5 Avvikling av skattefavorisering for IPA og livrenter

5.1 Innledning og sammendrag

5.1.1 Bakgrunn

Regjeringen varslet i St.meld. nr. 2 (2005-2006) en innstramming i skattefavoriseringen av pensjonsspareordninger som går utover lov om innskuddspensjon, lov om foretakspensjon, andre lovregulerte pensjonsordninger samt offentlige pensjonsordninger i arbeidsforhold. Det ble varslet at innskudd i individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA) ikke ville gi rett til fradrag i inntekt med virkning fra og med 12. mai 2006. Videre varslet regjeringen en avvikling av formuesskattefritaket for individuelle livrenter og en avvikling av fritaket fra lønnsbeskatning av arbeidsgiverbetalte kollektive livrenter.

Innføringen av obligatorisk tjenestepensjon i 2006 sikret praktisk talt alle yrkesaktive rett til skattefavorisert pensjonssparing gjennom arbeidsforhold eller næring. En viktig begrunnelse for de supplerende pensjonsspareordningene falt dermed bort. Regjeringen ser det ikke som ønskelig å utvide omfanget av skattefavoriserte pensjonsspareordninger samlet. Utvidelsen av ordningene i forbindelse med obligatorisk tjenestepensjon innebærer at omfanget av skattefavorisert pensjonssparing regulert gjennom innskuddspensjonsloven og foretakspensjonsloven, har økt. Denne utvidelsen motsvares delvis av en innstramming i pensjonsspareordningene som ikke er regulert av disse lovene, og som i mindre grad bidrar til å ivareta pensjonspolitiske mål.

Det ble også i St.meld. nr. 2 (2005-2006) argumentert for at innstrammingene vil ha gode fordelingsegenskaper i den forstand at de aktuelle skatteøkningene eller skattefremskyndelsene i stor grad vil bli båret av personer med høye inntekter og/eller formuer. Dette har nær sammenheng med at det er personer med høye inntekter og/eller formuer som har vært storbrukere av de supplerende pensjonsspareordningene.

I meldingen ble det videre varslet at departementet ville komme tilbake med forslag til nødvendige lovendringer om innstramminger av skattefavoriseringen av disse ordingene, samt vurdere behovet for ytterligere endringer i regelverket, i forbindelse med budsjettet for 2007.

Når det gjelder yrkesaktives rett til skattefavorisert pensjonssparing er det reist spørsmål om enkelte grupper frilansere vil falle utenfor obligatorisk tjenestepensjon, samtidig som de ikke anses som selvstendig næringsdrivende. Departementet vil komme tilbake med en vurdering av om frilansere bør få adgang til å opprette pensjonsordning etter lov om innskuddspensjon på lik linje med næringsdrivende.

5.1.2 Sammendrag

Departementet foreslår at fradragsretten for individuell pensjonssparing (IPA) fjernes med virkning for innbetalinger foretatt fra og med 12. mai 2006. Det foreslås at eksisterende IPA-kontrakter avsluttes og at forsikringstaker får en fripolise. Fripolisen vil bli beskattet etter dagens regler for beskatning av IPA. Samtidig gis forsikringstaker en rett til å inngå en ny kontrakt på samme vilkår. Denne kontrakten vil bli skattlagt etter de ordinære reglene for livrenter.

Fradragsretten fjernes også for fortsettelsesforsikring. Denne endringen får virkning fra og med inntektsåret 2007. Det foreslås tilsvarende overgangsregler som for IPA.

Departementet foreslår å innføre skatteplikt på arbeidsgiverens betaling av premie til kollektive livrenter. Arbeidstakeren vil således bli skattlagt for premiebeløpet som lønn. Utbetalinger fra kollektive livrenter hvor premien er skattlagt som lønn, skal skattlegges som utbetalinger på individuelle livrenter. Dette innebærer at det bare er avkastningen som beskattes ved utbetalinger fra kollektive livrenter. Avkastningen beskattes som alminnelig inntekt med 28 %. For eksisterende kollektive livrenter som videreføres etter at det innføres beskatning av premien hos medlemmene i ordningen, vil utbetalingen bli skattlagt som pensjon. For å unngå slik skattlegging kan det i disse tilfellene utstedes en fripolise knyttet til de rettigheter som er opparbeidet ved utgangen av 2006. Det kan om ønskelig også tegnes en ny kontrakt på samme vilkår som gjaldt tidligere slik at en skiller den opparbeidede skattefavoriserte ordningen fra nye ordninger uten skattefavorisering. Det foreslås at endringen får virkning fra og med inntektsåret 2007.

Departementet foreslår at det innføres formuesskatt på livrenteforsikring. Etter forslaget skal formuesskattegrunnlaget være livrentens gjenkjøpsverdi. Det foreslås at de nye reglene trer i kraft med virkning for inntektsåret 2007 for eksisterende livrenter, der det ikke foretas nye innbetalinger på forsikringen etter 5. oktober 2006. Samtidig foreslår departementet at ekstrabeskatningen ved gjenkjøp av livrenter oppheves med virkning fra og med inntektsåret 2007.

Det foreslås unntak for formuesskatteplikten for fripoliser som utstedes i forbindelse med avviklingen av IPA.

Som følge av at formuesskattefritaket for livrenter i større eller mindre grad kan ha ført til redusert erstatning for personer som har fått utmålt erstatning for personskade etter skadeerstatningsloven kapittel 3, foreslås det en overgangsregel hvor det gis fritak for formuesskatt for livrente som er ervervet med midler fra tilkjent erstatning for personskade. Dette omfatter likevel ikke de tilfeller hvor det er utmålt en standardisert erstatning etter skadeerstatningslova § 3-2 a, og der det dermed er tatt hensyn til fremtidig skatteplikt for erstatningen. Etter forslaget er det et vilkår at erstatningssummens størrelse er fastsatt med bindende virkning før 6. oktober 2006, samt at livrente er ervervet innen 30. juni 2007.

5.2 Gjeldende rett

5.2.1 Inntektsbeskatning av IPA og livrenter

5.2.1.1 IPA

Etter skatteloven § 6-47 første ledd bokstav c gis det fradrag for premie, innskudd og tilskudd til premiefond under individuelle pensjonsavtaler som er i samsvar med regler gitt i skattelovforskriften § 6-47. Fradraget kan ikke overstige 40.000 kroner pr. år. Det foretas ikke løpende beskatning hos rettighetshaveren av avkastning på innestående midler. Utbetalinger fra individuell pensjonsavtale er skattepliktig som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd og som personinntekt etter skatteloven § 12-2 bokstav d. Det betales trygdeavgift etter lav sats, jf. folketrygdloven § 23-3 første ledd.

Skattelovforskriften § 6-47 oppstiller en rekke krav til individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven. Det fremgår av forskriften at avtalen kan inngås som pensjonsforsikringsavtale eller pensjonsspareavtale. Den skal alltid inneholde avtale om alderspensjon og det kan avtales ytelser til etterlatte. I tillegg kan det i pensjonsforsikringsavtaler avtales rett til uførepensjon og premiefritak ved uførhet. Pensjonsalderen er 64 år med mindre høyere pensjonsalder er avtalt. Ytelsesperioden må være minst 10 år fra avtalt pensjonsalder.

5.2.1.2 Individuelle livrenter

Det som kjennetegner en livrenteforsikring er at selskapet skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder, jf. forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav e. Motsatsen til livrente er kapitalforsikring, hvor utbetaling skjer enten i et engangsbeløp eller et bestemt antall ganger.

Premie til individuell livrenteforsikring er ikke fradragsberettiget. Utbetalinger på livrenter er i utgangspunktet skattepliktig i sin helhet, jf. skatteloven § 5-1 første ledd.

Skatteplikten for utbetalinger er begrenset i skatteloven § 5-41. Etter denne bestemmelsen er skatteplikten begrenset til den del av utbetalingen som anses å gå ut over tilbakebetaling av premien. Det er en forutsetning at det ikke er gitt fradrag ved ligningen for premien og at forsikringen er tegnet i selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet. Begrensningen gjelder bare for individuelle livrenter som oppfyller vilkårene i skattelovforskriften § 5-41.

I forskriften er livrenter definert som en forsikring hvor selskapet skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en viss alder, jf. også forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav e. Hvis terminbeløpet skal utbetales frem til en bestemt alder, er det et vilkår at den avtalte forsikringstid er minst 12 år fra tegningstidspunktet. Utbetalingstiden må i disse tilfellene være 6 år eller mer.

Skattlegging av avkastningen skjer på utbetalingstidspunktet. Det følger av forskriften at den skattepliktige delen av utbetalingen skal beregnes som differansen mellom årets ytelse og et årlig fradragsbeløp. Fradragsbeløpet er summen av innbetalte premier dividert på antall år livrenten skal løpe. Den skattepliktige delen av utbetalingene skattlegges som alminnelig inntekt.

Hvis en livrente gjenkjøpes, er den skattepliktige inntekten gjenkjøpsverdien med fradrag av den del av den innbetalte premien som ikke allerede er kommet til fradrag ved tidligere utbetaling. Blir livrenten gjenkjøpt før vilkårene til minste forsikringstid er oppfylt, skal i tillegg en fjerdedel av gjenkjøpsverdien anses som skattepliktig inntekt.

5.2.1.3 Kollektive livrenter

Med kollektive livrenter forstås i denne sammenheng forsikringsprodukter hvor forsikringen er knyttet til et ansettelsesforhold og som skal sikre pensjon, enten for alle eller en klart definert gruppe arbeidstakere. Arbeidsgiveren betaler premien knyttet til forsikringen. Kollektive livrenter kan benyttes som pensjonsordning for å sikre alders-, uføre og/eller etterlattepensjon. I de lovregulerte skattefavoriserte pensjonsordningene (innskudds- og foretakspensjonsordninger og andre lovregulerte ordninger og offentlige pensjonsordninger i arbeidsforhold) er det gitt en rekke produktkrav som må være oppfylt. Det er i disse ordningene blant annet fastsatt krav til opptjeningstid for fulle pensjonsrettigheter, pensjonsalder, avgrensning av pensjonsgrunnlaget, maksimal pensjonsprosent/maksimalt innskudd og prinsipper om forholdsmessighet mellom medlemmene av pensjonsordningene. Produktkravene må være oppfylt for at disse pensjonsordningene fullt ut skal være skattefavorisert etter skatteloven i samsvar med det såkalte P-prinsippet. P-prinsippet innebærer at det er fradragsrett for premien, det skal ikke betales skatt av den løpende avkastningen på pensjonsmidlene, pensjonsformuen er fritatt for formuesskatt og utbetalinger fra pensjonsordningen skattlegges som pensjonsinntekt.

For kollektive livrenteordninger er det ikke fastsatt regler i skattelovgivningen om hvilke produktkrav som må være oppfylt. Ordningen følger ikke P-prinsippet. De kollektive livrenteordingene er bare regulert av forsikringslovgivningen. Man står derfor svært fritt til å utforme vilkårene i ordningen. Man kan for eksempel velge ønsket pensjonsalder, fastsette egne krav til opptjeningstid for fulle pensjonsrettigheter og fastsette ulik pensjonsgivende inntekt for ulike grupper av ansatte. Etter praksis er det en forutsetning for gjeldende skattemessig behandling av en kollektiv livrente at ordningen har full dødelighetsarv, dvs. at livrentens sparesaldo ved medlemmets død tilfaller forsikringskollektivet. Det er videre en forutsetning at medlemskravene er generelle og objektive og at alle som oppfyller kriteriene har rett til å være medlem i pensjonsordningen.

Den skattemessige behandlingen av kollektive livrenter har ikke fullt ut vært regulert i formelt regelverk, men har i det vesentligste blitt utviklet gjennom ligningspraksis. Før 1988 var regelen for kollektive livrenter i arbeidsforhold slik at dersom premien var betalt med beskattede midler, skulle bare den delen av pensjonen som representerte avkastning utover innbetalt premie regnes som pensjonsinntekt. Fra 1988 ble det fastsatt at all utbetaling fra kollektive livrenter i arbeidsforhold skulle beskattes som lønn/pensjon. Den skattemessige behandlingen av kollektive livrenter i arbeidsforhold har vært så lang og fast at dersom det skal gjøres endringer, må dette skje gjennom lovendring.

Skatteloven § 6-45 avgrenser fradragsretten for kostnader til sikring av pensjon til bare å omfatte kostnader som nevnt i skatteloven §§ 6-46 og 6-47 eller der pensjonsordningen er pålagt i lov eller i medhold av lov eller er en offentlig pensjonsordning i arbeidsforhold. Ordninger etablert i medhold av foretakspensjonsloven, innskuddspensjonsloven, lov om statens pensjonskasse, og enkelte andre lovregulerte ordninger og de kommunale pensjonsordningene som sikrer pensjonsordninger i arbeidsforhold, er skattefavorisert i samsvar med P-prinsippet. Arbeidsgiver vil ha fradragsrett for kostnader knyttet til slike ordninger.

For kollektive livrenter som ikke oppfyller de produktkrav som gjelder for de ordninger som gis fradragsrett etter skatteloven § 6-45, vil arbeidsgiver ikke ha fradragsrett for kostnadene. Det er således en skattemessig ulempe knyttet til kollektive livrenter, ved at arbeidsgiver ikke får lov til å regne livrenteinnbetalingene som en kostnad ved beregning av skattepliktig overskudd. Dette betyr at kollektive livrenter først skattlegges på foretakets hånd ved innskudd og deretter på arbeidstakers/rettighetshavers hånd som pensjon ved utbetaling. Fradragsrett foreligger likevel dersom arbeidsgiveren har behandlet premieinnbetalingen som lønn på medlemmenes hånd. For ikke skattepliktige virksomheter vil spørsmålet om fradragsrett for premien ved betaling av innskuddet ikke være interessant. Arbeidstakerne har ikke fradragsrett dersom de betaler en del av premien til en kollektiv livrente som ikke er skattefavorisert. Arbeidsgiverens betaling av premie til kollektive livrenter inngår i grunnlaget for arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd.

Det er arbeidstakerne som etter gjeldende praksis nyter godt av den begrensede skattefavoriseringen knyttet til kollektive livrenter. Arbeidstakeren skattlegges ikke for fordel av arbeidsgiverens betaling av premie til en kollektiv livrente i arbeidsforhold med mindre arbeidsgiveren selv har behandlet premiebetalingen som lønn. Arbeidstakeren skattlegges heller ikke løpende for avkastningen på pensjonskapitalen. Pensjonskapitalen er ikke skattepliktig formue på arbeidstakerens hånd.

Utbetalt pensjon fra en kollektiv livrenteordning skattlegges som vanlig pensjonsinntekt, jf. skatteloven § 5-41 annet ledd, jf. § 5-1 og § 12-2 bokstav b. Det betales trygdeavgift med lav sats, jf. folketrygdloven § 23-3 annet ledd nr. 1 bokstav a. Dette er samme beskatningsmåte som for utbetalinger fra en innskudds- eller foretakspensjonsordning. Utbetaling av pensjon skattlegges på denne måten selv om arbeidstakeren er skattlagt ved premieinnbetalingen. Utbetalinger til etterlatte skattlegges på samme måte som utbetaling fra en foretakspensjonsordning. Etter gjeldende rett skal pensjonsinntekter tidfestes etter kontantprinsippet, det vil si på samme måte som for eksempel lønnsinntekter, jf. skatteloven § 14-3.

5.2.2 Formuesskatt på livrenter mv.

Kapitalverdien av livrenter er etter gjeldende rett skattefri formue. Dette følger av skatteloven § 4-2 første ledd bokstav c som bestemmer at tidsbegrenset rett til periodiske ytelser ikke medregnes i den skattepliktige formue. Livrente skattlegges ikke som formue selv om renteutbetalingen er påbegynt. En forfalt livrentetermin er derimot skattepliktig formue.

Unntaket for livrenter gjelder både for individuelle og kollektive livrenter, og uavhengig av om livrenten er tegnet i norsk eller utenlandsk selskap. Det er ikke knyttet særskilte produktkrav til dette formuesfritaket for livrenter.

Fritak for formuesskatt på livrenter kan i noen tilfeller også være forankret i skatteloven § 4-2 første ledd bokstav a, som unntar rettigheter som er avhengig av at en betingelse inntrer fra formuesskattegrunnlaget. For livrenter som utelukkende er knyttet til syke-, ulykkes- eller uføreforsikring, foreligger det dermed dobbel hjemmel for formuesfritak. Dette unntaket for betingede rettigheter omfatter derimot ikke rettigheter som forfaller på en bestemt dato eller ved dødsfall. For livrenter som ikke kun er knyttet til inntreden av en uviss betingelse (sykdom eller ulykke), er hjemmelen for formuesfritak dermed skatteloven § 4-2 første ledd bokstav c.

Foruten individuelle og kollektive livrenter omfatter unntaket i skatteloven § 4-2 første ledd bokstav c også bl.a. alle pensjoner som utbetales i terminer, herunder pensjoner fra folketrygden, andre offentlige pensjoner og private pensjonsordninger. Etter en forsikringsrettslig definisjon er dette også å anse som livrenter. I skatteloven § 4-2 annet ledd er Finansdepartementet gitt fullmakt til å gi forskrift om at også andre arter av livsforsikring og pensjonsspareprodukter skal fritas for formuesskatt. Med hjemmel i denne bestemmelsen er det bestemt i skattelovforskriften § 6-47-11 at midler i individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven skal være unntatt (likevel ikke midler i premiefond). Dette unntaket har særlig betydning for individuelle pensjonsspareavtaler som ellers ville blitt behandlet som sparing i de underliggende objekter.

Kapitalforsikring er forsikring hvor utbetaling skjer enten i et engangsbeløp eller et bestemt antall ganger. I motsetning til livrenter anses kapitalforsikring med oppsparing som skattepliktig formue. Forsikringer som etter sin art er uten gjenkjøpsverdi, herunder risikoforsikringer, beskattes likevel ikke som formue. Formuesverdien settes til gjenkjøpsverdien for kapitalforsikring med avkastningsgaranti på sparedelen, jf. skatteloven § 4-16. Avtale om at forsikringen ikke kan gjenkjøpes er uten betydning. Kapitalforsikring med investeringsvalg uten garantert avkastning på sparedelen, verdsettes til verdien av de underliggende andeler knyttet til sparedelen. Når forsikringstilfellet er inntruffet, men forsikringssummen ennå ikke er utbetalt, er hele forsikringssummen skattepliktig som formue.

5.3 Departementets vurderinger og forslag

5.3.1 Inntektsbeskatning av IPA og livrenter

5.3.1.1 IPA

(i) Avvikling av skattefavoriseringen av IPA

Som varslet i St.meld. nr. 2 (2005-2006) foreslår departementet å avvikle fradragsretten for innbetalinger til individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven.

Forslaget innebærer at fradragsretten etter skatteloven § 6-47 bokstav c for innbetalinger til individuelle pensjonsavtaler oppheves. De krav til individuelle pensjonsavtaler som er oppstilt i skattelovforskriften § 6-47, er vilkår for fradragsretten. Når fradragsretten for innbetalinger til individuelle pensjonsavtaler opphører, vil det ikke lenger være behov for nærmere regulering av krav til individuelle pensjonsavtaler i skatteloven. Dette tilsier at bestemmelsene i skattelovforskriften § 6-47 oppheves. Det vises til forslag om å oppheve skatteloven § 6-47 bokstav c.

Når særreglene om fradrag for innbetalinger til individuelle pensjonsavtaler i skatteloven § 6-47 bokstav c med tilhørende forskrift oppheves, vil det ikke lenger være særskilte regler om individuelle pensjonsavtaler i skatteloven. Beskatning av individuelle avtaler om pensjonssparing vil dermed bero på hvilken type avtale som er inngått. Er avtalen utformet som en livrente etter forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav e, vil den beskattes som livrente. Det vises til punkt 5.3.1.2 nedenfor om beskatning av livrenter. Er avtalen utformet som en kapitalforsikring, vil den bli beskattet etter reglene for beskatning av kapitalforsikringer. Rene spareavtaler vil bli beskattet som andre spareprodukter. Det vil blant annet si at avkastningen beskattes løpende og at innestående sparesaldo er formuesskattepliktig.

(ii) Behandling av eksisterende kontrakter

I St.meld. nr. 2 (2005-2006) er det varslet at eksisterende IPA-kontrakter videreføres etter samme regler som i dag, men uten fradragsrett. Det innebærer at eksisterende kontrakter fortsatt skal være unntatt for skatt på opptjent avkastning og formue, mens utbetalinger skattlegges som pensjonsinntekt.

Det er således lagt til grunn at de som har IPA-kontrakter skal kunne fortsette å innbetale på ordningen, men uten fradragsrett for nye innbetalinger. Hvis utbetalinger fra ordningen beskattes fullt ut som pensjonsinntekt vil dette innebære en dobbeltbeskatning. Dette vil som hovedregel gjøre det lite gunstig å fortsette innbetalinger på samme kontrakt.

Et alternativ er å behandle innbetalinger det ikke gis fradrag for på samme måte som innbetalinger på individuelle livrenter. Det vil si at utbetalinger ut over innbetalt beløp skattlegges som alminnelig inntekt. Dette innebærer ulik beskatning på ulike deler av utbetalinger. Det vil være komplisert å gjennomføre en slik beskatning på samme IPA-kontrakt.

Et tredje alternativ er at alle eksisterende IPA-kontrakter avsluttes med hensyn til å foreta nye innbetalinger og at forsikringstakerne får en fripolise. Samtidig gis forsikringstakerne rett til å inngå en ny kontrakt på samme vilkår. Fripolisen vil da bli beskattet etter dagens regler for beskatning av IPA. Det vil si at avkastning på midlene ikke beskattes løpende og at de er unntatt fra formuesskatt. Utbetalingene vil imidlertid, på samme måte som hittil, bli skattlagt som pensjonsinntekt. De nye kontraktene vil bli beskattet som livrenter. Dermed er det bare utbetalinger ut over innbetalt beløp som skattlegges. Denne avkastningen beskattes som alminnelig inntekt. Videre vil midlene som er innestående på en slik kontrakt være formuesskattepliktig.

Etter departementets syn er det ønskelig at de som har IPA-kontrakter skal kunne fortsette sparingen på samme type kontrakter som de har. Samtidig vil dagens regler for beskatning av utbetalinger fra IPA lede til dobbeltbeskatning av innbetalinger det ikke er gitt fradrag for. En ulik beskatning av utbetalinger alt etter som den stammer fra innbetalinger det er gitt fradrag for eller ikke, vil være komplisert. Av skattetekniske grunner foreslår departementet derfor en overgangsregel der eksisterende IPA-kontrakter avsluttes med hensyn til nye innbetalinger, og at det utstedes en fripolise. Samtidig gis forsikringstakerne en rett til å tegne en ny kontrakt på samme vilkår uten at det foretas noen ny helsevurdering. I forbindelse med et slikt opphør av den eksisterende kontrakten og inngåelse av en ny kontrakt, kan det påløpe kostnader. Departementet foreslår at kundens eventuelle utgift til etablering av en ny kontrakt begrenses på samme måte som for flytting av individuell livsforsikring eller pensjonsforsikring i forskrift til forsikringsloven § 11-3. Dette innebærer at kundens gebyr for inngåelse av ny kontrakt begrenses til 200 kroner. Departementet foreslår at selskapene må varsle kundene om retten til å tegne ny forsikring, og at retten til å tegne ny forsikring må benyttes innen 31. juli 2007. Det vises til forslag til overgangsregler og endring av skatteloven § 12-2 bokstav c.

Kravene i skattelovforskriften § 6-47 vil bli videreført for fripolisene som utstedes i forbindelse med opphevelsen av fradragsretten for innbetalinger til IPA. Når det gjelder nye kontrakter som avløser eksisterende IPA-kontrakter, må disse inngås på samme vilkår som den IPA-kontrakten den avløser. Det vil imidlertid ikke være knyttet skattefavorisering til disse kontraktene. Etter departementets vurdering tilsier dette at det ikke bør gjelde særskilte skattemessige vilkår for disse kontraktene etter inngåelsen. Dette innebærer blant annet at skattereglene ikke vil være til hinder for gjenkjøp eller endringer av disse kontraktene. Det vises til forslag til overgangsregler.

Når det vedtas en omleggingen av beskatningen av IPA, kan det være mange som relativt nylig har opprettet IPA-kontrakter. For disse vil verdien av innestående på IPA-kontrakten være begrenset. Samtidig vil det kunne være mange år til midlene kommer til utbetaling. Midlene vil normalt være bundet frem til forsikringstakeren er 64 år, og skal deretter normalt utbetales over minst 10 år. Dette kan virke lite hensiktsmessig. For å begrense ulempene ved avviklingen av skattefavoriseringen av IPA foreslår departementet derfor at skattereglene endres slik at de ikke er til hinder for at eksisterende IPA-kontrakter med en gjenkjøpsverdi på under 2 G kan gjenkjøpes. Forsikringstakeren vil ha fått fradrag for innbetalinger på ordningen. Det foreslås derfor at utbetalinger ved slike gjenkjøp beskattes som pensjonsinntekt. Det vises til forslag til overgangsregler.

I tillegg til premie kan forsikringstakeren også ha fått fradrag for innbetalinger til premiefond. Premiefondet skal benyttes til hel eller delvis dekning av premie. Det foreslås at premiefondet overføres til ordningen og inngår i fripolisen.

(iii) Fortsettelsesforsikring

Etter forsikringsavtaleloven § 19-7 første ledd har medlemmene rett til å fortsette forsikringsforholdet med individuell premieberegning uten å gi nye helseopplysninger når et medlem av annen grunn enn alder trer ut av en kollektiv livsforsikring. Etter skatteloven § 6-47 første ledd bokstav d gis det også fradrag for premie til slik fortsettelsesforsikring etter foretakspensjonsloven § 4-9 og innskuddspensjonsloven § 6-5 første ledd.

Fradrag for innskudd til fortsettelsesforsikring er begrenset slik at fradrag for innskudd til IPA og fortsettelsesforsikring til sammen ikke kan utgjøre mer enn 40 000 kroner pr. år.

Departementet foreslår at fradragsretten for innskudd til slike fortsettelsesforsikringer på samme måte som for tilskudd til IPA oppheves. Det vises til forslag til oppheving av skatteloven § 6-47 første ledd bokstav d.

Også for eksisterende fortsettelsesforsikringer vil pensjonsbeskatning av utbetalinger fra forsikringen innebære en dobbeltbeskatning av innbetalinger det ikke er gitt fradrag for. Departementet foreslår derfor tilsvarende overgangsregler for fortsettelsesforsikringer som for IPA. Det vil innebære at det utstedes en fripolise for eksisterende fortsettelsesforsikringer og at forsikringstakeren får rett til å tegne ny forsikring på samme vilkår uten ny helsevurdering. Utbetalinger fra de nye kontraktene vil da, som for kontrakter som avløser IPA-kontrakter, følge de ordinære reglene for beskatning av livrenter. Det vises til omtalen av IPA ovenfor.

Departementet foreslår at de foreslåtte reglene for IPA, når det gjelder mulighet for gjenkjøp, kostnader og tidsfrist for forsikringstaker til å inngå ny kontrakt, skal gjelde tilsvarende for fortsettelsesforsikringer. Det vises til forslag til overgangsregler.

(iv) Reinvestering av arvet IPA

Etter skatteloven § 5-40 kan arvinger foreta reinvestering av arvet IPA i egen pensjonspareavtale. Som en konsekvens av at adgangen til å oppnå skattefradrag for egen pensjonssparing oppheves, må også adgangen for reinvestering av arvet IPA oppheves. Det vises til forslag om endring av skatteloven § 5-40.

(v) Ikrafttredelse

I St.meld. nr. 2 (2005-2006) avsnitt 3.8.3 er det varslet at avvikling av fradragsretten for innbetalinger til IPA skal gjelde innbetalinger foretatt fra og med 12. mai 2006. Det innebærer at innskudd foretatt etter dette tidspunkt ikke er fradragsberettiget. Dette vil også si at det ikke kan opprettes nye avtaler om individuell pensjonsavtale etter skatteloven etter dette tidspunkt.

Departementet foreslår videre at avviklingen av fradragsretten for fortsettelsesforsikring får virkning fra og med inntektsåret 2007.

5.3.1.2 Individuelle livrenter

I forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav e er livrenteforsikring definert som forsikring hvor selskapet skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder. I skattelovforskriften § 5-41 er det oppstilt særskilte krav til livrenter for at de skal kunne skattlegges etter skatteloven § 5-41 med tilhørende forskrift. Produktkravene i forskriften må sees på bakgrunn av skattefavoriseringen av individuelle livrenter. Departementet foreslår nå å oppheve skattefavoriseringen. Det kan da anføres at grunnlaget for å oppstille særskilte produktkrav i skattelovgivningen faller bort. Dette tilsier at produktkravene, blant annet med hensyn til bindingstid, inntatt i skattelovforskriften § 5-41, oppheves.

Dette gjelder først og fremst kravene til forsikringstid og utbetalingstid når terminbeløpet skal utbetales frem til en bestemt alder. I tilknytning til disse vilkårene er det også gitt regler om skattemessig behandling hvis livrenter gjenkjøpes før kravet til minste forsikringstid er oppfylt. Etter departementets syn bør også disse reglene oppheves. Det vil da ikke være noen særskilt skattemessig behandling av livrenter som gjenkjøpes. All skattemessig bindingstid blir dermed opphevet. Utbetalinger ut over innbetalt premie på utbetalingstidspunktet vil da bli beskattet på samme måte som ved ordinære utbetalinger av ytelser i henhold til kontrakten.

Departementet vil følge opp med endringer av skattelovforskriften § 5-41 i tråd med det som er skissert ovenfor.

Departementet legger til grunn at beskatning etter skatteloven § 5-41 fortsatt skal gjelde livrenter som er tegnet i selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet. Når det gjelder definisjonen av livrenter, vises det til definisjonen i forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav e der livrenteforsikring er definert som forsikring hvor selskapet skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder. Som nevnt ovenfor legger departementet ikke opp til at det skal stilles særskilte produktkrav til individuelle livrenter som beskattes etter skatteloven § 5-41 i skattelovgivningen.

Som det fremgår under 5.2.1.2 ovenfor skattlegges avkastning på livrenter med garantert avkastning på utbetalingstidspunktet. Hensynet til lik beskatning av ulike former for sparing kan tale for at avkastningen på livrenter bør beskattes løpende. Dette kan imidlertid være vanskelig å gjennomføre i praksis. Departementet foreslår derfor ikke endringer i beskatningen av avkastning på livrenter som beskattes etter skatteloven § 5-41. Det vil si at avkastning på livrenten beskattes som alminnelig inntekt på utbetalingstidspunktet.

Det tilsier at avkastningen beregnes på samme måte som i dag, og at reglene om beregning av avkastningsdelen av utbetalinger på livrenter i skattelovforskriften § 5-41, videreføres.

5.3.1.3 Kollektive livrenter

(i) Avvikling av skattefavoriseringen av kollektive livrenter

Som varslet i St.meld. nr. 2 (2005-2006) foreslår departementet at det innføres beskatning av fordel ved arbeidsgivers betaling av premie til en kollektiv livrente. Skattefavoriseringen av pensjonssparing bør forbeholdes ordninger etablert etter foretakspensjonsloven, innskuddspensjonsloven og andre lovregulerte ordninger samt de offentlige pensjonsordningene i arbeidsforhold. Delvis skattefavorisering av andre pensjonsordninger er egnet til å uthule de vilkår som er fastsatt for de generelle skattefavoriserte pensjonsordningene. Av hensyn til nøytralitet i forholdet mellom ulike spareformer bør skattefavorisering så langt det er mulig fjernes for øvrige spareprodukter.

Departementet foreslår at det blir innført skatteplikt for arbeidstakeren når arbeidsgiveren betaler premie til en kollektiv livrenteordning som arbeidstakeren er medlem av. Skatteplikten for det enkelte medlem avgrenses til en forholdmessig andel av den samlede premie som arbeidsgiveren innbetaler for det enkelte medlem i pensjonsordningen.

Skatteplikten vil omfatte den fordel arbeidstakeren mottar ved at arbeidsgiveren betaler premie til en kollektiv livrente, men bare når livrenten ikke oppfyller kravene etter foretakspensjonsloven, innskuddspensjonsloven, andre lovregulerte pensjonsordninger eller offentlige pensjonsordninger i arbeidsforhold. Det foreslås således at det bare skal være fritak for skatteplikt når arbeidsgiveren betaler premie til en pensjonsordning som oppfyller vilkårene for fradragsrett for premiekostnadene etter skatteloven § 6-45, jf. §§ 6-46 og 6-47. Premie til kollektive livrenter vil bestå av et spareelement og dekning for ulike risikoelementer, for eksempel uføredekning og barnepensjon. Når arbeidsgiveren betaler premeie til en ikke skattefavorisert kollektiv livrenteordning, vil fordelen bestå i verdien av alle de elementer som premien dekker for det enkelte medlem, både spareelementet og dekning for eventuelle risikoelementer. Fordelen bør fastsettes i forhold til den premie arbeidsgiveren innbetaler for hvert av medlemmene i den kollektive livrenteordningen.

Hovedregelen om tidfesting av arbeidsinntekt er at fordelen skal tas til inntekt det året beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, jf. skatteloven § 14-3. Departementet legger til grunn at etter kontantprinsippet vil arbeidsgivers innbetaling til en kollektiv livrente måtte tas til inntekt etter som premien betales. Departementet fremmer forslag om at fordelen skal tidfestes til det år arbeidsgiver innbetaler premien til forsikringsselskapet/pensjonskassen. Dette innebærer at arbeidstakeren årlig skal ta til inntekt en andel av den premie som arbeidsgiver innbetaler og som er knyttet til det enkelte medlem i ordningen..

Forslaget forutsetter en endring av skatteloven § 5-41 annet ledd som bestemmer at ordinær livrentebeskatning ikke skal gjelde for utbetaling under kollektiv livrente i arbeidsforhold. Bestemmelsen foreslås opphevet, men må videreføres som en overgangsregel for utbetalinger fra ordninger hvor det ikke er foretatt beskatning av premeien hos medlemmene. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 5-12, § 5-41 og § 14-3.

Når det innføres lønnsbeskatning av premiebetalingen på arbeidstakerens hånd, bør arbeidsgiveren få fradrag for kostnadene på samme måte som for andre lønnskostnader. Etter tidligere ligningspraksis har arbeidsgiver også fått fradrag for premiekostnadene dersom medlemmene er blitt skattlagt for premien. Innføring av fradragsrett for arbeidsgiver som alminnelig prinsipp vil således ikke kreve særskilt regulering.

For kollektive livrenteordninger hvor sparemidlene i ordningen er skattlagt hos medlemmene ved innbetalingen, bør beløp som utbetales fra ordningen splittes i en del som skattlegges som avkastning og en del som anses som tilbakebetaling av allerede skattlagt kapital. Prinsippene for beskatningen og fordelingen bør være de samme som gjelder for individuelle livrenter etter skatteloven § 5-41 første ledd. Det vises til omtalen foran under avsnitt 5.3.1.2. Den del av utfallende beløp som anses som avkastning bør skattlegges som kapitalinntekt.

For kollektive livrenteordninger som videreføres etter at det innføres beskatning av premien hos medlemmene i ordningen, vil den samlede innbetalte premien bestå både av premie som er skattlagt hos medlemmene i ordningen og av premie som ikke har vært beskattet hos medlemmene. Utbetalinger fra slike ordninger som videreføres uendret må skattlegges som pensjon, selv om arbeidstakerne er skattlagt for deler av premieinnbetalingene. For å unngå dette kan det i disse tilfellene utstedes en fripolise knyttet til de rettigheter som er opparbeidet ved utgangen av 2006. Det kan i tilfelle tegnes en ny kontrakt på de samme vilkårene som gjaldt tidligere. Beskatning av utfallende beløp fra en ny kollektiv livrenteordning, hvor premien er skattlagt som lønn hos medlemmene, skal gjennomføres som annen beskatning av utbetaling fra livrenteordninger. Dette innebærer at det bare er avkastningen som skal skattlegges, mens tidligere skattlagt kapital i ordningen ikke skal skattlegges på nytt ved utbetaling fra ordningen. Beskatningen av midler som utbetales fra kollektive livrenteordninger hvor premien er innbetalt til ordningen etter 1. januar 2007, skal følge forskriften om utbetaling på livrenter fastsatt med hjemmel i skatteloven § 5-41 første ledd.

Den skattemessige behandlingen av pensjonsordninger for arbeidstakere som er medlem av pensjonsordning i annen EØS-stat reiser særlige spørsmål. Departementet vil arbeide videre med denne problemstillingen.

(ii) Innberetning og rapportering

Også etter gjeldende praksis kan det forekomme at arbeidsgiver innbetaler premie til en kollektiv livrenteordning som skattemessig lønnsbeskattes på medlemmenes hånd. Skattepliktige fordeler som arbeidstaker mottar skal innberettes, jf ligningsloven § 6-2. De rutiner som følges for slike tilfeller vil nå bli gjort gjeldende for alle tilfeller hvor arbeidstaker skal skattlegges for arbeidsgiverens innbetaling til en kollektiv livrenteordning. Det foreslås ikke endringer i forsikringsselskapenes eller pensjonskassenes rutiner for innberetning av skattepliktige pensjonsytelser. For ytelse som skal beskattes etter de endrede skattereglene, hvor det bare er skatteplikt på avkastningen av sparemidlene som alminnelig inntekt, vil innberetningen måtte innrettes i samsvar med det som gjelder for livrenter i dag. Det skulle således ikke være behov for endringer her.

(iii) Ikrafttredelse

Departementet foreslår at de endrede reglene for beskatning av kollektive livrenter i arbeidsforhold settes i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2007. Etablerte pensjonsordninger som ønskes omgjort til foretakspensjonsordning, vil kunne gjennomføre slik omdanning i løpet av 2007. Forutsatt at det ikke betales premie til en kollektiv livrente før slik omgjøring av pensjonsordningen er gjennomført, vil det ikke oppstå skatteplikt for en forholdmessig andel av premien på medlemmenes hånd. En tilpasningsperiode på over ett år etter at forslaget til nye regler legges frem bør være tilstrekkelig til at pensjonsordningene kan tilpasses de ordninger som heretter vil være skattefavorisert. Etter departementets syn er det derfor ikke påkrevet med overgangsregler i forhold til kollektive livrenter.

5.3.2 Pensjon over driften

For pensjonsordninger hvor arbeidsgiver selv skal stå for pensjonsutbetalingen (pensjon over driften), er det ikke noen offentligrettslig regulering av hvilke vilkår som gjelder for ordningen. Ordningen kan således ha vilkår som avviker fra vilkårene i de skattefavoriserte pensjonsordningene. Blant annet kan driftspensjonene ha lav pensjonsalder, kort opptjeningstid, høy pensjonsprosent og opptjening også for inntekter over 12 G. I enkelte ordninger kan det være kombinasjoner av flere gunstige elementer. For eksempel kan det for ledere være avtaler med lav pensjonsalder og opptjening for hele inntekten, også den delen som overstiger 12 G.

Pensjon over driften kan benyttes i tilfelle arbeidsgiver ønsker å gi pensjon utover det som ytes etter en eksisterende ordning i virksomheten, for eksempel en foretakspensjonsordning eller en innskuddspensjonsordning. Det kan også være tale om pensjon kombinert med fortsatt arbeid i virksomheten (deltidspensjon). Pensjonen kan være tidsbegrenset frem til pensjonisten mottar andre pensjoner (førtidspensjon). Pensjon over driften kan også være et element i det totale vederlaget ved salg av virksomhet. Pensjon over driften kan være et alternativ til kollektive livrenter i arbeidsforhold.

Kollektive livrenter vil på bakgrunn av forslagene framsatt foran i fremtiden fremstå som mindre gunstige. Det kan derfor bli større interesse for å gå over til pensjonsordninger som betales over driften. Siden det ikke er noen offentligrettslig regulering av slike pensjonsordninger, kan vilkårene knyttet til slike ordninger på flere punkter avvike fra de skattefavoriserte ordningene. Slike avvik er pensjonspolitisk uheldig, og de samme innvendinger som kan reises mot kollektive livrenteordninger kan reises mot driftspensjoner. Det er for eksempel ikke ønskelig at det fastsettes lavere pensjonsalder eller høyere pensjonsytelser enn det som følger av de skattefavoriserte pensjonsordningene. Pensjon over driften vil i utgangspunktet ikke være sikret, og det vil dermed være kredittrisiko knyttet til ordningene. Pensjon over driften vil derfor ikke oppfylle de pensjonspolitiske hensyn som er med på å begrunne skattefavoriseringen av foretakspensjons- og innskuddspensjonsordninger og de offentlige pensjonsordningene. Departementet antar at pensjon over driften kan bli benyttet for å løse eventuelle overgangsproblemer i forbindelse med avvikling av tidligere kollektive livrenteordninger. Det kan imidlertid reises de samme innvendinger overfor ordninger med pensjon over driften som for ordninger med kollektive livrenter. Også driftspensjonsordninger er egnet til å uthule de vilkår/produktkrav som gjelder i de skattefavoriserte pensjonsordningene. Betydelig økt bruk av driftspensjonsordninger vil derfor være uheldig.

Departementet vil følge med på utviklingen i forhold til bruken av driftspensjoner, og vil eventuelt på et senere tidspunkt utrede grunnlaget for mulige endringer i de skattemessige vilkår som gjelder for pensjon over driften.

5.3.3 Avløsning av driftspensjon mv.

Den skattemessige behandlingen av engangs og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold, er regulert i skatteloven § 5-40 annet ledd. Etter denne bestemmelsen skal engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser anses som skattepliktig inntekt. Slik inntekt anses også som personinntekt etter skatteloven § 12-2 første ledd bokstav b. Etter folketrygdloven § 23-3 skal det betales trygdeavgift med lav sats så fremt avløsningsbeløpet ikke skattlegges som lønnsinntekt. Skjer avløsningen mens arbeidstakeren fortsatt er i arbeid skal avløsningsbeløpet skattlegges som lønn. Skjer avløsningen etter at arbeidstakeren har gått av med pensjon, skal avløsningsbeløpet skattlegges som pensjon. Det er likeledes også skatteplikt for avløsningsbeløpet ved avløsning i forhold til etterlatte etter en tidligere arbeidstaker.

Etter skatteloven § 5-40 tredje ledd er anledning til å unngå beskatning av avløsningsbeløpet dersom det innen en viss frist reinvesteres i en individuell pensjonsavtale som nevnt i skatteloven § 6-47 bokstav c. Foretas reinvestering vil utfallende beløp fra den individuelle pensjonsavtalen bli skattlagt som annen pensjonsinntekt.

Etter departementets syn kan bestemmelsen om adgang til reinvestering av avløsningsbeløp ikke opprettholdes når det ikke lenger skal være adgang til skattefavorisert sparing i individuelle pensjonsavtaler. Det vises til omtale foran under avsnitt 5.3.1.1. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 5-40

5.3.4 Avvikling av formuesfritak for livrenter

5.3.4.1 Generelt

Livrenteordningene kan i stor grad betraktes som spareprodukter og ikke som pensjonsforsikring. Dette har sammenheng med at det ikke oppstilles krav til bestemt pensjonsalder, men kun et krav om en viss varighet for avtalen (minst 12 år fra tegningstidspunktet, hvorav utbetaling skjer over minimum 6 av disse årene, jf. skattelovforskriften § 5-41-2 bokstav a). Utbetalingene kan påbegynnes straks dersom disse går over minst 12 år. Livrenter kan derfor benyttes som et mer kortsiktig kapitalplasseringsalternativ. Det er ingen beløpsgrenser for innskuddene. De fleste former for individuelle livrenter gir enten en sikkerhet for tilbakebetaling av innbetalt premie ved forsikredes død eller en livrentedekning til etterlatte. Dette innebærer at det er mulig å skyte inn store beløp, og på denne måten oppnå en betydelig reduksjon av formuesskatten.

Hensynet til likebehandling tilsier at ulike former for finansiell sparing behandles likt skattemessig. Formuesskattefritaket for midler plassert i livrentepoliser bidrar til en skattemessig forskjellsbehandling ved at livrente favoriseres i forhold til andre former for finansiell sparing, herunder også sparing i kapitalforsikring. Skattefavoriseringen bidrar til at skattemessige hensyn påvirker valg av spareform, og bryter dermed med nøytralitetshensynet. Dersom en slik skattemessig forskjellsbehandling skal kunne opprettholdes, forutsetter det at særskilte hensyn kan begrunne forskjellsbehandlingen. Et slikt hensyn kunne for eksempel være ønsket om å stimulere yrkesaktive til økt pensjonssparing. Innføringen av obligatorisk tjenestepensjon og adgangen til innskuddsordninger for selvstendig næringsdrivende gjør imidlertid at dette hensynet ikke lenger kan tillegges særlig vekt. Dette forsterkes ytterligere av at individuelle livrenteordninger i stor grad må betraktes som spareprodukter og ikke som pensjonsforsikring.

Det er videre grunn til å anta at forskjellsbehandling kan medføre en uthuling av formuesskattegrunnlaget fordi det gir muligheter for skattemessige tilpasninger. Dette bidrar til å begrense formuesskattens rolle som et effektivt skattegrunnlag som er godt egnet til å ivareta fordelingspolititiske mål.

Etter departementets vurdering bør formuesskattesystemet i størst mulig grad utformes slik at skattemessige hensyn ikke påvirker skattyterens valg av investeringsobjekt. Dette tilsier at midler plassert i livrenteordninger samt avkastningen av disse ikke bør være fritatt fra formuesskatt, men beskattes på lik linje med andre former for finansiell sparing. Dette vil bl.a. gi bedre sammenheng i reglene for formuesbeskatning av kapital- og livrenteforsikring.

Som varslet i St.meld. nr. 2 (2005-2006), foreslår departementet derfor at formuesfritaket oppheves for livrenteforsikring som nevnt i forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav e, dvs. forsikringer hvor selskapet skal betale terminbeløp så lenge en person lever eller personen når en bestemt alder.

Det foreslås at det innføres formuesskatt for livrenter som ifølge polisen er tegnet i selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet. Livrente som er tegnet i selskap uten slik tillatelse, er skattepliktig i sin helhet ved utbetaling, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-41. I disse tilfellene beskattes skattyter også for tilbakebetaling av innbetalt premie. Etter departementets oppfatning tilsier denne skjerpede skattlegging ved utbetaling at formuesfritaket videreføres for livrente som er tegnet i selskap som ikke har tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet i Norge.

Som nevnt i avsnitt 5.3.1.2 anser departementet at det ikke er behov for særlige produktkrav for livrenter i skattelovforskriften § 5-41 flg. når skattefavoriseringen avvikles. Det er heller ingen grunn til å knytte spesielle produktkrav til en livrente for at den skal være skattepliktig formue. Rene risikoforsikringer (bl.a. uførerente) inneholder likevel ikke et spareelement. Slike livrenteforsikringene er det derfor ikke grunnlag for å skattelegge som formue før forsikringen har forfalt til betaling. Etter gjeldende rett følger formuesfritak for slike forsikringer av skatteloven § 4-2 første ledd bokstav a som unntar betingede rettigheter fra formuesgrunnlaget. Departementet foreslår ingen endringer for slike forsikringer. Det innebærer at det heller ikke skal svares formuesskatt på grunnlag av uforfalt krav på uførepensjon som er under utbetaling.

Pensjonsforsikring defineres i forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav f som kapital- eller livrenteforsikring som går inn under de særregler som er gitt om pensjonsforsikring i lovgivningen for øvrig. Livrenter og pensjonsforsikring er dermed forsikringsteknisk like produkter. Det innebærer at det må avklares i hvilken utstrekning pensjonsforsikringer for øvrig bør være formuesskattepliktige.

De obligatoriske tjenestepensjonene etter lov om foretakspensjon og lov om innskuddspensjon, er skattefavorisert gjennom regler om fradragsrett for arbeidsgivers premiebetaling i skatteloven § 6-45, jf. § 6-46. Bakgrunnen for skattefavoriseringen er både de vilkår som er knyttet til ordningene og det pensjonspolitiske grunnlaget for disse. Departementet mener at rettigheter i disse pensjonsordningene fortsatt bør være unntatt fra formuesskatt. Det samme gjelder pensjonsrettigheter som er opparbeidet i offentlige pensjonsordninger som for eksempel KLP eller pensjonsordninger som er pålagt i lov eller i medhold av lov, herunder Statens Pensjonskasse etc.

Det foreslås således ingen endringer for pensjonsrettigheter knyttet til folketrygden, de obligatoriske tjenestepensjonene etter lov om foretakspensjon og lov om innskuddspensjon, og heller ikke for pensjonsrettigheter som er opparbeidet i offentlige tjenestepensjonsordninger eller andre pensjonsordninger som er pålagt i lov eller i medhold av lov. Slike pensjonsrettigheter vil fortsatt være fritatt for formuesskatt.

For andre pensjonsforsikringer bør det avgjørende for formuesskatteplikten være om disse oppfyller de forsikringstekniske kravene for å være livrente. Dersom pensjonsforsikring materielt sett er en livrenteforsikring etter forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav e, bør den behandles på samme måte som individuelle livrenter. Departementet begrunner dette med sammenhengen i systemet, og at skattefavoriseringen skal være forbeholdt de lovbaserte pensjonsordningene.

Hensynet til likebehandling mellom ulike typer livrenter tilsier at det også innføres formuesskatt for kollektive livrenter. Etter departementets oppfatning bør skattekonsekvensene i størst mulig grad være de samme om skattyter selv velger å investere i en livrente eller om arbeidsgiver gjør dette for ham. Innføring av formuesskatt for kollektive livrenter reiser imidlertid enkelte særlige spørsmål om bl.a. skattegrunnlaget for slike livrenter. Departementet vil derfor ikke foreslå opphevelse av formuesfritaket for kollektive livrenter nå, men vil vurdere dette nærmere.

Rene pensjonsspareavtaler uten forsikringselement bør være skattepliktig formue. Dette er også hovedregelen i dag, med unntak for pensjonsspareavtaler (IPA) etter skatteloven § 6-47 med tilhørende forskrifter, jf. skattelovforskriften § 6-47-4. Departementet foreslår som nevnt ovenfor i avsnitt 5.3.1.1 å avvikle IPA. I forbindelse med avviklingen foreslår departementet å videreføre formuesskattefritaket for fripoliser som utstedes ved avviklingen. Nye pensjonsspareavtaler, herunder avtaler som avløser eksisterende IPA-avtaler vil etter dette bli skattlagt i samsvar med verdien av de underliggende eiendeler i spareavtalen.

Etter gjeldende rett er midler i livrenter bundet kapital for skattyter gjennom regler om bindingstid (minste forsikringstid) og sanksjon i form av ekstra beskatning ved gjenkjøp, jf. skattelovforskriften § 5-41-1 a og § 5-41-8. Det er blitt hevdet at formuesskatt på livrenter vil ha urimelige virkninger som følge av dette for skattytere som må gjenkjøpe livrente for å være i stand til å betale skatten. Videre er det pekt på at forslaget reiser særlige problemer for umyndige og deres foresatte når overformynderiet har foretatt investering i livrenter.

Ved avviklingen av skattefavoriseringen av livrenter, mener departementet at det ikke lenger er behov for særskilte skattemessige krav om bindingstid og heller ikke for skattemessige sanksjoner når forsikringsforholdet avbrytes. Departementet foreslår at regler om dette i skattelovforskriften oppheves, jf. nærmere i avsnitt 5.3.1.2. Dette gjør at det vil være mulig for skattyter å frigjøre midler ved gjenkjøp av livrentepolisen dersom det er nødvendig for å oppfylle skatteforpliktelsen. Skattekonsekvensene av gjenkjøp vil være at skattyteren må ta livrentens eventuelle avkastning til inntekt. Dette bidrar til skattemessig likebehandling mellom livrenter og andre finansielle investeringer, og gir ikke grunn til særbehandling av livrenter ved formuesbeskatningen.

I de tilfeller hvor overformynderiet har foretatt investering i livrente for umyndige barn, må verge og overformynderi vurdere om det eventuelt er nødvendig å gjenkjøpe livrenten for å betale den formuesskatten som vil påløpe. Dette er det anledning til etter vergemålsloven § 44.

Det vises til forslag til skatteloven § 4-2 annet ledd.

5.3.4.2 Livrente finansiert med erstatning for personskade

I henhold til norsk erstatningsrett skal det gis et tillegg i erstatning for skattebelastning som vil påløpe på erstatningen. Tillegget utmåles sjablonmessig etter en konkret og skjønnsmessig vurdering ut fra skadelidtes alder og livssituasjon. I rettspraksis har man sett eksempler på at skattereglene for livrenter er vektlagt ved fastsettelse av tillegg for skattebelastning. Selv om det ikke er en generell regel eller standard etter norsk erstatningsrett at formuesfritaket for livrenter skal påvirke erstatningsutmålingen, er det klart at dette i noen tilfeller, uten at det har vært mulig å kartlegge omfanget, har ført til redusert erstatning for personer som har fått utmålt erstatning for personskade.

For en gruppe er det likevel klart at skattereglene for livrente ikke har hatt noen innflytelse på erstatningsutmålingen. For barn under 16 år som får erstatning for tap i fremtidig erverv for livsvarig funksjonshemming, skal erstatningen utmåles som en standarderstatning, jf. skadeserstatningsloven § 3-2 a. Det skal i disse tilfellene ikke gjøres særskilt tilleggsberegning for skatteulempen som følge av skatt på erstatningskapitalen og renteavkastningen av den. Slik skatteulempe anses i stedet inkludert i standarderstatningen for ervervstapet, jf. Ot.prp. nr 81 (1986-1987) side 11. For barn under 16 år innebærer dette at det ved erstatningsutmålingen er tatt hensyn til fremtidig skatteplikt på den utmålte erstatningskapitalen.

Etter departementets oppfatning bør ikke løsninger i domstolskapt erstatningsrett låse skattereglene på et område, når endringer tilsies av andre samfunnsmessige og skattemessige hensyn. At skatteregler som regulerer fremtidig skatt for erstatningsutbetalinger kan endres, er en påregnelig mulighet for alle parter. Det er også uklart i hvilken utstrekning erstatning for personskade faktisk er påvirket av skattefritaket for livrenter. I de tilfeller hvor det ikke er lagt vekt på dette ved erstatningsutmålingen, kan fortsatt formuesfritak for livrenter gi en dobbel fordel ved at skattyter har fått kompensasjon for en skatteulempe som så i neste omgang er unngått ved at skattyter investerer erstatningen i en livrentepolise.

I de tilfeller hvor erstatningen er redusert under henvisning til at livrenter ikke er skattepliktige formue, kan det imidlertid hevdes at innføring av formuesskatt på livrenter til en viss grad vil være en bristende forutsetning for allerede foretatte erstatningsoppgjør, uten at det finnes noen muligheter for senere korrigering av erstatningsutmålingen. Formuesskatt på livrenter kan i disse tilfellene få en ekstra effekt som ikke er tilsiktet ut fra hensynene bak innføring av formuesskatt. Det kan derfor være grunn til å vurdere midlertidige overgangsordninger som ivaretar hensynet til denne gruppen. Dette gjelder likevel ikke for barn som er tilkjent skadeerstatning etter skadeerstatningsloven § 3-2 a. I disse tilfellene er det klart at det ved erstatningsfastsettelsen er tatt hensyn til fremtidig skatteplikt på den utmålte erstatningen. I denne sammenheng viser departementet også til at skatteloven § 4-22 innebærer at barn som har fått engangserstatning etter skadeserstatningsloven kapittel 3 fram til og med fylte 21 år, er fritatt for formuesskatt på erstatningsbeløpet (uansett om beløpet står på bankkonto eller i en livrentepolise). Unntaket omfatter barn som har fått ervervsevnen nedsatt til minst 50 prosent. Departementet foreslår at denne regelen også utvides til å gjelde barn som har fått erstatning for tap av forsørger. Det vises til nærmere omtale av forslaget i kapittel 19.

Det må kunne legges til grunn at endring i reglene for formuesskatt på livrenter vil føre til en omlegging av praksis for erstatningsutmåling for framtiden. Hensynene bak et unntak for personer som har fått erstatning for personskade gjør seg derfor bare gjeldende for de tilfeller hvor erstatningsutmålingen er bindende fastsatt på det tidspunkt forslag om innføring av formuesskatt gjøres kjent. Dette tilsier at det kun gis en overgangsregel om fritak for formuesskatt på livrentepoliser som retter seg mot personer som allerede har fått utmålt erstatning for personskade etter norsk erstatningsrett på bindende måte før statsbudsjettet fremlegges og som har investert i en livrenteforsikring eller vil gjøre det innen rimelig tid etter fremleggelsen.

Departementet har vurdert om en slik overgangsregel kan begrenses til de tilfeller hvor skattereglene for livrenter påviselig har ført til en redusert erstatning.

Mulighetene for å etterprøve om skattereglene for livrenter har påvirket erstatningen kan være forskjellig ettersom erstatningen er fastsatt ved dom eller forlik. I en dom vil det kunne fremgå av domsgrunnene hva som er vektlagt ved erstatningsutmålingen, men det er ikke sikkert at dommerens skjønnsmessige fastsettelse av tillegg for skattebelastning viser alle vurderinger som er gjort. Når erstatningen er fastsatt ved forlik, kan de underliggende skatteforutsetningene for erstatningsoppgjøret være enda mindre eksplisitt uttalt. For tilfeller som ligger mange år tilbake i tid, er det heller ingen automatikk i at skadelidte fortsatt er i besittelse av et fullstendig underlagsmateriale som kan dokumentere de vurderinger som er gjort omkring dette. Et krav om at skattereglene for livrenter har hatt en påviselig effekt på erstatningsutmålingen kan gi vanskelige bevisvurderinger, dels fordi forutsetningen kan ha kommet til direkte uttrykk i varierende grad og dels fordi de aktuelle erstatningsregler for utmåling av tillegg for skattebelastning, er skjønnsmessige. Dette vil kunne føre til et forholdsvis stort merarbeid for ligningsmyndighetene og kan i praksis gi en nokså tilfeldig regel.

På denne bakgrunn er det etter departementets syn ikke grunnlag for å stille krav om dokumentasjon for at skattereglene for livrenter har påvirket utmåling av erstatning for personskade i det enkelte tilfelle. Det foreslås derfor at det i en overgangsregel for opphevelse av formuesfritaket for livrenter gjøres et generelt unntak for skattytere som har finansiert livrentepolise med personskadeerstatning utmålt etter norsk erstatningsrett før 6.oktober 2006, men likevel med unntak for erstatninger som er utmålt etter skadeerstatningsloven § 3-2 a. Det vises til nærmere omtale av forslaget under avsnitt 5.3.4.6.

5.3.4.3 Skattegrunnlaget

Etter skatteloven § 4-1 første ledd er hovedregelen at skattepliktig formue skal verdsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i ligningsåret. Hvor det ikke finnes en omsetningsverdi for et formuesobjekt, må verdsettelsen foretas på grunnlag av hjelpeberegninger.

Etter skatteloven § 4-16 skal formuesskattepliktig livsforsikringspolise verdsettes til gjenkjøpsverdi. Som følger av formuesfritaket for livrenter, har denne bestemmelsen hittil kun fått anvendelse for kapitalforsikring. Gjenkjøpsverdien utgjør i utgangspunktet forsikringens sparedel, dvs. innbetalt premie og akkumulert avkastning. Det foreslås at livrenteforsikring, i likhet med annen livsforsikring (kapitalforsikring), verdsettes til gjenkjøpsverdi. Forslaget innebærer at livrenten skal verdsettes til gjenkjøpsverdi selv om det foreligger avtale eller annen bestemmelse om at livrenten ikke kan gjenkjøpes. Dersom det ikke finnes opplysninger om livrentens gjenkjøpsverdi, må gjenkjøpsverdien fastsettes ved skjønn. Med hjemmel i skatteloven § 4-16 annet ledd har departementet i skattelovforskriften § 4-16 gitt nærmere regler om fastsettelse av livsforsikringers gjenkjøpsverdi. Departementet vil gjennomgå skattelovforskriftens § 4-16 og vurdere om det er behov for endringer når forskriften også får anvendelse for verdsettelse av livrenter.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 4-16 første ledd.

5.3.4.4 Fradrag for verdien av livrenter som gjeld

Etter skatteloven § 4-3 bokstav c gis ikke forsikringsselskap fradrag for verdien av livrente-forpliktelser ved fastsettelse av skattepliktig formue på selskapets hånd. Denne bestemmelsen har kun betydning for formuesverdsettelse av aksjer i forsikringsselskap som ikke er børsnotert, eller for forsikringsselskap som er organisert på en måte som gir selvstendig formuesskatteplikt.

Ved innføring av formuesskatteplikt for livrenter må det, for å unngå at verdien av livrenter beskattes to ganger, gjøres en endring i skatteloven § 4-3 som gir selskapet rett til fradrag i bruttoformuen for forpliktelser som knytter seg til livrenter som er skattepliktig formue for poliseeieren. Avgrensningen av gjeldsfradraget gis samme utforming som den korresponderende skatteplikt på poliseeierens hånd i skatteloven § 4-2 annet ledd, og verdien av fradraget fastsettes også tilsvarende til gjenkjøpsverdien. Det vises til forslag til skatteloven § 4-3 nytt annet ledd.

5.3.4.5 Innberetning og rapportering

I ligningsloven § 6-6 bokstav a er det hjemmel for å pålegge forsikringsselskaper opplysningsplikt om forhold som vedrører livsforsikring. I Skattedirektoratets forskrift av 5. august 1993 nr. 799 er det gitt nærmere regler om oppgaveplikt for så vidt gjelder kapitalforsikring med sparing. Departementet legger til grunn at hjemmelen i ligningsloven § 6-6 også gjelder for livsforsikring i form av livrenter. Det er derfor ikke behov for endring i ligningsloven som følge av innføring av formuesskatteplikt for livrenter. Departementet vil imidlertid sørge for at det foretas nødvendige endringer i forskrift av 5. august 1993 nr. 799 ved innføring av formuesskatt for livrenter.

5.3.4.6 Ikrafttredelse og overgangsregler

(i) Generelt

Departementet foreslår at livrenter skal inngå i formuesskattegrunnlaget med virkning fra og med inntektsåret 2007. Det innebærer at innføring av formuesskatt på livrenter først får virkning for formuesskatt for 2007. Samtidig foreslår departementet at ekstrabeskatningen ved gjenkjøp av livrenter oppheves fra og med inntektsåret 2007.

I forbindelse med oppheving av de særskilte reglene for beskatning av gjenkjøp av livrenter vil skattytere kunne kjøpe nye livrenter eller foreta innbetalinger på eksisterende livrenteavtaler før årsskiftet, som gjenkjøpes etter årsskiftet for å unngå formuesbeskatning for 2006. For å forhindre slike tilpasninger foreslår departementet at verdien av individuelle livrenter tegnet etter 5.oktober 2006 (fra og med dato for fremleggelse av proposisjonen), samt eksisterende livrenteavtaler hvor det foretas nye innbetalinger etter dette tidspunkt, skal være formuesskattepliktig for forsikringstakeren ved formuesbeskatningen for 2006. Det vises til forslag til ikrafttredelsesbestemmelse for forslag til endring i skatteloven.

Hensynet til forutberegnelighet og lang bindingstid for pensjonsmidlene tilsier at eksisterende IPA-avtaler unntas fra formuesbeskatning. Departementet foreslår at det gis en overgangsregel til skatteloven § 4-2 annet ledd om at rettigheter knyttet til fripoliser som er utstedt ved avviklingen av eksisterende IPA-kontrakter skal være unntatt fra formuesskatt. Formuesskattefritaket vil dermed fortsatt gjelde for allerede inngåtte IPA-avtaler. Dersom skattyter inngår ny kontrakt på tilsvarende vilkår etter forslaget til overgangsregel til skatteloven § 6-47 første ledd bokstav c (jf. avsnitt 5.3.1.1), vil kun ny pensjonsforsikring være skattepliktig formue.

Det vises til forslag til overgangsregel til skatteloven § 4-2 annet ledd.

(ii) Unntak for livrente finansiert med erstatning for personskade

Det antas at formuesskattefritaket for livrenter i større eller mindre grad kan ha ført til redusert erstatning for personer som har fått utmålt erstatning for personskade, jf. avsnitt 5.3.4.2. Departementet foreslår derfor at det i en overgangsregel gis fritak for formuesskatt for livrente som er ervervet med midler fra allerede tilkjent erstatning for personskade når erstatningen er utmålt etter norsk erstatningsrett.

Hensynene bak dette unntaket gjør seg bare gjeldende i de tilfeller hvor erstatningen er bindende fastsatt før denne proposisjonen er fremlagt, og hvor det dermed ikke lenger er anledning til å få korrigert erstatningsutmålinger som bygger på at livrenter er skattefri formue. Etter forslaget er det derfor et vilkår at erstatningssummens størrelse er fastsatt med bindende virkning før 6. oktober 2006. Selv om erstatningssummen er endelig fastsatt, er det ikke nødvendigvis slik at skattyter har rukket å få erstatningen utbetalt eller investert i en livrente ved fremleggelse av statsbudsjettet. Det foreslås derfor at det settes en frist til 30. juni 2007, der skattyter gis tid til å erverve livrente for hele eller deler av erstatningssummen.

Forslaget til overgangsregel retter seg kun mot personer som har fått erstatning for personskade. For slik personskadeerstatning foreslås det at regelen skal gjelde uavhengig av om erstatningen dekker tapt ervervsevne, erstatning til etterlatte, menerstatning, oppreisning eller fremtidige sykdomsutgifter el. I et samlet erstatningsoppgjør vil det generelt kunne være inkludert elementer som ikke er påvirket av skattefritaket for livrenter, herunder erstatning for utgifter som er påløpt. Etter departementets oppfatning er det likevel lite hensiktsmessig å skille ut enkeltposter.

Som følge av at unntaket er begrunnet ut fra norske erstatningsregler, foreslås det en begrensning til tilfeller hvor erstatning er tilkjent og utmålt på grunnlag av skadeerstatningsloven kapittel 3. Dette utelukker tilfeller hvor erstatningen er fastsatt etter andre lands erstatningsrett, samt erstatninger som utbetales med et på forhånd fastsatt beløp på grunnlag av livs-, syke- eller uføreforsikring. I de nevnte tilfeller skal ikke skattereglene for livrenter ha hatt noen innvirkning på erstatningens størrelse.

Skattereglene for livrente har heller ikke påvirket erstatningen for barn under 16 år, jf. avsnitt 5.3.4.2. Departementet viser til at det for disse er utmålt en standardisert erstatning etter skadeerstatningsloven § 3-2 a, der det er tatt hensyn til fremtidig skatteplikt for erstatningen. Begrunnelsen for unntaket for formuesskatt er ikke til stede i disse tilfellene, og departementet foreslår derfor at unntaket ikke gis anvendelse for denne gruppen.

Etter forslaget vil unntaket få anvendelse både når erstatningen er fastsatt ved dom og forlik (ev. ensidig erkjennelse av ansvar).

Det er et vilkår at livrenten er ervervet i sammenheng med utbetaling av tilkjent erstatning for personskade. Det er skattyter som har bevisbyrden for at livrenten er ervervet i sammenheng med utbetaling av erstatningsmidler. For at regelen skal treffe den målgruppen man tar sikte på å ivareta, må det stilles et krav om nokså klar sammenheng mellom erstatningsutbetaling og plassering i livrente.

Unntaket vil bare gjelde så langt skattyter beholder sin plassering av erstatningsmidler i en livrente. Dersom midlene omplasseres til annet enn livrente, vil formuesbeskatningen følge de alminnelige formuesskatteregler.

Ved ligningsbehandlingen må skattyter selv opplyse om og i tilfellet dokumentere at vilkårene for unntak er oppfylt, fordi dette ikke er opplysninger som ligningsmyndighetene rår over.

Det vises til forslag til overgangsregel til skatteloven § 4-2 annet ledd.

5.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Avvikling av ordningene ble realitetsbehandlet i St.prp. nr. 2 (2005-2006) Revidert nasjonalbudsjett.

5.4.1 Individuelle pensjonsavtaler (IPA)

Avviklingen av skattefavoriseringen av IPA innebærer en avvikling av en kombinasjon av fritak fra skatt og utsettelse av skatt. Provenyvirkningene av forslaget har derfor både kortsiktige budsjettvirkninger for 2007 og langsiktige virkninger. På kort sikt vil avviklingen av fradragsretten og formuesskattefritaket innebære en innstramming fra 2007 for nye innskudd i pensjonsspareordninger eller andre spareprodukter. På lengre sikt motvirkes imidlertid dette delvis av redusert skatt på utbetalinger fra slik ny sparing, jf. at utbetalinger fra nye pensjonsspareordninger blir skattlagt som alminnelig inntekt (28 pst. skatt på avkstningsdelen) og ikke som pensjonsinntekt (minst 31 pst. på hele utbetalingen). Imidlertid vil provenyvirkningene i forbindelse med formueskatt og skatt på avkastning i hovedsak komme over tid. Innstrammingene er likevel ikke så sterke som den kortsiktige helårsvirkningen kan gi inntrykk av.

En avvikling av skattefavoriseringen av IPA har en helårsvirkning på om lag 390 mill. kroner på kort sikt. Dette anslaget er basert på Statistisk sentralbyrås skattemodell, LOTTE. Av dette anslås det om lag 260 mill. kroner påløpt i 2006 og 130 mill. kroner påløpt i 2007. Bokført virkning i 2007 anslås til 180 mill. kroner.

Over tid vil helårsvirkningen reduseres som følge av at skatt på utbetalte beløp fra alternative spareplasseringer er lavere enn for IPA. Den samlede nåverdien av skattefavoriseringen av IPA i 2005 er anslått til 295 mill. kroner i avsnitt 4.5 i Nasjonalbudsjettet 2006.

Beregninger viser at det meste av sparingen i IPA foretas av personer med relativt høye inntekter. Tabell 5.1 viser den gjennomsnittlige skatteskjerpelsen fordelt på inntektsgrupper etter ekvivalentinntekt. Tolkningen er at inntektsgruppe 1 utgjør tidelen av befolkningen med dårligst råd, mens inntektsgruppe 10 utgjør tidelen av befolkningen med best råd, målt etter bruttoinntekt i husholdningen og korrigert for størrelsen på husholdningen (se St.prp. nr. 1 (2006-2007) Skatte- avgifts- og tollvedtak avsnitt 4.5, for nærmere beskrivelse av metodikken). Skatteskjerpelsen i Tabell 5.1 viser helårsvirkningen, og viser dermed ikke endringen i skatteopplegget fra 2006 til 2007, i og med at det er begrensninger på fradrag for IPA også for 2006.

Tabell 5.1 viser at nesten 40 prosent av skatteulempen (i 2007) av avvikling av IPA tilfaller tidelen av befolkningen med høyest inntekt, mens om lag 85 prosent tilfaller halvdelen av befolkningen med høyest inntekt. Bakgrunnen for dette er både at en større andel av personer med høy inntekt har benyttet seg av IPA, og at de med høy inntekt gjennomgående har spart høyere beløp.

Sparing i IPA er imidlertid ikke skattemessig gunstig for alle. Bakgrunnen for dette er at fradraget ved innskudd er 28 pst., mens utbetalinger skattlegges som pensjonsinntekt. Pensjonsinntekt skattlegges normalt med en skattesats på 31 pst. For personer med lav eller middels pensjonsinntekt er imidlertid ofte marginalskattesatsen på pensjonsinntekt høyere (42 pst.), på grunn av skattebegrensningsregelen. For personer med svært høy pensjonsinntekt vil marginalskattesatsen være høy på grunn av toppskatten, men dette vil imidlertid gjelde en liten gruppe. I 2006 var det imidlertid anslått at om lag halvparten av pensjonistene ble skattlagt etter skattebegrensningsregelen, 40 pst. med en pensjonsinntekt som medfører høy marginalskattesats. Denne andelen antas å bli langt lavere for nye generasjoner av pensjonister.

Ulempen ved en høyere skattesats ved utbetalings- enn ved fradragstidspunktet må kompenseres av fordelen ved å unnslippe formuesskatt og skatt på avkastning på det innskutte beløpet. Med høy marginalskatt på pensjonsinntekt, skal det mye til å spare skatt ved hjelp av IPA-ordningen. De som har brukt IPA til å supplere en relativt lav pensjon fra andre kilder (folketrygden og ev. tjenestepensjon), har derfor i de fleste tilfeller hatt begrenset fordel av skattefavoriseringen som nå avvikles. Selv om noen personer med lave inntekter har brukt IPA, vil de altså i liten grad rammes av innstrammingen.

5.4.2 Individuelle livrenter

Avviklingen av formuesskattefritaket for individuelle livrenter innebærer skjerpet formuesskatt. Det sto 31.12.2005 inne om lag 40 mrd. kroner i individuelle livrenter. Dette beløpet er skjønnsmessig fremskrevet til om lag 50 mrd. kroner 31.12.2007 med gjeldende skatteregler. Med forslaget vil disse midlene bli skattbar formue. Samtidig vil midlene ikke lenger være bundet i livrenteproduktet, jf. avsnitt 5.3.1.2.

Maksimalt kunne provenyøkningen vært på over 500 mill. kroner dersom hele livrenteformuen ble skattlagt med en skattesats på 1,1 prosent (maksimal formuesskattesats). En provenyøkning i denne størrelsesorden er imidlertid usannsynlig. Selv uten individuelle livrenter, vil det være flere måter å tilpasse seg slik at reell formue ikke blir ligningsformue, bl.a. ved å kjøpe eiendom eller andre formuesplasseringer med gunstig verdsettelse i skattemessig sammenheng. Dessuten er ikke alle som har livrenter, i formuesskatteposisjon. På skjønnsmessig grunnlag anslår departementet at forslaget vil innebære en innstramming på om lag 100 mill. kroner påløpt og 80 mill. kroner bokført i 2007.

Avviklingen av formuesskattefritaket på livrenter bør også ses i sammenheng med Regjeringens øvrige arbeid med å forbedre formuesskatten som fordelingspolitisk virkemiddel ved å utvide grunnlagene.

5.4.3 Kollektive livrenter

Det ble skutt inn om lag 800 mill. kroner i kollektive livrenter i 2004 og 850 mill. kroner i 2005. På usikkert grunnlag anslår departementet at avviklingen av skattefavoriseringen av kollektive livrenter innebærer en netto provenyøkning på 250 mill. kroner påløpt og 280 mill. kroner bokført. Av dette anslås det at arbeidsgivere får en netto skattelettelse på om lag 90 mill. kroner påløpt, mens arbeidstakere får en skatteøkning på anslagsvis 340 mill. kroner påløpt i 2007.

Provenyanslaget tar skjønnsmessig hensyn til at arbeidsgivere som tidligere ikke hadde adgang til innskuddspensjon eller foretakspensjon fordi de ikke var skattepliktige, fra 2006 vil ha både rett og plikt til å opprette pensjonsavtaler innen disse ordningene. Dette antas å føre til en viss forskyving av etterspørsel fra kollektive livrenter til pensjonsavtaler innen innskuddspensjons- eller foretakspensjonsloven.

I tillegg er det lagt til grunn at en avvikling av skattefavoriseringen av kollektive livrenter neppe vil redusere kompensasjonen som betales fra arbeidsgiver til arbeidstaker i særlig grad. Det er derfor lagt til grunn at arbeidsgivers kostnader til kollektive livrenter, som inkluderer økt skatt fordi innskuddene ikke er fradragsberettiget, isteden går til lønn.

En avvikling av skattefavoriseringen av disse ordningene må antas å ha gode fordelingsvirkninger. Dette har sammenheng med at kollektive livrenter ofte har vært brukt for å omgå begrensningene i innskuddspensjonsloven og foretakspensjonsloven, bl.a. som tjenestepensjonsordninger for utvalgte grupper av ansatte, førtidspensjonsavtaler, pensjonsavtaler som gir pensjonsopptjening for inntekter over 12 G osv. Dette er derfor ordninger som i hovedsak er utformet for høyinntektsgrupper.

Kollektive livrenter har også vært brukt som pensjonsavtaler for ansatte hos ikke-skattepliktige arbeidsgivere. Disse var for det første utestengt fra foretakspensjonsloven og innskuddspensjonsloven før lov om obligatorisk tjenestepensjon. For det andre rammes ikke slike arbeidsgivere av unntaket fra fradragsrett knyttet til kollektive livrenter som ikke tilfredsstiller produktkravene i innskuddspensjons- eller foretakspensjonsloven. Dermed har kollektive livrenter vært like gunstig for ikke-skattepliktige arbeidsgivere uavhengig av om ordningene tilfredsstiler disse produktkravene.

I forbindelse med lov om obligatorisk tjenestepensjon må alle arbeidsgivere opprette pensjonsordninger innen innskuddspensjons- eller foretakspensjonsloven. Avviklingen av skattefavorisering av kollektive livrenter innebærer at ikke-skattepliktige arbeidsgivere må tilpasse seg produktkravene som ligger i innskuddspensjonsloven eller foretakspensjonsloven, for å få skattefavoriserte pensjonsordninger. Avviklingen av skattefavoriseringen av kollektive livrenter vil derfor ikke ha konsekvenser for arbeidstakere som har eksisterende kollektive livrenteordninger som oppfyller produktkravene i foretakspensjonsloven og innskuddspensjonsloven.

Elementer av eksisterende ordninger som går utover disse kravene, må imidlertid eventuelt videreføres uten skattefavorisering. Eksempler på brudd på produktkravene kan være at pensjonsalderen er satt til lavere enn 67 år, at det gis pensjonsopptjening for inntekter over 12 G, eller at pensjonsordningen kun gjelder utvalgte grupper i organisasjonen.

En videreføring av eksisterende pensjonsordninger vil da antagelig best kunne gjennomføres ved hjelp av en pensjonsordning som tilfredsstiller produktkravene i innskuddspensjons- eller foretakspensjonsloven, supplert med separate ordninger for de deler av eksisterende ordning som går utover disse kravene. Eventuelt kan man tilpasse ordningen innenfor de relativt sjenerøse rammene gitt av innskuddspensjons- og foretakspensjonslovene. For eksempel kan en tjenestepensjonsordning utformes slik at den sikrer at pensjonsytelsene sammen med beregnet folketrygd utgjør inntil 100 pst. av lønn opp til 6 G og inntil 70 pst. av den del av medlemmets lønn som ligger mellom 6 G og 12 G.

Innskudd eller premier i ordninger som ikke tilfredsstiller produktkravene i innskuddspensjons- og foretakspensjonslovene, vil være skattepliktige som lønn. Skattleggingen ved utbetaling vil imidlertid være begrenset til 28 pst. av avkastningen på sparebeløpet i ordningen. Dette betyr at det vil være behov for lavere innskudd for å oppnå samme netto utbetalte pensjon sammenlignet med en kollektiv livrente etter dagens skatteregler. Fordi marginalskatten på lønn vanligvis vil være høyere enn marginalskatten på pensjon, vil flyttingen av beskatningstidspunktet forbundet med avvikling av skattefavoriseringen likevel innebære en ulempe for den enkelte arbeidstaker.

5.4.4 Administrative konsekvenser

Oppheving av fradragsretten for innbetalinger til IPA og fortsettelsesforsikring innebærer isolert sett en administrativ forenkling. I forbindelse med endringen er det gitt overgangsregler som pålegger selskapene å utstede fripoliser til forsikringstakerne og tilby nye kontrakter på samme vilkår. Dette vil innebære en ekstra belastning for selskapene i en overgangsperiode.

For kollektive livrenter foreslås det at arbeidsgivers innbetaling til premie til kollektive livrenteordninger skal lønnsbeskattes. Også etter gjeldende praksis kan det forekomme at arbeidsgivers innbetaling til en kollektiv livrenteordning skal lønnsbeskattes på arbeidstakers hånd. Endringen vil føre til økt lønnsinnberetning av arbeidsgivers innbetalinger, men dette følger kjente rutiner for lønnsinnberetning. Departementet legger derfor til grunn at de administrative konsekvensene av denne endringen vil være begrensede.

Innføringen av formuesskatt på livrenter vil innebære en økt rapporteringsplikt for forsikringsselskapene, og vil innebære noe merarbeid for ligningsmyndighetene.