13 Utvidelse av gevinstfritak ved realisasjon av landbrukseiendom innen familien

13.1 Sammendrag

Departementet foreslår å utvide gevinstskattefritaket i skatteloven § 9-3 sjette ledd første punktum til også å omfatte realisasjon av slik eiendom eiet av familiesameier. Skattefritaket gjelder realisasjon av landbrukseiendom innen familien etter lengre eiertid. Det foreslås også en nærmere presisering av dette gevinstskattefritaket.

13.2 Gjeldende rett

Realisasjon av landbrukseiendom kunne tidligere skje skattefritt etter 10 års eiertid. Fra og med 2005 ble dette generelle gevinstskattefritaket endret slik at fritaket kun omfatter realisasjon innen familien til maksimalt tre fjerdedeler av antatt salgspris, jf. skatteloven § 9-3 sjette ledd og Innst. O. nr. 10 (2004-2005) avsnitt 20.2. Som salg innen familien regnes (foruten salg til ektefelle) salg til person som er arveberettiget i henhold til arveloven første del kapittel I, Arv på grunnlag av slektskap. Skattefritt salg vil således kunne skje til foreldre, søsken, besteforeldre, onkler og tanter samt søskenbarn. Ved eiertid mellom 6 og 10 år kan slike salg skje delvis skattefritt.

I praksis har det vært antatt at dette gevinstskattefritaket kan anvendes på familiesalg av ideell andel av landbrukseiendom, men ikke på et familiesameies eiendomsoverdragelse til slektning av (en eller flere av) sameierne.

13.3 Departementets vurderinger og forslag

Landbrukseiendommer er i en del tilfeller eiet i sameie. Det vanlige er at et slikt sameie drives for felles regning og risiko og beskattes som et ansvarlig selskap der deltakerne nettolignes for sine andeler. Etter den tidligere tiårsregelen kunne et nettolignet selskap eller sameiet oppfylle eierkravet i skatteloven § 9-3 sjette ledd, og dermed realisere eiendommen skattefritt ved 10 års eiertid. Dette gjaldt også om deltakerne hadde eid sine andeler kortere enn minstekravet for skattefrihet.

Deltakerne i sameiet kan i mange tilfeller være i slekt med hverandre. Dersom sameiet selger hele eller deler av eiendommen, vil dette i dag utløse skatteplikt for gevinst eller fradragsrett for tap for sameiet uansett eiertid, selv om salget skjer til en av deltakerne eller til slektning og denne tilhører den personkrets som omfattes av arvereglene i forhold til andelshaverne i sameiet. Bakgrunnen for dette er at bestemmelsen forutsetter at kjøperen er «arveberettiget etter lov av 3. mars 1972 nr. 5 om arv m.m. kapittel 1 eller 2». Familiemedlemmet faller dermed utenfor fordi ingen kan være arveberettiget til sameiet som sådant, bare til de personlige andelshaverne i selskapet.

Departementet mener denne løsningen er unødig streng. Det foreslås derfor at overdragelse av landbrukseiendom fra et familiesameie som nevnt, til en av de andre sameierne eller til slektning av sameierne, likestilles med eiendomsoverdragelse direkte fra sameierne til slektningen når det gjelder gevinstfritaket for landbrukseiendom. I forhold til avgrensning av «familiesameie» i forslaget til nytt tredje punktum i § 9-3 sjette ledd, blir dette tilsvarende som i første punktum der dette er knyttet opp til personkretsen som omfattes av arveloven kapittel I og II. Som familiesameie vil da regnes sameie der alle deltakerne er beslektet i opp eller nedstigende linje, i første sidelinje eller annen sidelinje så nære som søskenbarn. Også overdragelse til arveberettiget slektning av en deltakers ektefelle vil omfattes.

Det bør være et vilkår at sameiet oppfyller vilkåret om ti års eiertid på realisasjonstidspunktet. Gjenstår det ved realisasjonen mindre enn fem år av fristen, vil nåværende tredje punktum om delvis skattefritak få tilsvarende anvendelse (blir fjerde punktum etter lovendringen).

Det vises til forslag til § 9-3 sjette ledd nytt tredje punktum.

Det bemerkes at en ikke vil foreslå at denne utvidelsen av gevinstfritaket også skal omfatte realisasjon fra sameier som ikke er familiesameier, det vil si sameier hvor ikke alle deltakerne er beslektet med hverandre som nevnt i arveloven kapittel I. Bakgrunnen er at sameie, som materielt sett er et selskap, blir nettolignet, slik at et gevinstskattefritak ville komme alle sameierne til gode, også sameiere som ikke er i slekt med kjøperen. Dette antas ikke å være i samsvar med intensjonen bak regelen i skatteloven § 9-3 sjette ledd om gevinstfritak ved overdragelser innen familien, nemlig å forbeholde gevinstfritaket for overdrager som selger til nær familie. Dette medfører at når to naboer som ikke er i slekt med hverandre, har startet et landbrukssameie, og landbrukseiendommen så overføres til en slektning av en av sameierne, vil et slikt tilfelle ikke omfattes av skattefritaket.

Departementet ser foreløpig ikke behov for en tilsvarende uttrykkelig lovregulering når det gjelder overdragelse av enkeltvis sameieandel i landbrukseiendom til slektning av overdrageren. Også i de tilfellene der sameiet behandles som et deltakerlignet selskap etter skatteloven § 10-40, antar departementet at det gjeldende gevinstfritaket for landbrukseiendom kan anvendes ved slik andelsoverdragelse innen familien. Ved andelsoverdragelse vil skattefritaket måtte forutsette at overdrageren har hatt lang nok eiertid for sin part i landbrukseiendommen. Ved overdragelse til underpris av andel i deltakerlignet selskap gjelder kontinuitetsprinsippet for fastsetting av skattemessig inngangsverdi for den nye andelseieren, også om selskapets hovedaktivum er en landbrukseiendom. Se skatteloven § 10-46, jf. § 10-33.

Ved så omfattende andelsoverdragelse i deltakerlignet selskap at erververen blir eneeier, anses selskapet oppløst, med realisasjonsbeskatning av deltakerne til følge. På samme måte som ved salg av hele eiendommen til slektning av (noen av) sameierne vil den foreslåtte lovendring medføre at gevinstskattefritaket for landbrukseiendom kan anvendes også i slike tilfeller, gitt at vilkårene for øvrig er oppfylt.

13.4 Annen endring i skatteloven § 9-3 sjette ledd

Avgrensningen av personkretsen i skatteloven § 9-3 sjette ledd har også vist seg problematisk i tilfeller der en av ektefellene har særkullsbarn. Er eiendommen eiet av ektefellene sammen, vil fritaket ved et salg til særkullsbarnet bare omfatte den ene ektefellens andel av bruket. I de tilfellene der ektefellene ikke eier landbrukseiendom sammen, men den eies av den ene ektefellen alene, omfatter ikke gevinstfritaket i § 9-3 sjette ledd, salg til den andre ektefellens særkullsbarn eller annen slektning av denne. Etter det departementet er kjent med er imidlertid bestemmelsen i en del tilfeller praktisert slik at salg til særkullsbarn behandles likt som salg til fellesbarn. Departementet antar at denne praksisen er i samsvar med intensjonene, og at den bør lovfestes. Bestemmelsen bør, i tillegg til salg til den andre ektefellens særkullsbarn, også omfatte salg til denne ektefellens øvrige slektninger. Dette kan blant annet begrunnes med at en uansett vil kunne oppnådd dette resultatet ved en forutgående overføring av eiendommen mellom ektefellene. Det vises til lovforslaget vedrørende § 9-3 sjette ledd nytt annet punktum.

13.5 Økonomiske og administrative konsekvenser.

Forslagene antas ikke å ha vesentlige administrative eller provenymessige konsekvenser.

13.6 Ikrafttredelse

I utgangspunktet bør en skatteendring som den foreslåtte få virkning fra kommende inntektsår, altså for realisasjon foretatt i 2007 og senere. Slik denne saken ligger an, finner departementet likevel å ville foreslå virkning fra og med 2005. Bakgrunnen er at det til og med 2004 var et generelt skattefritak ved realisasjon av landbrukseiendom eiet i mer enn 10 år. Med 2007 som virkningsår vil det i tilfellet bli en kortere periode der slike transaksjoner vil være skattepliktige, noe man ut fra kontinuitetsbetraktninger bør unngå.