11 Lovens kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler

11.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår i lovens kapittel 5 alminnelige saksbehandlingsregler som skal gjelde for alle skattearter som omfattes av loven.

På områdene som foreslås omfattet av skatteforvaltningsloven, gjelder det i dag to hovedsett av saksbehandlingsregler. Det ene er gitt i ligningsloven som gir saksbehandlingsregler for områdene formues- og inntektsskatt, arbeidsgiveravgift, svalbardskatt, artistskatt og petroleumsskatt. Det andre finnes i forvaltningsloven, som gir utfyllende saksbehandlingsregler for behandlingen av saker etter merverdiavgiftsloven, folketrygdloven, særavgiftsloven, motorkjøretøy- og båtavgiftsloven og merverdiavgiftskompensasjonsloven.

Departementet foreslår her regler om veiledningsplikt, bruk av fullmektig, rett til partsinnsyn i saksdokumenter, fristberegning, forhåndsvarsling, krav til begrunnelse, melding om enkeltvedtak, sakskostnader og virkning av saksbehandlingsfeil. Forslaget til alminnelige saksbehandlingsregler bygger på de gjeldende saksbehandlingsreglene både i forvaltningsloven og ligningsloven.

Noen av bestemmelsene vil gjelde for behandlingen av alle saker etter skatteforvaltningsloven. Dette gjelder blant annet regler om veiledningsplikt og partsinnsyn i saksdokumenter. Andre saksbehandlingsbestemmelser, for eksempel regler om forhåndsvarsling og begrunnelse, vil gjelde behandlingen av de sakene som gjelder «enkeltvedtak». Enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven vil i prinsippet omfatte det samme som enkeltvedtak i forvaltningsloven, se nærmere i punkt 7.3.4. Virkeområdet for saksbehandlingsreglene vil framgå av den enkelte bestemmelsen.

11.2 Veiledningsplikt

11.2.1 Gjeldende rett

11.2.1.1 Forvaltningsloven

Forvaltningsloven § 17 første ledd pålegger myndighetene et selvstendig ansvar for at «saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes». Bestemmelsen gjelder direkte for førsteinstansens behandling av saker om enkeltvedtak. For klagesaker uttrykkes det samme i § 33 femte ledd. Samlet gir reglene uttrykk for undersøkelsesprinsippet eller utredningsplikten, som er et grunnprinsipp i den alminnelige forvaltningsretten. Slik prinsippet er kommet til uttrykk i forvaltningsloven, innebærer det at myndighetene har ansvaret for saksutredningen, herunder at saken er opplyst slik at partenes interesser blir ivaretatt på en ordentlig måte.

Ved vurderingen av hva som er «så godt opplyst som mulig» foretas en avveining av hva som etter omstendighetene i det enkelte tilfelle er praktisk mulig og økonomisk forsvarlig. Utredningsplikten etter forvaltningsloven § 17 er således en relativ standard. Hensynet til samfunnets og partenes forventninger og korrekte og hensiktsmessige beslutninger må avveies mot hensynet til forvaltningens praktiske muligheter for å løse sine oppgaver og partenes interesse i å få saker avsluttet. Ved denne vurderingen er det også relevant hvorvidt andre aktuelle lover legger ansvaret for saksopplysningen på partene selv, noe som er tilfelle for de skatteartene hvor forvaltningsloven i dag gjelder utfyllende. Både merverdiavgiftsloven og særavgiftsloven bygger på selvdeklareringssystemet, hvor de skattepliktiges omfattende opplysningsplikt og ansvar for skattefastsettingen står svært sentralt. I disse er utgangspunktet at myndighetenes utredningsplikt får mindre betydning som en følge av de skattepliktiges omfattende opplysningsplikt. Avgiftsmyndighetene har en viss plikt til å innhente ytterligere opplysninger når situasjonen tilsier det, men forvaltningen kan i utgangspunktet ikke bebreides om opplysninger som taler til gunst for en skattepliktig ikke er kommet fram fordi den skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, eller på annen måte ikke har fulgt den oppfordring vedkommende måtte ha fått for å opplyse om forholdet. Samtidig er det på det rene at skattemyndighetene har en klar utredningsplikt i andre saker, slik som i saker om skjønnsfastsetting.

I tillegg til reglene om utredningsplikt oppstiller forvaltningsloven en alminnelig veiledningsplikt for forvaltningsorganene. Etter forvaltningsloven § 11 skal forvaltningsorganer som behandler saker med en eller flere private parter av eget tiltak vurdere partenes behov for veiledning. Etter forespørsel fra en part, og ellers når sakens art eller partenes forhold gir grunn til det, skal forvaltningen gi veiledning om gjeldende rett på saksområdet og om partens rettigheter mv. Forvaltningsloven § 11 har også regler om veiledning til de som henvender seg til uriktig myndighetsorgan eller hvis henvendelsen inneholder feil som avsender bør gjøres klar over.

Videre bestemmer forvaltningsloven § 11 d at i den utstrekning en forsvarlig utførelse av tjenesten tillater det, skal en part som har saklig grunn for det, gis adgang til å snakke muntlig med en tjenestemann ved forvaltningsorganet som behandler saken. Dersom en part ved muntlige forhandlinger, konferanser eller telefonsamtaler gir nye opplysninger eller anførsler av betydning for avgjørelsen av saken, skal de så vidt mulig nedtegnes eller protokolleres. Det samme gjelder iakttakelser en tjenestemann gjør ved befaring eller lignende.

11.2.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven har ingen uttrykkelige bestemmelser om utredningsplikt. Dette er fordi ligningsforvaltningen gjennom systemet med selvangivelser er basert på en omfattende opplysningsplikt for skattyter selv.

Derimot oppstiller ligningsloven i § 3-1 en veiledningsplikt for skattekontoret. Plikten til å gi veiledning forutsetter en forespørsel fra den skattepliktige. Bestemmelsen pålegger således ikke skattekontoret noen plikt til å drive oppsøkende virksomhet. Likevel er det klart at ligningsmyndighetene også har en viss plikt til selv å ta initiativ med sikte på å få saken forsvarlig oppklart før vedtak treffes. For enkelte tilfeller innebærer dette at myndighetene i en viss grad har en utredningsplikt. Forutsetningen er da at ligningsmyndighetene på grunnlag av de opplysningene de allerede har, kan se at det kan foreligge ytterligere relevante forhold. I Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2000 side 2014 uttaler førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne blant annet:

«Eg finn innleiingsvis grunn til å påpeike at det er skattytaren som har plikta til å leggje til rette grunnlaget for likningsstyresmaktene sine vedtak gjennom å gi dei nødvendige faktiske opplysningane. Men det er også slik at likningsstyresmaktene har ei plikt til, når dei opplysningane som ligg føre gir grunn til det, å gjennomføre undersøkingar for å sikre eit forsvarleg avgjerdsgrunnlag.»

Veiledningsplikten etter ligningsloven § 3-1 omfatter først og fremst en plikt til å yte veiledning om utfyllingen av skjemaer som gjelder ligningen. Skattekontoret plikter imidlertid ikke å fylle ut skjemaer på vegne av skattyter. I tillegg til den ubetingede plikten til å yte veiledning om utfyllingen av skjemaer, har skattekontoret en plikt etter § 3-1 annet punktum til å gi ytterligere veiledning om forhold som har betydning for skattyteren dersom arbeidssituasjonen tillater det. Rent hypotetiske forhold kan den skattepliktige ikke kreve utredet av skattekontoret.

Etter ligningsloven § 3-2 skal den som ønsker det, når ikke særlige grunner taler mot det, gis anledning til å samtale om sin ligning eller sin opplysningsplikt med en tjenestemann på skattekontoret. Adgangen gjelder for skattytere og opplysningspliktige tredjeparter. Skattekontoret kan kreve skriftlig bekreftelse på muntlige opplysninger når vedkommende har plikt til å gi opplysningene eller ønsker å påberope at han har gitt dem.

11.2.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en regel om myndighetenes veiledningsplikt i saker som behandles etter skatteforvaltningsloven. Departementet foreslo også en egen bestemmelse om adgang til å samtale muntlig med skattemyndighetene om egen skattesak.

Bestemmelsen om veiledningsplikt er utformet etter mønster fra ligningsloven og innebærer blant annet at enhver som henvender seg til skattemyndighetene har rett på veiledning og bistand ved utfylling av meldinger mv. Ytterligere veiledning om lover, forskrifter og vanlig praksis, skal ytes når skattemyndighetenes arbeidssituasjon tillater det. Departementet foreslo også en videreføring av to regler fra forvaltningsloven om forvaltningens plikt til å vise til korrekt myndighetsorgan, og plikt til å varsle om åpenbare feil av betydning som myndighetene oppdager. Departementet har ikke foreslått videreføring av bestemmelsen om utredningsplikt fra forvaltningsloven, da bestemmelsen er dårlig tilpasset forvaltningssystemer med så sterk opplysningsplikt for borgerne selv slik tilfellet er for skatteforvaltningen.

Flere høringsinstanser har uttalt seg om det de mener er fjerning av myndighetenes utredningsplikt og en for sterk relativisering av veiledningsplikten.

Høringsinstansene Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Norges Bondelag, Norskog og Hovedorganisasjonen Virke skriver at de er kritiske til at skattemyndighetenes arbeidssituasjon skal ha betydning for i hvilken utstrekning det skal ytes veiledning til skattyter. NARF og Virke peker på at det må være den opplysningspliktiges behov for bistand som må være førende for veiledningsplikten.

Advokatforeningen, Norsk olje og gass og professor emeritus Fredrik Zimmer mener at departementet toner ned betydningen av utredningsplikten.

Professor Zimmer skriver:

«Bemerkningene s. 67 om skattemyndighetenes utredningsplikt gir inntrykk av at denne er snevrere enn den etter min mening er; det gjelder særlig utsagnet om utredning bare er nødvendig i «i noen særlig grad….der de skattepliktige har misligholdt sin opplysningsplikt.» Dette stemmer ikke godt med Høyesteretts syn i Rt. 1992 s. 1588 (Loffland)[…]»

I høringssvaret fra Norsk olje og gass heter det:

«Norsk skatte- og ligningsforvaltningsrett bygger på selvangivelsesprinsippet og lojalitetshensyn. Dette innebærer at skattyter har en sterk opplysningsplikt overfor myndighetene. Motsatsen til skattyters opplysningsplikt er myndighetenes undersøkelsesplikt. Betydningen av det sistnevnte tones imidlertid noe ned av departementet i forslaget, blant annet i forhold til skattemyndighetenes skjønnsutøvelse […]

[…] Norsk olje og gass vil foreslå at kravet til myndighetenes undersøkelsesplikt økes slik at oljeskattemyndighetene får et mer selvstendig ansvar for å opplyse om saken. Det samme gjelder veiledningsplikten hvor man som minimum må kunne kreve at oljeskattemyndighetene veileder de særskattepliktige om hvilke opplysninger og dokumenter som er relevante for den aktuelle saken.»

Advokatforeningen skriver:

«Departementet fremhever gjennomgående i hele høringsnotatet at det ikke foreligger noen utredningsplikt, og skriver på side 66 at det er «lite hensiktsmessig å lovfeste noen generell utredningsplikt på skatteområdet». Dette harmonerer dårlig med Rt. 2000 s. 2014 som også er sitert i høringsnotatet […]

[…]Forslaget innebærer imidlertid en lovendring på avgiftsområdet, hvor det har foreligget en utredningsplikt etter forvaltningslovens § 17 første ledd. Bestemmelsen er i praksis tolket i lys av at det særlig for merverdiavgiften er tale om en masseforvaltning. Det er derfor vanskelig å forstå departementets syn om at det er «lite hensiktsmessig å lovfeste noen generell utredningsplikt». Spørsmålet er vel heller om ikke det er hensiktsmessig å lovfeste den samme utredningsplikten på skatteområdet som for avgiftsområdet».

Også Næringslivets avgiftsforum uttrykker bekymring for at manglende lovfesting av utredningsplikt vil innebære en uheldig endring i rettstilstanden for merverdiavgift.

Av høringsinstansene er det bare Sivilombudsmannen som har kommentert forslaget til bestemmelsen om muntlige henvendelser. Denne høringsinstansen peker på viktigheten av at det kommer klart fram av loven at veiledningen som gis under samtaler med en tilsatt hos skattemyndighetene, kun er av «generell og uforbindtlig karakter».

11.2.3 Vurderinger og forslag

11.2.3.1 Om utredningsplikt

Flere høringsinstanser mener departementet toner ned betydningen av utredningsplikten i skattesaker. Departementet ser at omtalen i høringsnotatet var relativt kort. For de skatteartene som omfattes av forslaget til skatteforvaltningslov, er det klart at det gjelder en omfattende opplysningsplikt for de skattepliktige. Gjennom regler om opplysningsplikt om egne forhold, og selvdeklareringssystemer, er de skattepliktige gitt hovedansvaret for at saker om deres egne skatteforhold blir tilstrekkelig opplyst.

I enkelte tilfeller vil det likevel være behov for at skattemyndighetene foretar nærmere undersøkelser. Et eksempel på dette er tilfeller der de skattepliktige har misligholdt sin opplysningsplikt, ved for eksempel å unnlate å levere skattemelding eller ved å levere svært mangelfulle opplysninger. Skattemyndighetene må da fastsette skattegrunnlaget ved skjønn og har plikt til å innhente ytterligere opplysninger for å sikre et forsvarlig skjønnsgrunnlag når opplysningene som skattemyndighetene har tilgang på tilsier det.

Som enkelte høringsinstanser peker på, kan ligningsmyndighetene også ha undersøkelsesplikt når en skattepliktig har oppfylt sin opplysningsplikt. I Rt. 1992 side 1588 (Loffland) uttaler Høyesterett blant annet:

«Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Dette innebærer at skattemyndighetene kan ha plikt til å gjøre nærmere undersøkelser ved gjennomføringen av endringsvedtak.

Flere høringsinstanser uttrykker også bekymring for at mangel på bestemmelse om utredningsplikt etter mønster av bestemmelsen i forvaltningsloven vil føre til en uheldig endring på merverdiavgiftsområdet og på de andre områdene hvor forvaltningsloven gjelder utfyllende. I dom inntatt i Rt. 2015 side 652 uttaler førstvoterende i avsnitt 56:

«Jeg bemerker at plikten til å betale merverdiavgift beror på den næringsdrivendes selvdeklarering, som baseres på merverdiavgiftsregnskap. I likhet med bokføring generelt skal et slik regnskap være nøyaktig og riktig, se blant annet bokføringsloven § 5 andre ledd nr. 1 og detaljerte krav om spesifikasjon av merverdiavgift i bokføringsforskriften § 3-1 nr. 8»

Videre i dommen, i avsnitt 59, heter det:

«Ved den nærmere vurderingen av om feil i [selskapets] oppgaver over henholdsvis stedbundne og fjernleverbare tjenester medfører at etterberegningsvedtaket må oppheves, må avgiftsmyndighetenes utredningsplikt etter forvaltningsloven § 17 avveies mot [selskapets] plikter i henhold til reglene om selvdeklarering, som altså baseres på plikt til korrekt bokføring. Jeg er enig med staten i at det også må sees hen til de muligheter den avgiftspliktige har til å korrigere avgiftsgrunnlaget ved å innsende tilleggsoppgaver, se gjeldende merverdiavgiftslov § 18-3[…]»

Det framgår av dommen at utredningsplikten etter forvaltningsloven § 17 må avveies mot de avgiftspliktiges opplysningsplikt. Som allerede nevnt under gjeldende rett er utredningsplikten en relativ standard, og departementet mener at utredningsplikten er mer begrenset enn ordlyden i bestemmelsen gir inntrykk av. Samtidig holder departementet fast ved at hovedregelen på skatteområdet er at myndighetenes utredningsplikt får mindre betydning som følge av de skattepliktiges omfattende opplysningsplikt. Hovedregelen på skatteområdet er derfor at det er de skattepliktige som har ansvaret for sakens opplysning, mens hovedregelen ellers er at det er forvaltningen som skal sørge for at saken er tilstrekkelig utredet. Departementet mener derfor det er lite hensiktsmessig å lovfeste regler om utredningsplikt. Departementets hensikt er å videreføre gjeldende rett, slik denne har utviklet seg i praksis. Den undersøkelsesplikten skattemyndighetene har etter gjeldende rett vil fortsatt gjelde.

11.2.3.2 Om veiledningsplikt

Departementet foreslår at en generell bestemmelse om myndighetenes veiledningsplikt etter mønster av ligningsloven § 3-1 inntas i skatteforvaltningsloven. Etter departementets mening passer bestemmelsen i ligningsloven bedre på skatteområdet enn regelen i forvaltningsloven, som legger opp til en individuell vurdering av den enkeltes behov for veiledning. Bestemmelsen departementet foreslår går ut på at skattepliktige, og andre som henvender seg til skattemyndighetene for å få bistand til utfylling av meldinger mv., har rett til veiledning fra vedkommende skattemyndighet. Dette er ment å omfatte både skattepliktige og tredjeparter som skal gi opplysninger til skattemyndighetene på ulike måter og som ber om veiledning, for eksempel skattepliktige som skal fylle ut skattemelding etter lovens kapittel 8 eller tredjeparter som skal levere tredjepartsopplysninger etter lovens kapittel 7. Bestemmelsen legger også opp til at skattemyndighetene har plikt til å yte generell veiledning om lover, forskrifter og praksis som har betydning for den skattepliktiges rettigheter. Denne plikten bør etter departementets vurdering være avhengig av skattemyndighetenes arbeidssituasjon.

Flere høringsinstanser har uttalt at de mener at veiledningsplikten ikke bør innskrenkes, og at den ikke bør være avhengig av skattemyndighetenes arbeidssituasjon. Departementet viser til at forslaget til § 5-1 første ledd første punktum går lenger enn det som er tilfelle etter forvaltningsloven § 11 da regelen i første ledd ikke er knyttet til myndighetenes arbeidssituasjon slik som i forvaltningsloven. Bestemmelsen går også noe lenger enn ligningsloven § 3-1 da veiledningsplikten skal gjelde for alle skattemyndigheter ikke bare skattekontoret. Departementet understreker også at det er en ikke ubetydelig grad av veiledning som er ment omfattet av formuleringen «veiledning om utfylling av meldinger mv.» Veiledning om utfylling av meldingene vil kunne innebære veiledning om sentrale sider ved skatteforvaltningen. Grensen for hvilke spørsmål skattemyndighetene har en ubetinget plikt å gi veiledning om må løses ut fra hva som naturlig kan anses som en del av veiledning om utfylling av melding. Det må også ses hen til bestemmelsens første ledd annet punktum om den mer betingede plikten til å yte generell veiledning.

Etter første ledd annet punktum har skattemyndighetene plikt til å gi mer generell veiledning om lover og forskrifter. Denne veiledningsplikten gjelder i den utstrekning skattemyndighetenes arbeidssituasjon tillater det. Begrensningen i den mer generelle veiledningsplikten er ikke helt ulik begrensningen i forvaltningsloven om at omfanget av veiledningen skal tilpasses det enkelte forvaltningsorgans situasjon og kapasitet til å påta seg slik virksomhet. I vurderingen er det også av betydning hvor profesjonell den skattepliktige kan antas å være. En skattepliktig som er lønnstaker eller pensjonist vil lettere kunne ha krav på mer utfyllende veiledning enn hva for eksempel et større selskap med egen regnskaps- og skatteavdeling vil ha.

I § 5-1 annet ledd foreslår departementet en videreføring av ligningslovens bestemmelse om rett til å samtale muntlig med en saksbehandler om sin skattesak. I forslaget som ble sendt på høring foreslo departementet en egen bestemmelse om muntlige henvendelser. For å framheve at retten til å samtale med myndighetene fremdeles er en del av veiledningsplikten, foreslår departementet at bestemmelsen settes inn som et eget ledd i veiledningsbestemmelsen. Bestemmelsen er utformet etter mønster av ligningsloven § 3-2 nr. 1, da ligningslovens løsning etter departementets oppfatning er godt tilpasset hele skatteforvaltningslovens område. Departementet foreslår at adgangen til å samtale med skattemyndighetene skal gjelde konkrete foreliggende spørsmål om egen skatteplikt eller egen plikt til å gi opplysninger om andres forhold. Departementet foreslår videre å lovfeste at nye og relevante opplysninger av betydning for saken så vidt mulig skal nedtegnes, på samme måte som i forvaltningsloven § 11 d. Råd og veiledning som gis ved muntlige henvendelser skal være, så gode og korrekte som mulig. Veiledning er likevel ikke en fullstendig gjennomgang av alle sider ved saken, og råd som gis ved slike henvendelser kan heller ikke være formelt bindende for myndighetene. Dersom skattepliktige ønsker en bindende tilbakemelding på konkrete spørsmål, kan adgangen til å anmode om en bindende forhåndsuttalelse være aktuell, se kapittel 9 om lovens kapittel 6 om bindende forhåndsuttalelser. Departementet er enig i Sivilombudsmannens høringsuttalelse om viktigheten av at det klart formidles til de skattepliktige at veiledningen ikke er formelt bindende for myndighetene. Departementet anser imidlertid ikke dette som egnet for regulering i lovteksten. At veiledningen ikke er formelt bindende bør formidles på andre måter. Departementet foreslår også at det i skatteforvaltningslovens veiledningsbestemmelse inntas to regler fra forvaltningsloven om plikt til å vise til korrekt myndighetsorgan og plikt til å varsle om åpenbare feil av betydning for den skattepliktige som myndighetene oppdager. Dette er regler som gir utrykk for god forvaltningsskikk. Departementet ser det som hensiktsmessig å lovfeste at den som står bak henvendelsen skal orienteres dersom henvendelsen videresendes til rett organ.

Forslaget til lovregulering i § 5-1 gir uttrykk for en minimumsløsning, og vil i hovedsak gjelde myndighetenes plikter overfor den enkelte. Dette er rettigheter den enkelte skattepliktige eller tredjepart kan påberope seg, og hvor det vil innebære lovbrudd dersom myndighetene ikke gir veiledning som beskrevet. Bestemmelsen setter ingen skranker for hva skattemyndighetene kan gi av informasjon ellers, for eksempel av generell veiledning via Internett eller ytterligere individuell veiledning.

Departementet viser til forslag til § 5-1.

11.3 Saksbehandlingstid

11.3.1 Gjeldende rett

Forvaltningsloven § 11 a gir regler om saksbehandlingstid og stiller krav om foreløpig svar. Forvaltningsorganet skal forberede og avgjøre saken uten ugrunnet opphold. Dersom det må ventes at det vil ta uforholdsmessig lang tid før en henvendelse kan besvares, skal forvaltningsorganet snarest mulig gi et foreløpig svar hvor det gjøres rede for grunnen til at henvendelsen ikke kan behandles tidligere. Om mulig må det angis når svar kan ventes. Slikt foreløpig svar kan unnlates dersom det må anses som åpenbart unødvendig. I saker som gjelder enkeltvedtak skal foreløpig svar gis dersom en henvendelse ikke kan besvares i løpet av en måned etter at den er mottatt. Ligningsloven har ingen generelle bestemmelser om saksbehandlingstid og foreløpig svar.

11.3.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet å innta i skatteforvaltningsloven en bestemmelse om saksbehandlingstid etter mønster av forvaltningsloven § 11 a. Forslaget innebærer at skattemyndighetene må forberede og avgjøre sakene uten ugrunnet opphold. Ved uforholdsmessig lang saksbehandlingstid må saksbehandlerne sende ut et foreløpig svar.

Flere høringsinstanser er positive til en lovfesting av at sakene skal avgjøres uten ugrunnet opphold. Advokatfirmaet Thommesen, Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers (PwC) og professor emeritus Frederik Zimmer peker på at det er uklart hva som ligger i begrepene «uten ugrunnet opphold» og «uforholdsmessig lang tid». Disse høringsinstansene etterlyser en nærmere problematisering av saksbehandlingstiden til skatteetaten. Professor Zimmer skriver imidlertid også at dette ikke er en problemstilling man kan lovgi seg ut av.

Høringsinstansene Aker Solutions/Akastor, Bedriftsforbundet, Hovedorganisasjonen Virke, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og Norskog ønsker innføring av lovfestede passivitetsregler som skal sikre at saker som ikke ferdigbehandles av skattemyndighetene innen en viss frist bortfaller.

PwC og Justis- og beredskapsdepartementet ber om en vurdering av hvorvidt det bør gis en bestemmelse om foreløpig svar innen en bestemt frist i enkelte typer saker.

11.3.3 Vurderinger og forslag

Departementet viderefører forslaget om en bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 5-2 etter mønster av forvaltningsloven § 11 a første og annet ledd. Av hensyn til de skattepliktiges og tredjeparters rettssikkerhet ønsker departementet en lovregulering av krav til skattemyndighetenes saksbehandlingstid og plikt til å sende foreløpig svar. Slik bestemmelse gjelder i dag for de skatteartene som følger forvaltningsloven, men for skatteartene som følger ligningsloven innebærer forslaget en endring.

Etter gjeldende rett for skatteartene som følger ligningsloven er det ingen klar frist for når skattemyndighetene må fastsette endringsligning etter at en sak er tatt opp innenfor endringsfristene i § 9-6. Som flere høringsinstanser peker på, gjelder det ulovfestede regler om passivitet. Eksempler på dette er dommen inntatt i Rt. 1995 side 1883 (Slørdahl) og Oslos tingretts dom inntatt i Utv. 2014 side 957. I sistnevnte dom konkluderte retten med at passivitet på 7 år og 5 måneder fra skattemyndighetenes side førte til at endringsadgangen var bortfalt. Departementet er enig med høringsinstansene i at det er svært viktig at saker avsluttes innen rimelig tid, slik at forutberegneligheten for de skattepliktige sikres i best mulig grad. Hva som er rimelig tid for saksbehandling vil imidlertid variere sterkt ut fra sakens størrelse, kompleksitet og i hvilken grad den skattepliktige selv bidrar til sakens opplysning. Det er derfor ikke hensiktsmessig med én frist som skal gjelde i alle saker. En saksbehandlingstid på for eksempel to år hvor Skatteetaten ikke har foretatt seg noe i saken det siste året, vil kunne være uakseptabelt lenge i en lite omfattende eller lite komplisert sak, mens to år vil kunne være altfor knapp tid for Skatteetaten til å ferdigbehandle de virkelig store og kompliserte skattesakene. Det er viktig at Skatteetaten ikke bruker unødig lang tid på å ferdigstille saker eller at saker blir liggende ubehandlet. Dette bør sikres gjennom måten Skatteetaten organiseres på, etatens interne retningslinjer og ellers gode arbeidsrutiner.

Når det gjelder spørsmålet om det bør lovfestes en frist for foreløpig svar i bestemte typer saker viser departementet til forslaget om at foreløpig svar skal sendes ut dersom det må antas at det vil ta «uforholdsmessig lang tid» før en henvendelse kan besvares. Av samme grunn som det er vanskelig å tidfeste en bestemt saksbehandlingstid er det etter departementets syn uhensiktsmessig å sette en bestemt frist for foreløpig svar. Til dette er sakene som skal behandles av skattemyndighetene for forskjellige. En regel om foreløpig svar når det vil ta «uforholdsmessig lang tid» innebærer noe nytt for de skatteartene som i dag følger reglene i ligningsloven.

Departementet viser til forslag til § 5-2.

11.4 Fullmektig

11.4.1 Gjeldende rett

11.4.1.1 Forvaltningsloven

Etter forvaltningsloven § 12 har en part rett til å la seg bistå av advokat eller annen fullmektig på alle trinn av saksbehandlingen. Enhver myndig person eller en organisasjon som vedkommende er medlem av kan brukes som fullmektig. I visse tilfeller kan forvaltningsorganet likevel tilbakevise noen som uten å være advokat søker erverv ved å opptre for andre i forvaltningssaker. Tjenestemenn tilsatt ved forvaltningsorgan innenfor det forvaltningsområdet som saken hører under, kan ikke opptre som fullmektig. Alle henvendelser i en sak kan gjøres ved fullmektig, og parten har rett til å ha med seg fullmektig ved personlig oppmøte for forvaltningsorganet. Fra forvaltningsorganets side skal alle meddelelser og henvendelser skje til fullmektigen for så vidt forholdet dekkes av fullmakten. Parten kan også underrettes direkte når dette finnes hensiktsmessig. I tillegg er det presisert at parten kan kreve å bli underrettet ved siden av eller i stedet for fullmektigen. Fullmektig som ikke er advokat skal legge fram skriftlig fullmakt, mens advokat ikke behøver dette med mindre forvaltningsorganet finner grunn til å kreve det.

11.4.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven § 3-3 gir enhver som har rettigheter eller plikter overfor ligningsmyndighetene, rett til å la seg bistå eller representere av advokat eller annen fullmektig på alle trinn av saksbehandlingen. Fullmektigen skal legge fram skriftlig fullmakt når ligningsmyndighetene ber om det. Meldinger og henvendelser fra ligningsmyndighetene skal rettes til fullmektigen for så vidt forholdet klart dekkes av fullmakten. Henvendelser kan likevel rettes direkte til fullmaktsgiveren når hensynet til denne tilsier det, og fullmektigen skal da gjøres kjent med henvendelsen når det kan ha betydning for ham. Det er presisert at disse reglene ikke er til hinder for at selvangivelser, skattekort, meldinger om skatteoppgjør og lignende masseutsendelser sendes direkte til en skattyter som har fullmektig. I ligningsloven § 4-5 om levering av selvangivelse er det en særregel om at selvangivelse for myndig person kun kan leveres av fullmektig dersom særlige forhold som sykdom, lengre fravær mv. er til hinder for at skattyteren selv leverer. Det er ikke hjemmel for å levere selvangivelse ved fullmektig i andre tilfeller enn de som er angitt i ligningsloven § 4-5 nr. 1 annet punktum.

11.4.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse om fullmektig etter mønster av ligningsloven § 3-3. Etter bestemmelsen kan enhver som har rettigheter og plikter overfor myndighetene la seg bistå eller representere av fullmektig på alle trinn i saken. Bare en av høringsinstansene har kommentert forslaget til bestemmelse om fullmektig. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening skriver at reglene om fullmektig synes gode, men at fullmektigen alltid burde være sikret kopi av svar som sendes direkte til skattyter. Dette fordi ikke alle skattepliktige som lar seg bistå av fullmektig klarer å videreformidle informasjon som den skattepliktige har fått av myndighetene til fullmektigen.

11.4.3 Vurderinger og forslag

Departementet viderefører forslaget fra høringsnotatet og foreslår en generell bestemmelse om fullmektig i skatteforvaltningsloven § 5-3. Bestemmelsen bygger på ligningsloven § 3-3. Etter departementets syn er det likevel ikke store realitetsforskjeller mellom bestemmelsene om fullmektig i forvaltningsloven § 12 og ligningsloven § 3-3.

Retten til å la seg bistå av fullmektig skal etter forslaget gjelde på alle trinn av saksbehandlingen, og alle henvendelser i en sak kan gjøres ved fullmektig, også levering av skattemelding, se omtale i punkt 14.14.

Departementet mener ikke det er nødvendig med presiseringer i loven av hvem som kan opptre som fullmektig. Øvrig regelverk vil imidlertid kunne medføre begrensninger. Blant annet setter domstolloven § 218 grenser for hvem som kan utøve ervervsmessig eller stadig yting av rettshjelp. Departementet mener at det ikke er naturlig å gi regler som omhandler forholdet mellom fullmaktsgiveren og dennes fullmektig, slik som regler om at det alltid skal sendes kopi til fullmektigen av korrespondanse mellom skattemyndighetene og den skattepliktige. Hvilken informasjon fullmektigen skal ha tilgang til er noe som bør avtales mellom fullmaktsgiveren og dennes fullmektig. Det er etter departementets syn heller ikke nødvendig å presisere i lovteksten at fullmaktsgiveren kan kreve å bli underrettet ved siden av eller i stedet for fullmektigen.

Departementet viser til forslag til § 5-3.

11.5 Partsinnsyn i saksdokumenter

11.5.1 Gjeldende rett

11.5.1.1 Forvaltningsloven

Etter forvaltningsloven § 18 er hovedregelen at en part har rett til å gjøre seg kjent med sakens dokumenter. Unntak fra krav om innsyn følger av §§ 18 a til 19. Bestemmelsene i §§ 18 a til 18 d stiller unntak for ulike typer av interne dokumenter. Dokument som organet har utarbeidet for sin egen interne saksforberedelse kan unntas fra innsyn. Det samme gjelder dokument som organet har innhentet fra et underordnet organ til bruk i den interne saksforberedelsen, dersom unntak er nødvendig for å sikre forsvarlige interne avgjørelsesprosesser. Deler av dokument som inneholder råd om og vurderinger av hvordan et organ bør opptre i en sak, og som organet har innhentet for saksforberedelsen, kan unntas når det er påkrevd av hensyn til en forsvarlig ivaretakelse av det offentliges interesser i saken. Selv om et dokument eller deler av det er unntatt fra innsyn etter disse reglene, har parten rett til å gjøre seg kjent med de deler som inneholder faktiske opplysninger eller sammendrag eller annen bearbeidelse av faktum, jf. § 18 c. Dette gjelder likevel ikke faktiske opplysninger uten betydning for avgjørelsen, og heller ikke når opplysningene eller bearbeidelsen finnes i et annet dokument som parten har tilgang til.

Forvaltningsloven § 19 første ledd gjør unntak fra innsyn for opplysninger i dokumenter av ulik karakter. Parter har ikke krav på innsyn i opplysninger i et dokument som er av betydning for Norges utenrikspolitiske interesser eller nasjonale forsvars- og sikkerhetsinteresser, når slike opplysninger kan unntas etter offentleglova §§ 20 og 21. Det samme gjelder dokument som angår tekniske innretninger, produksjonsmetoder, forretningsmessige analyser og beregninger og forretningshemmeligheter ellers, når de er av en slik art at andre kan utnytte dem i sin egen næringsvirksomhet. Også opplysninger i dokument som angår forskningsideer eller forskningsprosjekter i sak som gjelder økonomisk støtte eller rådgivning fra det offentlige i forbindelse med forskningsprosjekt, kan unntas. Videre har en part ikke krav på innsyn i opplysninger i dokument som det av hensyn til hans helse eller hans forhold til personer som står ham nær, må anses utilrådelig at han får kjennskap til, likevel slik at opplysningene på visse vilkår kan gjøres kjent for en representant. Med mindre det er av vesentlig betydning for en part, har han heller ikke krav på å få gjøre seg kjent med opplysninger i et dokument som gjelder en annen persons helseforhold eller andre forhold som av særlige grunner ikke bør meddeles videre, jf. § 19 annet ledd.

Selv om det er adgang til å gjøre unntak fra innsyn etter forvaltningsloven, skal forvaltningsorganet likevel vurdere å gi helt eller delvis innsyn, og etter § 18 annet ledd bør innsyn gis dersom hensynet til parten veier tyngre enn behovet for unntak.

Reglene om taushetsplikt i forvaltningsloven § 13 er ikke til hinder for at opplysningene i en sak gjøres kjent for sakens parter eller deres representanter, jf. § 13 b første ledd nr. 1. Partens rett til innsyn går dermed foran taushetsplikten. Parten har likevel ikke krav på innsyn i opplysninger som omfattes av forvaltningsloven § 19. Dersom en part eller partsrepresentant gjøres kjent med taushetsbelagte opplysninger, kan opplysningene bare brukes i den utstrekning det er nødvendig for å ivareta partens tarv i saken, jf. § 13 b annet ledd. Ellers gjelder taushetsplikten, og forvaltningsorganet skal gjøre parten eller representanten oppmerksom på dette. Overtredelse kan straffes etter straffeloven § 121 dersom vedkommende er gjort oppmerksom på at dette kan skje.

Etter forvaltningsloven § 20 bestemmer forvaltningsorganet ut fra hensynet til en forsvarlig saksbehandling hvordan dokumentene skal gjøres tilgjengelig for partene, og blant annet skal det på anmodning gis papirkopi eller elektronisk kopi. Dersom partsinnsyn kan motvirke muligheten for å få saken avklart, kan det fastsettes at parten ikke skal ha adgang til dokumentene så lenge undersøkelser pågår. Dersom parten har krav på å se deler av et dokument, kan opplysningene gis ved utdrag dersom det finnes hensiktsmessig. Når det gis innsyn skal det settes en frist for partens mulige uttalelse i saken, såframt det ikke er satt en frist etter § 16 om forhåndsvarsling eller denne fristen anses utilstrekkelig. Dersom hensynet til vesentlige offentlige eller private interesser taler mot utsettelse, kan organet unnlate å sette slik frist.

Saksbehandlings- og klageregler for avgjørelser om innsyn er regulert i forvaltningsloven § 21. Avslag på krav om innsyn skal være skriftlig, og parten skal gjøres oppmerksom på hvilken bestemmelse som ligger til grunn for avslaget og det aktuelle ledd og bokstav i bestemmelsen. Det skal opplyses om retten til å klage og klagefristen. Den som har satt fram kravet, kan påklage avslaget i samsvar med forvaltningslovens kapittel VI om klage og omgjøring.

11.5.1.2 Ligningsloven

I ligningsloven er innsyn i saksdokumenter regulert i § 3-4. Hovedregelen er at skattyter har rett til innsyn i saksdokument som angår hans ligning, jf. § 3-4 nr. 1. Unntak følger av § 3-4 nr. 2. Bestemmelsen gir adgang for ligningsmyndighetene til å nekte innsyn. Det enkelte tilfelle skal vurderes konkret. Etter ligningsloven § 3-4 nr. 2 bokstav a kan ligningsmyndighetene holde tilbake dokument inntil det spørsmålet dokumentet gjelder er avgjort ved ligningen etter kapittel 8. Etter bokstav b kan dokument holdes tilbake inntil skattyteren har besvart spørsmål han har fått etter lovens kapittel 6 om det dokumentet angår. Dokument som er utarbeidet for saksforberedelsen av ligningsforvaltningen eller av valgt, oppnevnt eller engasjert rådgiver eller sakkyndig, kan holdes tilbake etter nr. 2 bokstav c. Videre kan det nektes innsyn i et dokument dersom hensynet til ligningsmyndighetenes kontrollarbeid tilsier det, jf. nr. 2 bokstav e. Dokument som ikke har hatt eller vil få selvstendig betydning for noen ligningsavgjørelse, kan unntas etter nr. 2 bokstav d.

Ligningsloven § 3-4 regulerer ikke direkte forholdet mellom innsynsretten i egne saksdokumenter og taushetsplikt, men i praksis legges det til grunn at lovpålagt taushetsplikt ikke er til hinder for partsinnsyn. Dette er uttrykkelig regulert i tolloven på samme måte som i forvaltningsloven. Her heter det at taushetsplikten etter loven ikke er til hinder for at opplysningene i en sak gjøres kjent for sakens parter eller deres representanter, jf. § 12-1 første ledd annet punktum. Tolloven § 12-1 gjelder tilsvarende for særavgifter og motorkjøretøyavgifter, jf. særavgiftsloven § 7 og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 10. Taushetspliktsreglene er nærmere omtalt i kapittel 9.

Skattekontoret eller Skattedirektoratet bestemmer ut fra hensynet til en forsvarlig saksbehandling hvordan skattyteren skal gjøres kjent med dokument eller deler av dokument, jf. ligningsloven § 3-4 nr. 3. Den som ber om det, skal få kopi eller utskrift.

I utgangspunktet er skattyters rett til å klage til Skattedirektoratet over skattekontorets avslag på krav om innsyn etter § 3-4 begrenset til avslag gitt under forberedelsen av en sak for skatteklagenemnda eller Riksskattenemnda. Avslag på krav om innsyn kan likevel påklages til Skattedirektoratet på ethvert trinn av saksbehandlingen når avslaget er begrunnet i unntakene i § 3-4 nr. 2 bokstav c for interne dokumenter eller bokstav e om hensynet til kontrollarbeidet. Klagefristen er tre uker.

11.5.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse om innsyn i saksdokumenter i egen skattesak. Forslaget bygget på ligningsloven § 3-4 og forvaltningsloven §§ 18 til 21. Departementet foreslo at enhver som hovedregel skal ha rett til å gjøre seg kjent med saksdokumenter i sin egen sak, men det ble også foreslått visse unntak fra innsynsretten tilsvarende det som gjelder etter forvaltningsloven og ligningsloven. Departementet foreslo også en særregel om at et dokument i sak om oljeskatt skal kunne holdes tilbake inntil Oljeskattenemnda har avgjort saken. Unntaket ble begrunnet i behovet for å beskytte hensiktsmessige arbeidsprosesser mellom Oljeskattekontoret og Oljeskattenemnda. I høringsnotatet foreslo departementet videre at avslag på krav om innsyn skal kunne påklages etter de ordinære klagereglene, men med en klagefrist på tre uker. Departementet foreslo ikke å videreføre ligningsloven § 3-4 nr. 2 bokstav b om at myndighetene kan holde tilbake dokument inntil skattyteren har besvart spørsmål som dokumentet angår.

Tre høringsinstanser har kommentert forslaget til bestemmelse om innsyn i saksdokumenter. Norsk olje og gass skriver:

«En fundamental rettssikkerhetsgaranti er at skattyter har innsyn i egen sak. Forslaget bygger i stor grad på videreføring og kodifisering av gjeldende rett. Norsk olje og gass mener dette er bra; de formelle reglene og retningslinjene om innsynsrett er gode og synes i utgangspunktet å fungere tilfredsstillende.»

Norsk olje og gass er imidlertid kritiske til forslaget om særunntak i oljeskattesaker. I høringsuttalelsen står det videre:

«At det skal være en særegen regel som avskjærer skattepliktige for en helt sentral rettssikkerhetsgaranti, nemlig innsynsretten, fremstår som oppsiktsvekkende. Særlig gjelder det slik særregelen er begrunnet, nemlig i «praktiske arbeidsprosesser» mellom Oljeskattekontoret og Oljeskattenemnda. «Praktiske arbeidsprosesser» er en ikke egnet begrunnelse for å frata en skattyter en fundamental rett til å sette seg inn i sin egen sak. Det rettssikkerhetsmessige problemet kan enkelt unngås ved å gi Oljeskattekontoret ligningskompetanse».

Skattedirektoratet har bedt om en videreføring av bestemmelsen om utsatt innsyn inntil den skattepliktige har besvart spørsmål om dokumentet. Direktoratet mener at hjemmelen som departementet har foreslått om utsatt innsyn og avslag på innsynsbegjæring når hensynet til skattemyndighetenes kontrollarbeid tilsier det i § 5-4 annet ledd bokstav c, ikke er tilstrekkelig klar.

Norsk Presseforbund, Norsk Redaktørforening og Norsk Journalistlag peker på viktigheten av regler om innsynsrett også utover retten til partsinnsyn. I sitt høringsinnspill skriver de:

«For å gi konsistens i lovgivningen, mener vi det er riktig å innta en bestemmelse om alminnelig innsynsrett i opplysninger som det ikke er gjort særlig unntak for i loven. Dette for å sikre notoritet for prinsippet om at opplysninger som fremkommer for eksempel i skattelistene er offentlige også i andre sammenhenger enn i forbindelse med søk i disse listene, og ikke bare gjenstand for unntak fra taushetsplikten, slik det fremgår i § 3-1 (2). Dette kan for eksempel skje ved at det som et nytt punkt (1) i § 5-5 inntas følgende: Enhver har rett til innsyn i opplysninger i skatteforvaltningens saker, med mindre unntak kan gjøres med hjemmel i lov om offentlegheit i forvaltninga eller i denne lov.»

11.5.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget om en bestemmelse om innsyn i saksdokumenter i skatteforvaltningsloven § 5-4, med unntak av særunntaket om at innsyn i dokumenter til oljeskattesaker ikke kan gis før avgjørelse i Oljeskattenemnda foreligger.

Forslaget til § 5-4 regulerer retten til innsyn i saker etter skatteforvaltningsloven. Departementet foreslår at enhver skal ha rett til å gjøre seg kjent med saksdokumenter i sin egen sak. Retten omfatter skattepliktige, tredjeparter og trekkpliktige mv. etter loven. Dokumentene som er omfattet av bestemmelsen er knyttet til vedkommendes egen sak. Dersom opplysninger om andre skattepliktige mv. er anvendt i saken, skal vedkommende i utgangspunktet ha rett til innsyn i opplysningene. Innsynsretten omfatter imidlertid ikke andres saker, selv om tilsvarende problemstillinger er behandlet her. Rett til innsyn i skattemyndighetenes dokumenter som ikke er en del av egen sak reguleres av offentleglova som gjelder for staten, fylkeskommunene og kommunene. Hovedregelen i offentleglova er at alle saksdokument, journaler og liknende register er åpne for innsyn dersom ikke annet er bestemt i lov eller forskrift. Departementet mener det vil være unødvendig å gi en egen bestemmelse om at offentleglova gjelder for skatteforvaltningen. Slik dobbeltregulering vil bryte med lovgivningsteknikken som ligger til grunn for offentleglova, og kan gi rom for tvil rundt gjeldende rett.

Innsynsretten er i § 5-4 formulert som en «rett til å gjøre seg kjent med» dokumentet, etter mønster av forvaltningsloven § 18. Dette innebærer at vedkommende selv aktivt må be om innsyn. Dokumentbegrepet er ment å ha samme innhold som i offentleglova og forvaltningsloven, se offentleglova § 4 og forvaltningsloven § 2 første ledd bokstav f.

Unntak fra retten til innsyn foreslås regulert i § 5-4 annet ledd. Unntakene gir en adgang for skattemyndighetene til å nekte innsyn og til å gi utsatt innsyn. Departementet understreker at retten til innsyn i egne saksdokumenter er viktig for skattepliktiges rettssikkerhet, og foreslår i § 5-5 fjerde ledd å lovfeste en plikt for skattemyndighetene til å vurdere merinnsyn i tilfeller hvor det er adgang til å gjøre unntak fra innsyn etter annet ledd. Bestemmelsen tilsvarer forvaltningsloven § 18 annet ledd, og innebærer at når det er adgang til å gjøre unntak fra innsyn, skal skattemyndighetene likevel vurdere å gi helt eller delvis innsyn. Innsyn bør gis dersom hensynet til den som ber om innsyn veier tyngre enn behovet for unntak.

Etter bokstav a kan skattemyndighetene holde tilbake dokumenter som er utarbeidet for den interne saksforberedelsen. Unntaket gjelder dokumenter som er utarbeidet for saksforberedelsen av forvaltningsorganet selv eller av organer som er over-, under- eller sideordnet det organet hvor det bes om innsyn. Bestemmelsen bygger på ligningsloven § 3-4 nr. 2 bokstav c og forvaltningsloven §§ 18 a og 18 b.

Når det gjelder rett til innsyn i dokumenter i klagesak, følger det i dag av forvaltningsloven § 33 fjerde ledd at parten skal sendes kopi av underinstansens uttalelse dersom parten kan kreve innsyn i denne uten hinder av forvaltningsloven § 19. Ligningsloven gir ikke skattyter krav på innsyn i underinstansens uttalelse eller innstilling til vedtak i nemnd, men det følger av Skattedirektoratets retningslinjer at skattekontorets vedtaksutkast til skatteklagenemnda automatisk skal sendes skattyter der skattekontoret foreslår at klagen ikke fullt ut tas til følge. Etter departementets syn bør klageren alltid sendes kopi av underinstansens uttalelse i klagesak og det forberedende organets innstilling til vedtak i klagenemnd. Klagerens rett til å se dokumenter i klagesaker foreslås regulert særskilt i lovforslaget § 13-6 femte ledd om saksforberedelse i klagesak. Klageren skal sendes kopi av underinstansens uttalelse i forbindelse med at saken oversendes til klageinstansen. I saker hvor klageinstansen er en nemnd, skal klageren alltid sendes kopi av det forberedende organets innstilling til vedtak når saken sendes til nemnda eller tidligere. Dette gjelder likevel ikke opplysninger som nevnt i § 5-4 femte ledd. Bestemmelsen i § 13-6 er nærmere omtalt i punkt 19.8.

Dokumenter utarbeidet for saksforberedelsen av oppnevnt eller engasjert rådgiver eller sakkyndig kan videre holdes tilbake etter § 5-4 annet ledd bokstav a. Dette svarer til bestemmelsen i ligningsloven § 3-4 nr. 2 bokstav c annet alternativ. Uttrykket «valgt» rådgiver eller sakkyndig foreslås likevel ikke videreført da det ikke lenger anses å være aktuelt.

Etter forvaltningsloven § 18 c har en part som hovedregel rett til å gjøre seg kjent med faktiske opplysninger eller sammendrag eller annen bearbeidelse av faktum, selv om et dokument eller deler av det er unntatt etter §§ 18 a eller b om interne saksdokumenter. Ligningsloven har ingen slik bestemmelse. Etter departementets syn bør en slik regel gjelde tilsvarende etter skatteforvaltningsloven. Dette foreslås inntatt i § 5-4 tredje ledd.

Departementet ser ikke behov for en generell regel i skatteforvaltningsloven om adgang for myndighetene til å holde et dokument tilbake inntil det spørsmålet som dokumentet gjelder er avgjort, jf. gjeldende unntak i ligningsloven § 3-4 nr. 2 bokstav a. Dette unntaket er særlig begrunnet i ligningsprosessen som ligningsloven legger opp til. Fastsettingsmetoden for formues- og inntektsskatt foreslås imidlertid endret, se i punkt 15.2. I høringen foreslo departementet likevel et slikt unntak fra innsyn for saker som behandles av Oljeskattenemnda. Begrunnelsen for dette var at petroleumsskatteområdet sto i en særstilling siden Oljeskattenemnda var skattemyndighet i første instans og Oljeskattekontoret forberedte saker for nemnda. Myndighetsstrukturen på petroleumsskatteområdet ble endret fra og med 1. juli 2015, slik at Oljeskattenemnda ble skattemyndighet i første. Departementet viderefører derfor ikke forslaget om en særregel for innsyn ved saker som ikke er avgjort av Oljeskattenemnda.

I forslag til § 5-4 annet ledd bokstav b foreslår departementet at skattemyndighetene skal kunne holde tilbake dokument når hensynet til skattemyndighetenes kontrollarbeid tilsier det. Unntaket bygger på ligningsloven § 3-4 nr. 2 bokstav e, og er ment å omfatte både opplysninger om generelle kontrollrutiner mv. og opplysninger som gjelder den aktuelle saken. Departementet foreslår ikke et tilsvarende unntak i skatteforvaltningsloven som i ligningsloven § 3-4 nr. 2 bokstav b, som gir adgang til å unnta et dokument inntil skattyter har besvart kontrollspørsmål vedkommende har fått om det dokumentet angår. Etter departementets syn er det prinsipielt lite heldig at bortfall av en prosessuell rett brukes som sanksjon. Departementet mener også at inngrep i innsynsretten ikke må brukes som virkemiddel ved skattepliktiges manglende oppfyllelse av plikter. Som Skattedirektoratet nevner i sin høringsuttalelse vil det i enkelte tilfeller være behov for å gi utsatt innsyn i saker hvor det foreligger risiko for at den skattepliktige vil forsøke å tilpasse sine forklaringer til skattemyndighetene etter hvilke dokumentbevis myndighetene har. Etter departementets oppfatning vil dette være omfattet av regelen i departementets forslag til § 5-4 annet ledd bokstav b. Det skal imidlertid ikke i seg selv være tilstrekkelig til å gjøre unntak etter § 5-4 annet ledd bokstav b at den skattepliktige har unnlatt å gi opplysninger som myndighetene har bedt om. Det må i tillegg foretas en konkret vurdering av om partsinnsyn i det enkelte tilfellet kan motvirke muligheten for å få saken avklart og i hvilken grad det er sannsynlig at den skattepliktige vil tilpasse sin forklaring etter dokumentene vedkommende har fått innsyn i. Det er viktig at unntaket ikke strekkes for langt.

I § 5-4 femte ledd foreslås det et unntak fra retten til innsyn for opplysninger som angår tekniske innretninger, produksjonsmetoder, forretningsmessige analyser og beregninger og forretningshemmeligheter ellers, når opplysningene er av en slik art at andre kan utnytte dem i sin egen næringsvirksomhet. Bestemmelsen bygger på forvaltningsloven § 19 første ledd bokstav b. Ligningsloven § 3-4 har ingen unntak for slike opplysninger. Bakgrunnen for forslaget er forholdet mellom innsynsretten og taushetsplikten, som omtales nærmere i kapittel 9. Selv om partens rett til innsyn etter forvaltningsloven går foran taushetsplikten, jf. § 13 b første ledd nr. 1, kan opplysninger om forretningshemmeligheter likevel unntas fra innsyn etter § 19. Departementet foreslår regulert i taushetspliktbestemmelsene i skatteforvaltningsloven at taushetsplikten ikke er til hinder for at skattepliktige mv. gis rett til innsyn i egne saksdokumenter, se forslag til § 3-2 og omtale i punkt 9.3. Etter departementets syn er det også etter skatteforvaltningsloven behov for å kunne skjerme visse opplysninger om forretningshemmeligheter fra innsyn. Bestemmelsen fra forvaltningsloven § 19 første ledd bokstav b anses å gi en hensiktsmessig regulering i skatteforvaltningsloven. Skattemyndighetene må imidlertid være bevisste på hvordan taushetsbelagte opplysninger om skattepliktige anvendes i andre skattepliktiges saker. De øvrige unntakene i forvaltningsloven § 19 anses ikke å være relevante for skatteforvaltningslovens område. Adgangen etter § 5-4 femte ledd til å gjøre unntak gjelder bare for de aktuelle opplysningene, og ikke for resten av dokumentet.

Forslaget til § 5-4 sjette ledd regulerer gjennomføringen av innsyn. Bestemmelsen bygger på forvaltningsloven § 20 og ligningsloven § 3-4 nr. 3. Skattemyndighetene bestemmer ut fra hensynet til en forsvarlig saksbehandling hvordan dokumentet eller deler av dokumentet skal gjøres kjent for den som ber om innsyn, og på anmodning skal det gis kopi av dokument. Har den skattepliktige mv. krav på å få se deler av et dokument, kan opplysningene gis ved utdrag.

Krav til skattemyndighetenes avslag på anmodning om innsyn er regulert i § 5-4 syvende ledd, som er utformet på bakgrunn av forvaltningsloven § 21 første ledd.

Forslaget til § 5-4 siste ledd omhandler adgangen til å klage på myndighetenes avslag på krav om innsyn. Departementet foreslår at alle avslag på innsynskrav skal kunne påklages av den som har bedt om innsyn, noe som er en utvidelse av klageadgangen for de skatteartene som i dag omfattes av ligningsloven. Klageadgangen skal følge reglene i lovens kapittel 13, likevel slik at klagefristen skal være tre uker.

Departementet viser til forslag til § 5-4.

11.6 Fristberegning

11.6.1 Gjeldende rett

11.6.1.1 Forvaltningsloven

Den alminnelige regelen om klagefrist følger av forvaltningsloven § 29. Fristen for å klage er tre uker fra det tidspunktet underretning om vedtaket er kommet fram til parten. I de tilfeller underretning skjer ved offentlig kunngjøring, begynner fristen å løpe fra den dag vedtaket første gang ble kunngjort. I eForvaltningsforskriften § 11 annet ledd, jf. forvaltningsloven § 15 a tredje ledd bokstav d, er det gitt utfyllende regler om hva som ligger i vilkåret «kommet frem» når kommunikasjonen fra forvaltningen skjer elektronisk. Klagefristen etter forvaltningsloven § 29 begynner da å løpe fra det tidspunktet enkeltvedtaket er gjort tilgjengelig for parten, og varsel om dette er sendt.

For den som ikke har mottatt noen underretning om vedtaket, løper fristen fra det tidspunkt vedkommende har eller burde ha skaffet seg kjennskap til vedtaket, jf. forvaltningsloven § 29 annet ledd. Ved vedtak som går ut på å tilstå noen en rettighet, skal klagefristen for andre likevel senest løpe ut når det har gått tre måneder fra tidspunktet vedtaket ble truffet. Etter forvaltningsloven § 29 tredje ledd avbrytes klagefristen dersom en part krever å få oppgitt begrunnelsen for vedtaket. En ny klagefrist tar da til å løpe fra det tidspunkt meddelelse om begrunnelse er kommet fram til riktig mottaker.

Etter forvaltningslovens § 30 er en klage fremmet i tide dersom den før utløpet av fristen er levert til postoperatør som skal sørge for å få sendingen fram til forvaltningsorganet eller til offentlig tjenestemann med fullmakt til å ta i mot klagen. Dersom erklæringen ikke kommer fram, må den gjentas innen en uke etter at avsender har fått vite om dette eller burde ha forstått det, eller, om den opprinnelige fristen var kortere, innen en frist av samme lengde som denne. Ved elektronisk kommunikasjon anses klage som rettidig framsatt når den er kommet fram til den elektroniske adressen som forvaltningsorganet har oppgitt for mottak av elektroniske klager innen klagefristens utløp, jf. eForvaltningsforskriften § 11 siste ledd.

Fristene etter forvaltningsloven skal regnes i overensstemmelse med reglene i domstolloven §§ 148 og 149, jf. forvaltningsloven § 30 siste punktum. Dette innebærer at for frister som er angitt etter dager skal man ikke telle med den dagen da fristen begynner å løpe. Derimot skal man regne med den møtedagen eller dagen da den aktuelle handlingen som fristen gjelder tidligst kan foretas eller senest må være foretatt. Frister som er angitt i uker, måneder eller år løper ut den dagen i den siste uken eller den siste måneden som etter sitt navn eller tall svarer til den dagen da fristen begynner å løpe. Dersom ikke måneden har tilsvarende tall, ender fristen på den siste dagen i måneden. En frist kan også settes til en bestemt kalenderdag, jf. § 148 tredje ledd. Etter domstolloven § 149 forlenges fristen til første virkedag dersom den angitte frist ender på en lørdag, helgedag eller dag som etter lovgivningen er likestilt med helgedag.

11.6.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven § 3-7 har regler om hvordan frister i medhold av loven skal beregnes. Hovedregelen er at klagefrister, frist for å sette fram krav og lignende løper fra det tidspunkt da vedkommende melding er kommet fram. I utgangspunktet er det derfor ikke avgjørende når en avgjørelse er truffet. Fristen løper selv om den person saken gjelder, rent faktisk ikke har gjort seg kjent med meldingen, for eksempel dersom skattyter har reist bort lengre tid uten å ha fått ettersendt post. I praksis er det lagt til grunn at det er den som påberoper seg at henvendelsen er kommet fram til et bestemt tidspunkt som har bevisbyrden for dette. For klage over ordinær ligning løper klagefristen likevel fra det tidspunktet skatteoppgjør er sendt skattyter, jf. § 9-2 nr. 4.

I ligningsloven § 3-7 nr. 2 er ligningsmyndighetene gitt adgang til å fastsette utløpsdatoen for klagefrister og lignende ved særskilt angivelse i meldingen. Fristen må likevel ikke settes kortere enn det som følger etter hovedregelen etter bestemmelsens første ledd.

Etter ligningsloven § 3-7 nr. 3 anses frister for meddelelse til ligningsmyndighetene overholdt ved at rekommandert sending leveres til postoperatør før fristens utløp. Klage over ligning skal likevel for å være rettidig leveres skattekontoret innen utløpet av fristen, jf. § 9-2 nr. 4.

Ved beregningen av fristene skal man ikke regne med den dagen fristen begynner å løpe, jf. ligningsloven § 3-7 nr. 4. Fristen løper ut på slutten av dens siste dag eller fastsatt dato, men løper likevel til siste virkedag hvis den ellers skulle løpe ut på en lørdag, søndag, helligdag eller lovfestet høytidsdag. Selvangivelsesfrister kan likevel løpe ut på lørdag eller helligdager mv., uten at fristen forskyves til neste virkedag.

11.6.1.3 Merverdiavgiftsloven

I merverdiavgiftsloven § 15-8 er det gitt særbestemmelse om frister for levering av omsetningsoppgave for ulike typer avgiftssubjekter. Bestemmelsen forstås slik at omsetningsoppgaven må være kommet fram til avgiftsmyndighetene innen fristene som angis i bestemmelsen. Oppgaver som er levert elektronisk anses for å ha kommet fram når den er loggført som godkjent i mottakssentralen, jf. § 15-8 annet ledd. Tidspunktet for loggføring i mottakssentralen framgår av en kvittering som gis i skjermbildet og som kan skrives ut.

11.6.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet at fristene som skal gjelde på skatteforvaltningslovens virkeområde, ikke skal gis direkte i loven men framgå av forskrift til loven. Departementet foreslo videre at det i loven skal tas inn en generell bestemmelse om fristberegning. I høringsnotatet foreslås det at frist for å klage og lignende regnes fra det tidspunkt som vedkommende melding er kommet fram til mottaker. Regler om fristavbrudd, det vil si regler om fristberegning for meddelelse til skattemyndighetene, ble foreslått regulert i forskrift til loven.

Ingen av høringsinstansene har kommentert forslaget om fristberegning.

11.6.3 Vurderinger og forslag

Departementet ser det ikke som hensiktsmessig å regulere alle fristene som skal gjelde på skatteforvaltningslovens virkeområde direkte i lovteksten. I stedet foreslår departementet at de fleste fristene angis i en samleforskrift til loven, og at det i lovens § 5-5 gis en felles bestemmelse om hvordan fristene skal beregnes. Noen utdypende regler samt regler for hva som skal til for å ha levert innenfor fristene (fristavbrudd) for klage mv. på papir skal følge av forskrift til skatteforvaltningsloven.

Som hovedregel foreslår departementet at fristene skal begynne å løpe fra den dagen melding fra skattemyndighetene er kommet fram til mottaker, se lovforslaget § 5-5 første ledd. Dette tilsvarer reglene i forvaltningsloven § 29 første ledd første punktum og ligningsloven § 3-7 nr. 1. Forvaltningslovens regler omhandler likevel bare klagefrister, mens bestemmelsen i skatteforvaltningsloven, i likhet med ligningsloven, også skal omfatte andre frister. Det skal være mulig å avvike fra hovedregelen ved særskilt bestemmelse. Likeledes er det ikke noe hinder for at skattemyndighetene kan angi utløpsdatoen for fristen direkte i meldingen de sender ut, forutsatt at fristen ikke er kortere enn ellers bestemt. Departementet ser det videre som lite praktisk at det settes frist for tilbakemelding på beskjeder fra skattemyndighetene som offentliggjøres ved kunngjøring.

Når det gjelder nærmere regler om leveringsmåte og fristavbrytelse foreslår departementet at slike regler gis i forskrift, se lovforslaget § 5-6 tredje ledd. For fristavbrudd vil de viktigste reglene for beregning av frister følge av eForvaltningsforskriften. Forskriftshjemmelen i § 5-5 tredje ledd sikrer at tilsvarende regler for levering på papir kan gis i forskrift til skatteforvaltningsloven.

I tillegg foreslår departementet at det inntas en regel i bestemmelsens andre ledd om at fristene skal beregnes i overensstemmelse med reglene i domstolloven §§ 148 og 149. I høringsnotatet la departementet opp til at reglene om hvordan fristene skal beregnes skulle inntas i samleforskriften til loven. Reglene i domstolloven er detaljerte, og gir uttrykk for hva som etter hvert har blitt en fast og langvarig praksis for fristberegning i norsk forvaltningsrett. Departementet mener derfor det er fornuftig å bygge på disse også i skatteforvaltningsloven.

Forslaget innebærer en mindre endring på det som i dag er ligningslovens anvendelsesområde. Ligningsloven har i dag en særbestemmelse om at dersom selvangivelsesfristen løper ut på en lørdag, søndag, helligdag eller annen lovfestet høytidsdag, utsettes ikke fristen til førstkommende virkedag, jf. ligningsloven § 3-7 nr. 4 siste punktum. Departementet ser ikke lenger behov for en slik særregel, og foreslår ikke en videreføring av unntaket i skatteforvaltningsloven.

Departementet viser til forslag til § 5-5.

11.7 Forhåndsvarsling

11.7.1 Gjeldende rett

11.7.1.1 Forvaltningsloven

Forvaltningsloven § 16 bestemmer at en part som ikke allerede ved søknad eller på annen måte har uttalt seg i saken, skal varsles før vedtak blir truffet, og få mulighet til å uttale seg innen en nærmere angitt frist. Om ikke annet er uttrykkelig sagt, løper fristen fra den dagen varselet er sendt. Forhåndsvarselet skal gjøre rede for hva saken gjelder, og ellers inneholde det som er påkrevd for at parten på forsvarlig måte kan vareta sine interesser. Varselet skal gis skriftlig. Fra myndighetenes plikt til å varsle stilles det flere unntak i § 16 tredje ledd. Varsling kan unnlates dersom det ikke er praktisk mulig, eller vil medføre fare for at vedtaket ikke kan gjennomføres. Dersom parten ikke har kjent adresse og ettersporing vil kreve mer tid eller arbeid enn hva som er rimelig i forhold til partens interesser og betydningen av varselet, kan varsel også unnlates. I tillegg kan det gjøres unntak dersom parten allerede på annen måte har fått kjennskap til at vedtak skal treffes, og har hatt rimelig foranledning og tid til å uttale seg, eller varsel av andre grunner må anses åpenbart unødvendig.

11.7.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven har ingen generell bestemmelse om varsling før vedtak treffes. En plikt for ligningsmyndighetene til å forhåndsvarsle før visse typer avgjørelser treffes, er likevel regulert særskilt i enkelte bestemmelser. Ligningsloven § 8-3 stiller krav om varsel dersom skattyterens oppgaver fravikes eller settes til side ved ligningen etter ligningsloven kapittel 8. Dersom endringssak etter ligningsloven kapittel 9 er tatt opp på annen måte enn ved klage fra skattyteren, skal vedkommende varsles med en passende frist for å uttale seg før saken avgjøres, jf. § 9-7. Er vedtak truffet uten slikt varsel til skattyteren, kan vedtaket ved klage bringes inn for samme myndighet til ny behandling. Dersom en endringssak utvides til å omfatte andre spørsmål i skattyterens ligning som ikke tidligere ble behandlet i samme sak, gjelder varslingsreglene i § 9-7 tilsvarende, jf. § 9-5 nr. 6. Før summarisk endring etter ligningsloven § 9-9 gjennomføres, skal skattyteren varsles om endringsmåten, og det oppstilles krav til varselets innhold, jf. § 9-9 nr. 4. Videre skal det sendes et varsel til skattyter før tilleggsskatt etter § 10-2 fastsettes. Varselet skal gi minst tre ukers frist for å uttale seg, jf. § 10-2 nr. 2. I tillegg er det gitt særskilte regler om varsel ved kontroll i § 3-5. Den sistnevnte bestemmelsen gjelder en annen type avgjørelser enn det som omhandles her, og omtales nærmere i punkt 16.13.2.

11.7.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse om krav til forhåndsvarsling før skattemyndighetene treffer enkeltvedtak. Bestemmelsen bygger på forvaltningsloven § 16, men har også elementer fra ligningsloven § 9-7. Departementet foreslo også at ytterligere unntak fra plikten til å forhåndsvarsle kan gis i forskrift.

Av høringsinstansene er det bare Sivilombudsmannen og Advokatforeningen som har kommentert forslaget om forhåndsvarsling. Ombudsmannen mener at forslaget til bestemmelsens syvende ledd som gir hjemmel til å gi forskriftsregler om unntak fra forhåndsvarsling i bestemte typer av saker, går for vidt. Videre peker Sivilombudsmannen på at skattyternes tillit til skattemyndighetene avhenger av hvordan de opplever at deres behov for forutberegnelighet og deres rett til å bli hørt før vedtak treffes blir ivaretatt. Ombudsmannen anbefaler derfor departementet å være mer konkret ved angivelse av for hvilke sakstyper det kan gis unntak fra forhåndsvarsling i forskrift.

Advokatforeningen peker på at det er viktig at skattekontoret også underretter den skattepliktige som har fått forhåndsvarsel, dersom saken det er forhåndsvarslet om henlegges eller faller bort på annen måte uten at det vil bli fattet vedtak som varslet.

11.7.3 Vurderinger og forslag

Departementet viderefører, med en liten justering, forslaget fra høringsnotatet om krav til forhåndsvarsling. Departementet foreslår regler om at skattemyndighetene skal ha varslingsplikt før de treffer enkeltvedtak. Hva som ligger i begrepet «enkeltvedtak» i skatteforvaltningsloven er beskrevet i punkt 7.3.4, se også lovforslaget § 1-2 bokstav d. Varslingsplikten skal etter forslaget gjelde overfor den vedtaket retter seg mot. Dette kan være en skattepliktig, en tredjepart eller en trekkpliktig. I lovforslaget § 13-2 foreslås det regler om at andre enn den vedtaket retter seg mot skal ha klagerett på visse bestemte typer vedtak. Dette gjelder aksjeselskap og allmennaksjeselskap, selskaper hvor deltakerne skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-45, boligselskap og den som skal svare skatt etter eiendomsskatteloven. Departementet ser det som hensiktsmessig at disse aktørene varsles om vedtak som de har klagerett på etter § 13-2, og foreslår inntatt et slikt varslingskrav i § 5-6 første ledd annet punktum.

Den som varsles skal gis en passende frist for å uttale seg. Fristen må være tilstrekkelig lang til å gi vedkommende en reell mulighet til å sette seg inn i saken og ivareta sine interesser ved å uttale seg.

I § 5-6 annet ledd foreslår departementet regler om innholdet i forhåndsvarselet. Formkravene er gitt etter mønster av forvaltningsloven § 16 annet ledd første punktum. Kravene til forhåndsvarselets innhold vil etter departementets oppfatning variere etter sakens art og omfang. Også her må det veiledende prinsipp være at mottakeren skal gis en reell mulighet til å ivareta sine interesser.

I § 5-6 tredje ledd foreslås enkelte unntak fra varslingsplikten. Unntakene bygger på forvaltningsloven § 16 tredje ledd. Dersom varsling vil kunne føre til fare for at vedtaket ikke kan gjennomføres, kan forhåndsvarsling unnlates etter bokstav a. Det samme gjelder etter bokstav b dersom den vedtaket retter seg mot ikke har kjent adresse og ettersporing vil kreve mer tid eller arbeid enn rimelig sett hen til vedkommendes interesser og betydningen av varselet. Bokstav c gjør unntak for tilfeller der den vedtaket retter seg mot allerede ved søknad, klage eller på annen måte har fått kjennskap til at vedtak skal treffes og har hatt rimelig foranledning og tid til å uttale seg, eller varsling av andre grunner må anses åpenbart unødvendig. Eksempler på saker som vil være unntatt fra forhåndsvarsling etter § 5-6 tredje ledd bokstav c vil være vedtak om myndighetenes fastsetting av motorkjøretøyavgifter hvor den skattepliktige selv har initiert saken ved å starte en registreringsprosess, og må være innforstått med den avgiftsplikten som vil oppstå.

Myndighetenes vedtak om skatteberegning etter lovforslaget § 9-2 tredje ledd vil være enkeltvedtak om skattefastsetting. Det vil likevel ikke være behov for forhåndsvarsling før slike beregningsvedtak treffes, og departementet foreslår å presisere i § 5-6 fjerde ledd at varsling skal unnlates i disse tilfellene.

Dersom forhåndsvarsling skulle ha vært gitt i en sak, og enkeltvedtak treffes uten at slikt varsel er gitt, foreslår departementet at den vedtaket retter seg mot skal kunne bringe vedtaket inn for samme myndighet til ny behandling, se § 5-6 femte ledd. Denne regelen vil som særregel gå foran den generelle bestemmelsen om virkningen av saksbehandlingsfeil i § 5-11. Dette tilsvarer løsningen i ligningsloven § 9-7 annet punktum, og sikrer reell toinstansbehandling ved en eventuell senere klage på vedtaket.

Dersom forhåndsvarsel er sendt og skattemyndighetene likevel ikke treffer det varslede vedtaket, har den som har mottatt varselet behov for å bli informert om sakens utfall. Departementet foreslår å innta en slik informasjonsplikt i § 5-6 sjette ledd.

Ligningsloven § 8-3 nr. 2 oppstiller unntak fra varslingsplikten ved fravikelse av selvangivelsen når endringen er av mindre betydning. I høringen foreslo departementet en forskriftshjemmel for å gi unntak fra varslingsplikten «i bestemte typer av saker» som kunne videreføre disse unntakene. Departementet er imidlertid enig med Sivilombudsmannen i at hensynet til de skattepliktiges forutberegnelighet, og deres rett til å bli hørt, tilsier at det ikke bør gis vide unntak fra varslingsplikten. Departementet foreslår derfor ikke videreføring av hjemmelen til å gi unntak fra plikten til å forhåndsvarsle i forskrift.

I skatteforvaltningsloven kapittel 14 om administrative reaksjoner er det gitt særregler om krav til forhåndsvarsel før det treffes vedtak om tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. Disse kommer i tillegg til de alminnelige reglene i § 5-6.

Pålegg om kontroll etter skatteforvaltningsloven kapittel 10 vil både kunne være en prosessledende avgjørelse og et «enkeltvedtak» etter lovforslaget § 1-2 bokstav d. For å sikre varsling ved pålegg om kontroll foreslås dette regulert særskilt, se lovforslaget § 10-11 og omtale i punkt 16.13.

Departementet viser til forslag til § 5-6.

11.8 Begrunnelse

11.8.1 Gjeldende rett

11.8.1.1 Forvaltningsloven

Forvaltningsloven § 24 gir regler om krav til begrunnelse for enkeltvedtak. Hovedregelen er at enkeltvedtak skal grunngis. I utgangspunktet skal begrunnelsen gis samtidig med at vedtaket treffes. I andre saker enn klagesaker kan forvaltningsorganet imidlertid la være å gi samtidig begrunnelse dersom det innvilger en søknad, og det ikke er grunn til å tro at noen part vil være misfornøyd med vedtaket. Det samme gjelder i saker om fordeling av tillatelser eller andre fordeler mellom flere parter. Dersom samtidig begrunnelse ikke er gitt, kan parten likevel kreve begrunnelse etter at vedtaket er truffet. Slikt krav må settes fram i løpet av klagefristen eller innen tre uker etter at parten mottok melding om vedtaket. Etter § 29 tredje ledd avbrytes klagefristen dersom en part framsetter slikt krav om begrunnelse mens fristen løper. Unntak fra kravet til begrunnelse av enkeltvedtak gjelder i den utstrekning det ikke kan gis uten å røpe opplysning som parten etter forvaltningsloven § 19 ikke har krav på å bli kjent med.

Kravene til begrunnelsens innhold følger av forvaltningsloven § 25. I begrunnelsen skal det vises til de regler vedtaket bygger på, med mindre parten kjenner reglene. I den utstrekning det er nødvendig for å sette parten i stand til å forstå vedtaket, skal begrunnelsen også gjengi innholdet av reglene eller den problemstilling vedtaket bygger på. De faktiske forhold vedtaket bygger på skal også nevnes i begrunnelsen, med unntak av tilfeller hvor de faktiske forhold er beskrevet av parten selv eller i et dokument som er gjort kjent for parten. I de sistnevnte tilfeller kan det tas inn en henvisning til den tidligere framstillingen, og kopi av framstillingen skal vedlegges i underretningen til parten. Det følger videre av § 25 tredje ledd at de hovedhensyn som har vært avgjørende ved utøving av forvaltningsmessig skjønn bør nevnes i begrunnelsen, men der det er gitt retningslinjer for skjønnsutøvelsen vil en henvisning til disse i alminnelighet være tilstrekkelig.

11.8.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven har bestemmelser om krav til begrunnelse for visse typer vedtak. Når skattyterens oppgaver fravikes eller settes til side ved ligningen, skal det av påtegning på selvangivelsen eller dokument som følger denne eller av protokoll som føres, gå fram hva fraviket består i eller avgjørelsen går ut på, jf. § 8-3 nr. 5. Ligningsmyndighetene har ikke plikt til automatisk å sende opplysningene til skattyter. Når skattyter har mottatt skatteoppgjør etter § 8-9, kan vedkommende imidlertid kreve at skattekontoret gir opplysninger om hvordan ligningsmyndighetene har kommet fram til fastsettingene, jf. § 8-9 nr. 2. Etter § 3-11 nr. 1 skal det i vedtak som treffes i endringssak og sak om tilleggsskatt angis de endringer i skattyterens ligning som er vedtatt og hvilke andre spørsmål som er avgjort, med en kort begrunnelse. Når skattekontoret avgjør en endringssak, og skattyter ikke har kommet med innsigelser til varsel om endring, eller skattyters klage fullt ut tas til følge, gjelder § 8-3 nr. 5 tilsvarende slik at det er tilstrekkelig at begrunnelsen framkommer internt.

11.8.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en generell regel om at alle enkeltvedtak, unntatt vedtak om skatteberegning, skal begrunnes. Begrunnelsen skal gis samtidig med at vedtaket treffes, og innholdet må tilpasses vedtakets art og viktighet. Begrunnelse kan etter forslaget unnlates i den utstrekning den ikke kan gis uten å røpe opplysninger som den skattepliktige eller tredjeparten ikke har krav på innsyn i etter § 5-4.

Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot forslaget til bestemmelse om begrunnelse. Norsk Tjenestemannslag ber imidlertid om en videreføring av bestemmelsen fra ligningsloven som i medholdsaker gir myndighetene anledning til å fatte forenklet vedtak uten skriftlig begrunnelse. Tjenestemannslaget mener at ressurshensyn taler for videreføring av ordningen, og at dagens ordning ikke har hatt negative konsekvenser av betydning.

Toll- og avgiftsdirektoratet peker i sin høringsuttalelse på at motorkjøretøyavgiftene fastsettes ved at skattemyndighetene fatter vedtak. Slike vedtak fattes ved standardiserte og automatiserte arbeidsprosesser og prosedyrer, og myndighetene behandler et stort antall saker. Direktoratet skriver at det legger til grunn at det ved vedtak om fastsetting av motorkjøretøyavgifter ikke vil være strenge krav til begrunnelse.

11.8.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om en generell bestemmelse med krav til begrunnelse av enkeltvedtak. Begrunnelse av skattemyndighetenes vedtak er viktig av hensyn til skattepliktige og tredjeparters muligheter for å ivareta sine rettigheter. Forslaget til bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 5-7 bygger på forvaltningsloven §§ 24 og 25, men er tilpasset skatteforvaltningslovens område.

Departementets forslag til § 5-7 første ledd bygger på forvaltningsloven § 24 første ledd. Hovedregelen er at enkeltvedtak skal begrunnes. Begrunnelsen skal gis samtidig med at vedtaket treffes. Fordi begrunnelsen skal tilpasses vedtaket, se nedenfor, ser departementet ikke grunn til å gjøre unntak fra kravet om samtidig begrunnelse slik det gjøres i forvaltningsloven og ligningsloven i dag. Når skattemyndighetene treffer et enkeltvedtak, bør begrunnelsen for vedtaket være klar, og det kan da ikke anses som for arbeidskrevende å ta denne inn i vedtaket. Skatteforvaltningen er ofte blitt brukt som eksempel på masseforvaltningssystemer hvor det treffes et stort antall vedtak ved mer eller mindre automatiserte prosesser. I masseforvaltningssystemer er det lite praktisk med strenge krav om begrunnelse for vedtakene, nettopp fordi vedtakene blir truffet ved automatiserte prosesser. Med skatteforvaltningsloven og overgangen til egenfastsetting for formues- og inntektsskatt vil slike argumenter ha mindre vekt. Når skattemyndighetene i mindre grad vil treffe fastsettingsvedtak om første gangs fastsetting vil flertallet av vedtakene som myndighetene skal fatte bære mer preg av tradisjonell saksbehandling hvor vedtaket er et resultat av en individuell vurdering av hver enkelt sak. For slik saksbehandling vil det være større grunn til å stille krav om at vedtaket må begrunnes. Departementet kan på denne bakgrunn ikke se at det er behov for å videreføre bestemmelsen fra ligningsloven om forenklet vedtak uten skriftlig begrunnelse.

Myndighetenes vedtak om skatteberegning etter lovforslaget § 9-2 tredje ledd vil være enkeltvedtak om skattefastsetting. Det vil ikke være behov for begrunnelse av slike beregningsvedtak, og departementet foreslår derfor et unntak i § 5-7 første ledd annet punktum.

Annet ledd stiller krav til begrunnelsens innhold, og bygger delvis på forvaltningsloven § 25. Departementet foreslår at det i lovteksten kommer fram at begrunnelsens omfang og innhold skal tilpasses vedtakets art og viktighet. For eksempel vil det ha betydning hvorvidt vedtaket er til gunst eller ugunst for den skattepliktige eller tredjeparten, størrelsen på beløpet vedtaket dreier seg om og hvem vedtaket retter seg mot. Ved vurderingen av beløpets størrelse må det tas i betraktning hvem vedtaket gjelder. Dersom en skattepliktig får medhold i en klagesak, er behovet for en utfyllende begrunnelse mindre enn i saker hvor en skattepliktig ikke gis medhold. Jo mer inngripende et vedtak er, desto større krav bør stilles til begrunnelsen. Ved noen vedtak vil det være tilstrekkelig med en helt summarisk begrunnelse, og skattemyndighetene vil i noen typer av saker kunne anvende standardbegrunnelser. Et eksempel på et område hvor det ikke stilles strenge krav til begrunnelsens innhold er vedtak om fastsetting av motorvognavgifter hvor avgiften fastsettes på grunnlag av tekniske spesifikasjoner registrert hos vegmyndighetene.

I begrunnelsen skal det vises til de regler og de faktiske forhold vedtaket bygger på, med mindre dette må anses unødvendig. En henvisning til en tidligere framstilling av de faktiske forhold kan erstatte en gjengivelse.

Dersom enkeltvedtaket som treffes er i samsvar med forhåndsvarsel fra skattemyndighetene etter § 5-6, og den vedtaket retter seg mot ikke har kommet med innvendinger mot varselet, foreslår departementet at en henvisning til det tidligere varselet skal være tilstrekkelig.

Tredje ledd gjør unntak fra kravet til begrunnelse i første ledd. Unntaket gjelder i den utstrekning begrunnelse ikke kan gis uten å røpe opplysning som den skattepliktige eller tredjeparten ikke har krav på innsyn i etter § 5-4 femte ledd. Dette gjelder visse typer opplysninger om forretningshemmeligheter, og svarer til løsningen i forvaltningsloven § 24 tredje ledd første punktum. Unntaket er ment å ha karakter av en sikkerhetsventil.

Departementet viser til forslag til § 5-7.

11.9 Melding om enkeltvedtak

11.9.1 Gjeldende rett

11.9.1.1 Forvaltningsloven

Forvaltningsloven § 27 regulerer krav om underretning til partene når enkeltvedtak er truffet. Etter første ledd skal partene som hovedregel få beskjed om vedtaket så snart som mulig. Meldingen skal gis av det forvaltningsorganet som har truffet vedtaket, hvis ikke særlige grunner tilsier at det overlates til et annet organ. I regelen gis underretning skriftlig, men hvis dette er særlig byrdefullt eller saken haster, kan underretningen gis muntlig eller på annen måte. Parten kan i slike tilfeller kreve å få vedtaket skriftlig bekreftet. Unntak fra kravet til underretning gjelder hvis det må anses åpenbart unødvendig og vedtaket ikke medfører skade eller ulempe for vedkommende part. Etter § 27 annet ledd bør begrunnelsen gjengis i underretningen i saker der begrunnelse etter forvaltningsloven § 24 skal gis samtidig med vedtaket. Hvis dette på grunn av særlige forhold ikke kan gjennomføres, og i tilfeller hvor det ikke er krav til samtidig begrunnelse, skal det i underretningen i stedet gis opplysninger om på hvilken måte partene kan gjøre seg kjent med begrunnelsen.

I underretningen skal det etter § 27 tredje ledd blant annet gis opplysninger om klageadgang, klagefrist, klageinstans og den nærmere framgangsmåte ved klage, samt om retten til å se sakens dokumenter. Fjerde ledd oppstiller ytterligere krav til innholdet i visse tilfeller.

11.9.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven har bestemmelser om plikt til varsling ved visse typer vedtak. Etter § 8-9 nr. 1 skal skatteoppgjøret sendes skattyter så snart det er ferdig. Melding om fastsetting av formue og inntekt fastsatt etter reglene i skatteloven §§ 10-40 til 10-45 skal sendes selskapets styre og daglig leder. Melding om kildeskatt på utbytte skal sendes til selskapet som har eller skulle ha trukket kildeskatten. I endringssaker og saker om tilleggsskatt skal skattekontoret sende gjenpart av vedtaket til skattyteren med opplysning om adgangen til å klage på vedtaket, jf. § 3-11 nr. 2.

11.9.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse om at skattemyndighetene skal informere de skattepliktige eller aktuelle tredjemenn når de fatter enkeltvedtak. Departementet foreslo også krav til innholdet i meldingen.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader av betydning til forslaget.

11.9.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en generell bestemmelse om plikt for skattemyndighetene til å melde fra om enkeltvedtak.

Forslaget til § 5-8 bygger i noen grad på forvaltningsloven § 27, men begrepet «underretning» er erstattet med «melding om enkeltvedtak». Etter departementets syn er noen av de særreglene som oppstilles i forvaltningsloven § 27 ikke praktiske på skatteforvaltningslovens område. Departementets forslag til § 5-7 om melding om enkeltvedtak er derfor enklere utformet. Skattemyndighetene skal sørge for at det gis melding om vedtaket til den vedtaket retter seg mot. Med melding om vedtaket menes at den vedtaket retter seg mot skal informeres om hele vedtaket, med begrunnelse etter § 5-7, og ikke bare konklusjonen. I meldingen skal det gis opplysninger om eventuell klageadgang, klagefrist, klageinstans og den nærmere framgangsmåten ved klage, om retten etter § 5-4 til å se sakens dokumenter og eventuell søksmålsfrist. Er det etter lovens § 15-5 stilt vilkår for å reise søksmål, skal det også opplyses om dette. Ved skattemyndighetenes endring av tidligere vedtak skal det opplyses om retten til å kreve dekning av sakskostnader, med mindre det er usannsynlig at den vedtaket retter seg mot har hatt vesentlige sakskostnader, eller det må antas at vedkommende kjenner retten. Innholdet bør etter departementets syn tilpasses den enkelte sakens art og omfang.

Departementet kan ikke se at det er behov for unntak fra kravet til myndighetene om å informere om vedtak, men legger opp til at innholdet i meldingen og hvilken form den skal gis i, må være avhengig av hvorvidt den vedtaket retter seg mot på forhånd vil være klar over at vedtaket treffes. Et eksempel på at kravet om underretning om vedtak vil kunne være oppfylt uten at myndighetene utformer noe utførlig vedtaksdokument vil være avgiftsfastsetting for motorkjøretøy, hvor fastsettingen kan skje ved at skattepliktig registrerer, omregistrer eller statusendrer et kjøretøy «over disk» hos vegmyndighetene. Her vil en kassakvittering for betalt avgift som gis til den skattepliktige ved direkte fremmøte og betaling på stedet normalt være tilstrekkelig.

Pålegg om kontroll etter skatteforvaltningsloven kapittel 10 vil både kunne være en prosessledende avgjørelse og et «enkeltvedtak» etter lovforslaget § 1-2 bokstav d. Saksbehandlingsreglene ved kontroll foreslås regulert særskilt, se lovforslaget § 10-12 og omtale i punkt 16.13.

Departementet viser til forslag til § 5-8.

11.10 Sakskostnader

11.10.1 Gjeldende rett

Forvaltningsloven § 36 er et selvstendig rettslig grunnlag for en part til å få dekket særlige sakskostnader til advokat, sakkyndig mv. som har påløpt i forbindelse med å få endret et vedtak til egen gunst. Bestemmelsen gjelder ved siden av andre rettslige grunnlag som regler om sakskostnader etter tvisteloven kapittel 20 og alminnelige erstatningsrettslige prinsipper.

Hovedregelen i forvaltningsloven § 36 første ledd er at dersom et vedtak blir endret til gunst for en part, skal parten tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. I kravet om at kostnadene må være «vesentlige» ligger blant annet at bagatellmessige kostnader slik som for eksempel porto ikke dekkes. I utgangspunktet dekkes heller ikke partenes tap ved tidsspillet, slik som tapt arbeidsfortjeneste. Dette utgangspunktet kan imidlertid fravikes der det foreligger et åpenbart tap på grunn av nødvendig fravær som lønnsmottaker. Utgifter til advokat og annen sakkyndig bistand vil som hovedregel regnes som en «vesentlig» kostnad.

At kostnaden må ha vært «nødvendig» for å få endret vedtaket innebærer en viktig begrensing i retten til å få dekket utgifter. Vurderingen av nødvendighetsvilkåret skal ta utgangspunkt i hva parten og dennes advokat med rimelighet har oppfattet som naturlige tiltak for å få endret vedtaket. Det vil likevel ikke fullt ut være opp til disse å avgjøre hvilke kostnader som er nødvendige. Den nærmere avgrensningen beror på en konkret vurdering av skjønnsmessig karakter, der partens eller advokatens subjektive oppfatning av situasjonen bare er ett av flere momenter. Sakens vanskelighetsgrad både med hensyn til jus og faktum, og hvor store verdier saken gjelder, vil være relevant. Når parten har benyttet advokat, vil blant annet alminnelige forventninger til advokaters kunnskap om regelverket og forvaltningssystemet kunne innvirke på vurderingen av nødvendighetsvilkåret. Sannsynligheten for at ulike innvendinger mot vedtaket vil føre fram har betydning for i hvilken grad arbeidet med en klage vil bli ansett som nødvendig.

Selv om de nevnte vilkårene for sakskostnader er oppfylt, skal kostnader ikke dekkes når årsaken til at vedtaket må endres er partens eget forhold eller forhold utenfor partens og forvaltningens kontroll, eller når andre særlige forhold taler mot det.

Krav om dekning må settes fram senest tre uker etter at melding om det nye vedtaket er kommet fram til parten, men forvaltningen kan likevel forlenge klagefristen eller gi oppreisning for oversittelse av fristen etter forvaltningsloven § 29 fjerde ledd og §§ 30 til 32, jf. § 36 tredje ledd tredje punktum.

Det er det forvaltningsorganet som treffer vedtak om endring som også skal vurdere spørsmålet om dekning av sakskostnader. På merverdiavgiftsområdet blir klage på fastsatt merverdiavgift behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven § 19-2 har en særregel om at dersom Klagenemnda endrer et vedtak til gunst for klager, ligger myndigheten til å tilkjenne sakskostnader til skattekontoret.

En avgjørelse om sakskostnader kan påklages etter reglene i forvaltningsloven kapittel VI, jf. § 36 tredje ledd fjerde punktum.

Det følger av ligningsloven § 9-11 nr. 1 og 2 at skattyter skal tilkjennes hel eller delvis dekning for sakskostnader i endringssaken når skatteklagenemnda, skattekontoret eller Riksskattenemnda endrer en ligningsavgjørelse til skattyters gunst. Det samme gjelder når skattekontoret endrer en avgjørelse til gunst for skattyter som følger av eller forutsettes i en domstolsavgjørelse, jf. § 9-11 nr. 3. Ved lov 19. desember 2014 ble det vedtatt endringer i ligningsloven som følge av de kommende endringene i klagenemndsstrukturen på skatteområdet. Lovendringen opphever regelen i § 9-11 nr. 2 om sakskostnader for Riksskattenemnda og tilpasser øvrig ordlyd i bestemmelsen til de organisatoriske endringene.

Ligningsloven § 9-11 har et snevrere anvendelsesområde enn forvaltningsloven § 36, da det bare kan tilkjennes sakskostnader etter endringer av ligningsavgjørelse. Vilkårene for å få tilkjent sakskostnader etter ligningsloven er også ansett som noe strengere enn vilkårene etter forvaltningsloven.

Etter ligningsloven § 9-11 nr. 4 skal sakskostnader bare tilkjennes dersom kostnadene er «vesentlige, pådratt med god grunn og det ville være urimelig om skattyteren måtte dekke dem selv». Hva som kan regnes som vesentlige sakskostnader må bero på en vurdering ut fra skattyterens økonomiske forhold. I praksis legges det til grunn at sakskostnadene normalt må overstige 3 000 kroner for at de skal anses som vesentlige. I kravet om at kostnadene må være «pådratt med god grunn» ligger at det må være et rimelig forhold mellom de kostnader som skal dekkes og betydningen av det spørsmålet saken gjaldt. Ved vurderingen av når det vil være «urimelig» at skattyteren selv må dekke sakskostnadene når en ligningsavgjørelse endres til hans gunst og de øvrige vilkår er oppfylt, må det foretas en konkret helhetsvurdering der både skattyterens og ligningsmyndighetenes forhold tas i betraktning. I dette ligger at skattyteren må ha gjort det som med rimelighet kan ventes for å bidra til sakens opplysning. Det er skattyters plikt gjennom selvangivelse og andre opplysninger å klarlegge alle faktiske forhold som knytter seg til skattyterens økonomi. Der skattyter ikke har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning, vil det normalt ikke være urimelig at han selv bærer sakskostnadene sine. Skattyters forhold må videre vurderes opp mot ligningsmyndighetenes forhold, det vil si saksbehandlingen og rettsanvendelsen i den konkrete saken. Det er særlig når ligningsmyndighetene har begått feil at det kan virke urimelig at skattyteren selv skal dekke kostnadene ved endringssaken.

Skattyteren må fremme krav om dekning av sakskostnader innen tre uker etter at meldingen om vedtaket er kommet fram, jf. § 9-11 nr. 1.

Er vilkårene for å tilkjenne sakskostnader etter ligningsloven § 9-11 oppfylt, kan sakskostnadene dekkes helt eller delvis. Som hovedregel dekkes kostnadene fullt ut, men delvis dekning kan være aktuelt der kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp. Skattyteren kan påklage skattekontorets avgjørelse om sakskostnader til skatteklagenemnda innen tre uker etter at melding om avgjørelsen er kommet fram, jf. § 9-11 nr. 5. Skatteklagenemndas avgjørelse kan ikke påklages.

11.10.1.1 Petroleumsskatteloven

Skattepliktige etter petroleumsskatteloven kan klage over ligningen til Klagenemnda for petroleumsskatt, jf. petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav b. Etter § 6 nr. 1 bokstav b fjerde ledd skal Oljeskattekontoret når Klagenemnda endrer en ligningsavgjørelse til gunst for den skattepliktige, tilkjenne hel eller delvis dekning av sakskostnader. Via en henvisning i petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav b fjerde ledd er ligningsloven § 9-11 gitt tilsvarende virkning. Dette innebærer at det også for saker etter petroleumsskatteloven er et vilkår for å tilkjenne sakskostnader at kostnadene er vesentlige, pådratt med god grunn og at det ville vært urimelig om den skattepliktige måtte betale dem selv. Videre innebærer det blant annet at krav om dekning av sakskostnader må fremmes innen tre uker etter at meldingen om Klagenemndas kjennelse er kommet fram til den skattepliktige. Den skattepliktige kan påklage Oljeskattekontorets sakskostnadsavgjørelse til Klagenemnda, jf. petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav b.

11.10.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en felles bestemmelse om rett til «helt eller delvis» å få dekket kostnader pådratt i forbindelse med endring av enkeltvedtak. Bestemmelsen bygget i stor utstrekning på forvaltningslovens § 36, men var tilpasset skatteområdet. Departementet foreslo at spørsmålet om dekning av sakskostnader skal avgjøres av det organet som har endret vedtaket. Dette skal etter forslaget ikke gjelde der vedtak endres av nemnd. Når endringsvedtak er truffet av Skatteklagenemnda skal skattekontoret avgjøre spørsmålet om sakskostnader, og når Oljeskattenemnda fatter endringsvedtak skal sakskostnadsspørsmålet etter forslaget avgjøres av Oljeskattekontoret. Videre foreslo departementet at avgjørelse om sakskostnader kan påklages i samsvar med de alminnelige klagereglene i lovforslagets kapittel 13.

Flere høringsinstanser er positive til forslaget om felles regler om sakskostnader. Professor emeritus Frederik Zimmer skriver:

«Det er positivt at forslaget til regler om saksomkostninger har lagt seg på forvaltningslovens linje og ikke ligningslovens. Det er i denne sammenheng også en fordel at regelen om en helhetsvurdering ikke videreføres.»

Høringsinstansene Justis- og beredskapsdepartementet, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og professor Zimmer er imidlertid kritiske til formuleringen om at sakskostnader skal tilkjennes «helt eller delvis». Justis- og beredskapsdepartementet skriver:

«Etter vårt syn kan det spørres hvor pedagogisk det er å beholde formuleringen om «helt eller delvis» dekning av sakskostnader i utkastet § 5-9, hvis meningen er at det skal kunne skje avkorting bare «i spesielle tilfeller hvor kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp».»

Advokatforeningen har i sin høringsuttalelse også bedt om at skattepliktige rutinemessig orienteres om retten til å kreve dekning av sakskostnader. Skattedirektoratet skriver at bestemmelsens ordlyd er uklar vedrørende forutsetningen om at den vedtaket retter seg mot selv må ha stått ansvarlig for kostandene for å få disse dekket.

11.10.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en egen bestemmelse om sakskostnader i skatteforvaltningsloven § 5-9. Bestemmelsen gir rett for den et enkeltvedtak retter seg mot, til å få dekket kostnader vedkommende har pådratt seg i forbindelse med endring av vedtak. Den foreslåtte bestemmelsen gjelder uavhengig av årsaken til at vedtaket endres. Den vedtaket retter seg mot kan dermed få dekket kostnader som er pådratt i forbindelse med den forvaltningsmessige behandlingen også i de tilfeller årsaken til at vedtaket endres er at endring er pålagt i rettskraftig dom. Dekning av kostnader til selve rettergangen følger imidlertid reglene i tvisteloven kapittel 20.

Lovforslaget § 5-9 første ledd bygger på forvaltningsloven § 36 første ledd. Det foreslås at vilkårene for å tilkjenne sakskostnader skal være at de aktuelle kostnadene har vært vesentlige, nødvendige for å få endret vedtaket og at endringen ikke skyldes eget forhold hos den vedtaket retter seg mot eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller at andre særlige forhold taler mot det. Vilkårene er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven, men bestemmelsen må også tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet. Det vil for eksempel ikke kunne tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet. Selv om det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer på et tidlig tidspunkt (før første vedtak), eller senere, (under behandling av klagesaken), vil slike kostnader på dette stadium i saken normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten, og derfor ikke som nødvendige for å få endret vedtaket.

For skatteartene som i dag er omfattet av ligningslovens sakskostnadsregler, innebærer forslaget at retten til å få dekket sakskostnader gjelder i flere sakstyper enn tidligere. Lovforslaget § 5-9 gjelder ikke bare ved endring av skattefastsettingen, men ved endring av alle avgjørelser som er enkeltvedtak etter § 1-2 bokstav d.

Bestemmelsen gir rett til dekning av sakskostnader også for tredjeparter som får endret et enkeltvedtak. Ligningslovens regler gjelder i dag som nevnt bare endring av «ligningsavgjørelse», noe som i praksis innebærer at det bare er skattytere som omfattes av bestemmelsen.

Forslaget gir i prinsippet rett til dekning av sakskostnader ved endring av ethvert vedtak om skattefastsetting. Etter departementets syn skal det likevel svært mye til før sakskostnader tilkjennes etter at myndighetene har endret en skjønnsfastsetting. Dette skyldes vilkåret om at endringen ikke må skyldes den skattepliktiges «eget forhold». Skjønnsfastsetting skjer først der den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt, og det kan da ikke anses urimelig om den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få skjønnet endret når vedkommende i ettertid framlegger opplysninger som viser at skjønnet er feil.

I forslaget til bestemmelse om sakskostnader som departementet sendte på høring foreslo departementet at sakskostnader kan tilkjennes «helt eller delvis». Denne formuleringen var en videreføring fra ligningslovens bestemmelse. Hensikten med formuleringen var å framheve at selv om sakskostnader som hovedregel skulle tilkjennes fullt ut, er det også åpnet for å redusere saksomkostningsutbetalingen i bestemte unntakstilfeller. Som flere høringsinstanser har kommentert kan formuleringen lett misforstås, og kan skape usikkerhet rundt gjeldende rett. Departementet foreslår derfor ikke å videreføre denne formuleringen.

Departementet mener at det som hovedregel skal tilkjennes full dekning, men at dekningen kan avkortes i spesielle tilfeller hvor kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp. For eksempel vil det kunne være aktuelt med avkortning der den som klager har benyttet seg av en advokat som har brukt klart mer tid på saken enn det som framstår som rimelig. Denne regelen kan utledes av kravet om at kostnadene må være «nødvendige».

Det kan heller ikke tilkjennes sakskostnader for andre kostnader enn de som kan anses som den skattepliktiges egne. Dette viderefører gjeldende rett fra ligningsloven, jf. Rt. 2015 side 289.

Departementet foreslår at myndigheten til å avgjøre sakskostnadsspørsmålet legges til den myndighet som har fattet vedtak om endring, med unntak for tilfeller der et fastsettingsvedtak endres av en nemnd. I disse tilfellene ligger myndigheten til å avgjøre sakskostnadsspørsmålet til skattekontoret i første instans. Dette er en videreføring av gjeldende rett.

Det foreslås at krav om dekning av sakskostnader må fremmes innen seks uker etter at melding om endringsavgjørelsen er kommet fram. Dette innebærer en utvidelse sammenlignet med gjeldende rett da fristen etter både forvaltningsloven og ligningsloven er tre uker. Departementet foreslår at en avgjørelse om sakskostnader skal kunne påklages i samsvar med reglene om klage over vedtak om skattefastsetting i lovforslaget kapittel 13. Dette vil for eksempel innebære at en klage over en sakskostnadsavgjørelse i en sak om endring av et vedtak om fastsetting av merverdiavgift skal behandles av Skatteklagenemnda.

Departementet viser til forslag til § 5-9.

11.11 Virkning av saksbehandlingsfeil

11.11.1 Gjeldende rett

Dersom reglene om behandlingsmåten gitt i eller i medhold av forvaltningsloven ikke er overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. forvaltningsloven § 41. Ligningsloven § 3-12 bestemmer det samme for så vidt gjelder enkeltvedtak etter ligningsloven.

11.11.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en regel om virkning av saksbehandlingsfeil. Bestemmelsen var utformet etter mønster av forvaltningsloven § 41 og ligningsloven § 3-12.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader av betydning til forslaget.

11.11.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en tilsvarende bestemmelse om virkningen av saksbehandlingsfeil i skatteforvaltningsloven § 5-10 som i forvaltningsloven § 41 og ligningsloven § 3-12. Bestemmelsen omfatter saker som etter loven gjelder «enkeltvedtak».

Departementet viser til forslag til § 5-10.