14 Deling av foretak
14.1 Bakgrunn
Begrepet deling av foretak benyttes her som en samlebetegnelse på flere ulike former for deling og utskilling av foretak. Deling av foretak omfatter det at foretaket blir delt i to eller flere nye foretak, at en del av foretaket blir utskilt og overført til et nytt eller til et annet eksisterende foretak, at en del av foretakets samlede virksomhet blir utskilt og overført til annet foretak, eller avvikling av en del av foretakets samlede virksomhet.
Deling av foretak reiser problemstillinger som særlig er knyttet til fordeling av pensjonsordningens midler og videreføring av pensjonsordninger for de foretak som etableres ved delingen. Forslagene til regler bygger i stor grad på reglene i lov om foretakspensjon.
14.2 Deling av foretak i flere nye foretak
14.2.1 Utvalgets forslag
Deling av ett foretak i flere nye foretak innebærer at det tidligere foretaket avvikles. Utvalget foreslår i utkastet § 12-1 første ledd at pensjonsordningen da skal fordeles slik at det opprettes nye pensjonsordninger i hvert av de nye foretakene. Dersom foretakene etter oppdelingen fremdeles er innenfor samme konsern, er det likevel mulig å videreføre pensjonsordningen som en felles pensjonsordning for de nye foretakene, jf. reglene om konsernforhold i lovutkastet kapittel 10.
Ved deling av foretakets pensjonsordning må det foretas en fordeling av pensjonsordningens midler. Utvalget foreslår i utkastet § 12-1 annet ledd at pensjonskapital knyttet til den tidligere ordningen skal fordeles mellom medlemmene på grunnlag av opptjent pensjonskapital for hvert medlem. Avkastning frem til tidspunktet for deling av foretaket skal etter forslaget være tilført pensjonskapitalen før fordelingen. Når det gjelder fordelingen av innskuddsfondet, viser utvalget til at det i forslag til lov om foretakspensjon er drøftet hvordan premiefondet bør fordeles. Utvalget uttaler følgende i NOU 1999: 32, side 83:
«I Ot.prp. nr. 47 (1998-99) Lov om foretakspensjon er det drøftet hvordan premiefondets midler bør fordeles. Det er vist til at premiefondets midler primært skal sikre at fremtidige premier blir betalt, og at det derfor ikke anses rimelig å fordele midlene på grunnlag av allerede opptjent pensjon, som premiereserven er et uttrykk for. Det er derfor foreslått at premiefondsmidlene skal fordeles på grunnlag av premien i delingsåret og beregnet premie for de tre påfølgende årene. Beregningen av de framtidige premiene skal skje på grunnlag av lønn og pensjonsytelser ved delingen. Utvalget foreslår at innskuddsfondet i innskuddsbaserte pensjonsordninger fordeles etter et tilsvarende prinsipp. Innskuddsfondet foreslås således fordelt mellom medlemmene på grunnlag av gjennomsnittet av innskudd for hvert medlem i delingsåret og de tre påfølgende år. Beregningen skal skje ut fra lønnsforholdene ved delingen. Det vises til lovutkastet § 12-1 annet ledd.»
Hvert av de nye foretakene skal etter utvalgets forslag benytte midlene som er tilordnet foretaket og dets gruppe av medlemmer til å sikre medlemmene tilsvarende pensjonsordning. Det vises til utkastet § 12-1 tredje ledd.
Utvalget har i utkastet § 12-1 fjerde ledd foreslått at ansatte som av ulike årsaker ikke overføres til noen av de nye foretakene, skal sikres rett til pensjonskapital etter reglene i lovutkastet kapittel 6. Forslaget bygger på samme prinsipp som den tilsvarende regelen i lov om foretakspensjon.
En årsak til at ansatte ikke overføres til noen av de nye foretakene kan være at denne del av foretakets virksomhet blir avviklet i forbindelse med delingen. For slike tilfeller foreslår utvalget at reglene om avvikling av virksomhet i foretaket skal gjelde tilsvarende, jf. utkastet § 12-1 fjerde ledd.
Dersom foretaket som deles har pensjonskasse, foreslår utvalget at pensjonskassen skal avvikles og egenkapitalen disponeres etter regelen i § 13-3 fjerde ledd. Det vises til utkastet § 12-1 femte ledd.
14.2.2 Høringsinstansenes merknader
AktuarKonsulenters Forum har følgende merknad vedrørende fordeling av innskuddsfondet:
«Teksten sier at innskuddsfondet skal fordeles mellom medlemmene. Det vil si at hvert medlem får øket sin pensjonskapital med en andel av innskuddsfondet. Dette bryter med tilsvarende regel i den foreslåtte lov om foretakspensjon, der premiefondet fordeles mellom foretakene i forhold til medlemmenes premier. I forslaget til lov om foretakspensjon opprettholder dermed foretaket eiendomsretten til premiefondet, men i dette lovutkast vil det bli tilført medlemmene ved en fisjon.
Vi foreslår at teksten endres slik at den kun beskriver prinsippet for hvordan innskuddsfondet skal fordeles mellom de enkelte foretak slik at det fortsatt er foretakets eiendom.»
Næringslivets Hovedorganisasjon gir uttrykk for tilsvarende synspunkt.
Kredittilsynetuttaler følgende:
«I § 12-1 femte ledd fastsettes det at dersom foretaket som deles har pensjonsordning i pensjonskasse, skal pensjonskassen avvikles og egenkapitalen disponeres etter § 13-3 fjerde ledd. Denne bestemmelsen innebærer at samtlige nye foretak må etablere en ny pensjonsordning dersom de skal ha slike ordninger.
I samsvar med det som er nevnt ovenfor under § 11-2 bør det etter vår vurdering være adgang til å opprettholde den eksisterende pensjonskasse for et av foretakene, samtidig som det skjer en utskillelse av midlene som skal overføres til de nye foretakenes pensjonskasser.»
Norske Pensjonskassers Forening (NPF) uttaler:
«Etter NPFs syn er det ikke grunn til å påby at innskuddsfond som ikke tilhører pensjonskapitalen, skal deles ved deling av foretak. Her bør foretaket ha styringsretten. NPF antar at styringsrett her for foretaket ikke vil representere noe brudd på konsernbidragsreglene i aksjelovene eller noe brudd på bestemmelsene i lov om forsikringsvirksomhet eller skatteloven. Eventuelle problemer i forhold til disse regelverk bør det i tilfelle redegjøres for i proposisjonen.»
14.2.3 Departementets vurdering
Departementet viser til at deling av foretak innebærer at det tidligere foretaket avvikles. Det må foretas en fordeling av pensjonsordningens forpliktelser og midler. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at når foretaket deles i to eller flere nye foretak, skal pensjonsordningen deles på samme måte. Deling av midlene skal således etter forslaget skje på grunnlag av medlemmene som overføres til hvert av de nye foretakene. Det vises til lovforslaget § 12-1 første ledd.
Det foreslås at pensjonskapitalen knyttet til pensjonsordningen skal fordeles mellom medlemmene på grunnlag av opptjent pensjonskapital for hvert medlem, jf. lovforslaget § 12-1 annet ledd. Avkastning frem til tidspunktet for deling skal være tilført pensjonskapitalen før fordelingen.
Når det gjelder fordelingen av innskuddsfondet viser departementet til at utvalget har foreslått en fordeling på grunnlag av gjennomsnittet av innskudd for hvert av medlemmene i delingsåret og de tre påfølgende år, beregnet ut fra lønnsforholdene ved delingen. Forslaget er basert på reglene om fordeling av premiefondet i lov om foretakspensjon. Departementet viser til at innskuddene i de tre påfølgende årene for dem som fortsetter i foretaket vil bli de samme som i delingsåret når en skal beregne innskuddene ut fra lønnsforholdene ved delingen. Det er for øvrig ikke det samme behov for «glatting» av grunnlaget i innskuddsordninger som det kan være i forbindelse med lineær opptjening av pensjon. Departementet foreslår derfor at en i stedet fordeler innskuddsfondet på grunnlag av innskuddet for hvert av medlemmene i delingsåret. Det vises til lovforslaget § 12-1 annet ledd.
Flere høringsinstanser har reist spørsmål ved utvalgets forslag om at innskuddsfondet skal fordeles mellom medlemmene i pensjonsordningen. Det vises til at det etter den tilsvarende regelen om fordeling av premiefondet i lov om foretakspensjon bare skal foretas en fordeling mellom foretakene. Foretakene vil da opprettholde eiendomsretten til premiefondet. Departementet er enig i at det bør være tilsvarende regler for fordeling av innskuddsfondet som for premiefondet, og foreslår at innskuddsfondet skal fordeles mellom foretakene og videreføres som innskuddsfond i pensjonsordningene i de nye foretakene, jf. lovforslaget § 12-1 annet ledd.
Hvert av de nye foretakene skal etter lovforslaget § 12-1 tredje ledd benytte midlene som er tilordnet foretaket til å sikre medlemmene en tilsvarende pensjonsordning som de hadde i det tidligere foretaket. Det skal således opprettes nye pensjonsordninger i hvert av de nye foretakene.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at dersom det er ansatte som ikke skal overføres til et av de nye foretakene i forbindelse med delingen, skal disse sikres rett til pensjonskapital etter reglene i lovens kapittel 6 om opphør av medlemskap. Dersom årsaken til at ansatte ikke overføres til nytt foretak er at en del av virksomheten avvikles i forbindelse med delingen, skal likevel reglene om avvikling av virksomhet i foretaket gjelde tilsvarende. Det vises til lovforslaget § 12-1 fjerde ledd.
Utvalget har foreslått at dersom foretaket som deles har pensjonskasse, skal denne avvikles og egenkapitalen disponeres etter reglene som gjelder ved avvikling av pensjonskasse. Disse reglene går ut på at egenkapitalen etter sluttregnskapet skal anvendes som fastsatt i vedtektene, og for øvrig kan utbetales til foretaket etter samtykke fra Kredittilsynet, jf. lovforslaget § 13-3 fjerde ledd. Departementet viser til at den tilsvarende regelen etter lov om foretakspensjon er at pensjonskassen skal avvikles, likevel slik at sikkerhetsfond og egenkapital i pensjonskassen skal deles og tilordnes hvert av de nye foretakene på grunnlag av premiereserven for hvert foretaks gruppe av medlemmer. Etter departementets vurdering vil det være behov for tilsvarende regler om fordeling av pensjonskassens sikkerhetsfond og egenkapital ved deling etter lov om innskuddspensjon. Fordelingsgrunnnlaget for innskuddspensjonsordninger vil måtte være opptjent pensjonskapital for hvert foretaks gruppe av medlemmer. Departementet foreslår etter dette at dersom foretaket som deles har innskuddspensjonsordning i pensjonskasse, skal pensjonskassen avvikles, likevel slik at sikkerhetsfond og egenkapital deles og tilordnes hvert av de nye foretakene på grunnlag av opptjent pensjonskapital for hvert foretaks gruppe av medlemmer. Det vises til lovforslaget § 12-1 femte ledd.
14.3 Utskilling av en del av foretaket
14.3.1 Utvalgets forslag
Utskilling av en del av foretaket vil, til forskjell fra deling av foretaket, ikke medføre at det opprinnelige foretaket avvikles. Den utskilte delen kan overføres til et eget, nytt foretak eller til et annet, eksisterende foretak.
Utvalget foreslår i utkastet § 12-2 første ledd at reglene om deling av foretak i utkastet § 12-1 første til fjerde ledd skal gjelde tilsvarende når en del av foretaket blir utskilt til et nytt foretak. Det vil si at det må foretas en tilsvarende fordeling av pensjonskapitalen og innskuddsfondet mellom de ansatte som overføres til det nye foretaket, og de som blir tilbake i det opprinnelige foretaket. Den del av midlene som skal tilordnes medlemmene i det nye foretaket, overføres til en ny pensjonsordning der. Reglene vil bare få anvendelse når utskillingen medfører at det overføres ansatte til det nye foretaket.
Utvalget viser til at det i forslag til lov om foretakspensjon er foreslått at premiefondet kan unntas fra fordeling dersom det er mindre enn en tredel av medlemmene i foretaket som overføres til det nye foretaket. Dette er begrunnet i premiefondets særlige oppgave med å sikre fremtidige premiebetalinger. Utvalget foreslår i utkastet § 12-2 første ledd en tilsvarende regel for innskuddspensjon. Dette innebærer at innskuddsfondet kan unntas fra fordeling dersom det er mindre enn en tredel av medlemmene som overføres til det nye foretaket.
Reglene som foreslås for utskilling av en del av foretaket til et nytt foretak, foreslås å gjelde tilsvarende når en del av foretaket blir utskilt til et annet eksisterende foretak. Det vises til utkastet § 12-2 annet ledd. Også her vil det være en forutsetning at en del av de ansatte i foretaket overføres til det andre foretaket. Dersom det foretaket som medlemmene overføres til har egen pensjonsordning, foreslår utvalget at reglene om sammenslåing av foretak skal gjelde tilsvarende, jf. utkastet § 12-2 annet ledd. Før øvrig foreslås at reglene i utkastet § 11-4 eller kapittel 6 skal gjelde.
14.3.2 Høringsinstansenes merknader
AktuarKonsulenters Forum og Næringslivets Hovedorganisasjon har avgitt følgende uttalelse:
«Vi er av den mening at det er svært vanskelig å vite forskjellen mellom en deling og en utskilling. Til tross for dette innebærer lovutkastet en vesensforskjell i delingsregelen, da innskuddsfondet kan unntas fra fordeling hvis det er mindre enn 1/3 av medlemmene som utskilles. Hvis det i prinsippet er det samme som skjer, men det kalles deling, skal innskuddsfondet fordeles selv om det er mindre enn 1/3 som er medlemmer i det ene foretaket.
Dette må klargjøres, enten ved å innføre definisjoner i § 1-2, eller ved å klargjøre forskjellen i dette kapittel.»
14.3.3 Departementets vurdering
Departementet viser til at utskilling av en del av foretaket innebærer at en del av foretaket skilles ut og overdras til et nyopprettet foretak eller til et annet eksisterende foretak. Foretaket som utskillelsen skjer fra, vil dermed fortsatt bestå. Utskilling av en del av foretaket atskiller seg på denne måten fra deling av foretak, hvor foretaket som deles blir avviklet.
Virkningen for de ansatte vil langt på vei bli den samme ved en utskilling fra foretaket som ved en deling av foretaket. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at reglene om deling av foretak gis tilsvarende anvendelse i tilfellene hvor det foretas utskilling av en del av foretaket til et nytt foretak, jf. lovforslaget § 12-2 første ledd. Dette innebærer at pensjonsordningens midler skal fordeles mellom medlemmene som skilles ut i det nye foretaket og de medlemmer som blir tilbake i foretaket. Det foreslås likevel en særregel for fordeling av innskuddsfondet, ved at innskuddsfondet kan unntas fra fordeling dersom det er mindre enn en tredel av medlemmene i pensjonsordningen som overføres til det nye foretaket. Regelen er begrunnet med hensynet til behovet for omstilling og strukturendring i næringslivet.
Departementet foreslår i likhet med utvalget at reglene for utskilling av en del av foretaket til et nytt foretak, skal gjelde tilsvarende når en del av foretaket blir utskilt og overført til et annet eksisterende foretak. Det vises til lovforslaget § 12-2 annet ledd. I sistnevnte tilfelle kan forholdet være at det foretaket medlemmene overføres til har pensjonsordning allerede. Departementet foreslår i likhet med utvalgets utkast at bestemmelsene om sammenslåing av foretak i foreslått kapittel 11 i så fall skal komme til anvendelse. Dersom dette ikke er tilfelle, foreslås at medlemmene sikres rett til pensjon enten ved videreføring av tidligere pensjonsordning etter § 11-4 eller ved utstedelse av pensjonskapitalbevis etter kapittel 6, jf. lovforslaget § 12-2 annet ledd.
14.4 Avvikling av virksomhet i foretaket
14.4.1 Utvalgets forslag
Dersom en virksomhet i foretaket blir utskilt og avviklet, foreslår utvalget i utkastet § 12-3 første ledd at det skal foretas en fordeling av pensjonsordningens midler mellom den gruppe av medlemmer som må slutte i foretaket og den gruppe som blir tilbake i foretaket. Det foreslås at fordelingen skal skje etter reglene for deling av foretak. Dette innebærer at alderspensjonskapital på felleskonto skal fordeles mellom medlemmene på grunnlag av opptjent pensjonskapital for hvert medlem. Innskuddsfondet skal fordeles på grunnlag av gjennomsnittlig innskudd for hvert medlem i opphørsåret og de tre følgende år. Er det mindre enn to tredeler av medlemmene som må slutte i foretaket, foreslår utvalget at innskuddsfondet skal unntas fra fordeling.
Med begrepet virksomhet har utvalget lagt til grunn et skatterettslig virksomhetsbegrep. Dette er samme forståelse av begrepet som i forslag til lov om foretakspensjon. Det er vist til Ot.prp. nr. 47 (1998-99) Lov om foretakspensjon side 208-210.
Utvalget foreslår i utkastet § 12-3 annet ledd at midlene som tildeles de medlemmer som skal slutte i foretaket, disponeres etter reglene om avvikling av pensjonsordningen, jf. utkastet § 13-3 første til tredje ledd. Dette innebærer blant annet at regelen i utkastet § 13-3 annet ledd om at ingen kan tildeles mer fra innskuddsfondet enn det som trengs for å sikre fortsatt innbetaling av innskudd i inntil fem år eller i tilfelle en kortere periode frem til oppnådd pensjonsalder, får tilsvarende anvendelse. Det innebærer videre at reglene i kapittel 6 om opphør av medlemskap og utstedelse av pensjonskapitalbevis skal gjelde tilsvarende, jf. utkastet § 13-3 tredje ledd.
Utvalget viser til at det i Ot.prp. nr. 47 (1998-99) Lov om foretakspensjon § 14-3 fjerde ledd er foreslått at reglene om avvikling av virksomhet i foretaket skal gjelde tilsvarende dersom den samlede virksomheten i foretaket innskrenkes i løpet av to år på en slik måte at det må likestilles med avvikling av en virksomhet. Det må settes krav både til omfang og varighet av innskrenkningen for at regelen skal få anvendelse. Kredittilsynet skal i tvilstilfelle avgjøre om dette er tilfelle. Bakgrunnen for denne regelen er at de samme hensyn langt på vei gjør seg gjeldende ved en gradvis innskrenkning av den samlede virksomheten som ved en avvikling av en virksomhet i foretaket. Utvalget foreslår i utkastet § 12-3 tredje ledd en tilsvarende regel for foretak som har innskuddspensjonsordning.
14.4.2 Høringsinstansenes merknader
Ingen høringsinstanser har uttalt seg om dette punktet.
14.4.3 Departementets vurdering
Departementet foreslår i likhet med utvalget at utskilling og avvikling av en del av foretakets samlede virksomhet bør behandles etter reglene om deling av foretak og utskilling av virksomhet. Det vises til at det er så stor grad av likhet med delingstilfellene at det er rimelig å ha en tilsvarende fordeling av pensjonsordningens midler. Pensjonsordningens midler skal da fordeles mellom den gruppe av medlemmer som må slutte i foretaket og den gruppe som blir tilbake i foretaket etter reglene om deling i lovforslaget § 12-1 annet ledd, jf. lovforslaget § 12-3 første ledd. Dette betyr at pensjonskapital på felleskonto skal fordeles mellom medlemmene på grunnlag av opptjent pensjonskapital for hvert medlem. Innskuddsfondet skal fordeles på grunnlag av innskuddet for hvert medlem i opphørsåret. Innskuddsfondet skal likevel unntas fra fordeling når det er mindre enn to tredeler av medlemmene i pensjonsordningen som må slutte i foretaket.
Departementet foreslår i § 12-3 annet ledd at midler som er tildelt den gruppe som skal slutte i foretaket, skal disponeres etter reglene om avvikling av pensjonsordning i lovforslaget § 13-3 første til tredje ledd. Dette er i samsvar med utvalgets forslag. Dette innebærer blant annet at for denne gruppen av medlemmer skal reglene om fordeling av innskuddsfondet mellom medlemmene og foretaket i lovforslaget § 13-3 annet ledd gjelde tilsvarende. Videre skal de medlemmene som slutter i foretaket sikres rett til opptjent pensjonskapital etter lovforslaget kapittel 6, jf. lovforslaget § 13-3 tredje ledd.
Utvalget viser til at det i Ot.prp. nr. 47 (1998-99) Lov om foretakspensjon er foreslått at reglene om avvikling av virksomhet i foretaket skal gjelde tilsvarende dersom virksomheten i foretaket innskrenkes i løpet av to år på en slik måte at det må likestilles med en avvikling av en virksomhet. Det må settes krav både til omfang og varighet av innskrenkningen for at regelen skal få anvendelse. Kredittilsynet skal i tvilstilfelle avgjøre om dette er tilfelle. Bakgrunnen for denne regelen er at de samme hensyn langt på vei gjør seg gjeldende ved en gradvis innskrenking av den samlede virksomheten som ved en avvikling av en virksomhet i foretaket. Utvalget foreslår en tilsvarende regel for foretak som har innskuddspensjonsordning. Departementet slutter seg til dette. Det vises til lovforslaget § 12-3 tredje ledd.
14.5 Skattemessige vurderinger
Ved overføring av en pensjonsordnings midler fra et foretak til et annet i forbindelse med deling av foretak, utskilling av en del av foretak mv., må det tas stilling til de skattemessige konsekvenser.
Det fremgår av lovforslaget § 8-1 hva som er pensjonsordningens midler. En del av midlene anses overført de pensjonsberettigede med bindende virkning for foretaket. Disse midlene utløser etter departementets syn ikke beskatning verken for foretaket eller de pensjonsberettigede. Midlene kommer til beskatning på de pensjonsberettigedes hånd først ved utbetaling av pensjon eller som engangsutbetaling etter lovforslaget § 7-4 fjerde ledd og sjette ledd.
Den andre delen er midler i innskuddsfondet. Innskuddsfondet er bl.a. foretakets buffer for fremtidige innskudd, jf. omtale i avsnitt 11.3, og er etter departementets oppfatning en betinget avsetning, skattemessig sett. Det er en forutsetning for den gunstige skattemessige behandlingen at midlene forblir innskuddsfondsmidler. En deling av foretaket og tilhørende deling av pensjonsordningens midler, reiser derfor spørsmål om overføring av innskuddsfondet sammen med pensjonsordningen utløser beskatning på det overdragende foretakets hånd på grunn av brudd på betingelsene. Etter departementets oppfatning vil en overføring i seg selv ikke anses som brudd på forutsetningene for avsetningen. Det er etter departementets syn en forutsetning for at det ikke skal foretas en inntektsføring av innskuddsfondsmidlene at overføringen skjer sammen med innskuddspensjonsordningens øvrige midler etter lovforslaget.
I utgangspunktet skal enhver transaksjon som skjer i forbindelse med fisjon behandles etter de alminnelige regler i skatteloven. En overføring av verdier fra det overdragende foretak utløser beskatning etter de alminnelige regler om realisasjon, uttak og utbytte. Det følger av skatteloven kapittel 11 når en fisjon er skattefri. Det vises i denne sammenheng til § 11-8, hvor midlene i innskuddsfondet etter departementets oppfatning inngår i foretakets nettoverdi.