er ment for situasjoner hvor foretak ikke får revidert sine regnskaper fordi den valgte revisoren eller revisjonsselskapet opphører eller er ute av stand til å ivareta sine oppgaver.
I små revisjonsvirksomheter har det hendt at revisjonen ikke fullføres fordi en alenepraktiserende revisor blir syk, dør eller gjør seg utilgjengelig for sine klienter. Dette medfører i enkelte tilfeller problemer for klientene med å få valgt ny revisor i tide. Av og til kan det gå lang tid før klienten får vite nok om revisors situasjon til å skjønne at det er nødvendig å skifte revisor. Problemet her er ikke fristene for å avholde ekstraordinær generalforsamling, men at den revisjonspliktige og aksjeeierne ikke klarer å ta tak i situasjonen og sørge for valg av ny revisor på vanlig måte. Etter utvalgets vurdering er ikke det foreslåtte tiltaket egnet til å løse problemet. Aktuelle tiltak er avtale med en annen revisor om å ivareta klientene i en krisesituasjon og salg/overføring av revisjonsportefølje. Fristene for innkalling til generalforsamling i aksjelovgivningen er så korte at det ikke burde være praktiske problemer med å gjennomføre nytt valg av revisor. I de tilfellene som dekkes av lovforslaget § 2-4 er det ikke nødvendig for klientene å velge ny revisor.
Finanstilsynets forslag fra 2012 skulle også kunne brukes av noterte foretak. Det vil i praksis være andre situasjoner som kan tenkes å sette revisor ut av stand til å ivareta sine oppgaver for slike selskaper. Den situasjon som oppsto da revisjonsselskapet Arthur Andresen måtte opphøre sin virksomhet i 2002, medførte at mange foretak plutselig sto uten revisor. Foretak som ikke har en lovlig valgt revisor eller som ikke leverer reviderte regnskaper rettidig, kan få problemer med kreditorer som har dette som et lånevilkår. For store foretak med spredt eierstruktur, vil det kunne gå litt tid før generalforsamling kan avholdes for valg av ny revisor. Utvalget har vurdert om det bør gis egne regler om lovlig overføring av portefølje av revisjonsoppdrag i en slik situasjon. Utvalget mener imidlertid at dette er dårlig egnet for lovgivning. Utgangspunktet bør også i disse tilfellene være at de alminnelige selskapsrettslige krav til valg av revisor må oppfylles. Nødrettsbetraktninger kan i helt spesielle situasjoner forsvare at en ny revisor fullfører revisjonen og avgir revisjonsberetning, og først velges formelt på den samme generalforsamlingen som godkjenner regnskapet.
Utvalget går etter dette ikke inn for egne lovregler om overføring av revisjonsoppdrag i krisetilfeller uten valg av ny revisor.