11 Presisering av forskriftshjemmelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g annet punktum vedrørende skattemessig behandling av tap på utlån i banker og finansieringsforetak ved anvendelse av nye regnskapsregler
11.1 Innledning og sammendrag
Ved lov 9. desember 2005 nr. 116, jf. Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) avsnitt 6.9, ble det vedtatt endringer i særreglene om adgangen for banker og finansieringsforetak til å tidfeste fradrag for tap og tapsavsetninger på utlån i samsvar med regnskapsreglene, jf. skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g. Endringen har sammenheng med at det med virkning fra og med regnskapsåret 2005 er vedtatt nye regler om regnskapsmessig behandling av utlån og garantier i finansinstitusjoner, jf. forskrift 21. desember 2004 nr. 1740 (utlånsforskriften 2004).
Ved lovendringen 9. desember 2005 fikk departementet også hjemmel til å gi forskrift om utfylling og gjennomføring av bestemmelsen. Departementet foreslår at denne forskriftshjemmelen presiseres slik at det som forutsatt i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) avsnitt 6.9, klart fremkommer at departementet kan gi bestemmelser om at beregnede og resultatførte renteinntekter etter utlånsforskriften, skal legges til grunn ved beskatningen. Ved endringsforskrift 29. mai 2006 nr. 565 er forskrift med slikt innhold allerede fastsatt med virkning for inntektsåret 2005.
11.2 Bakgrunn
I motsetning til de tidligere regnskapsregler om vurdering av tap på utlån i banker og finansieringsforetak (tapsforskriften av 1991), innebærer de nye regnskapsreglene i utlånsforskriften 2004 en integrert løsning for regnskapsmessig behandling både av tap og avkastning på utlån. I tillegg til nye regler om verdivurdering og beregning av verdifall/tap basert på nåverdiberegning av fremtidige kontantstrømmer, inneholder utlånsforskriften regler om beregning og resultatføring av renter på utlån etter effektiv rentemetode.
Som nevnt gir skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g særregler om at banker og finansieringsforetak kan tidfeste tap på utlån i samsvar med regnskapsreglene. Ved videreføring av denne særlige skatteregel basert på regnskapsføring etter utlånsforskriften 2004, ble det nødvendig å ta stilling til om også regnskapsmessig beregnede renteinntekter knyttet til utlånene skulle resultatføres med skattemessig effekt.
Dette spørsmål ble tatt opp i forbindelse med forslaget om innføring av forskriftshjemmelen for å fastsette nødvendige regler om «utfylling og gjennomføring» av bestemmelsen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g annet punktum, jf. Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) avsnitt 6.9.1.4 B. Departementet angav her følgende løsning:
«Etter departementets oppfatning vil det for skatteformål måtte tas hensyn til både resultatposten tap basert på anvendelse av utlånsforskriften og til beregnede og resultatførte renteinntekter etter utlånsforskriften § 2-2 og § 2-6.
Departementet fant det lite hensiktsmessig å presisere i selve lovteksten hvilke resultatposter som skulle omfattes av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g. I stedet foreslo departementet «at det gis hjemmel til å presisere i forskrift hvilke regnskapsposter som er relevante ved fastsettelse av tap som nevnt.»
Den løsning at beregnede og resultatførte renteinntekter på utlån etter utlånsforskriften også skal inntektsføres for skatteformål, innebærer imidlertid at inntektsføring av slike beregnede renter vil tre i stedet for de alminnelige skatteregler om klassifisering, beregning og tidfesting av renteinntekter og andre inntektselementer knyttet til utlån. Skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g er i utgangspunktet en ren tidfestingsregel som ikke gir grunnlag for å fravike de alminnelige skatteregler om renteinntekter som nevnt. Tilsvarende er departementet i ettertid blitt klar over at ordlyden i den vedtatte forskriftshjemmel i § 14-5 fjerde ledd bokstav g annet punktum gir et uklart grunnlag for fastsetting av forskrifter basert på den løsning som er angitt i Ot.prp. 26 (2005-2006).
Ettersom de nye regnskapsreglene i utlånsforskriften 2004 var satt i kraft med virkning fra og med regnskapsåret 2005, måtte det også fastsettes utfyllende forskriftsbestemmelser om den skattemessige behandling med virkning fra og med inntektsåret 2005.
Under arbeidet med utarbeiding av slike forskrifter, har departementet vurdert ulike alternativer som løser det aktuelle spørsmål om forholdet mellom de nye regnskapsreglene og de alminnelige skatteregler om tap og avkastning på fordringer. En alternativ løsning ble også sendt på høring, men denne ble sterkt imøtegått fra finansnæringen. Etter høringsrunden ble departementet stående ved den løsning at hele utlånsforskriftens integrerte modell for behandling både av tap og avkastning på utlån, legges til grunn ved beskatningen. Ved endringsforskrift 29. mai 2006 nr. 565 ble det fastsatt ny § 14-5-41 i Finansdepartementets forskrift til skatteloven, slik:
«Beregnede og resultatførte renteinntekter etter forskrift om regnskapsmessig behandling av utlån og garantier i finansinstitusjoner 21. desember 2004 nr. 1740 §§ 2-2 og 2-6 skal legges til grunn for skatteformål og erstatter de alminnelige skatteregler for klassifisering, beregning og tidfesting av renteinntekter og andre inntektselementer knyttet til utlån. Inntekts- eller kostnadselementer knyttet til utlån som ikke er regulert direkte i nevnte forskrift, skal behandles etter de alminnelige skatteregler.
Forskriften ble gitt virkning fra og med inntektsåret 2005.
11.3 Departementets forslag
På denne bakgrunn fremmer departementet forslag om at den eksisterende forskriftshjemmelen i § 14-5 fjerde ledd bokstav g annet punktum presiseres slik at det klart fremkommer at departementet kan gi forskriftsbestemmelser som innebærer at beregnede og resultatførte renteinntekter etter de nye regler om regnskapsmessig behandling av utlån i banker mv, skal legges til grunn ved beskatningen. Endringen foreslås å tre i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2005.
Det vises til forslag om endring i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g annet punktum.
11.4 Administrative og økonomiske konsekvenser
Lovforslaget er en presisering av en eksisterende forskriftshjemmel i samsvar med forutsetningene angitt ved vedtakelsen av denne. Forslaget medfører ingen endring av gjeldende rett og har derfor ikke provenymessige eller administrative konsekvenser.