29 Omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 - departementets praksis i 2005
29.1 Innledning
I medhold av skatteloven § 11-22, kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte enkeltvedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskaper innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.
Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:
« Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»
På denne bakgrunn la departementet fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1. Ved den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble bestemmelsene i omdanningsloven overført til den nye skatteloven. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2005 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 30 søknader avgjort i 2005, mot 40 året før. 7 av sakene gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene.
29.2 Generelt
Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder likevel fritaksmetoden, jf. endringslov 10. desember 2004 nr. 77 med ny § 2-38 i skatteloven med virkning fra 26. mars 2004. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper som er objekt for fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, vil fortsatt kunne utløse gevinstbeskatning. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre type objekter enn aksjer mv. som er objekt etter fritaksmetoden, er fortsatt undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.
I enkelte slike tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet. En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (skattelovforskriften). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke skattefritak i det enkelte tilfelle. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i skattelovforskriften § 11-20 flg. Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om slik individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.
Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan Finansdepartementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2005 etter denne bestemmelsen behandles under avsnitt 29.3 nedenfor.
Etter skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11-21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. I tillegg er det en forutsetning for skattefritak at omstendighetene i særlig grad taler for det, og det er påtakelig at det vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Departementets vedtak i 2005 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles under avsnittene 29.4 og 29.5 nedenfor.
29.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern
29.3.1 Generelt om praksis
Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle reglene om konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. skattelovforskriften § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. Departementet har behandlet 8 søknader, som alle gjaldt fritak for gevinst ved realisasjon av såkalte fusjons- eller fisjonsfordringer, i hovedsak ved konvertering av slike fordringer til aksjekapital i debitorselskapet. En søknad ble avslått.
29.3.2 Realisasjon av fordringer etablert ved trekantfusjoner/fisjoner etter fordringsmodellen
Aksjelovene åpner for at det i forbindelse med fusjon og fisjon kan ytes vederlag i aksjer i det overtakende selskaps morselskap. Etter aksjelovene kan slike trekantfusjoner/fisjoner gjennomføres etter en fordringsmodell. I slike tilfeller etablerer morselskapet en fordring på datterselskapet med regnskapsmessig verdi og pålydende verdi tilsvarende den egenkapital det overtakende datterselskap blir tilført. Slike trekantfusjoner/fisjoner kan gjennomføres uten skattlegging etter reglene i skatteloven §§ 11-1 til 11-10. Disse reglene gjelder ikke for den etterfølgende realisasjon av fordringen.
Ut fra en tolkning av kravet i skatteloven § 11-7 første ledd om skattemessig kontinuitet for overtakende selskap ved fusjoner/fisjoner, har departementet lagt til grunn i hovedsak følgende med hensyn til den skattemessige behandling:
Skattemessig inngangsverdi på fordringen skal være lik skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved trekantfusjonen/fisjonen. Den skattemessige inngangsverdi fastsettes uavhengig av fordringens pålydende.
Realisasjon av fordringen, herunder konvertering til aksjekapital i datterselskapet, utløser skatteplikt for gevinst (og fradragsrett for tap) på fordringen på kreditorselskapenes hånd, uavhengig av fordringens næringstilknytning.
Også på debitorselskapets hånd er det skatteplikt for gevinst (og fradragsrett for tap) ved realisasjon av fordringer som nevnt, jf. departementets uttalelse inntatt i Utv. 2003 s. 1282.
Innføring av fritaksmetoden for aksjeinntekter i selskapssektoren medfører ikke endring av ovennevnte utgangspunkter for den skattemessige behandling av slike fordringer, jf. uttalelse inntatt i Utv. 2005 s. 373. Det er derfor fortsatt behov for å fatte enkeltvedtak for slike transaksjoner.
Søknadene om skattefritak for kreditors gevinst ved konvertering av fordringer er innvilget på vilkår om skattemessig kontinuitet ved at realisasjon av vederlagsaksjene tildelt ved konverteringen utløser beskatning av en forholdsmessig andel av den fritatte gevinst ved konverteringen. Differansen mellom skattemessig inngangsverdi på fordringen og virkelig verdi på tildelte vederlagsaksjer kommer da til beskatning. Den latente skatteplikt ved realisasjon av vederlagsaksjene forutsettes behandlet som midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier i kreditor/morselskapet. Motsvarende settes vilkår om at debitorselskapet ikke kan kreve tapsfradrag ved konverteringen. Etter innføring av fritaksmetoden er det etablert en praksis med fastsetting av vilkår som skal forhindre dobbeltbeskatning etter mønster av tilsvarende regler i skattelovforskriften § 11-21. På den ene side fastsettes at den latente skatteplikt ved realisasjon av vederlagsaksjene kan nedjusteres med eventuell skattepliktig gevinst hos overtakende datterselskap ved realisasjon av eiendeler overført ved den forutgående trekantfusjon/fisjon. På den andre side fastsettes at i den utstrekning den latente skatteplikt på vederlagsaksjene blir utløst ved realisasjon, kan datterselskapet foreta forholdsmessig oppskrivning av den skattemessige inngangsverdi på overførte eiendeler med det skattlagte beløp. Innbetalt aksjekapital, herunder overkurs på de tildelte vederlagsaksjer, skal maksimalt tilsvare den skattemessige inngangsverdi på den realiserte fusjonsfordringen.
Det er også innvilget skattefritak for gevinst i kreditorselskapet som følge av hel eller delvis innløsning av fusjons- eller fisjonsfordringer mot kontantoppgjør. I disse tilfellene er det satt vilkår om at realisasjon av kreditorselskapets eksisterende aksjer i debitorselskapet på innløsningstidspunktet, skal medføre skatteplikt for den fritatte gevinst ved innløsning av fordringen. Med unntak av særvilkår om innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, er det fastsatt lignende vilkår som ved konvertering av fordringen til aksjekapital som angitt over.
Basert på de skattemessige utgangspunkter som angitt over, kan realisasjon av etablerte fusjons- eller fisjonsfordringer også utløse gevinst i selskapet som er debitor for fordringen med motsvarende gevinst hos kreditor. I disse tilfellene vil det være overført negativ skattemessig egenkapital ved den forutgående trekantfusjon/fisjon. Søknader om skattefritak for gevinst i debitorselskapet har vært innvilget på vilkår som innebærer at partene må akseptere utgangspunktet om skattemessig verdi på fordringen som grunnlag for de forutsatte skattekonsekvenser, og for øvrig på vilkår om at realisasjon av fordringen innebærer bortfall både av debitorselskapets skatteplikt og kreditorselskapets fradragsrett for tap knyttet til realisasjon av fordringen.
En søknad om skattefritak ved konvertering av fusjonsfordring til aksjekapital er avslått med den begrunnelse at det på konverteringstidspunktet ikke forelå konserntilknytning mellom morselskapet og datterselskapet. Slik konserntilknytning er en forutsetning for anvendelse av hjemmelen i skatteloven § 11-21 tredje ledd. I et tilfelle som gjaldt flere transaksjoner og der søknad om skattefritak for øvrig ble innvilget, ble anmodning om overføring av fusjons- og fisjonsfordringer til annet konsernselskap enn debitorselskapet mot vederlag i aksjer, avslått med henvisning til at overføringen kan behandles etter de generelle regler om konserninterne overføringer, jf. skattelovforskriften §§ 11-21 flg.
29.4 Praksis etter skatteloven § 11-22
29.4.1 Innledning
I gjennomgangen nedenfor er sakene etter skatteloven § 11-22 inndelt i ulike grupper. I dette avsnitt behandles søknader som utelukkende gjelder omorganisering av virksomhet i selskaper hjemmehørende i Norge og transaksjoner mellom parter hjemmehørende i Norge. I avsnitt 29.5 nedenfor gjennomgås transaksjoner med virkninger over landegrensene. For ordens skyld nevnes at det ikke har vært behandlet noen saker etter bestemmelsen i skatteloven § 11-22 fjerde ledd om skattefritak for mottatt tilskudd til strukturrasjonalisering eller lignende.
29.4.2 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag hovedsakelig i form av eierandeler (aksjer og selskapsandeler) i det overtakende selskap
Det var 5 saker i denne gruppen. Tre søknader ble avslått.
En sak som ble avslått gjaldt skatteplikt for de personlige aksjonærene i et selskap i forbindelse med overføring av aksjene i selskapet som tingsinnskudd i et annet børsnotert selskap mot vederlag i aksjer i sistnevnte selskap. Avslaget ble begrunnet med at skatteloven § 11-22 er forutsatt benyttet i tilfeller der skattereglene hindrer en ønskelig omorganisering. Skattereglene ble ikke ansett for å være til hinder for omorganisering fordi denne kunne gjennomføres uten umiddelbar beskatning ved anvendelse av de lovfestede reglene om fusjon i skatteloven kapittel 11.
En annen sak som ble avslått dreide seg om ombytting av de ansattes aksjer i et selskap A til aksjer i selskap B. Bakgrunnen var at det var en forutsetning for å oppnå ekstern finansiering til oppkjøp av et utenlandsk selskap, at selskap A var et heleid datterselskap av selskap B. Avslaget ble begrunnet med at det foreligger langvarig praksis for at finansielle fordeler, eksempelvis i form av lettere tilgang til kapital, ikke anses som tilstrekkelig grunnlag for å innvilge skattefritak.
En tredje sak som ble avslått gjaldt en aksjonær i et NOKUS-selskap B (norskkontrollert selskap i et lavskatteland). Vedkommende var bosatt i utlandet, og kunne derfor ikke benytte seg av overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Aksjonæren eide selskap A og ønsket å overføre eierandelene i B til et nystiftet datterselskap av selskap A. Dette ville utløse beskatning av gevinst som tidligere var fritatt i medhold av § 11-22. Hensikten med transaksjonen var å oppnå en norsk holdingmodell etter overgangsregel E. Søknaden ble avslått blant annet under henvisning til kravet om rasjonaliserings- og effektiviseringsgevinster ved omorganiseringen og at fordeler av administrativ eller finansiell art ikke er tilstrekkelig for å få samtykke.
Samtykke ble innvilget i en sak som dreide seg om fritak for skatteplikt for én av to personlig aksjonærer i et selskap som skulle overføre sin andel av aksjene i selskapet som tingsinnskudd i et annet selskap mot vederlag i aksjer i dette selskapet. Det ble satt vilkår blant annet om at skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene skulle settes lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet, og at tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene som i beløp overstiger aksjenes inngangsverdi, skattlegges som utbytte på skattyters hånd.
Det ble innvilget samtykke i en sak som gjaldt flere kraftproduserende selskapers overføring av eiendeler og rettigheter som ikke omfattes av særeglene i skatteloven § 18-6 tredje ledd, til et overtakende produksjonsselskap mot vederlag dels i form av utstedelse av vederlagsaksjer og dels i form av oppskrivning av pålydende på eksisterende aksjer i selskapet. Det ble i hovedsak oppstilt følgende vilkår:
Den skattemessige gevinst ved overføringene (den fritatte gevinst) skulle beregnes og rapporteres til ligningsmyndighetene.
Den fritatte gevinst skulle komme forholdsmessig til beskatning ved realisasjon av aksjer/vederlagsaksjene i det mottakende selskap.
Den latente skatteplikt for de overdragende selskaper skulle behandles som midlertidig forskjell mellom regnskaps- og skattemessige verdier i selskapene.
Innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, i overtakende selskap skulle avspeile de skattemessige verdier av det overførte.
Overtakende selskap viderefører skattemessige verdier og forpliktelser knyttet til det overførte.
Ved eventuell beskatning av den fritatte gevinst ved realisasjon av aksjer/vederlagsaksjer kan skattemessig inngangsverdi på de overførte eiendeler som vedtaket gjelder, oppskrives forholdsmessig tilsvarende de beskattede beløp.
Bestemmelsen i skattelovforskriften § 11-21-7 om sikkerhetsstillelse gis tilsvarende anvendelse.
29.4.3 Omdanning
Departementet har i medhold av skatteloven § 11-22 behandlet en søknad om skattefri omdanning, dvs. overføring av eiendeler mv. i forbindelse med endring av et foretaks organisasjonsform. Det ble blant annet satt vilkår om at skattemessige verdier på de eiendeler som overføres til det nystiftede selskapet, med tilhørende skattemessige forpliktelser, videreføres der. Skattemessig verdi på vederlaget i form av tildelte selskapsandeler i det nye selskapet settes samlet på eiernes hender lik en forholdsmessig andel av den skattemessig verdi av det som overføres til selskapet. Realisasjon av eierandelene i det nye selskapet, herunder utmelding med tilbakebetaling av andelskapital, skal utløse beskatning av en forholdsmessig del av den ved transaksjonen fritatte gevinst. Fritaksmetoden kommer ikke til anvendelse ved realisasjon av tildelte eierandeler med latent skatteansvar som nevnt.
29.4.4 Andre søknader etter § 11-22
Søknader som ble avslått:
En sak dreide seg om et tilfelle der søkeren, sammen med en annen person, drev utleie av to eiendommer i sameie. Søkeren hadde overtatt den andre personens andel i sameie A mot at den andre fikk søkerens andel i sameie B. Ligningskontoret hadde lagt til grunn at eiendelene i sameiet A var realisert. Søknaden om skattefritak ble avslått som for sent fremsatt da transaksjonen var gjennomført før søknaden om skattefritak ble fremmet. I tillegg ble angitt at oppløsning av et tingsrettslig sameie som nettolignes etter skatteloven § 10-40 annet ledd, og som per definisjon ikke driver næringsvirksomhet, faller utenfor lovens virkeområde.
En søknad om skattefritak for gevinst utløst ved overføring av eiendeler fra morselskap til heleid datterselskap ble avslått da overføringen kunne gjennomføres uten beskatning etter reglene om konserninterne overføringer.
I en sak ble det søkt om fritak for de norske aksjonærene i et utenlandsk selskap for antatt skattepliktig gevinst ved tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital i selskap i form av aksjer i et utenlandsk datterselskap. Departementet la til grunn at utdelingen var skattepliktig som utbytte i den grad utdelingen skjer med aksjekapital som ikke er innbetalt. Søknaden ble avslått med den begrunnelsen at fritakshjemmelen ikke gjelder for skatt på utbytte.
I en sak var det blant annet søkt om fritak for beskatning av gevinster, herunder valutagevinster, oppstått dels ved debitorskifte av obligasjonslån og dels ved førtidig innløsning av obligasjonslån. Søknaden ble avslått under henvisning til at gevinstene ikke knyttet seg til realisasjon av aksjer eller virksomhet, som er en forutsetning for anvendelse av skatteloven § 11-22.
Søknader som ble innvilget eller hvor den underliggende skatteplikt helt eller delvis ble ansett bortfalt som følge av innføringen av fritaksmetoden:
En sak gjaldt søknad om fritak for beskatning av den fritatte gevinst ved forutgående konsernintern overføring gjennomført i 1998, som ville bli utløst for overdragende selskap som følge av at en planlagt emisjon i mottakende datterselskap ville innebære brudd på vilkåret om fortsatt konserntilknytning, jf. skattelovforskriften § 11-2-10 første ledd. Departementet samtykket i at emisjonen kunne gjennomføres uten at beskatning ble utløst. Det ble blant annet satt vilkår om at den gjenværende latente skatteplikt for den fritatte inntekten etter skattelovforskriften § 11-21-10, forfaller forholdsmessig til beskatning ved morselskapets realisasjon av aksjene i datterselskapet. Reglene i skattelovforskriften § 11-21-7 om sikkerhetsstillelse for det latente skatteansvar ble gitt tilsvarende anvendelse. For den andel av den fritatte gevinst som var knyttet til overføring av aksjer mv. ved den forutgående konserninterne overføring, ble det uttalt at innføring av fritaksmetoden innebærer at den underliggende latente inntektsskatteplikt anses bortfalt. Imidlertid ble det forutsatt at den latente skatteplikt knyttet til overføring av aksjer fortsatt skulle behandles som midlertidig forskjell mellom regnskaps- og skattemessige verdier i forhold til reglene om beregning av korreksjonsinntekt, så lenge overgangsreglene til fritaksmetoden har effekt.
En annen sak gjaldt ulike konsernselskapers latente gevinster knyttet til forutgående konserninterne overføringer av aksjer og hvor det dels direkte i medhold av skattelovforskriften § 11-21-10, dels i medhold av departementets tidligere vedtak etter skatteloven § 11-22, var oppstilt krav om fortsatt konserntilknytning som vilkår for skattefritak. Grunnlaget for søknad om fortsatt skattefritak for de aktuelle aksjegevinster som følge av ulike brudd på vilkårene om konserntilknytning, ble ansett bortfalt ettersom de aktuelle gevinster ikke lenger kunne anses inntektsskattepliktig som følge av den innførte fritaksmetoden. Departementet uttalte imidlertid at de overdragende selskapers latente skatteansvar for de tidligere fritatte gevinster knyttet til de oppstilte konsernbruddvilkår, fortsatt skulle behandles som midlertidige forskjeller mellom regnskaps- og skattemessige verdier ved beregning av korreksjonsinntekt så lenge overgangsreglene til fritaksmetoden har effekt.
En sak gjaldt søknad om fortsatt fritak for beskatning av den fritatte gevinst ved forutgående vedtak etter skatteloven § 11-22 som ville bli utløst ved brudd på fastsatte vilkår om opprettholdelse av den konserntilknytning som ble etablert mellom selskaper ved de tidligere transaksjoner. Konserntilknytningen ville bli brutt ved at det overdragende selskap ved den forutgående transaksjon skulle kjøpe tilbake aksjer i morselskapet for det tidligere etablerte konsern. Samtykke ble gitt på vilkår om at den av departementet tidligere fritatte gevinst, kommer til beskatning ved senere brudd på den konserntilknytning som oppsto ved tilbakekjøpet.
Det er gitt samtykke til skattefritak i en sak som gjaldt overføring av forsikringsvirksomhet drevet gjennom et aksjeselskap i Norge til dets utenlandske morselskap som skulle videreføre virksomheten i Norge som en filial her. Det ble blant annet satt vilkår om at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag for eiendeler og virksomhet videreføres i den norske filialen, og at filialen trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overførte. Dersom hele eller deler av virksomheten i Norge ikke lenger blir løpende beskattet til Norge, skal denne delen av virksomheten bli gjenstand for et skattemessig gevinstoppgjør. Det ble stilt vilkår om sikkerhetsstillelse for denne latente skatteplikt etter samme regler som ved konserninterne overføringer, jf. skattelovforskriften § 11-21-7. Søknaden ble avslått for den del som gjaldt overføring av fremførbart underskudd og ubenyttet godtgjørelsesfradrag.
En søknad gjaldt skattefritak for flere oljeselskaper for gevinst som utløses ved overføring av andel i anlegg underlagt landbeskatning til et interessentsskap, samt ved omfordeling av eierandeler i interessentskapet. Det ble gitt fritak blant annet på vilkår om at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag på eiendeler underlagt landbeskatning videreføres uendret i det enkelte selskap som har foretatt den aktuelle investeringen.
En søknad gjaldt skattefritak i forbindelse med overføring av sameieandeler i bruttolignet sameie forut for oppløsning av sameiet ved naturaldeling med seksjonering i en boligdel og en forretningsdel. Etablering av eierbrøk tilsvarende sameiernes eierandel i sameiegjenstanden ved oppløsning av sameiet, forutsatte en forutgående overføring av eierandel fra sameier A til sameier B. Denne overføring skulle gjennomføres som et tingsuttak uten vederlag i form av en utbytteutdeling fra sameier A til sameier B. B var eneaksjonær i A. Søknaden gjaldt den uttaksbeskatning denne overføringen ville utløse på As hånd. Samtykke ble gitt på vilkår om at A reduserer sitt saldogrunnlag med verdien av den andel som overføres, og at Bs skattemessige inngangsverdi på den overførte andel settes lik skattemessig verdi på overdragelsestidspunktet hos A.
29.5 Transaksjoner med virkninger over landegrensene
29.5.1 Innledning
De generelle reglene om skattefri fusjon og fisjon, om skattefri omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer, er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det foreligger således behov for å vurdere individuelle fritak i medhold av skatteloven § 11-22 ved visse omorganiseringer med virkninger over landegrensene. Fritak er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Nedenfor gjennomgås sakene med virkninger over landegrensene.
29.5.2 Konserndannelse i utlandet ved bytte av aksjer i selskap hjemmehørende i Norge mot aksjer i selskap hjemmehørende i utlandet
Det har vært 4 søknader om skattefritak for personlige aksjonærer i norske selskaper hvor samtlige aksjer i selskapet skulle overføres til selskap hjemmehørende i utlandet mot vederlag i form av aksjer i sistnevnte selskap (konserndannelse i utlandet). To søknader ble avslått. Begrunnelsen for avslag var i det ene tilfellet at det ikke i tilstrekkelig grad var sannsynliggjort at omorganiseringen ville medføre konkrete effektiviserings- og rasjonaliseringseffekter av særlig betydning. I det andre tilfellet var begrunnelsen for avslaget at det ikke forelå tilstrekkelig mulighet for norske myndigheters innsyn og kontroll i forhold som vedrørte det utenlandske overtakende selskap.
Etter innføringen av fritaksmetoden i selskapssektoren vil det bare være behov for skattefritak i de tilfellene der det er personlige aksjonærer som overfører aksjer i et norsk selskap til et utenlandsk. I de saker hvor det ble samtykket til skattefritak, ble det satt vilkår om at overdragende norske aksjonærer skal videreføre skattemessig inngangsverdi mv. på de overførte aksjer som inngangsverdi på vederlagsaksjene i det utenlandske selskap. Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene i det utenlandske selskapet skal ethvert beløp som overstiger vederlagsaksjenes inngangsverdi skattlegges som utbytte på aksjonærenes hender.
I tillegg ble det i samsvar med tidligere praksis satt følgende vilkår som anses nødvendige for å sikre det norske skattefundamentet:
Gevinst ved senere realisasjon av mottatte vederlagsaksjer i det utenlandske selskapet er skattepliktig til Norge, uten fradrag for eventuell skatt i utlandet. For det tilfellet at norske aksjonærers eventuelle senere realisasjon av vederlagsaksjer etter skatteavtalen med vedkommende land vil være skattepliktig der, begrenses ovennevnte vilkår til den fritatte gevinst skattefritaksvedtaket gjelder.
Vederlagsaksjene skal anses realisert dersom de personlige aksjonærenes bosted i Norge bringes til opphør, jf. skatteloven § 2-1, eller dersom disse i henhold til skatteavtale etablerer bosted i fremmed stat.
29.5.3 Andre typer transaksjoner over landegrensene
Departementet har samtykket i skattefritak i et tilfelle der en ønsket å «fusjonere» et norsk selskap med selskapets nordiske søsterselskaper, og med det svenske søsterselskapet som det overtakende. Det svenske selskapet skulle etableres som et europeisk selskap (SE-selskap - Societas Europaea - jf. lov 1. april 2005 nr. 14) som skulle videreføre virksomheten i de overdragende selskaper som filialer i de respektive landene. Omorganiseringen skulle gjennomføres ved at det norske selskapet overfører alle sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser til det overtakende svenske selskapet. Det ble gitt skattefritak for den gevinst denne overføringen ellers ville utløse, i hovedsak på følgende vilkår:
Den norske filialen viderefører skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag for de eiendeler og den virksomhet i Norge som overtas. Filialen trer inn i de skattemessige forpliktelsene som måtte være knyttet til det overdratte.
Dersom hele eller deler av virksomheten i Norge videreføres på en slik måte at den ikke lenger er løpende skattepliktig til Norge, skal denne delen av virksomheten bli gjenstand for et skattemessig gevinstoppgjør.
Reglene i skattelovforskriften § 11-21-7 om sikkerhetsstillelse ble gitt tilsvarende anvendelse for den skatt som vil kunne utlignes dersom det svenske eierselskapet realiserer hele eller deler av virksomheten i den norske filialen.
En sak gjaldt skattefritak for gevinst som utløses ved omdanning av et norsk selskaps filial i utlandet til aksjeselskap hjemmehørende i det samme landet. Virksomhet i selskapets utenlandske filial skulle overføres til et nystiftet datterselskap av det norske selskapet og mot vederlag i aksjer i mottakende selskap. Søknaden ble innvilget blant annet på vilkår om at skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene skulle settes lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte eiendelene. Den fritatte gevinsten forfaller i sin helhet til beskatning dersom det norske selskapet mister sin konserntilknytning til det utenlandske selskapet, eller dersom det norske selskapet ikke lenger er hjemmehørende i Norge. Reglene i skattelovforskriften § 11-21-7 om sikkerhetsstillelse ble gitt tilsvarende anvendelse.
Departementet har innvilget en søknad om skattefritak for to norske selskaper for en transaksjon som innebar likvidasjon av selskapenes to heleide utenlandske datterselskap (NOKUS-selskaper), som ledd i hjemflytting og omdanning av disse til norske aksjeselskaper. Likvidasjonsutbyttet mottatt av de norske morselskapene skulle videreoverføres til deres nystiftede, heleide, norske datterselskaper som tingsinnskudd mot vederlag i aksjer. Det ble satt vilkår blant annet om at samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser måtte overføres til de norske datterselskapene og at de utenlandske selskapene ble avviklet. Videre skulle skattemessige verdier, herunder positive og negative skatteposisjoner med unntak av skattemessig opparbeidet underskudd, videreføres i de norske datterselskapene.
29.6 Departementets vurderinger
Antallet søknader har falt ganske betydelig de senere år. Innføring av fritaksmetoden for aksjebeskatning i selskapssektoren antas å ha redusert behovet for skattefritak i noen av de tidligere aktuelle sakskategorier. Dette gjelder særlig sakene om overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper, herunder sakene om konserndannelser i utlandet. I den utstrekning overdragende part i slike tilfeller er selskap som er subjekt etter fritaksmetoden, er det ikke lenger behov for skattefritak. Hvor overdragende part er personlige aksjonærer vil skattefritak fortsatt være aktuelt. Det samme gjelder ulike transaksjoner som innebærer realisasjon av andre type objekter enn aksjer mv. som omfattes av fritaksmetoden, i den utstrekning transaksjonsformen ikke omfattes av de generelle regler om skattefritak i skatteloven kap. 11. Fortsatt vil det også være behov for skattefritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd ved realisasjon av fordringer etablert ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner.
Departementet har i tidligere orienteringer til Stortinget uttalt at skattefritak for transaksjoner som i dag krever søknadsbehandling i størst mulig grad bør lovfestes, og at en har som mål å foreta en bred lovregulering av fritakspraksis. Som det ble redegjort for i Ot.prp. nr.1 (2005-2006) er grunnlaget for dette arbeid til dels vesentlig endret som følge av innføring av fritaksmetoden og av skjermingsmetoden for aksjonærer og for deltakere i deltakerlignede selskaper. Det videre arbeid vil kreve at det høstes erfaring med de nye reglene.