14 Lovens kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv.

14.1 Innledning og sammendrag

Alle de norske skattesystemene er basert på en høy grad av tillit til at de skattepliktige gir korrekte opplysninger til myndighetene i rett tid. Det er ikke praktisk mulig for myndighetene på eget initiativ og ved egeninnsats å innhente all nødvendig informasjon om hver enkelt skattepliktig. Det er derfor nødvendig med opplysninger fra de skattepliktige for at myndighetene skal kunne fastsette riktig skatt.

Departementet foreslår å samle og delvis harmonisere reglene om opplysningsplikt om egne forhold. Det er likevel vanskelig å oppnå en full harmonisering i form av felles og likelydende bestemmelser på dette området. Kjernen i opplysningsplikten er den samme for de ulike skatteartene, men det er fortsatt behov for noen særregler. Dette skyldes først og fremst behovet for forskjellige opplysninger på de ulike områdene. I tillegg stiller legalitetsprinsippet visse krav til detaljnivået i lovbestemmelser som pålegger borgerne plikter, samtidig som de kan bli ilagt en reaksjon dersom de ikke oppfyller pliktene. Det er også stor forskjell på hvem som skal levere opplysningene.

Departementet foreslår på denne bakgrunn en tredelt regulering av opplysningsplikten om egne forhold. Det foreslås en felles hovedregel om innholdet i den alminnelige opplysningsplikten, mens nærmere regler om blant annet innholdet i opplysningsplikten og på hvilken måte plikten skal oppfylles reguleres i egne bestemmelser for de ulike skatteartene. Departementet foreslår at de mer tekniske og detaljerte reglene om leveringsmåte, leveringsfrister, leveringssted mv. reguleres i forskrift. Forslaget vil for enkelte skattearter innebære at en del regler som i dag følger av loven, i stedet reguleres i forskrift. Dette gjelder særlig på områdene formues- og inntektsskatt og merverdiavgift. For andre skattearter, spesielt særavgifter og motorkjøretøyavgifter, innebærer forslaget derimot en lovfesting av regler som i dag står i forskrifter.

Hovedregelen om innholdet i den alminnelige opplysningsplikten foreslås tatt inn i lovforslaget § 8-1, og skal gjelde generelt på hele lovens område. Den som skal levere skattemelding mv. etter lovens kapittel 8 skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt i rett tid, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil. Departementet foreslår kun mindre endringer i innholdet i opplysningsplikten. Rettspraksis mv. etter gjeldende bestemmelser vil derfor fortsatt ha betydning. Bestemmelsene bygger i hovedsak på den praksisen som har utviklet seg i tilknytning til opplysningsplikten etter ligningsloven. Gjennom blant annet forslaget til bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt blir denne praksisen relevant for alle skatteartene.

Videre foreslås regler om de enkelte meldingene som de skattepliktige skal levere som ledd i fastsetting etter reglene i kapittel 9. Om disse meldingene benyttes samlebetegnelsen skattemelding. Skattemelding erstatter dermed betegnelsene selvangivelse, merverdiavgiftsoppgave, særavgiftsoppgave osv. Myndighetene skal i utgangspunktet legge opplysningene i disse oppgavene direkte til grunn ved beregning av skatten uten å treffe noe fastsettingsvedtak. Etter forslaget skal de ulike skattemeldingene inneholde alle opplysninger som har betydning for fastsetting av de enkelte skatteartene.

Departementet foreslår også regler om andre meldinger som gjelder skattepliktiges forhold. Eksempler på dette er melding om trekk fra arbeidsgiver på Svalbard og melding om utenlandsk artist. Fellesbetegnelsen melding er valgt framfor betegnelser som oppgave, angivelse, skjema mv., for å gi loven et mer enhetlig og teknologinøytralt språk.

14.2 Alminnelig opplysningsplikt

14.2.1 Gjeldende rett

14.2.1.1 Ligningsloven

Hovedregelen om de skattepliktiges opplysningsplikt er nedfelt i ligningsloven § 4-1. Bestemmelsen er generelt utformet og lyder: «Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt». Den skattepliktige skal også «gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret». I de opprinnelige forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978–79), er plikten til å opplyse om feil blant annet begrunnet med at den avanserte tekniske behandlingen av skatteberegning og avregning kan medføre feil som det er vanskelig for ligningsmyndighetene å finne, men som ofte vil være åpenbare for den skattepliktige.

Ligningsloven § 4-1 forutsetter at den skattepliktige skal gi opplysningene uoppfordret. Den skattepliktige har på denne bakgrunn et ansvar for at hans eller hennes sak er tilstrekkelig opplyst. Dette i motsetning til hovedregelen i forvaltningsloven, som er at forvaltningen selv har ansvar for at saken er så godt opplyst som mulig, jf. forvaltningsloven § 17.

Det nærmere innholdet i opplysningsplikten og kravet til å opptre aktsomt og lojalt kommer særlig opp i forbindelse med endrings- og sanksjonsreglene. Etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a er fristen for å endre skattyters ligning til ugunst for skattyter to år etter inntektsåret, når skattyteren ikke har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger». Videre kan skattyter som har gitt ligningsmyndighetene «uriktige eller ufullstendige opplysninger» ilegges tilleggsskatt, jf. § 10-2 nr. 1, eller straffes for skattesvik, jf. § 12-1 nr. 1 bokstav a.

Fra rettspraksis kan nevnes Rt. 1992 side 1588 (Loffland) som fastslår prinsippet om skattyters aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. I dommen uttales blant annet følgende om innholdet i kriteriet uriktige eller ufullstendige opplysninger:

«Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyteren har hatt kunnskaper om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skattyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også kunne medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at alle like tilfelle blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Det nærmere innholdet i kriteriet ufullstendige opplysninger er også drøftet i Rt. 1997 side 1430 (Elf). Høyesteretts vurdering av om selskapet hadde gitt ufullstendige opplysninger slik at ligningen kunne endres senere enn to år etter utløpet av inntektsåret, bygger i stor grad på det faktum at den skattemessige disposisjonen var tvilsom. Skattyter fikk da en særlig plikt til å opplyse om forholdet, selv om ligningsmyndighetene kunne ha oppdaget hvordan skattyter hadde innrettet seg. Høyesterett uttaler blant annet:

«Ved vurderingen av Elfs plikt til å gi fullstendige opplysninger er det naturlig å ta utgangspunkt i ligningsloven § 4-1. Her fastslås skattyterens plikt til å bidra til at hans skatteplikt blir klarlagt. Etter lovens § 4-3 nr. 1 skal en fullstendig selvangivelse ved siden av de nødvendige oppgaver over formue og inntekt også inneholde «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen.»

Elf har erkjent at selskapet ved en feil i 1986 og i 1987 ikke har gitt opplysninger om latent skatteansvar som omhandlet i aksjeloven § 11-8 nr. 7. En opplysning om dette ville også ha gitt den kyndige leser informasjon om manglende regnskapsmessig avskrivning på det oppskrevne beløp. Det var da dette forhold ble opplyst i en note til regnskapet i 1989 at ligningsmyndighetene ble oppmerksom på spørsmålet. Statens prosessfullmektig har også vist til aksjeloven § 11-8 nr. 3 om plikten til å gi tilleggsopplysninger i regnskapet der avskrivningen er blitt endret i forhold til den avskrivningsplan som tidligere har vært fulgt.

Ved vurderingen av spørsmålet om det er gitt ufullstendige opplysninger, legger jeg ikke avgjørende vekt på disse forsømmelser i forhold til aksjelovens krav. Men de nevnte bestemmelser illustrerer at de nakne regnskapstall – hva enten regnskapene er satt opp i henhold til ligningsmyndighetenes oppgjørsskjema eller de følger den oppstillingsmåte som er bestemt i aksjeloven – ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten.

Jeg legger vekt på at det var tale om opplysninger av vesentlig betydning for fastsettelse av selskapets regnskapsmessige overskudd. Som følge av de forhold som jeg tidligere har redegjort for, var overskuddet avgjørende for selskapets adgang til å dele ut utbytte med korresponderende fradragsrett for selskapet ved statsskatteligningen. Dermed var det tale om opplysninger om vesentlige forhold som fikk direkte betydning for den inntektsskatt som Elf skulle betale. I tillegg kommer at den fremgangsmåte som Elf etter grundige overveielser hadde fulgt, i det minste måtte fremstå som tvilsom. På denne bakgrunn er det min oppfatning at Elf burde gitt ligningsmyndighetene direkte opplysninger om disse forhold. Den omstendighet at ligningsmyndighetene kunne ha sluttet seg til den manglende avskriving ved et nærmere studium av det fremlagte regnskapsmateriale, kan ikke endre dette.»

En annen viktig dom er inntatt i Rt. 1999 side 1087 (Baker Hughes). Høyesterett vurderte her om et avvik på rundt 40 prosent mellom den prisen som selskapet betalte i leie, og den leien som ville blitt lagt til grunn mellom uavhengige parter, innebar at skattyter hadde gitt uriktige opplysninger i relasjon til ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a om toårsfrist for endring av ligningen. I dommen uttales blant annet:

«Ligningsmyndighetenes undersøkelser påviste en ikke ubetydelig differanse mellom den pris TNO betalte i leie og den leiepris som fulgte av armlengdeprinsippet i de aktuelle årene. Det dreier seg om avvik fra armlengdesleie på rundt 40 %. Spørsmålet blir om internprisene da kan anses som uriktige i relasjon til ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Når skattyter i ligningssammenheng benytter en pris som avviker betydelig fra armlengdeprisen, mener jeg at prisen må anses som uriktig. Differansene i vår sak er så store at de opplysninger som ble gitt av TNO i selvangivelsene for årene 1986–1988, må anses som uriktige. Jeg bemerker at det ikke er noe krav at skattyter skal være noe å bebreide for at opplysningen er gitt. Toårsfristen i § 9-6 nr. 3 bokstav a kommer således ikke til anvendelse.

Med dette tar jeg ikke standpunkt til om uttrykkene «uriktige» og «ufullstendige opplysninger» i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, må forstås på samme måte som de samme uttrykkene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 om tilleggsskatt.»

Forholdet mellom skattyters opplysningsplikt og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt var oppe i Rt. 2007 side 360 (Lyse Energi). Høyesterett kom til at skattyter hadde gitt ufullstendige opplysninger, og at det var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, selv om ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha oppdaget forholdet. Høyesterett uttalte blant annet:

«Jeg er enig med overligningsnemnda og lagmannsretten i at selskapet har gitt ufullstendige opplysninger i forbindelse med ligningen for 1999. I note 21 til regnskapet for 1999 heter det blant annet at i 'forbindelse med etableringen av Lyse konsernet ble 3.000 millioner kroner omdannet fra egenkapital til et ansvarlig lån fra eierne'. Det er ikke riktig når det her opplyses at lånet på 3 milliarder kroner var etablert på dette tidspunkt. Det fremgår heller ikke av selve regnskapet for 1999 at lånet ikke var trådt i kraft. Det har vært anført at ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha sluttet seg til at lånet ikke var etablert pr. 1. januar 1999. Dette er i og for seg riktig, men det kan ikke være tvilsomt at selskapets opplysningsplikt her må slå igjennom, jf. Rt-1997-1430. Spørsmålet er i og for seg ikke om regnskapet er ført i samsvar med god regnskapsskikk, men om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger fra skattyteren i forbindelse med ligningsbehandlingen. Dersom de nødvendige opplysninger ikke fremgår av regnskapsmaterialet, må det i forbindelse med inngivelsen av selvangivelsen opplyses om dem på annen måte. Dette skjedde ikke i dette tilfellet. De ufullstendige opplysningene om lånet kunne utvilsomt ha ført til fastsetting av for lav skatt for selskapet.»

Rt. 2009 side 813 (Gaard/Tveit) gjaldt ligningen av aksjonærer ved overdragelse av samtlige aksjer i selskapet, og spørsmålet om en del av vederlaget skulle regnes som «fordel vunnet ved arbeid» etter skatteloven, når selgerne samtidig forpliktet seg til å være ansatt i selskapet etter salget, eventuelt andre selskaper i samme konsern, og ikke drive konkurrerende virksomhet. Høyesterett kom til at skattyterne hadde gitt ufullstendige opplysninger, da aksjesalgsavtalen skulle ha vært vedlagt selvangivelsene. Endringsadgangen var derfor ikke avskåret av toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Høyesterett uttaler blant annet:

«Jeg legger etter dette til grunn at det er tale om et objektivt vilkår i den forstand at subjektive unnskyldningsgrunner – i motsetning til ved tilleggsskatt – ikke er til hinder for endring til skade etter utløpet av toårsfristen. Hvilke opplysninger som må gis for å unngå at det gjøres unntak fra toårsfristen, må ses i sammenheng med at ligningsloven § 4-1 markerer «et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig», jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres «strengt», jf. Rt-2006-333 avsnitt 43. De avgjørelsene som det der vises til, Rt-1996-932 og Rt-1997-1117, gjaldt ileggelse av tilleggsskatt. Da det ved anvendelsen av § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke er tale om noen sanksjon, men om å gjennomføre en riktig ligning, må opplysningsplikten praktiseres minst like strengt – kanskje endatil strengere – i denne sammenheng.

Jeg finner det klart at ankemotpartene skulle ha vedlagt selvangivelsene aksjesalgsavtalen. Hvorvidt en forholdsmessig andel av vederlaget ved overdragelse av et foretak i en situasjon som den foreliggende skal regnes som «fordel vunnet ved arbeid», har vært et tema i norsk skatterett siden tidlig i forrige århundre. Lignings-ABC inneholdt riktignok i den aktuelle perioden formuleringer som kunne synes å indikere at det ikke var grunnlag for å beskatte noen andel av det aktuelle vederlaget som «fordel vunnet ved arbeid». Dette er imidlertid ikke avgjørende, idet opplysningsplikten også er viktig i tilfeller hvor det kan være uklart hvordan ligningen skal gjennomføres.»

14.2.1.2 Folketrygdloven

Etter folketrygdloven § 24-2 fjerde ledd skal den opplysningspliktige opptre aktsomt og lojalt. Arbeidsgiver skal bidra til at hans avgiftsplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og skal gjøre skatteoppkreveren oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen eller oppgjøret for arbeidsgiveravgiften.

14.2.1.3 Merverdiavgiftsloven

Merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd krever at den opplysningspliktige skal opptre aktsomt og lojalt. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og skal gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Kravet om at avgiftssubjektet skal bidra til klarlegging og oppfylling av avgiftplikten må tolkes i sammenheng med at merverdiavgiftssystemet er et egenfastsettingssystem. Bestemmelsen må forstås som en understreking av avgiftssubjektets lojalitetsplikt.

14.2.1.4 Særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven

Særavgiftssystemet er på samme måte som merverdiavgiftssystemet basert på at den avgiftspliktige selv skal fastsette avgiften ved egenfastsetting.

Det følger av særavgiftsforskriften § 5-15 at den som har plikt til å gi opplysninger etter forskriften, skal opptre aktsomt og lojalt. Den opplysningspliktige skal bidra til at spørsmål om avgiftsplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen.

Etter motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 5 skal den som har plikt til å gi opplysninger etter loven, opptre aktsomt og lojalt. Den opplysningspliktige skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og må gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen.

14.2.1.5 Artistskatteloven, svalbardskatteloven, petroleumsskatteloven og merverdiavgiftskompensasjonsloven

Artistskatt fastsettes som hovedregel ved at arrangøren foretar et trekk i honoraret ved utbetalingen av dette til artisten. Den primære opplysningsplikten påhviler derfor arrangøren. Det er ingen bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt i artistskatteloven, men ligningslovens bestemmelser gjelder i utgangspunktet tilsvarende, jf. artistskatteloven § 12 annet ledd.

Svalbardskatt kan fastsettes blant annet ved arbeidsgivers lønnstrekk. Heller ikke i svalbardskatteloven er det inntatt noen bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt, men ligningslovens bestemmelser gjelder i utgangspunktet tilsvarende ved gjennomføring av ligning og lønnstrekk, jf. svalbardskatteloven § 4-3.

Også på petroleumsskatteområdet gjelder bestemmelsene i ligningsloven i utgangspunktet tilsvarende, jf. petroleumsskatteloven § 8 første ledd. Merverdiavgiftskompensasjonsloven inneholder ingen bestemmelser om alminnelig opplysningsplikt.

14.2.2 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet foreslo departementet å innta en generell bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt om egne forhold i skatteforvaltningsloven. Departementet viste til at lovene på skatte- og avgiftsområdet ikke har noen særskilt regel om det direkte innholdet i den alminnelige opplysningsplikten, utover plikten til å opptre aktsomt og lojalt. På skatteområdet tar tolkningen av hva som ligger i den alminnelige opplysningsplikten utgangspunkt i reglene om endring av ligning og tilleggsskatt. Departementet mente at det er mer hensiktsmessig at det sentrale vurderingstemaet for opplysningsplikten ikke først og fremst utledes av endrings- og sanksjonsreglene, men i stedet inntas direkte i lovteksten i kapitlet om opplysningsplikt. Departementet foreslo derfor å innta et krav i loven om at den som skal levere skattemelding mv. etter lovens kapittel 8, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Forslaget var ikke ment å innebære noen endringer av betydning.

14.2.3 Høringsinstansenes merknader

Flere høringsinstanser har merknader til departementets forslag til en generell bestemmelse om opplysningsplikt om egne forhold.

Økokrim støtter innholdet i lovutkastet, og uttaler at «[d]ette vil innebære en videreføring av den lovfestede lojalitetsplikt og aktsomhetsnorm som ble vedtatt i 2009 og er etter vår oppfatning viktig for å synliggjøre skattepliktiges ansvar innen et område som i utpreget grad bygger på tillit.»

De fleste instansene som uttaler seg om forslaget, er imidlertid kritiske til det de mener er en utvidelse av skattyters opplysningsplikt.

Bedriftsforbundet uttaler at skattyters opplysningsplikt ikke må skjerpes utover dagens standard, og påpeker at man ikke kan forutsette at skattyter skal ha det kunnskapsnivået om regelverket som forslaget åpner for.

Deloitte Advokatfirma mener det er forskjell mellom en opplysningsplikt som krever fullstendige opplysninger, og en opplysningsplikt hvor det er krav om at opplysningene ikke er ufullstendige. Selskapet viser til at det etter den såkalte Lofflandstandarden aldri har vært et krav om fullstendighet, og mener i tillegg det er uheldig å bruke uttrykkene fullstendige opplysninger og ufullstendige opplysninger om hverandre i samme lov. Videre foreslår selskapet at Loffland-standarden kodifiseres og skrives inn i lovforslaget.

Også Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) mener at forslaget til omformulering av bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt innebærer en betydelig innskjerping, sammenlignet med dagens «bidra til». Foreningen uttaler at bestemmelsen må få et innhold som samsvarer med hva man faktisk skal kunne forvente av den lojale skattepliktige. Bondelaget og Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers (PwC) gir uttrykk for tilsvarende oppfatning. Førstnevnte uttaler:

«Her går man altså fra å ha et delansvar ved å «bidra til» til å nærmest ha et resultatansvar for at ligningen blir korrekt. Man må da kjenne regelverket og praktiseringen av det ut og inn for å kunne inngi akkurat de opplysningene etaten skulle trenge, ikke kun å inngi de opplysningene som er direkte utbedt. En slik forventning er selvsagt altfor krevende, og legger i alt for stor grad ansvaret på endelig materiell riktighet på skattyter.»

Professor emeritus Fredrik Zimmer uttaler blant annet:

«Forslaget om alminnelig opplysningsplikt i § 8-1 setter på spissen et spørsmål som nok også ligger i kortene i gjeldende rett, nemlig forholdet mellom kriteriene «riktige og fullstendige opplysninger» og kriteriet om at skattyteren skal opptre «aktsomt og lojalt». Er det slik at krav om «aktsomt og lojalt» er ment som en presisering av hva som skal anses som (uriktige og) ufullstendige opplysninger, eller er dette et krav som kommer i tillegg?»

Sivilombudsmannen viser til at det ikke kan utledes av de lovene som § 8-1 skal erstatte, noen plikt til å gi bokstavelig talt «fullstendige opplysninger». Ombudsmannen ber departementet vurdere å endre forslaget til bestemmelse, slik at den samsvarer bedre med det som synes å være departementets intensjon i høringsnotatet.

14.2.4 Vurderinger og forslag

De fleste lovene på skatte- og avgiftsområdet har i dag en bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt for skatte- og avgiftspliktige, se punkt 14.2.1 om gjeldende rett. Bestemmelsene er tilnærmet likelydende og slår fast at den som har opplysningsplikt «skal opptre aktsomt og lojalt» og «bidra til at [skatteplikten] i rett tid blir klarlagt og oppfylt». Den skatte- og avgiftspliktige har også plikt til å gjøre myndighetene «oppmerksom på feil» ved skatte- eller avgiftsfastsettingene.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om å innta en felles bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt for de som skal levere skattemelding mv. etter kapittel 8, i loven.

Skatte- og avgiftslovene har ingen særskilte bestemmelser om det direkte innholdet i den alminnelige opplysningsplikten, utover plikten til å opptre aktsomt og lojalt mv. I ligningsloven framgår aktsomhets- og lojalitetsplikten av § 4-1, mens den nærmere tolkningen av hva som ligger i opplysningsplikten tar utgangspunkt i reglene om endring av ligning og tilleggsskattereglene og vurderingen av om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Etter departementets vurdering følger det av endrings- og sanksjonsreglene i ligningsloven at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Slik departementet ser det, er dette også hovedinnholdet i opplysningsplikten etter de øvrige lovene på skatte- og avgiftsområdet.

Departementet mener at det sentrale vurderingstemaet for opplysningspliktens innhold bør framgå direkte av bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt. På den måten blir loven mer enhetlig, og sammenhengen mellom opplysningsplikten og sanksjonsreglene blir tydeligere. Etter departementets forslag til regler om endring uten klage er ikke endringsfristene på samme måte som i dag, knyttet opp mot hvorvidt skattepliktig har oppfylt opplysningsplikten. Departementet opprettholder på denne bakgrunn forslaget i høringsnotatet om å lovfeste et krav om at den som skal levere skattemelding etter kapittel 8, skal gi riktige og fullstendige opplysninger.

Flere høringsinstanser, blant annet Deloitte og NARF, mener at en slik lovfesting av plikten til å gi riktige og fullstendige opplysninger innebærer en utvidelse av skattepliktiges opplysningsplikt. Departementet deler ikke dette synet på innholdet i forslaget. Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett.

Departementet foreslår også å videreføre plikten til å opptre aktsomt og lojalt i bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt. Denne plikten ble lovfestet blant annet etter forslag fra Skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009: 4 Tiltak mot skatteunndragelser, og vedtatt ved lover 11. desember 2009. Formålet var å gjøre aktsomhets- og lojalitetsplikten som allerede fulgte av ligningspraksis, mer synlig i regelverket, se Prop. 1 L (2009–2010) punkt 5.9. På grunnlag av rettspraksis, blant annet Rt. 1992 side 1588 (Loffland), kunne det oppstilles et krav om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt når vedkommende gir opplysninger til skattemyndighetene. Det ble lagt vekt på at en lovfesting ville tydeliggjøre det ansvaret skattyter har til å bidra til at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt, og i tillegg bidra til at regelverket ble mer tilgjengelig for skattyter.

Professor Zimmer stiller spørsmål om forholdet mellom kriteriene «riktige og fullstendige opplysninger» og kriteriet om at den skattepliktige skal opptre «aktsomt og lojalt». Etter departementets syn bør utgangspunktet være som beskrevet i Rt. 1992 side 1588 (Loffland). Det framgår der at «toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.» Dette er forstått slik at den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt når vedkommende har opptrådt aktsomt og lojalt ved avgivelse av opplysninger til skattemyndighetene.

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må fortsatt avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og de kriterier som kan utledes av rettspraksis skal fortsatt være retningsgivende ved tolkningen av bestemmelsen. Praksisen er i stor grad utviklet på ligningsområdet, men har gradvis fått større betydning også på merverdiavgiftsområdet. Praksis er ikke i like stor grad klarlagt på for eksempel særavgiftsområdet.

Det vil fortsatt gjelde et relevanskriterium for opplysningene som skal gis. For samtlige skattearter er det etter gjeldende bestemmelser et krav om at opplysningene skal gjelde forhold som kan bidra til at den skattepliktiges skatteplikt blir klarlagt og oppfylt. Departementet foreslår å videreføre dette kravet, men med en språklig justering. Ettersom skatteforvaltningsloven både skal gjelde for skattearter som fastsettes ved en form for egenfastsetting, og for skattearter som fastsettes ved vedtak eller trekk, foreslår departementet at relevanskriteriet videreføres med den mer nøytrale formuleringen «slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt». Det foreslås også at plikten til å melde fra om feil videreføres.

Enkelte høringsinstanser, blant annet NARF, mener at den foreslåtte omformuleringen der uttrykket «bidra til» utgår, innebærer en betydelig innskjerping av skattepliktiges opplysningsplikt. Som nevnt ovenfor, er omformuleringen foreslått fordi loven skal gjelde både for skattearter som fastsettes ved egenfastsetting, og skattearter som fastsettes ved vedtak eller trekk. Endringen er ikke ment å innebære noen realitetsendring.

Den foreslåtte bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt vil, sammen med de øvrige bestemmelsene i lovens kapittel 8, angi omfanget av de skattepliktiges opplysningsplikt. Bestemmelsene om levering av skattemeldinger gir hovedreglene om hvilke opplysninger som skal gis i meldingene. Bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt rekker derimot videre, og viser at det i enkelte tilfeller kan være påkrevd at skattepliktige gir flere opplysninger enn det som etterspørres i meldingene. Den skattepliktige vil på samme måte som i dag også ha mulighet til å oppfylle opplysningsplikten ved å gi tilleggsopplysninger i skattemeldingen. Etter departementets syn vil det likevel ikke for alle skattearter være like aktuelt for skattepliktige å gi utfyllende opplysninger i vedlegg mv. til skattemelding. På særavgiftsområdet kan for eksempel den aktuelle varen måtte framlegges for å vurdere hvorvidt det foreligger avgiftsplikt. I slike tilfeller vil muligheten til å gi tilleggsopplysninger ikke være relevant.

Da den foreslåtte bestemmelsen viderefører aktsomhets- og lojalitetsplikten som ble vedtatt i 2009, og en fast og langvarig rettspraksis på ligningslovens område, legger departementet til grunn at forslaget ikke innebærer noen endringer av betydning.

Departementet viser til forslag til § 8-1.

14.3 Skattemelding for formues- og inntektsskatt

14.3.1 Gjeldende rett

Den grunnleggende plikten til å levere selvangivelse følger av ligningsloven § 4-2. Hovedregelen er at den som har hatt formue eller inntekt som vedkommende er skattepliktig for her i landet, har plikt til å levere selvangivelse, jf. ligningsloven § 4-2 nr. 1 bokstav a. Bestemmelsene om selvangivelsesplikt gjelder også for skattepliktige etter petroleumsskatteloven og visse skattepliktige til Svalbard.

Personlige skattytere, herunder selvstendig næringsdrivende (enkeltpersonforetak) skal, med nærmere angitte unntak, levere forhåndsutfylt selvangivelse, jf. ligningsloven § 4-2 nr. 2 og forskrift 22. desember 2000 nr. 1569 om forhåndsutfylt selvangivelse § 1. De forhåndsutfylte opplysningene er basert på Skatteetatens grunnlagsdata, opplysninger som skattyter selv har gitt for tidligere inntektsår, og på opplysninger fra oppgavepliktige tredjeparter som arbeidsgivere, trygdemyndigheter, banker mv. Disse grunnlagsdataene medfører at så å si alle personlige skattytere mottar helt eller delvis forhåndsutfylt selvangivelse. For lønnsmottakere og pensjonister er det også innført en ordning med leveringsfritak hvis selvangivelsen er fullstendig og korrekt forhåndsutfylt, jf. ovennevnte forskrift § 2. Ordningen innebærer at skattytere som ikke leverer en korrigert selvangivelse innen leveringsfristens utløp, anses å ha godkjent innholdet og dermed levert selvangivelsen med de forhåndsutfylte opplysningene. Ordningen innebærer imidlertid ingen endring i de skattepliktiges opplysningsplikt overfor myndighetene. Lønnsmottakere og pensjonister har derfor, uavhengig av om vedkommende omfattes av leveringsfritaket eller ikke, et ansvar for at de formues- og inntektsopplysningene som legges til grunn ved ligningen, er riktige. Unnlatelse av å korrigere en uriktig opplysning eller ufullstendig forhåndsutfylt selvangivelse, kan føre til utvidet frist for endring av ligningen etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 og straff etter ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a.

Regler om selvangivelsens form og innhold følger av ligningsloven § 4-3. Nr. 1 fastslår plikten til å gi oppgave over brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. Ligningsloven § 4-4 har regler om bestemte vedlegg som enkelte skattytere har plikt til å sende inn sammen med selvangivelsen. For eksempel har alle som driver virksomhet eller utleie av fast eiendom, en plikt til ukrevd å sende inn en næringsoppgave med vedlegg sammen med selvangivelsen, jf. nr. 1 og 2. Andre pliktige vedlegg til selvangivelsen er oppgave over art og omfang av transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger, jf. ligningsloven § 4-4 nr. 3, jf. § 4-12, og oppgave med opplysninger om innestående og avkastning på utenlandsk bankkonto, jf. § 4-4 nr. 4.

Skattepliktig eller andre som plikter å levere selvangivelse, skal forsikre at selvangivelsen er fullstendig og riktig, og gi en erklæring om å være kjent med straffansvaret for uriktige og ufullstendige opplysninger, jf. ligningsloven § 4-5 nr. 4.

Ligningsloven § 4-7 regulerer fristene for å levere selvangivelsen. Selskap mv. som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd, og eiere av enkeltpersonforetak skal levere selvangivelsen innen utgangen av mai. For andre skattytere er fristen utgangen av april.

14.3.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet at reglene om plikt til å levere selvangivelse for formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt og skatt etter svalbardskatteloven § 3-1 samles i en felles bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 8-2. Forslaget innebar også at betegnelsen selvangivelse erstattes med betegnelsen skattemelding. Departementet foreslo videre at utfyllende bestemmelser om leveringsfrister, leveringssted mv. gis i forskrift.

Advokatforeningen viser til forslaget om å erstatte betegnelsen selvangivelse med skattemelding, og uttaler:

«Advokatforeningen ser for sin del intet fremskritt ved dette. Tvert imot vil en videreføring av betegnelsen selvangivelse innebære en påminnelse om at innholdet er skattyters ansvar også når det dreier seg om ferdigutfylte dokumenter.»

Professor emeritus Frederik Zimmer mener også at betegnelsen selvangivelse bør beholdes og uttaler:

«Selvangivelsen er jo er fenomen som i særlig grad retter seg til folk flest, og det vil ganske sikkert være vanskelig å endre folks språkbruk. Jeg kan heller ikke se at det er ønskelig eller bryet verd. Jeg foreslår derfor at termen «selvangivelse» videreføres i loven som betegnelse på en undergruppe av begrepet skattemelding, nemlig de skattemeldinger som gjelder formues- og inntektsskatt.»

Ligningsutvalget mener det vil virke forvirrende dersom alle typer oppgaver skal hete skattemelding, og foreslår at det legges en tilleggstittel til den enkelte oppgavetype som viser hva oppgaven gjelder.

14.3.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet, og foreslår en felles bestemmelse om plikt til å levere skattemelding for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt og petroleumsskatt. Bestemmelsen må ses i sammenheng med den alminnelige opplysningsplikten etter lovforslaget § 8-1 og bestemmelsen om levering av skattemelding i lovforslaget § 8-13. Etter departementets vurdering bør utfyllende regler om leveringsmåte, frister og leveringssted reguleres i forskrift, se lovforslaget § 8-14 og omtale i punkt 14.15.

Bestemmelsen viderefører i store trekk gjeldende rett om hvilke opplysninger selvangivelsen skal inneholde, og hvem som har plikt til å levere selvangivelse. Departementet vil påpeke at det avgjørende for plikten til å levere skattemelding fortsatt vil være om den skattepliktige er skattepliktig etter norsk intern rett. Det fritar ikke for leveringsplikt at det foreligger fritak for skatteplikt etter skatteavtaler som Norge har inngått med andre land.

Betegnelsen skattemelding er brukt om de meldingene som skattepliktige skal levere som ledd i egenfastsetting etter lovforslaget kapittel 9, og erstatter dermed betegnelsene selvangivelse, merverdiavgiftsoppgave, særavgiftsoppgave mv. Fellesbetegnelsen melding er valgt som ledd i å gi loven et mer enhetlig og teknologinøytralt språk. Etter departementets oppfatning er dette viktigere enn behovet for å beholde betegnelsen selvangivelse. Hvilken type skattemelding det er snakk om i det enkelte tilfellet, vil for øvrig framgå ved henvisning til hvilken skatteart meldingen gjelder for, jf. «skattemelding for formues- og inntektsskatt», «skattemelding for merverdiavgift» osv.

Departementet foreslår i utgangspunktet ikke å lovregulere hvilke vedlegg som skal følge skattemeldingen. Vedleggene må anses som en integrert del av selve skattemeldingen, og det er etter departementets syn ikke nødvendig med egne lovbestemmelser om disse. Unntak fra dette er gjort for melding om kontrollerte transaksjoner mellom nærstående, jf. lovforslaget § 8-11. Vedleggene er like fullt en viktig del av skattemeldingen, og reglene som gjelder generelt for levering av skattemelding gjelder dermed også for vedleggene. Dette innebærer at en skattepliktig som har unnlatt å levere pliktig vedlegg, for eksempel næringsoppgave, kan anses for ikke å ha gitt riktige og fullstendige opplysninger i skattemeldingen.

Departementet foreslår heller ikke å videreføre bestemmelsen om selvangivelsesplikt for den som ligningsmyndighetene pålegger å levere selvangivelse, jf. ligningsloven § 4-2 nr. 1 bokstav b. Etter departementets vurdering er bestemmelsen overflødig ved siden av hovedregelen om selvangivelsesplikt for den som er skattepliktig etter skatteloven, svalbardskatteloven og petroleumsskatteloven. Dersom en juridisk eller fysisk person ikke er skattepliktig etter disse lovene, er det heller ikke aktuelt å pålegge vedkommende å levere skattemelding. I medhold av § 10-1 kan myndighetene innhente opplysninger fra «andre» for å avklare om det foreligger skatteplikt. Tvil om hvorvidt noen er skattepliktig eller ikke avklares derfor på annen måte enn ved levering av selvangivelse.

For å få en uttømmende lovregulering av hvem som skal levere skattemelding, foreslår departementet at forskrift 16. februar 2001 nr. 155 om selvangivelsesfritak for visse skattytere inntas i loven. Departementet foreslår likevel ikke å videreføre regelen om selvangivelsesfritak for visse pensjonister mv. fra forskriften § 1. Det legges til grunn at denne gruppens særbehov ivaretas i tilstrekkelig grad ved bestemmelsene om alminnelig leveringsfritak for forhåndsutfylt skattemelding.

Departementet foreslår å lovfeste dagens ordning med forhåndsutfylt skattemelding for formues- og inntektsskatt. Forhåndsutfyllingen skjer med informasjon fra tidligere skatteoppgjør og opplysninger som tredjeparter har gitt etter kapittel 7. Ordningen er nærmere beskrevet i punkt 15.2.2.3. Skattemyndighetenes adgang til å endre opplysningene omtales i punkt 15.2.5.2.

Regelen om leveringsfritak for lønnstakere og pensjonister som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse, følger i dag av forskrift 22. desember 2000 nr. 1569 om forhåndsutfylt selvangivelse § 2. Etter departementets oppfatning er denne regelen av så stor betydning for de skattepliktige at den bør framgå av loven. Departementet foreslår at ordningen videreføres slik den er i dag, men med en språklig justering ved at «korrekte» opplysninger i lovteksten erstattes med «riktige» opplysninger. Endringen er ikke ment å medføre noen realitetsendring, men foreslås for å få et mer enhetlig språk i loven.

Departementet viser til forslag til § 8-2.

14.4 Skattemelding for merverdiavgift

14.4.1 Gjeldende rett

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 første ledd at avgiftssubjektet skal levere omsetningsoppgave. Etter annet ledd skal oppgaven vise omsetning og uttak, utgående avgift og fradragsberettiget inngående avgift samt en avregning av utgående og inngående avgift.

Omsetningsoppgave skal i utgangspunktet leveres for hver termin selv om virksomheten ikke har hatt merverdiavgiftspliktig omsetning eller uttak i perioden, jf. merverdiavgiftsloven § 15-7 første ledd. Hovedregelen er at hver termin er på to kalendermåneder, slik at omsetningsoppgave skal leveres seks ganger i året, jf. § 15-2. Skattekontoret kan gi samtykke til avvikende terminer, jf. § 15-5. Primærnæringsdrivende skal i utgangspunktet levere omsetningsoppgave én gang i året, jf. § 15-4. Også virksomheter med lav omsetning, det vil si omsetning inntil én million kroner, kan, etter samtykke fra skattekontoret, levere årsoppgave istedenfor vanlig terminoppgave, jf. § 15-3. Etter merverdiavgiftsforskriften § 15-3-2 skal avgiftssubjekt som leverer årsterminoppgave, og som ser at omsetningen likevel vil overstige én million kroner i løpet av kalenderåret, straks melde fra til skattekontoret.

Ved innførsel av fjernleverbare tjenester og kjøp av klimakvoter og gull er det mottakeren av tjenesten eller varen som skal beregne merverdiavgiften. Avgiftsplikten for fjernleverbare tjenester oppstår bare når mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Mottakere av fjernleverbare tjenester som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal innberette avgiften på en særskilt omsetningsoppgave som viser vederlaget for tjenesten omregnet til norske kroner og beregnet merverdiavgift, jf. § 15-6 første ledd. Tilsvarende gjelder for mottakere av klimakvoter og gull som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 15-6 annet ledd. Etter § 15-6 tredje ledd skal også tilbyder i forenklet registreringsordning levere en særskilt omsetningsoppgave som viser identifikasjonsnummer, beregningsgrunnlag og beregnet merverdiavgift omregnet til norske kroner.

14.4.2 Forslaget i høringsnotatet og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet å samle dagens regler om levering av merverdiavgiftsoppgaver i én bestemmelse i skatteforvaltningsloven. Etter forslaget omfatter bestemmelsen levering av alle typer omsetningsoppgaver for merverdiavgift, også levering av de særskilte omsetningsoppgavene. I tillegg til konkrete opplysninger om omsetning og uttak, utgående og inngående merverdiavgift mv., foreslo departementet at de skattepliktige skal gi «andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift».

Næringslivets avgiftsforum viser til ovennevnte passus og uttaler:

«Næringslivets avgiftsforum foreslår at bestemmelsen strykes fordi begrunnelsen gjelder fastsetting ut fra at dette er en aktiv handling hos skattemyndighetene. Men dette er ikke dekkende for innholdet av den ordinære to månedlige selvdeklareringsplikten for merverdiavgift. Det er avgiftssubjektet selv som i omsetningsoppgaven både fastsetter grunnlaget (høringsforslagets § 9-1 første ledd) og beregner avgiften (§ 9-2 første ledd).»

14.4.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår at reglene om hvem som skal levere skattemelding for merverdiavgift og hva meldingen skal inneholde samles i skatteforvaltningsloven § 8-3. Regler om skattleggingsperioder og leveringsfrister foreslås gitt i forskrift, jf. lovutkastet § 8-14.

Bestemmelsen gjelder levering av alle typer omsetningsoppgaver for merverdiavgift, også de særskilte omsetningsoppgavene som i dag er regulert i merverdiavgiftsloven § 15-6. Slike oppgaver har tradisjonelt blitt sett på som noe annet enn de ordinære omsetningsoppgavene fordi de leveres av subjekter som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Funksjonen til omsetningsoppgavene er imidlertid den samme for alle, nemlig å dokumentere egenfastsetting av avgift og oppfylle opplysningsplikten om egne forhold.

I Prop. 1 LS (2015–2016) kapittel 24 foreslår departementet at forvaltningen av innførselsmerverdiavgift skal overføres fra Tolletaten til Skatteetaten fra 1. januar 2017. Dette innebærer blant annet at virksomheter som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav d, skal oppgi, beregne og betale merverdiavgift ved innførsel av varer etter de samme regler som gjelder for merverdiavgift av innenlandsk omsetning og uttak. Dette innebærer at denne gruppen skal gi opplysninger om innførselsmerverdiavgiften i samme skattemelding som den innenlandske merverdiavgiften, og ikke i tolldeklarasjonen som i dag. Departementet foreslår at det framgår eksplisitt at opplysninger om merverdiavgift ved innførsel av varer skal gis i skattemeldingen for merverdiavgift.

Forlaget om å gi opplysninger om innførselsmerverdiavgiften i samme skattemelding som den innenlandske merverdiavgiften, omfatter også merverdiavgiftspliktige med såkalt «delt» virksomhet. Dette innebærer at deler av virksomheten består av avgiftspliktig omsetning slik at virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, mens deler av virksomheten ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven. Departementet foreslår at avgiftspliktige som driver delt virksomhet skal gi opplysninger om og betale innførselsmerverdiavgift også for den ikke avgiftspliktige delen av virksomheten i samme skattemelding som for den innenlandske merverdiavgiften. Innførselsmerverdiavgift knyttet til den delen av virksomheten som ikke er avgiftspliktig skal føres som utgående avgift uten en korresponderende inngående avgift, fordi denne delen av anskaffelsen ikke vil være fradragsberettiget.

Videre foreslår departementet i samsvar med forslaget i høringsnotatet at kommuner mv. som har rett til kompensasjon for innførselsmerverdiavgift etter lov om kompensasjon for merverdiavgift skal omfattes av ordningen. Forutsetningen er at kommunen er registrert i Merverdiavgiftsregistret, noe de fleste kommuner er. En kommune som innfører en vare som er til bruk i den kompensasjonsberettigede delen av virksomheten, må i tilfelle føre utgående innførselsavgift i omsetningsoppgaven, og så kreve tilsvarende avgift refundert i kompensasjonsoppgaven.

Forslaget om overføring av forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift til Skatteetaten innebærer at Tolletaten heller ikke skal ha forvaltningsansvaret for innførselsesmerverdiavgift for uregistrerte merverdiavgiftspliktige. Departementet foreslår i Prop. 1 LS (2015–2016) at denne gruppen skal oppfylle plikten til å levere skattemelding ved fortsatt å føre opp og beregne innførselsmerverdiavgift på tolldeklarasjonen og betale ved innførsel. Departementet foreslår derfor en bestemmelse om at skattepliktige som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal levere skattemelding med opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift som oppstår ved innførsel.

Kravet om at også andre opplysninger av betydning for fastsettingen skal gis, er tatt med i lovforslaget for å gjøre bestemmelsen mer generell, slik at det ikke er behov for å regulere alle punkter som skal inngå i skattemeldingen direkte i lovteksten. I tillegg vil bestemmelsen fange opp de egne kravene som stilles til innhold i de særskilte omsetningsoppgavene. Bestemmelsen må også ses i sammenheng med den alminnelige opplysningsplikten i lovforslaget § 8-1, som slår fast at den skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger og opptre slik at skatteplikten blir klarlagt i rett tid.

Departementet viser til forslag til § 8-3.

14.5 Skattemelding for særavgifter

Reglene om opplysningsplikt for avgifter etter særavgiftsloven følger av forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter. Forskriften skiller mellom registrerte og uregistrerte virksomheter. Registrerte særavgiftspliktige skal sende inn terminvise avgiftsoppgaver til myndighetene. Etter § 6-1 er hovedregelen at registrerte avgiftspliktige skal sende avgiftsoppgave til tollregionen hver måned. Oppgavefristen er den 18. i påfølgende måned. Det skal leveres oppgave selv om det ikke skal oppkreves avgift for perioden, jf. første ledd. I annet og tredje ledd er det gitt avvikende leveringsfrister for registrerte virksomheter for avgift på elektrisk kraft og på utslipp av NOx. Videre kan tollregionen i visse tilfeller fastsette en kortere oppgavefrist. Virksomheter som er registrert fordi de importerer avgiftspliktige varer, men bruker varene som råvarer eller til avgiftsfri bruk etter bestemmelsene i avgiftsvedtaket, er fritatt fra å levere oppgave, jf. forskriften § 6-1 sjette ledd.

I høringsnotatet foreslo departementet å lovfeste reglene om levering av særavgiftsoppgave som i dag følger av særavgiftsforskriften.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en egen lovbestemmelse om levering av skattemelding for særavgifter. Forslaget er delvis en videreføring av gjeldende rett, men med noen lovtekniske endringer for å bedre tilpasningen til skatteforvaltningsloven. I tillegg foreslås en bestemmelse om at bruker som er berettighet til helt eller delvis avgiftsfri bruk av ellers avgiftspliktige varer, skal levere skattemelding dersom vilkårene for fritak ikke oppfylles.

Særavgiftsforskriften gir ingen nærmere regler om meldingens innhold. Departementet foreslår at det tas inn i lovteksten at meldingen skal inneholde opplysninger om uttak fra virksomhetens godkjente lokale av avgiftspliktige varer, uttak av varer som er fritatt for avgift, innførte varer som ikke er lagt på godkjent lokale samt andre opplysninger som har betydning for fastsetting av særavgift. Bestemmelsen om meldingens innhold må ses i sammenheng med den alminnelige opplysningsplikten i § 8-1.

Forslaget om overføring av forvaltningsansvaret for særavgifter for uregistrerte særavgiftspliktige til Skatteetaten innebærer at Tolletaten ikke skal ha forvaltningsansvaret for særavgift for uregistrerte særavgiftspliktige. Departementet foreslår i Prop. 1 LS (2015–2016) at denne gruppen skal oppfylle plikten til å levere skattemelding ved fortsatt å føre opp og beregne særavgift ved innførsel på tolldeklarasjonen og betale ved innførsel. Departementet foreslår derfor en bestemmelse om at skattepliktige som ikke er registrert i medhold av særavgiftsloven, skal levere skattemelding med opplysninger som har betydning for fastsettingen av særavgift som oppstår ved innførsel.

Departementet foreslår at nærmere regler om innholdet i skattemeldingen, leveringsfrister og myndighetenes adgang til å fravike leveringsfristene reguleres i forskrift, jf. lovforslaget § 8-14.

Departementet viser til forslag til § 8-4.

14.6 Skattemelding for motorkjøretøyavgifter

Motorkjøretøyavgiftene omfatter engangsavgift, omregistreringsavgift, årsavgift og vektårsavgift. De ulike motorkjøretøyavgiftene er regulert i hver sin forskrift i medhold av motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 1. Det som kjennetegner motorkjøretøyavgiftene er at de er knyttet til kjøretøyet, og at avgiften fastsettes ved at myndighetene utsteder krav på bakgrunn av registrerte opplysninger. Kjøretøy som skal brukes på veien, skal som hovedregel være registrert i Statens vegvesens motorvognregister (Autosys). I forbindelse med registreringen legger trafikkstasjonene inn tekniske opplysninger om kjøretøyet. Disse opplysningene hentes igjen fra kjøretøyets typegodkjenning eller enkeltgodkjenning. Avgiftsmyndighetene bruker opplysningene som er registrert i motorvognregisteret ved fastsettingen av motorkjøretøyavgifter. Regelverket gjenspeiler i liten grad noen generell opplysningsplikt for motorkjøretøyavgiftspliktige utover det som skal registreres i motorvognregisteret.

Engangsavgiften oppstår ved første gangs registrering av kjøretøyet i motorvognregisteret, jf. forskrift 19. mars 2001 nr. 268 om engangsavgift på motorvogner § 1-2 og stortingsvedtak om avgift på motorvogner mv. Videre oppstår avgiftsplikt når betingelsene for avgiftsfrihet eller avgiftsnedsettelse ved første gangs registrering ikke lenger er oppfylt, når motorvogn som ikke tidligere er registrert her i landet urettmessig tas i bruk uten registrering, når motorvognens avgiftsmessige status eller grunnlag endres etter første gangs registrering, eller når oppbygget motorvogn tas i bruk før ny registrering. Forskriften har enkelte bestemmelser om opplysningsplikt knyttet til avgiftsfastsettingen. Etter forskriften § 5-4 skal den som ønsker å endre en motorvogns avgiftsmessige status eller grunnlag, søke om tillatelse fra tollregionen før endringen gjennomføres. Avgift må betales før ombyggingen starter. Det følger av forskriften § 6-1 at eier av en oppbygget motorvogn må deklarere forholdet gjennom å framvise kjøretøyet for Statens vegvesen for ny godkjenning og registrering. Avgift skal betales før motorvognen tas i bruk. Det er den som melder kjøretøyet til første gangs registrering, eventuelt den som er eier på det tidspunktet avgiftsplikten oppsto, som er ansvarlig for engangsavgiften og dermed ansvarlig for å gi riktige opplysninger, jf. motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 6.

Omregistreringsavgiften oppstår ved omregistrering av motorvogner på ny eier, jf. § 1 i forskrift 2. juli 1986 nr. 1430 om omregistreringsavgift. Det følger av vegtrafikkloven § 15 tredje ledd at eierskifte skal meldes til Statens vegvesen innen tre dager. Forskriften om omregistreringsavgift har ingen direkte bestemmelser om opplysningsplikt.

Årsavgiften og vektårsavgiften skrives ut til den avgiftspliktige på bakgrunn av registrerte opplysninger i motorvognregisteret. Regelverket for årsavgift og vektårsavgift inneholder enkelte bestemmelser om opplysningsplikt knyttet til avgiftsfastsettingen. Etter forskrift 4. juli 1986 nr. 1433 om årsavgift for motorvogn § 8 skal eieren av kjøretøy eller den som er tildelt årsprøvekjennemerke gi opplysninger om adresseendringer, eierskifter og forhold som fører til at et kjøretøy som tidligere var avgiftsfritt blir avgiftspliktig, eller kommer inn under andre avgiftsbestemmelser enn tidligere. Det følger av forskrift 29. juni 2000 nr. 688 om vektårsavgift §§ 5,7 og 10 at eier har meldeplikt ved endring av avgiftsgruppe eller bruk av tilhenger eller reservebuss.

I høringsforslaget foreslo departementet å innta en generell bestemmelse om levering av skattemelding for motorkjøretøyavgifter i skatteforvaltningsloven, men slik at plikten til å levere skattemelding til skattemyndighetene bortfaller dersom den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger til vegmyndighetene.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader av betydning til forslaget.

Departementet ser det som hensiktsmessig å forankre og tydeliggjøre opplysningsplikten for motorkjøretøyavgifter i skatteforvaltningsloven og opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet.

Bestemmelsen pålegger den som er skattepliktig etter motorkjøretøy- og båtavgiftsloven, i utgangspunktet å levere skattemelding til skattemyndighetene. Skattemeldingen skal inneholde opplysninger om bruk eller endring av motorkjøretøy og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av motorkjøretøyavgift. Departementet foreslår likevel et viktig unntak fra plikten til å levere skattemelding. Dersom den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger til vegmyndighetene, faller plikten til å levere skattemelding til skattemyndighetene bort. Opplysningsplikten knyttet til avgiftsfastsettingen anses da å være oppfylt ved at opplysningene er gitt til vegmyndighetene. Forslaget legger til rette for en videreføring av praksis med samarbeid mellom skattemyndigheter og vegmyndigheter om utveksling av opplysninger.

Departementet viser til forslag til § 8-5.

14.7 Skattemelding for arbeidsgiveravgift

Etter folketrygdloven § 24-2 skal arbeidsgiver av eget tiltak beregne arbeidsgiveravgift. Opplysninger om beregnet avgift og grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift for forrige måned skal leveres etter reglene i a-opplysningsloven, jf. lov 22. juni 2012 nr. 43 om arbeidsgivers innrapportering av ansettelses- og inntektsforhold m.m. Loven trådte i kraft 1. januar 2015. Etter § 3 første ledd bokstav b omfatter opplysningsplikten blant annet opplysninger om arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 24-2.

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre reglene i folketrygdloven om arbeidsgivers opplysningsplikt om beregnet arbeidsgiveravgift i en bestemmelse om skattemelding om arbeidsgiveravgift.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en bestemmelse om at arbeidsgivere med plikt til å svare arbeidsgiveravgift, skal levere skattemelding for arbeidsgiveravgift. Bestemmelsen tilsvarer langt på vei folketrygdloven § 24-2 første ledd annet punktum etter endringene som følge av a-opplysningsloven. Meldingen skal omfatte opplysninger om beregnet arbeidsgiveravgift og grunnlaget for beregning av avgift etter reglene i a-opplysningsloven.

Folketrygdloven § 24-2 annet ledd bestemmer at dersom det foreligger forhold som nevnt i skattebetalingsloven § 4-1 annet ledd, påhviler pliktene den som har plikt til å foreta forskuddstrekk. Departementet foreslår at også denne bestemmelsen videreføres. Skattebetalingsloven § 4-1 annet ledd regulerer hvem som har plikter og ansvar etter loven når arbeidstakere stilles til rådighet for andre. I slike tilfeller svarer både oppdragsgiver og oppdragstaker for at pliktene og ansvaret oppfylles. Tilsvarende gjelder for den som oppgir å være arbeidsgiver etter utlendingsloven § 23 tredje ledd og § 24 annet ledd.

Departementet visert til forslag til § 8-6.

14.8 Skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon

Den som krever utbetaling av kompensasjon for merverdiavgift må sende oppgave til skattekontoret. Reglene om levering av kompensasjonsoppgave følger av merverdiavgiftskompensasjonsloven § 6. Det kan ikke framsettes krav om kompensasjon før merverdiavgiftskostnadene i et kalenderår utgjør minst 20 000 kroner. Loven gir ikke nærmere regler om oppgavens innhold.

Kompensasjonsoppgave sendes periodevis, og hver periode omfatter to kalendermåneder. Andre enn kommuner og fylkeskommuner kan imidlertid framsette krav som omfatter et helt kalenderår på oppgaven for sjette periode. Krav om kompensasjon skal tas med i oppgaven for den perioden beløpet er registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene i kommuneloven eller bokført i regnskapssystemet etter bestemmelser i bokføringsregelverket.

Fristen for levering av kompensasjonsoppgave er én måned og ti dager etter utløpet av perioden, jf. § 7. For tredje periode er fristen likevel 31. august. Grunnlaget for kompensasjonskravet skal kontrolleres og attesteres av registrert eller statsautorisert revisor eller kommunerevisor, jf. § 8.

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre en bestemmelse om at den som krever å få kompensert merverdiavgift etter merverdiavgiftskompensasjonsloven, skal levere skattemelding med opplysninger som har betydning for fastsetting av kompensasjonen. Forslaget videreførte også bestemmelsen om at grunnlaget for kompensasjonskravet skal kontrolleres og attesteres av registrert eller statsautorisert revisor eller kommunerevisor. Nærmere regler om terminlengder og leveringsfrister ble foreslått regulert i forskrift.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) viser til kravet til attestasjonsplikten og uttaler blant annet:

«I utkastets § 8-7 annet punktum er kravet om revisorattest fra dagens lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv videreført. Revisors særattestasjoner skal etter hva vi kjenner til evalueres og vurderes nærmere, slik revisjonspliktutvalget ga føringer på.

Uavhengig av dette vil vi påpeke at en av de attestasjoner som det hefter flest reaksjoner ved og som i dag fremstår som en av de mest unødvendige, gjelder private barnehagers plikt til å få grunnlaget for kompensasjonskravet kontrollert og attestert av revisor. Barnehagene har i mange tilfeller ikke annen plikt til å ha revisor.

Vi vil som følge av dette og av hensyn til økonomien til barnehagene tilrå at kravet utgår, i det minste for barnehager som ikke har krav til revisjon av årsregnskapet eller har fravalgt revisor.»

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en bestemmelse om levering av skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon. Bakgrunnen for kravet om revisorattest, som NARF har merknad til, er omtalt på Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) side 151. Her uttales blant annet følgende:

«Departementet foreslår at krav om kompensasjon skal vedlegges revisorerklæring. Ettersom egendeklarasjon og etterfølgende kontroll er det som gjelder i merverdiavgiftssystemet for øvrig, kan det reises spørsmål om hvorfor det anses nødvendig med revisorbekreftelse. Departementet vil her vise til at det i merverdiavgiftssystemet for øvrig er et krav til næringsdrift, det vil si at registrerte næringsdrivende skal levere betalingsoppgaver. Næringsdrivende med liten omsetning under registreringsgrensen og med negative oppgaver blir fulgt opp spesielt med tanke på at disse ikke lenger måtte fylle vilkårene for å være registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Den foreslåtte kompensasjonsordningen har en helt annen karakter. Dette blir en ren utbetalingsordning som kan sammenlignes med andre utbetalingsordninger, slik som trygdeutbetalinger, sosialhjelp eller næringsstøtte. Kontrollbehovet blir derfor større enn ved vanlige omsetningsoppgaver for merverdiavgift.»

Departementet anser det for en viktig oppgave å motvirke at det skjer feil utbetalinger. Dette er også et forhold Riksrevisjonen har vært opptatt av, jf. Riksrevisjonens rapport om den årlige revisjon og kontroll for budsjettåret 2010 – Dokument 1 (2011–2012). Riksrevisjonen uttaler på side 108 blant annet, og da spesielt rettet mot private og ideelle virksomheters situasjon innen kompensasjonsregelverket, at «[o]rdningen er omfattet av et komplekst regelverk, og det fremmes krav som åpenbart ikke omfattes av ordningen. Det synes derfor å være risiko for at ikke ubetydelige beløp kan bli feilaktig utbetalt.»

På denne bakgrunn varslet Finansdepartementet i Prop. 112 L (2011–2012) kapittel 15 at for å gjøre kompensasjonsregelverket klarere og mer brukervennlig kan det være behov for å vurdere enkelte presiseringer og eventuelle endringer i den generelle kompensasjonsordningen. I Prop. 1 LS (2013–2014) punkt 25.2 ble dette arbeidet noe nærmere omtalt. Departementet anser imidlertid at begrunnelsen for kravet om revisorattest, som ble lagt til grunn ved innføringen av den generelle kompensasjonsordningen, er relevant også i dag. Departementet finner derfor at kravet generelt bør videreføres.

Departementet viser til forslag til § 8-7.

14.9 Melding om trekk mv.

14.9.1 Gjeldende rett

14.9.1.1 Svalbardskatteloven mv.

Skattlegging på Svalbard skjer etter svalbardskatteloven. Loven gjelder også for skattlegging av lønn eller annen godtgjørelse på Jan Mayen og i de norske bilandene i Antarktis, jf. lov om skattlegging av personer på Jan Mayen og i Antarktis § 1.

Det foretas ingen ligning for personer som kun skattlegges med lønnstrekk etter svalbardskatteloven § 3-2. Skattyterne har heller ingen selvangivelsesplikt etter svalbardskatteloven § 4-4. Derimot gjelder ligningslovens generelle bestemmelser om skattyters og arbeidsgivers opplysningsplikt ved lønnstrekk, jf. svalbardskatteloven § 4-3 annet ledd.

Ved skattlegging ved lønnstrekk er det arbeidsgiveren som har den primære opplysningsplikten. Etter svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd skal arbeidsgiveren levere opplysninger om foretatt lønnstrekk for hver kalendermåned etter reglene i a-opplysningsloven. Opplysninger om foretatt lønnstrekk skal også leveres når arbeidsgiver opphører med virksomhet på Svalbard, eller aktiviteten der opphører på annen måte.

14.9.1.2 Artistskatteloven

Utenlandske artister og idrettsutøvere som deltar i arrangement eller opptrer i Norge, skal som hovedregel skattlegges etter artistskatteloven. Den som skal engasjere utenlandsk artist eller arrangere forestilling mv. hvor utenlandsk artist deltar, må melde fra til skattekontoret om arrangementet. Meldeplikten gjelder også for den som stiller plass til rådighet for utenlandske arrangører, og artister som selv arrangerer forestilling. Når ingen andre har meldeplikt om arrangementet, skal artisten selv melde fra til skattekontoret, jf. artistskatteloven § 6. Meldingen skal blant annet inneholde opplysninger om den meldepliktige selv, artisten, den trekkpliktige samt opplysninger om kontraktsvilkår. Meldingen skal leveres til skattekontoret senest tre uker før arrangementet skal finne sted. Dersom kontrakt inngås senere enn tre uker før arrangementet skal finne sted, skal melding sendes inn snarest etter at kontrakt er inngått, jf. forskrift 17. desember 1997 nr. 1400 til utfylling og gjennomføring av reglene i lov om skatt på honorar til utenlandske artister mv. Det skal gis melding om arrangementet selv om det ikke skal svares skatt etter artistskatteloven § 5. På bakgrunn av meldingen utsteder skattekontoret en oppgjørsblankett som skal benyttes ved skattetrekket.

Etter artistskatteloven § 8 annet ledd skal artisten og den som foretar trekket, gi de opplysninger som er nødvendige for at skattemyndighetene skal kunne kontrollere at skatten er riktig beregnet og innbetalt. I praksis skjer dette ved at den trekkpliktige fyller ut oppgjørsblanketten med opplysninger om beregnet skatt, foretatt trekk, utbetalt honorar mv. og sender denne til skattekontoret. Artisten får kopi av oppgjørsblanketten som bevis på at det er trukket skatt. Oppgjørsblanketten kan derfor sies å erstatte både lønns- og trekkoppgave og selvangivelse for artisten.

14.9.1.3 Kildeskatt på aksjeutbytte

Selskap som utdeler utbytte til utenlandske aksjonærer, har plikt til å foreta forskuddstrekk til dekning av skatt på utbyttet, jf. skattebetalingsloven § 5-4 annet ledd første punktum, jf. § 5-6 første ledd bokstav d. Oppgjørsliste for kildeskatt og oppgjør for forskuddstrekket i de to foregående måneder sendes til skatteoppkreveren hver 15. januar, 15. mars, 15. mai, 15. juli, 15. september og 15. november. Oppgjørslisten inneholder opplysninger om grunnlaget for trukket kildeskatt og gjennomført trekk fordelt på de ulike aktuelle skattesatsene.

14.9.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en felles bestemmelse om levering av melding om trekk. Etter forslaget skal melding om trekk leveres av arbeidsgiver som foretar lønnstrekk etter svalbardskatteloven § 3-2, og arrangør eller annen trekkpliktig som foretar trekk i honorar etter artistskatteloven § 8. Videre foreslo departementet at aksjeselskap, allmennaksjeselskap samt likestilt selskap og sammenslutning, som skal foreta skattetrekk etter forslaget til ny § 5-4a i skattebetalingsloven, skal levere melding om foretatt skattetrekk. Det samme gjelder innlåner som etter avtale om verdipapirlån utbetaler utbyttekompensasjon til kontraktsmotpart hjemmehørende i utlandet.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader av betydning til forslaget.

14.9.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en felles bestemmelse om levering av melding om trekk. Meldingene leveres av den som har fastsatt skatt ved trekk, og skal tjene som kontrolloppgave for skattemyndighetene slik at myndighetene kan undersøke om skattetrekket er korrekt.

Bestemmelsen omfatter arbeidsgivere som skal foreta lønnstrekk for skatt etter svalbardskatteloven § 3-2. Departementet foreslår presisert at bestemmelsen også omfatter arbeidsgivere som skal foreta lønnstrekk etter Jan Mayen-skatteloven § 1, jf. svalbardskatteloven § 3-2. Etter svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd skal disse levere melding om foretatt lønnstrekk etter reglene i a-opplysningsloven. Departementet foreslår at bestemmelsen om levering av melding om trekk erstatter svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd. Videre skal det leveres melding om trekk ved kontraktsinngåelse med utenlandsk artist. I utgangspunktet er det arrangøren som har plikt til å foreta trekk ved utbetaling av honoraret til artisten og levere melding om trekket. Bestemmelsen omfatter også regler om plikt til å levere opplysninger om arrangementet, både om hvem som har opplysningsplikt, og hvilke opplysninger som skal gis. Forslaget viderefører gjeldende rett etter svalbardskatteloven og artistskatteloven. Reglene om fastsetting av svalbardskatt og artistskatt er nærmere omtalt i punkt 15.3.2.3.

Departementet foreslår også at aksjeselskap, allmennaksjeselskap samt likestilt selskap og sammenslutning som skal foreta skattetrekk i aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær, skal levere melding om foretatt skattetrekk. Det samme gjelder innlåner som etter avtale om verdipapirlån utbetaler utbyttekompensasjon til kontraktsmotpart hjemmehørende i utlandet. Plikten til å foreta skattetrekk i aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær og i utbyttekompensasjon følger av forslag til ny § 5-4a i skattebetalingsloven. Reglene om fastsetting av kildeskatt på utbytte er nærmere omtalt i punkt 15.2.7.

Departementet viser til forslag til § 8-8.

14.10 Melding mv. for selskaper med deltakerfastsetting

Selskap hvor deltakerne skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48 skal levere selskapsoppgave etter ligningsloven § 4-9. Oppgaven skal inneholde spesifikasjon av selskapets brutto formue og inntekt, fradragsposter og ellers andre opplysninger som har betydning for ligningen av deltakerne. Selskapet plikter ikke å føre opp beløp for poster som skal ansettes ved skjønn, men skal gi de opplysningene som er nødvendige for at ligningsmyndighetene kan fastsette beløpet. Selskapet skal også levere oppgave over deltakere per 1. januar i ligningsåret, deltakernes selskapsandel, deres andel av overskudd eller underskudd, tillegg i alminnelig inntekt per deltaker og skattekommune for deltakerne. Etter ligningsloven § 4-9 nr. 7 kan departementet bestemme at deltakere i utenlandske selskaper alene eller i fellesskap skal levere selskapsoppgave og oppgave over deltakernes formue og inntekt fra selskapet. Slike regler er gitt i forskrift 15. mars 1993 nr. 199.

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre reglene i ligningsloven § 4-9 om plikt til å levere selskapsmelding for selskaper med deltakerfastsetting. Forslaget innebar enkelte endringer i begrepsbruk.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en bestemmelse om melding for selskaper med deltakerfastsetting. For å fange opp selskap med avvikende regnskapsår, endres ordlyden slik at opplysningene om hver deltaker skal være «per første dag etter utløpet av skattleggingsperioden», ikke «per 1. januar i fastsettingsåret» som i høringsnotatet.

Departementet viser til forslag til § 8-9.

14.11 Melding om realisasjon av naturgass

Enhver som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 5, skal gi Oljeskattekontoret opplysninger om avtale- og salgsvilkår for all realisasjon av naturgass som er skattepliktig etter § 5, jf. petroleumsskatteloven § 6 nr. 6 og forskrift 29. juni 2012 nr. 693 om opplysningsplikt om realisasjon av naturgass utvunnet fra norsk kontinentalsokkel. Opplysningsplikten gjelder tilsvarende for den som på vegne av staten realiserer naturgass som produseres fra statens deltakerandeler i utvinningstillatelser på norsk kontinentalsokkel (SDØE), for så vidt gjelder slik gass. Oljeskattekontoret kan pålegge oppgavepliktige å sende inn kopi av avtale om realisasjon av naturgass.

Departementet er gitt fullmakt til å bestemme at opplysningsplikten ikke skal gjelde for enkelte typer naturgass. Forskriften § 2 angir nærmere hvilke transaksjoner det skal opplyses om. Oljeskattekontoret er gitt fullmakt til å fastsette opplysningspliktens innhold nærmere i oppgave.

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre bestemmelsene om opplysningsplikt i petroleumsskatteloven § 6 nr. 6 i skatteforvaltningsloven.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår å videreføre de mest sentrale bestemmelsene om opplysningsplikt i petroleumsskatteloven § 6 nr. 6 i skatteforvaltningsloven. Reglene om leveringsfrist, leveringsmåte og fritak fra opplysningsplikt foreslås videreført i forskrift med hjemmel i § 8-14, mens reglene om gebyr ved brudd på opplysningsplikten erstattes av reglene om tvangsmulkt i § 14-1.

Departementet viser til forslag til § 8-10.

14.12 Melding og annen dokumentasjon for kontrollerte transaksjoner mv.

Ligningsloven § 4-12 pålegger selskaper å levere oppgave over art og omfang av transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger. Plikten gjelder for selskap eller innretning som har selvangivelsesplikt etter ligningsloven § 4-2 nr. 1 eller plikt til å levere selskapsoppgave etter § 4-9 nr. 1. Selskapet skal utarbeide skriftlig dokumentasjon som gir grunnlag for å vurdere om priser og vilkår i transaksjonene eller mellomværendene med nærstående selskap mv. samsvarer med det som ville vært fastsatt mellom uavhengige parter under sammenlignbare forhold og omstendigheter. Etter ligningsloven § 4-12 nr. 3 er visse selskaper unntatt fra denne plikten.

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre reglene i ligningsloven § 4-12 om oppgave- og dokumentasjonsplikt for kontrollerte transaksjoner mv. i skatteforvaltningsloven, med visse språklige tilpasninger til loven for øvrig.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader av betydning til forslaget.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en bestemmelse om melding og annen dokumentasjon for kontrollerte transaksjoner. Melding med opplysninger etter denne bestemmelsen vil i realiteten være et vedlegg til skattemelding for formues- og inntektsskatt etter § 8-2.

Departementet viser til forslag til § 8-11.

14.13 Melding om registrering for merverdiavgift og særavgifter

14.13.1 Gjeldende rett

14.13.1.1 Merverdiavgiftsloven

For å komme inn under merverdiavgiftssystemet og få rett til fradrag for inngående merverdiavgift må næringsdrivende registreres i Merverdiavgiftsregisteret. For mange næringsdrivende oppstiller merverdiavgiftsloven en plikt til registrering, mens for andre er registrering frivillig. Under visse forutsetninger kan samarbeidende selskaper også registreres som ett avgiftssubjekt (fellesregistrering). Reglene om registering følger av merverdiavgiftsloven kapittel 2 og 14.

Reglene om registrering er hovedsakelig materielle skattebestemmelser fordi de avgjør den skattepliktiges plikt til å kreve inn og rett til å få fradrag for merverdiavgift. Noen bestemmelser gjelder imidlertid også rettigheter og plikter knyttet til selve registreringsprosessen. Disse forvaltningsrettslige bestemmelsene gjelder opplysningsplikt ved søknad om registrering og meldeplikt ved forhold som har betydning for registreringen, slik som åpning og avslutning av konkursbehandling og opphør av virksomheten.

Reglene om plikten til å sende søknad om registrering følger av § 14-1 første ledd. Søknaden skal sendes uten ugrunnet opphold når vilkårene i merverdiavgiftsloven kapittel 2 er oppfylt. Den alminnelige opplysningspliktbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd gjelder også ved levering av søknad om registrering. Hvilke opplysninger som må oppgis i søknaden er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften § 14-1-1.

Merverdiavgiftsloven § 14-2 oppstiller en meldeplikt ved bobehandling av konkursbo og dødsbo ved offentlig skifte hvor avdødes gjeld ikke er overtatt. Opplysningsplikten ligger i disse tilfellene på henholdsvis bobestyrer og tingretten. Merverdiavgiftsloven § 14-3 første og fjerde ledd gjelder meldeplikt for den avgiftspliktige når den registrerte næringsvirksomheten opphører, og når vilkårene for eventuell fellesregistrering ikke lenger er til stede.

Merverdiavgiftsloven kapittel 14 del II gir anvisning på en forenklet registerings- og rapporteringsordning for tilbydere av elektroniske tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Ordningen gjelder for avgiftssubjekt som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, og som bare skal beregne og betale merverdiavgift på elektroniske tjenester, herunder elektroniske kommunikasjonstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 14-4. Tilbyder som ønsker forenklet registreringsordning, skal sende melding til skattekontoret, og skal melde fra til skattekontoret om endringer av informasjonen som er gitt i meldingen, jf. § 14-5.

14.13.1.2 Særavgiftsloven

Etter særavgiftsforskriften kapittel 5 kan produsenter, importører og andre virksomheter registreres for de ulike særavgiftene. Noen produsenter og virksomheter har plikt til å registrere seg, og blant annet har produsenter av avgiftspliktige varer som hovedregel en slik plikt, jf. særavgiftsforskriften § 5-1. For andre er registrering frivillig, jf. særavgiftsforskriften § 5-2. Dette gjelder særlig ulike typer importører.

Det er en forutsetning for registrering at virksomheten blant annet har et egnet lokale hvor produksjon og lagring av varer skal skje, jf. særavgiftsforskriften § 5-7.

Nærmere regler om opplysningsplikten i forbindelse med melding eller søknad om registrering, frist for melding eller søknad og meldeplikt når virksomheten opphører, stanser eller gjenopptas følger av særavgiftsforskriften § 5-5.

14.13.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en felles bestemmelse om levering av melding i forbindelse med registrering for merverdiavgift og særavgifter. Forslaget videreførte i hovedsak gjeldende rett etter merverdiavgiftsloven og særavgiftsloven, men med en noe annen struktur på bestemmelsen.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

14.13.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en felles bestemmelse om skattepliktiges plikt til å levere melding i forbindelse med registering for merverdiavgift og særavgifter. Bestemmelsen omfatter tilbyders plikt til å levere melding om forenklet registeringsordning.

Videre reguleres plikten til å gi opplysninger om etterfølgende forhold som har betydning for registreringen. Departementet foreslår at uttrykket «melding om registrering» brukes om både søknad om registrering og rapportering om endrede forhold. Plikten til å levere melding påhviler også bostyrer ved konkursbehandling og tingretten ved offentlig skifte.

Departementet viser til forslag til § 8-12.

14.14 Levering av skattemelding mv.

14.14.1 Gjeldende rett

Etter ligningsloven § 4-5 er hovedregelen at det er de skattepliktige selv som har plikt til å levere selvangivelsen. Dersom skattyteren er en myndig person, kan og skal selvangivelsen leveres ved fullmektig bare dersom særlige forhold som sykdom, lengre fravær mv. er til hinder for at skattyteren leverer selv. Selvangivelsen skal i alle fall leveres så snart hindringen er falt bort, selv om leveringsfristen er utløpt. Det er ikke hjemmel for å levere selvangivelse ved fullmektig i andre tilfeller enn de som er angitt i ligningsloven § 4-5 nr. 1 annet punktum.

Etter ligningsloven § 4-5 nr. 2 skal verge levere selvangivelse for skattyter som er mindreårig eller fratatt rettslig handleevne. Bestemmelsen fritar likevel foreldre og verge fra plikten til å levere selvangivelse for barn som har nådd den alder da de etter skatteloven anses som selvstendige skattytere. Foreldrenes plikt faller først bort når barnet selv leverer selvangivelsen.

Den som leverer selvangivelse, plikter etter ligningslovens § 4-5 nr. 4 å forsikre at selvangivelsen er fullstendig og riktig og å gi erklæring om straffansvar for uriktige og ufullstendige opplysninger. Dette gjelder også der selvangivelsen er bygget på et regnskap som er ført av andre. Den som leverer selvangivelsen, kan ikke fri seg fra ansvaret for oppgavene ved å henvise til at han eller hun har stolt på regnskapsføreren og derfor har unnlatt å undersøke om regnskapet er riktig og fullstendig. Etter ligningsloven § 4-5 nr. 5 skal selvangivelsen underskrives av den som har plikt til å levere selvangivelsen.

I de øvrige skattelovene er det ikke i samme grad lovregulert hvem som kan levere oppgavene for den skattepliktige. Opplysningspliktbestemmelsene angir hvem som har oppgaveplikt, men etter de alminnelige reglene i forvaltningsloven og selskapslovgivningen kan oppgavene også leveres ved fullmektig. For fysiske personer og enkeltpersonforetak innebærer dette at oppgaven i utgangspunktet skal leveres av personen selv (innehaveren), men at andre kan levere oppgaven dersom de har fått særskilt fullmakt til det. I ansvarlige selskap kan den enkelte deltaker normalt forplikte selskapet, jf. selskapsloven § 2-21. Dersom det er registrert i Enhetsregisteret at selskapet bare kan representeres ved samtlige deltakeres signatur, må dette legges til grunn også av skattemyndighetene ved behandling av leverte oppgaver. Et aksjeselskap forpliktes i utgangspunktet bare av samtlige styremedlemmer, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 6-30. Styret kan imidlertid gi fullmakt til andre. Slik fullmakt vil være registrert i Enhetsregisteret. Felles for alle organisasjonsformene er at en enkelt person kan få tildelt særskilt fullmakt til å levere og signere oppgavene, enten ved at vedkommende er registrert med signaturfullmakt i Enhetsregisteret eller andre relevante registre slik som Merverdiavgiftsregisteret, eller med prokurafullmakt i Enhetsregisteret. Det må også normalt legges til grunn at det ligger innenfor daglig leders stillingsfullmakt å signere og levere oppgavene.

14.14.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en felles bestemmelse om levering av skattemelding og andre meldinger etter kapittel 8 i skatteforvaltningsloven. Lovutkastet innebar en utvidelse av retten til å levere skattemelding ved fullmektig, men uten at dette var nærmere begrunnet i høringsnotatet.

For øvrig foreslo departementet ikke å videreføre regelen i ligningsloven § 4-5 nr. 4 om at den skattepliktige skal forsikre om at skattemeldingen inneholder riktige og fullstendige opplysninger mv. og avgi erklæring om å være kjent med at det vil kunne medføre straffansvar å avgi uriktige eller ufullstendige opplysninger. Høringsforslaget videreførte heller ikke bestemmelsen om at den som skal levere selvangivelsen og andre pliktige oppgaver, skal underskrive oppgavene.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

14.14.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår en felles bestemmelse om levering av skattemeldinger og andre meldinger etter lovens kapittel 8.

Etter gjeldende rett kan skattyter bare levere selvangivelsen mv. ved fullmektig hvis særlige forhold som sykdom, lengre fravær mv. er til hinder for at vedkommende kan levere oppgavene selv. Departementet foreslår at adgangen til å levere meldinger ved fullmektig gjøres generell. Det er i dag vanlig praksis at revisorkontorer og advokatkontorer ferdigstiller selvangivelsen for sine kunder. Mange skattytere får dessuten hjelp av barn, barnebarn, foreldre, ektefelle eller andre til utfylling og levering av selvangivelsen. Skattedirektoratet har erfart at enkelte skattytere utleverer sitt elektroniske identitetsbevis til fullmektigen, slik at denne ikke bare bistår skattyter med å fylle ut oppgaven, men også leverer oppgaven i skattyters navn. Slik utlevering av identitetsbevis er i strid med eForvaltningsforskriften § 10, som sier at en fullmektig skal opptre i eget navn og ikke benytte elektronisk identitetsbevis tilhørende den han opptrer på vegne av. Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig at fullmektiger skal kunne bistå ved levering av skattemeldingen mv., og ha adgang til å benytte eget elektronisk identitetsbevis. Den foreslåtte endringen vil også gjelde for personer som leverer skattemeldingen mv. på papir.

Etter departementets vurdering er det ikke behov for å videreføre en regel om at den skattepliktige skal forsikre om at skattemeldingen inneholder riktige og fullstendige opplysninger og avgi erklæring om å være kjent med at det vil kunne medføre straffansvar å avgi uriktige eller ufullstendige opplysninger. Etter departementets oppfatning er det ikke behov for en slik regel i skatteforvaltningsloven da den tilfører lite utover det som kan utledes av loven for øvrig.

Departementet foreslår heller ikke å videreføre bestemmelsen om at den som skal levere selvangivelsen og andre pliktige oppgaver, skal underskrive oppgavene, da det ved elektronisk levering finnes en rekke ulike muligheter for identifikasjon av hvem som har stått for levering, utover fysisk eller elektronisk signatur.

Departementet viser til forslag til § 8-13.

14.15 Forskrifter mv.

14.15.1 Gjeldende rett

14.15.1.1 Ligningsloven

Ligningsloven kapittel 4 har flere bestemmelser som gir departementet hjemmel til å gi nærmere regler i forskrift og til å fastsette skjemaer for oppgaver etter kapitlet.

Etter § 4-2 nr. 2 kan departementet gi forskrift om hvilke personlige skattytere som skal levere forhåndsutfylt selvangivelse, og om fritak fra plikten til å levere slik selvangivelse. Videre kan departementet gi forskrift som fritar grupper for selvangivelsesplikt, og forskrift om at særskilt oppgaveskjema skal tre i stedet for selvangivelse i nærmere angitte tilfeller, jf. § 4-2 nr. 4.

Ligningsloven § 4-3 nr. 2 gir departementet adgang til å fastsette skjema for ulike typer selvangivelser og gi forskrift om plikt til å gi ytterligere opplysninger. Videre kan departementet fastsette regler om oppbevaringsplikt for legitimasjoner som ikke skal vedlegges selvangivelsen. Etter § 4-5 nr. 6 kan departementet gi forskrift om elektronisk levering av forhåndsutfylt selvangivelse, blant annet om bruk av elektronisk signatur.

Etter § 4-12 om oppgave- og dokumentasjonsplikt for kontrollerte transaksjoner mv. kan departementet fastsette forskrifter og retningslinjer til utfylling og gjennomføring av bestemmelsen, herunder fastsette unntak fra oppgave- og dokumentasjonsplikten.

14.15.1.2 Merverdiavgiftsloven

Etter merverdiavgiftsloven § 15-1 syvende ledd og § 15-6 siste ledd kan departementet fastsette skjema for omsetningsoppgaver.

14.15.1.3 Artistskatteloven

Artistskatteloven § 10 gir en generell hjemmel for departementet til i forskrift å gi nærmere regler om skattlegging etter loven, blant annet om oppgave- og opplysningsplikt.

14.15.1.4 Svalbardskatteloven

Etter svalbardskatteloven § 1-5 kan Kongen gi forskrifter til utfylling og gjennomføring av loven.

14.15.1.5 Petroleumsskatteloven

Etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 6 annet ledd kan departementet i forskrift fastsette annen frist enn den lovbestemte for innsending av opplysninger om avtale- og salgsvilkår for naturgass.

14.15.1.6 Særavgiftsloven

Etter særavgiftsloven § 1 kan departementet gi nærmere bestemmelser om blant annet beregning og kontroll av særavgifter.

14.15.1.7 Motorkjøretøy- og båtavgiftsloven

Etter motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 1 kan Kongen i forskrift gi nærmere regler om beregning og kontroll av avgifter. Hjemmelen til å gi forskrifter er delegert til departementet.

14.15.1.8 Merverdiavgiftskompensasjonsloven

Etter merverdiavgiftskompensasjonsloven § 18 kan departementet gi nærmere forskrifter om avgrensning, utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i loven.

14.15.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en felles bestemmelse om departementets adgang til å gi forskrifter til utfylling av reglene i lovens kapittel 8 og til å fastsette skjemaer som skal benyttes når opplysningene gis.

Norges Bondelag viser til departementets forslag om at det nærmere innholdet i meldinger og leveringsfrister skal reguleres i forskrift, og uttaler:

«Ved å legge så sentrale bestemmelser i forskrift mister loven mye av det som er sentralt for den enkelte skattepliktige, og gjør loven mindre brukervennlig. Dette er også svært sentrale regler, slik at det bør være enkelt for skattytere å finne frem.»

14.15.3 Vurderinger og forslag

Fordeling av regelverket mellom lov og forskrift er viktig for at loven ikke skal bli for omfattende og uoversiktlig. Departementet foreslår derfor at reglene om skattyters opplysningsplikt utformes slik at de grunnleggende kravene framgår av loven, mens detaljene framgår av forskrifter og meldinger.

Etter forslaget skal departementet kunne gi forskrift om leveringsmåten for opplysninger etter kapittel 8 samt om signatur, leveringsfrist og leveringssted. Det kan også gis forskrift om skattleggingsperioder og om fritak fra plikten til å levere melding. Slikt fritak kan gis både for enkelttilfeller, for grupper av skattepliktige og for visse typer opplysninger.

Videre foreslås en hjemmel for departementet til å utforme meldinger som skal brukes ved levering av opplysninger etter lovforslaget kapittel 8.

Departementet viser til forslag til § 8-14.