15 Lovens kapittel 9 Fastsetting

15.1 Innledning og sammendrag

Ved fastsettingen bestemmes omfanget av skatteplikten, og det oppstår et betalingskrav. Grovt sett kan man si at fastsettingen består av to deler. Først fastsettes skattegrunnlaget ved anvendelse av skattereglene på faktum, og på dette grunnlaget foretas deretter en utregning. Også ved utregningen er det snakk om en viss grad av rettsanvendelse.

Fastsetting kan i utgangspunktet skje på flere stadier i en skattesak. Som hovedregel foretas det en fastsetting i forbindelse med de skattepliktiges levering av ulike skattemeldinger, eller ved at myndighetene utsteder et skattekrav på bakgrunn av registrerte opplysninger (ordinær fastsetting). Videre kan fastsetting skje på et senere stadium dersom det har skjedd en feil ved den ordinære fastsettingen, enten ved at det avdekkes at den ordinære fastsettingen er uriktig, eller ved at det ikke er foretatt noen ordinær fastsetting. Bestemmelsene som foreslås i kapittel 9 gjelder ordinær fastsetting, mens fastsetting i endringssak foreslås regulert i lovens kapittel 12.

I norsk skatterett opereres det med tre ulike modeller for (førstegangs)fastsetting. Etter «vedtaksmodellen» fastsetter myndighetene skatten ved at de treffer et vedtak basert på opplysninger innrapportert av den skattepliktige selv eller tredjeparter. Vedtaket kan også baseres på andre foreliggende opplysninger, men i motsetning til hva som er tilfelle innen alminnelig forvaltningsrett, har skattemyndighetene i mindre grad noen utredningsplikt, se omtale i punkt 11.2.3. Formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt, skatt etter svalbardskatteloven § 3-1 og motorkjøretøyavgiftene fastsettes ved vedtak.

Et alternativ til fastsetting ved myndighetenes vedtak er «egenfastsetting». Ordningen omtales også ofte som fastsetting ved «selvdeklarering». Etter egenfastsettingsmodellen blir skatten fastsatt på grunnlag av opplysninger de skattepliktige selv gir, og uten at forvaltningen treffer vedtak. Det oppstår da en betalingsplikt direkte av opplysningene den skattepliktige har rapportert inn til skattemyndighetene. Forvaltningens hovedoppgave under en slik modell er å bistå de skattepliktige, og å kontrollere egenfastsettingene. Varianter av egenfastsettingsmodellen gjelder for merverdiavgift, særavgifter og arbeidsgiveravgift.

Den tredje modellen for fastsetting er fastsetting ved trekk. Etter denne modellen blir skatten fastsatt ved at arbeidsgiver, oppdragsgiver eller andre foretar et trekk i utbetalingen til den skattepliktige. Skattekravet fastsettes da ved trekket eller ved innrapporteringen av trekket. Ordningen med fastsetting ved trekk må ikke forveksles med reglene om forskuddstrekk, som gjelder innfordring av skatt på lønnsinntekt, men hvor fastsetting av skattekravet skjer i ettertid ved myndighetenes vedtak. Ulike varianter av fastsetting ved trekk finnes i artistskatteloven og for lønnsutbetalinger etter svalbardskatteloven.

Fastsettingsmodellene som benyttes i dag er i varierende grad lovbestemt. Enkelte av skattelovene har detaljerte bestemmelser om hvordan første gangs fastsetting skjer, mens fastsettingsbestemmelser er nærmest fraværende i andre lover. Til dette kommer at en del lovbestemmelser ikke lenger gir et representativt bilde av hvordan fastsettingen skjer i praksis. Dette siste er særlig tilfelle for fastsettingsbestemmelsene i ligningsloven. Departementet foreslår derfor en kodifisering av fastsettingsmodellene, og en harmonisering og samling av bestemmelser om fastsetting.

For de fleste skatteartene innebærer forslaget liten eller ingen endring utover et lettere tilgjengelig regelverk. Alle de tre ulike modellene for fastsetting videreføres, og vil framgå direkte av felles bestemmelser i lovens kapittel 9. Det vil likevel være ett prinsipp, egenfastsetting, som vil utgjøre den klare hovedregelen.

For enkelte skatter, slik som motorkjøretøyavgifter og særavgifter, innebærer forslaget en kodifisering av en praksis som i liten grad har kommet til uttrykk i lovs form tidligere. For merverdiavgiften innebærer forslaget en ren videreføring av gjeldende rett, med kun en teknisk revisjon av bestemmelsene.

For formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt og skatt etter svalbardskatteloven § 3-1 foreslår departementet å endre fastsettingsprinsipp. I realiteten innebærer endringen likevel bare en kodifisering av gjeldende praksis på ligningslovens område. Ved kodifisering av gjeldende praksis på ligningsområdet vil fastsetting av formues- og inntektsskatt mv. ligge nærmere egenfastsettingsmodellen kjent fra merverdiavgiftssystemet og særavgiftssystemet enn den tradisjonelle vedtaksmodellen fra alminnelig forvaltningsrett. Departementet foreslår likevel ikke den mer rendyrkede formen for egenfastsetting da de skattepliktige ikke får mer omfattende opplysningsplikt enn etter gjeldende regelverk. Den skattepliktige skal heller ikke stå for skatteberegning. Endringen av fastsettingsprinsipp innebærer ikke økt ansvar for skattepliktige.

15.2 Ny fastsettingsmodell for formues- og inntektsskatt mv.

15.2.1 Innledning og sammendrag

Etter gjeldende rett fastsettes formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt og skatt etter svalbardskatteloven § 3-1 etter en ligningsprosess som resulterer i et vedtak om hvor mye skatt den skattepliktige skal betale. Ligningen består i å fastsette den skattepliktiges inntekt og formue, og å beregne skatten på dette grunnlaget. Ligningsprosessen er betydelig endret siden vedtakelsen av ligningsloven. Etter departementets oppfatning er det behov for oppdatering av regelverket om fastsetting av formues- og inntektsskatt. Departementet foreslår derfor nye regler som utformes mer i tråd med hvordan ligningen foregår i praksis.

I korte trekk går forslaget ut på at den skattepliktiges levering av skattemeldingen skal anses som fastsetting av grunnlaget for skatten, og at myndighetene skal foreta skatteberegningen direkte på dette grunnlaget. Også stille aksept av en forhåndsutfylt skattemelding uten endringer skal anses som en fastsetting av skattegrunnlaget. Det er først når den skattepliktige unnlater å levere skattemelding, og dermed ikke fastsetter skattegrunnlaget selv, eller hvor myndighetenes kontroller avdekker mangler ved opplysningene i skattemeldingen, at myndighetene får i oppgave å fastsette skattegrunnlaget. Slik myndighetsfastsetting skjer enten som et vedtak om førstegangs fastsetting (når skattemelding ikke er levert) eller ved vedtak om endring av den skattepliktiges fastsetting.

Når skattegrunnlaget er fastsatt skal myndighetene fortsatt beregne den endelige skatten. Etter fastsetting av skattegrunnlag og etterfølgende beregning og avregning skal det som tidligere foretas et skatteoppgjør.

I praksis innebærer ikke endringen av fastsettingsmodell noen stor forskjell fra hvordan ligningsprosessen har foregått de senere årene. Selv om fastsettingen av skattegrunnlaget formelt sett har skjedd ved myndighetenes vedtak, har i stor utstrekning grunnlaget i praksis vært fastsatt ved skattepliktiges levering av selvangivelsen.

Forslaget om ny fastsettingsmodell basert på egenfastsetting av skattegrunnlaget innebærer at det også må ses nærmere på fastsettingsmetoden og begrepsapparatet knyttet til inntekt og formue fra deltakerlignede selskaper. Selskapet skal som i dag levere en selskapsmelding (tilsvarende dagens selskapsoppgave). Deretter skal deltakerne fastsette alle grunnlag basert på opplysningene i selskapsmeldingen.

Departementet går også inn for at kildeskatt på aksjeutbytte etter skatteforvaltningsloven skal fastsettes ved at det utdelende selskapet foretar et skattetrekk til dekning av skatten. Trekkplikten innebærer at selskapet først skal holde tilbake skatten ved utbetalingen av utbyttet, og deretter innberette og innbetale beløpet til skattemyndighetene (fastsetting ved trekk). Departementet foreslår at det skal gis regler om når selskapet kan foreta trekk med en lavere skattesats enn det som følger av skattevedtaket.

15.2.2 Om ligningsprosessen

15.2.2.1 Utviklingstrekk

Norge har lang tradisjon for å fastsette formues- og inntektsskatt gjennom individuelle vedtak. I hvilken grad skattyter selv har vært involvert i fastsettingen har likevel variert. Siden 1882 har ligningssystemet gått fra å være et system hvor skattyters formue og inntekt ble fastsatt ved et alminnelig myndighetsutført skjønn, hovedsakelig bygget på lokalkunnskap og erfaring, til et system som tar sikte på en mest mulig nøyaktig konstatering av den enkelte skattyters virkelige inntekts- og formuesforhold på grunnlag av skattyters egne spesifiserte oppgaver og oppgaver fra tredjeparter som banker, arbeidsgivere osv., og med bruk av omfattende kontrollmidler. Selvangivelsen som hovedgrunnlag for formues- og inntektsskatten ble innført i 1911, men oppfyllelsen av oppgaveplikten var i det vesentlige frivillig fram til 1918. Både de skattepliktige og tredjeparter har gradvis fått mer vidtgående opplysningsplikter overfor skattemyndighetene, samtidig som myndighetene har fått nye kontrollmidler.

For de fleste skattytere har denne utviklingen likevel ikke påført den skattepliktige økte byrder, men tvert i mot medført en enklere ligningsprosess. Ved forskrift 16. desember 1997 ble forhåndsutfylt selvangivelse introdusert for ligning av personlige skattytere. Dette lettet arbeidet med selvangivelsene for svært mange. Grunnlaget for dette er at en stadig større andel av opplysningene fra tredjeparter endret karakter fra å være kontrollopplysninger til å bli grunnlagsdata for den forhåndsutfylte selvangivelsen. I 2008 ble ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse utvidet til også å gjelde personlig næringsdrivende. Blant nyskapningene i ligningsprosessen er også reglene om leveringsfritak (levering ved stille aksept) for de som ikke har endringer eller tilføyelser i den forhåndsutfylte selvangivelsen. Leveringsfritak ble innført i 2007.

15.2.2.2 Fastsetting i ligningsloven

Fastsettingen av formues- og inntektsskatt har i dag sitt lovmessige grunnlag i ligningsloven fra 1980. Ligningsloven inneholder ingen detaljert regulering av hvordan selve fastsettingen skal skje, men både lovbestemmelser og lovens forarbeider gir uttrykk for at skatten fastsettes av myndighetene ved vedtak. Dette utgangspunktet er særlig synlig i ligningsloven § 8-1 hvor det heter at skattemyndighetene «avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger». Ved prøvingen av de foreliggende opplysninger, og ved avgjørelsen av hva som skal legges til grunn for ligningen, har myndighetene en plikt til å bygge på det faktum som framstår som mest sannsynlig.

Videre forutsetter ligningsloven kapittel 4 at vedtaket skal bygge på skattyters egne opplysninger. I dette kapittelet er skattyter pålagt en omfattende opplysningsplikt om egne forhold. I § 4-1 heter det at skattyter «skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt». I §§ 4-2 og 4-3 statueres plikten til å levere selvangivelse med «spesifisert oppgave over skattyters brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen». Videre knytter loven sanksjoner til manglende oppfyllelse av opplysningsplikten. Loven knytter derimot ikke sanksjoner til skattyters eventuelle brudd på de materielle skattereglene.

Ligningsloven bygger i utgangspunktet også på et system med manuell saksbehandling av hver enkelt ligning. I forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 15, heter det:

«Gjennomgåelse og prøving av selvangivelse utgjør den egentlige saksbehandling ved ligningen. Den enkelte selvangivelse, eventuelt med næringsoppgave, regnskapsutdrag, oppgjørsskjema eller annet vedlegg skal sammenholdes med lønnsoppgaver, kontrolloppgaver, og annet kontrollmateriale. Det foretas både tallkontroll og kritisk vurdering av de enkelte poster i selvangivelsen med vedlegg, samtidig som det vurderes om sluttresultatet gir rom for formuesbevegelser og et rimelig privatforbruk […] Et meget stor prosent av de innleverte selvangivelsene blir rettet under ligningen på en eller flere poster både til gunst og ugunst for skattyteren»

Forutsetningen om manuell ligningsbehandling kommer også til uttrykk i ligningsloven § 8-3 nr. 5: «Når skattyterens oppgaver fravikes eller settes til side, skal det av påtegning på selvangivelsen eller dokument som følger denne, eller av protokoll som føres, gå fram hva fraviket består i eller avgjørelsen går ut på». Bestemmelsen er i tillegg et uttrykk for at myndighetenes vedtak i utgangspunktet skal baseres på de skattepliktiges egne opplysninger fra selvangivelsen.

Som avslutning på den ordinære ligningsprosessen skal skattyter varsles om utfallet ved utsending av skatteoppgjør, jf. ligningsloven § 8-9. Enhver skattyter kan kreve at skattekontoret gir opplysninger om hvordan ligningsmyndighetene er kommet fram til fastsettingene.

15.2.2.3 Fastsetting av formues- og inntektsskatt i praksis

Til tross for at ligningsloven gir inntrykk av en enhetlig ligningsprosess er dagens ligningsprosess forskjellig avhengig av hvilken gruppe skattytere det er snakk om. Ved omtalen av ligningsbehandlingen kan det derfor være hensiktsmessig å dele skattyterne inn i tre hovedgrupper: lønnstakere og pensjonister, personlig næringsdrivende og upersonlige skattytere som aksjeselskap mv. I tillegg skiller behandlingen av de som betaler særskatt etter petroleumsskatteloven seg fra behandlingen andre store selskaper gjennomgår. For disse ligger fastsettingsprosessen nær opp til forutsetningene i ligningsloven.

Lønnstakere og pensjonister får i stor utstrekning bistand til å oppfylle sin opplysningsplikt gjennom myndighetenes forhåndsutfylling av selvangivelsen. I forkant av ligningsprosessen mottar disse skattepliktige en forhåndsutfylt selvangivelse med en foreløpig skatteberegning. Den forhåndsutfylte selvangivelsen inneholder først og fremst opplysninger om årets inntekt, formue og fradrag fra tredjeparter som arbeidsgivere, banker, barnehager mv., men også opplysninger fra tidligere inntektsår som håndteres av skattemyndighetene. Det innrapporteres årlig ca. 69 millioner tredjepartsopplysninger til Skatteetaten, og de aller fleste av disse har et innhold som gjør at de kan tas inn i forhåndsutfylte selvangivelser. Dersom den forhåndsutfylte selvangivelsen er korrekt og fullstendig, er det fra inntektsåret 2007 for lønnstakere og pensjonister åpnet for leveringsfritak. Skattytere som benytter seg av leveringsfritaket anses for å ha stilltiende bekreftet at de forhåndsutfylte opplysningene er riktige og fullstendige. Lønnstakere og pensjonister har like fullt en fullstendig selvangivelsesplikt. Det innebærer at de må supplere med eventuelle tilleggsopplysninger, og korrigere eventuelle uriktige forhåndsutfylte opplysninger, dersom den forhåndsutfylte selvangivelsen ikke gir et korrekt og fullstendig bilde av skattyterens forhold.

Skattedirektoratet har de senere år gjennomført flere tiltak for å sikre stadig mer korrekte, rettidige og fullstendige tredjepartsopplysninger som kan benyttes til forhåndsutfylling. Det gjennomføres også en rekke automatiserte kontroller ved forhåndsutfyllingen. Dette gjør at flere skattytere får en mer korrekt forhåndsutfylt selvangivelse, færre skattytere tar kontakt med Skatteetaten for bistand, og færre skattytere behøver å klage på skatteoppgjøret. For inntektsåret 2014 var det ca. 70 prosent som benyttet seg av leveringsfritaket. Dette utgjorde litt over 3 millioner skattytere. For denne gruppen skattytere har tredjepartsopplysninger og øvrig grunnlagsdata i praksis endret funksjon fra å være kontrollopplysninger til også å bli grunnlaget for den forhåndsutfylte selvangivelsen og skatteberegningen.

Den andre gruppen skattytere er de personlig næringsdrivende. Dette er personer som har en eller annen form for næringsinntekt fra personlig utøvet virksomhet. Denne gruppen er mangfoldig, og omfanget av næringsvirksomhet varierer sterkt. Skattytere i denne gruppen har også bankinnskudd, barnehageutgifter mv., og i mange tilfeller også lønnsinntekt. På slike områder finnes de samme grunnlagsdata som for lønnstakere og pensjonister, og også de personlig næringsdrivende mottar en (delvis) forhåndsutfylt selvangivelse fra skattemyndighetene. Forhåndsutfyllingen gjelder de samme forhold som for lønnstakere og pensjonister, mens informasjonen om næringsinntekt og -kostnader, ikke er mulig å forhåndsutfylle. Siden den forhåndsutfylte selvangivelsen dermed ikke vil være komplett, ligger det ikke til rette for en ordning med leveringsfritak for denne gruppen.

Den tredje gruppen skattepliktige er upersonlige skattytere, som omfatter selskaper mv., primært aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper. Aksjeselskapene leverer selvangivelse, men det skjer ingen forhåndsutfylling fra myndighetenes side. Fastsetting for deltakere i selskaper med deltakerfastsetting er omtalt i punkt 15.2.6. Deltakerlignede selskaper er ikke egne skattesubjekter, men har rapporteringsplikt som et stykke på vei tilsvarer rapporteringspliktene til aksjeselskapene.

Siden ligningsloven ble vedtatt i 1980 har den offentlige forvaltningen i Norge gjennomgått en betydelig omstilling. Særlig har innføringen av informasjonsteknologi ført til redusert ressursbruk ved informasjonsbehandling gjennom blant annet en overgang til automatiserte beregninger og andre automatiserte operasjoner. På skatteområdet har denne utviklingen ført til at myndighetenes deltakelse i hver enkelt ligningsfastsetting i stor grad skjer i form av automatisert saksbehandling og automatiserte vedtak. Dette avviker fra de opprinnelige forutsetningene i ligningsloven. Ligningsprosessen munner imidlertid fortsatt ut i et formelt ligningsvedtak og et skatteoppgjør etter avregning.

I praksis skjer myndighetenes arbeid knyttet til ligningsbehandlingen over en betydelig lengre tidsperiode enn perioden mellom levering av selvangivelse og skatteoppgjør/utlegg av ligningen slik ligningsloven gir uttrykk for. Dagens ligningspraksis har nær sammenheng med prosessen for forhåndsutfylling av selvangivelsen for personlige skattytere og rutinene for levering av selvangivelse. I forkant av selvangivelsesfristen gjennomføres det flere tiltak for å sikre at flere lønnstakere og pensjonister får en mest mulig korrekt forhåndsutfylt selvangivelse. Det gjennomføres i denne forbindelse automatiserte kontroller ved forhåndsutfyllingen. Reelt sett er det i tiden før utstedelse av forhåndsutfylt selvangivelse at ligningsmyndighetene arbeider mest aktivt med det som vil resultere i en fastsetting.

Etter innleveringen gjennomgår alle selvangivelser automatisert behandling med en rekke kontroller. De automatiserte kontrollene fører til at bare et mindretall av selvangivelsene gjøres til gjenstand for manuell saksbehandling før utlegg av ligningen. I praksis skjer dette bare dersom selvangivelsen slår ut på fastsatte kontroller, eller hvor pliktig selvangivelse ikke er levert. Hvem som blir tatt ut til manuelle kontroller vil variere fra år til år. Kriteriene for hvem som skal kontrolleres bestemmes hvert år av Skatteetaten før ligningsperioden.

Før utlegg av ligningen foretas det et sett med enkle, formaliserte kontroller av oppgavene fra næringsdrivende og selskaper. Kontroll av det reelle innholdet i disse oppgavene gjennomføres i stor grad i perioden fra utlegg av ligningen og fram til arbeidet med neste års ligning starter.

Foruten arbeidet med forhåndsutfylling av selvangivelser, består skattemyndighetenes aktiviteter i tilknytning til ligningsarbeidet hovedsakelig av kontrollvirksomhet. Før hver ligningsperiode utvikler Skatteetaten et sett med automatiserte kontroller som gjennomføres for alle skattytere før skatteoppgjør kan produseres. Et utvalg av skattytere blir tatt ut til nærmere manuell kontroll etter leveringsfristen for selvangivelse. Skatteetaten tar stilling til på hvilke områder risikoen for feil i selvangivelsene må anses størst, og prioriterer utvalg av selvangivelser for nærmere manuell kontroll.

Kontrollene som blir satt har tre ulike formål. For det første skal kontrollene sikre at skattyters lovfestede rettigheter ivaretas. Et typisk tilfelle kan være å sikre at skattyters opplysninger i vedlegg og merknader blir vurdert. Ut over dette kan det foreligge opplysninger som tilsier en særskilt behandling, eller at skattyter med en viss sannsynlighet har utelatt å gi opplysninger som ville gitt en endring av skatteoppgjøret til gunst for ham selv. Et eksempel på dette kan være innberetning av etterbetalt pensjon. Skattyter har da krav på en omberegning og skattlegging av det utbetalte beløpet i det år utbetalingen gjelder, hvis dette er det mest gunstige for skattyter. Kontrollen skal da sikre at saksbehandler foretar denne vurderingen.

Kontroller skal for det andre sikre at de data som er grunnlaget for fastsetting av skatten, ikke inneholder inkonsekvenser eller logiske brister. Skattyters leveringer kan inneholde feil summeringer eller brister som tyder på at regelverk ikke er oppfattet rett, eller at man i innleveringsfasen har gitt opplysninger som ikke reflekterer virkeligheten. Et eksempel kan være at skattyter har fremmet en påstand i en oppsummeringspost, uten å levere underliggende skjema som er påkrevd i henhold til regelverket. Saksbehandler må da be skattyter om å levere påkrevd skjema. Slike kontroller sikrer også at det opprettholdes god datakvalitet i Skatteetatens systemer. For det tredje skal kontrollene avdekke eventuelle forsøk fra skattyter på å få fastsatt for lav skatt. Som eksempler kan nevnes misforhold mellom lønn innberettet av arbeidsgiver og lønn oppgitt av skattyter, og påstander om ulike fradrag. Saksbehandler må da få verifisert om skattyters påstand er korrekt.

Skattytere som tas ut til manuell kontroll, behandles etter en standardisert metodikk med egne rutiner for kontrollområder definert for kontrollutplukk. Rutinene er standardisert på landsbasis. Hovedtrekkene i saksbehandlingen er at skattekontoret vurderer om det foreligger nok informasjon til å avslutte behandlingen, eller om skattyter må kontaktes for å hente mer informasjon. I tillegg til å bidra til riktig skattlegging, skal kontrollene som utføres under ligningsbehandlingen, sammen med øvrige tiltak som forebygging og etterkontroller, bidra til å øke skattyternes etterlevelse av regelverket.

Alle selvangivelsene gjennomgår som nevnt en automatisert kontroll. For i overkant av 80 prosent av selvangivelsene gjennomføres det ikke ytterligere manuell kontroll eller oppfølging under ligningsbehandlingen fram til skatteoppgjør og utlegg. I praksis vil dette si at grunnlaget for skattefastsettingen blir ferdigstilt på bakgrunn av skattyters påstander i selvangivelsen, med automatiserte kontroller som ikke fører til ytterligere behandling. Skatteetatens programmer beregner automatisk skatt på dette grunnlaget, samt avregner mot eventuell forskuddsskatt og forskuddstrekk. Myndighetenes behandling av disse selvangivelsene er dermed automatisert. Det store flertallet av selvangivelsene blir ikke manuelt vurdert. Også på dette feltet er det imidlertid forskjell mellom de ulike skattytergruppene. For selskaper mottar Skatteetaten færre kontrollopplysninger fra tredjeparter som grunnlag for utvalg til nærmere kontroll. Utvalget til manuell kontroll for denne skattytergruppen er derfor i større grad basert på logiske brister i skattyters påstand, eller ut fra mer generell risiko for manglende etterlevelse av regelverket.

For alle skattytere gjennomføres det et skatteoppgjør etter at ligningsbehandlingen er avsluttet. Skatteoppgjøret gjennomføres ved at fastsatt skatt avregnes mot forskuddstrekk og eventuelle innbetalinger av forskudd. For inntektsåret 2011 ble det innført løpende skatteoppgjør, med den konsekvens at antall skatteoppgjørspuljer er økt fra to til elleve. Første utlegg er ca. 25. juni, og har så langt bare omfattet lønnstakere og pensjonister. Fra begynnelsen av august har det vært ukentlige skatteoppgjør inkludert personlig næringsdrivende. Upersonlige skattytere og enkelte spesialgrupper som for eksempel svalbardskattytere, og skattytere som skjønnslignes, har fått skatteoppgjør i midten av oktober.

15.2.3 Behov for lovrevisjon

Som gjennomgangen ovenfor illustrerer, er det i dag stor forskjell mellom hvordan fastsettingen er beskrevet i ligningsloven, og hvordan ligningen foregår i praksis. Ligningsloven legger opp til at skattemyndighetene ved manuell saksbehandling av leverte oppgaver og etterfølgende vedtak, fastsetter skatten basert på opplysninger fra skattyteren selv og andre. Framveksten av automatisert behandling og forhåndsutfylt selvangivelse, med stadig økende grad av bruk av tredjepartsopplysninger kombinert med leveringsfritak for mange skattytere, har imidlertid bidratt til at ligningslovens system med at myndighetene gjennomgår og aktivt vurderer skattyternes egne opplysninger, gir et stadig mindre dekkende bilde av ligningsprosessen. I praksis er ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse og leveringsfritaket svært viktige ordninger for fastsettingen for en stor andel av skattyterne, men ordningene kommer lite til uttrykk i lovteksten.

Flertallet av selvangivelsene som kommer inn til myndighetene er i dag identiske med et forhåndsutfylt utkast som allerede har gjennomgått en automatisk kontroll hos myndighetene. Etter innlevering foretas det på ny en automatisk kontroll som i de aller fleste tilfeller fører til at skattyters påstand blir lagt uendret til grunn for den endelige ligningen. Lovteksten gir derfor inntrykk av at ligningsprosessen er annerledes enn hva som faktisk er tilfelle for de aller fleste skattyterne.

Når det nå foreslås en uttømmende skatteforvaltningslov med felles bestemmelser for flere ulike skattearter, er det hensiktsmessig å oppdatere og modernisere lovreguleringen av prosessene som ligger til grunn ved fastsettingen av formues- og inntektsskatt, og å bringe lovtekst og praksis nærmere hverandre. En oppdatert og modernisert modell gjør det også mulig å bringe fastsettingssystemene for de ulike skatteartene nærmere hverandre, noe som også er i tråd med målsettingen om harmonisering av regelverket for de ulike skatteartene.

Gjennomgangen ovenfor viser at fastsettingen av formues- og inntektsskatt i dag i praksis har mer til felles med fastsettingssystemene for arbeidsgiveravgift, merverdiavgift og særavgifter som bygger på egenfastsetting, enn med den vedtaksmodellen som er forutsatt i ligningsloven. En viktig forskjell er imidlertid at mens de skattepliktige etter merverdiavgiftsloven og særavgiftsloven både fastsetter grunnlaget for skatteberegningen og foretar selve utregningen selv, så fastsetter eller godkjenner de skattepliktige etter ligningsloven i praksis grunnlaget ved levering av selvangivelsen, mens selve beregningen fremdeles skjer ved Skatteetatens systemer. Formelt etter ligningsloven fastsettes likevel både grunnlag og beregning ved myndighetenes vedtak.

Forslaget om ny fastsettingsmodell skal altså i all hovedsak være en kodifisering av den praksis vi allerede har. Forslaget vil dermed lede til få endringer i ligningsprosessene i praksis, og det er heller ikke behov for større endringer i Skatteetatens produksjonssystemer som følge av forslaget til ny modell. Samtidig er Skatteetaten i gang med å videreutvikle ligningsprosessen uavhengig av skifte av modell. Dette utviklingsarbeidet samsvarer godt med en overgang til egenfastsetting og forventes å forsterke de ønskede effekter av en lovmessig prinsippendring.

15.2.4 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet at ny fastsettingsmodell for formues- og inntektsskatt skulle utformes i tråd med hvordan ligningen i praksis foregår i dag. I korte trekk går departementets forslag ut på at fastsetting av grunnlaget for skatten som hovedregel skal skje ved den skattepliktiges levering av skattemelding (selvangivelse), eller stille aksept av en forhåndsutfylt skattemelding. Oppfyllelse av opplysningsplikt og fastsetting vil dermed skje til samme tid og ved samme handling. Videre foreslo departementet at myndighetene skal foreta skatteberegningen direkte på grunnlaget som er fastsatt av skattepliktige ved leveringen av skattemelding. Myndighetene skal først fastsette skattegrunnlaget dersom den skattepliktige ikke leverer fullstendig skattemelding, eller når myndighetene ved kontroll har oppdaget feil ved den skattepliktiges fastsetting. Etter fastsetting av skattegrunnlag og etterfølgende beregning skal det som tidligere foretas et skatteoppgjør.

Departementet foreslo også en mulighet for skattepliktige til å endre sin egen skattefastsetting dersom de oppdager at de har gjort feil ved skattefastsettingen. Ordningen skal gjelde i stedet for retten til å klage på fastsettingsvedtak i de tilfellene det ikke foreligger noe vedtak. Fristen for egenretting ble foreslått satt til to år.

Flere høringsinstanser, blant andre Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og Sivilombudsmannen, deler departementets syn på at grunnlaget for skatten i praksis fastsettes ved en form for egenfastsetting av skattegrunnlaget allerede i dag. Storbedriftenes skatteforum uttaler:

«I høringsnotatet foreslås det et helt nytt begrepsapparat og nye definisjoner som bygger på et system med selvfastsettelse, dvs. at skattyter har ansvar både for de faktiske opplysningene og rettsanvendelsen, se f.eks. høringsnotatet side 21 og lovutkastet § 9-1.

SSF forstår imidlertid høringsnotatet slik at skattyters plikter og risiko fremdeles skal bygge på et selvangivelsesprinsipp, dvs. at skattyters ansvar er å gi korrekte og fullstendige faktiske opplysninger, jf. høringsnotatet side 143. SSF er enig i at dette bør beholdes som et grunnleggende prinsipp for inntektsskatt»

Bedriftsforbundet peker i sin høringsuttalelse på at egenfastsetting av skatt innebærer store fordeler for samfunnet både på skattyters side og hos Skatteetaten gjennom forenkling og reduserte kostnader.

Andre høringsinstanser, blant andre Advokatforeningen og Næringslivets hovedorganisasjon (NHO) er mer kritiske til forslaget om innføring av egenfastsettingsmodell for formues- og inntektsskatt. Disse høringsinstansene uttrykker bekymring for at forslaget innebærer økt ansvar for de skattepliktige. Advokatforeningen skriver:

«Paragraf 9-1 første ledd innebærer en viktig endring i forhold til dagens regler på skatteområdet idet ansvaret for fastsetting av grunnlaget for de nevnte skatter flyttes fra skattekontoret til skattyteren. I dag tilrettelegger skatteetaten for de fleste skattyteres vedkommende grunnlaget for skatten gjennom kontrollopplysninger innhentet fra tredjemenn. Skattyter har deretter ansvaret for å kontrollere den ferdig utfylte selvangivelse. At skattyterne i denne situasjonen skal overta ansvaret for fastsetting av skattegrunnlaget, fremstår ikke som nødvendig eller naturlig, men mer som en ansvarsfraskrivelse fra skatteetaten. Dette forslaget svekker skattyters rettsstilling, gjennom avledede konsekvenser.»

NHO gir uttrykk for tilsvarende synspunkt:

«NHO er i mot følgende forslag til skjerpelser: En ny selvfastsettingsmodell hvor skattyter gjøres ansvarlig ikke bare for riktige og fullstendige opplysninger om egne formues- og inntektsforhold men også for fastsettelsen av formues- og inntektsskatteplikt, altså den skatterettslige forståelsen.[…]»

«NHO er uenig i innføring av en selvfastsettingsmodell kun er en formalitet og bare gjør loven i samsvar med dagens ordning. Dagens ordning er motsatt: Det er grunnlagsdata fra tredjeparter og skatteetatens sammenstilling som fastsetter ligningen, i enda større grad enn tidligere. Skattytere er en passiv part hvis forpliktelse er å gi beskjed dersom noe er uriktig eller ufullstendig vedrørende de faktiske forhold. Skattyter gjorde rent faktisk skatterettslige juridiske vurderinger i langt større grad da man fylte ut selvangivelsen selv. Men det har aldri vært noen plikt for skattyter å gjøre skatterettslige vurderinger. Dette foreslås nå innført uten at det i høringsnotatet er noen reell drøftelse av det som prinsipielt sett er en total omlegging av systemet.

Det sentrale ved en omlegging fra opplysningsplikt til en plikt til å gjøre skatterettslige vurderinger, er hvordan brudd på forpliktelsen vil bli sanksjonert. Det fremgår av høringsnotatet at det ikke skal være noen endringer fra dagens regler. Det vil altså si at det i følge departementet fortsatt er brudd på plikten til å gi opplysninger om de faktiske forhold som skal kunne medføre tilleggsskatt og eventuelt straff.

Hva er da «opplysning» i den nye skatteforvaltningslovens forstand? Vil det fortsatt være faktiske opplysninger eller vil endringen til en fastsettingsplikt innebære at «opplysning» også inkluderer korrekt skattemessig vurdering/kategorisering av beløpet? Lovens systematikk legger opp til at det er et utvidet opplysningsbegrep som innføres»

Norsk olje og gass har gitt utrykk for at hensynene som begrunner endring av fastsettingsmodellen ikke gjør seg gjeldende for petroleumsskatt, der fastsettingsarbeidet ikke har samme preg av masseforvaltning.

Advokatforeningen, Næringslivets avgiftsforum, Næringslivets hovedorganisasjon og Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers har også kommentert forslaget om mulighet for de skattepliktige til å endre sin egen fastsetting etter utløpet av innleveringsfristen for skattemeldingen. Disse høringsinstansenes innspill er omtalt mer utfyllende i punkt 15.5.2.

15.2.5 Vurderinger og forslag

15.2.5.1 Innledning

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår nye regler for fastsetting av formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt og skatt etter svalbardskatteloven § 3-1. Departementet foreslår at reglene formuleres mer i tråd med hvordan ligningen foregår i praksis i dag. Dette innebærer en overgang fra en beskatningsprosess basert på fastsetting ved vedtak til en modell som er mer i tråd med egenfastsettingssystemene i merverdiavgiftsloven og særavgiftsloven. Departementets forslag innebærer ikke at det innføres en rendyrket egenfastsettingsmodell, hvor de skattepliktige overtar hele ansvaret for fastsettingen. Forslaget vil med ett mindre unntak ikke innebære noen endring i de skattepliktiges plikter og ansvar. De skattepliktiges plikter følger av reglene om opplysningsplikt, og deres ansvar følger av reglene om tilleggsskatt. Det foreslås ikke endringer i disse reglene som vil føre til en skjerpelse av skattepliktiges plikter og ansvar.

I korte trekk går modellen ut på at fastsetting av skattegrunnlaget skjer ved den skattepliktiges levering av skattemelding. Myndighetene skal foreta skatteberegningen direkte på dette grunnlag. Det samme gjelder når den skattepliktige aksepterer den forhåndsutfylte skattemeldingen uten endringer. Det er først dersom den skattepliktige unnlater å fastsette skattegrunnlaget (ikke leverer skattemelding når det foreligger plikt til å levere), eller hvor myndighetenes kontroller avdekker mangler ved den skattepliktiges egenfastsetting, at myndighetene får i oppgave å fastsette skattegrunnlaget. Slik myndighetsfastsetting skjer enten som et vedtak om førstegangs fastsetting (når pliktig skattemelding ikke er levert) eller ved vedtak om endring av den skattepliktiges fastsetting. Myndighetsfastsetting følger reglene i lovforslaget kapittel 12. Etter fastsetting av skattegrunnlag og etterfølgende beregning skal det som tidligere foretas et skatteoppgjør.

Departementet er enig i høringsinstansenes merknader om at fristen for egenendring bør utvides, og foreslår å utvide perioden den skattepliktige skal kunne egenendre det fastsatte skattegrunnlaget i fra to til tre år etter første levering av skattemeldingen. Dette samsvarer med fristen for egenendring i merverdiavgiftsloven § 18-3.

15.2.5.2 Fastsetting av grunnlaget ved levering av skattemelding

Et grunnleggende utgangspunkt for hvordan skattleggingen gjennomføres i dag er at det er den skattepliktige selv som kjenner sine økonomiske forhold best. Dette har lenge vært det bærende prinsipp for fastsetting av skatt. I merverdiavgiftssystemet kommer dette utgangspunktet til uttrykk gjennom bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11-1 om at avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak. I ligningsloven reflekteres dette utgangspunktet gjennom den skattepliktiges selvangivelsesplikt.

Departementet legger til grunn at også de nye reglene for fastsetting av formues- og inntektsskatt mv. bør bygge på utgangspunktet om at den enkelte skattepliktige kjenner sine egne forhold best. Men i stedet for bare å pålegge den skattepliktige å skaffe til veie et beslutningsgrunnlag for myndighetene, skal skatten som utgangspunkt fastsettes direkte på dette grunnlaget. Det vil ikke lenger være myndighetenes primære oppgave å treffe et vedtak på bakgrunn av opplysningene. Når den skattepliktige har levert skattemelding for formues- og inntektsskatt mv., skal opplysningene i meldingen legges til grunn for skatteberegningen, med mindre skattemyndighetene endrer skattegrunnlaget i medhold av lovforslagets kapittel 12. For den skattepliktige innebærer plikten til å fastsette skattegrunnlaget både et ansvar for å klargjøre relevant faktum, men også den formelle oppgaven med å anvende skattereglene på faktum og å rapportere inn grunnlaget for skatten. Flere høringsinstanser som har kommentert forslaget, mener at dette innebærer at de skattepliktige får et økt ansvar. Det hevdes at forslaget innebærer en omlegging fra et system hvor den skattepliktige bare har opplysningsplikt til et system hvor de skattepliktige får en plikt til å gjøre skatterettslige vurderinger. Departementet understreker at man ikke kan trekke noen konklusjon om de skattepliktiges plikter ved å vise til at fastsettingen skal skje etter en egenfastsettingsmodell. Departementet viser til at de skattepliktige også etter gjeldende regler har plikt til å gi alle relevante opplysninger til Skatteetaten. De må da plassere påstandene i de relevante postene i selvangivelsen, og de må foreta en vurdering av hvilke opplysninger som er relevante. For å gjøre dette må de i praksis også ta stilling til skattereglene og anvende disse på faktum.

Det klare utgangspunktet i ligningssystemet er at det er skattemyndighetenes oppgave å anvende skattereglene. Den skattepliktige har ikke noen plikt til å fremlegge for myndighetene sine rettslige vurderinger eller formeninger om den skatterettslige behandlingen av et forhold. Samtidig er det slik at den skattepliktige har plikt til å gi riktige og fullstendige opplysninger om sine formues- og inntektsforhold. Hva som ligger i kravet om riktige og fullstendige opplysninger avgjøres på grunnlag av en fornuftig og saklig oppfatning av de materielle reglene. Dette synspunktet kommer blant annet til uttrykk i dommen inntatt i Rt. 2009 side 813. Selv om de skattepliktige ikke har noen plikt til å redegjøre for sine skatterettslige vurderinger i selvangivelsen, må de i noen grad foreta skatterettslige vurderinger. Hvilke opplysninger de skattepliktige skal gi følger av reglene om opplysningsplikt. Den skattepliktige skal fortsatt måtte opplyse om formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av skatt. Som nevnt ovenfor foreslås det ikke endringer i opplysningsplikten. Skattepliktiges opplysningsplikt er nærmere omtalt i denne proposisjonens kapittel 14. Ved tvil om hvordan et forhold skal behandles i skattemeldingen kan den skattepliktige gi utfyllende informasjon til poster i skattemeldingen. Dette er omtalt nærmere i kapittel 14. Departementet viser også til at skattemyndighetene fremdeles vil ha veiledningsplikt overfor de skattepliktige. Myndighetenes veiledningsplikt er omtalt i punkt 11.2.

På ett punkt vil overgangen til ny fastsettingsmodell likevel utvide skattepliktiges opplysningsplikt noe. I dag åpner ligningsloven for at skattyter ikke behøver å oppgi beløp for poster som må ansettes ved skjønn, jf. ligningsloven § 4-3 første ledd annet punktum. For å oppfylle opplysningsplikten er det tilstrekkelig at den skattepliktige gir alle relevante opplysninger til myndighetene slik at de kan fastsette beløpet. I praksis bruker imidlertid skattyterne sjelden denne muligheten – de aller fleste velger å føre et beløp på selvangivelsesposten. En ordning hvor skattyter ikke behøver å føre opp beløp på skjønnsmessige poster er lite hensiktsmessig i et system hvor grunnlaget for skatten ikke lenger fastsettes av myndighetene. Når den skattepliktige selv skal fastsette grunnlaget ved levering av skattemelding, bør det ikke åpnes for at skattyterne kan overlate behandlingen av enkeltposter til skattemyndighetene. Uten at alle nødvendige poster er utfylt, vil det ikke kunne skje noen egentlig fastsetting ved leveringen, fordi fastsettingen skal basere seg på totalbildet over den skattepliktiges økonomi. Departementet foreslår på denne bakgrunn at den skattepliktige selv skal foreta fastsettingen av alle poster, også de skjønnspregede. Det vil også, slik som etter gjeldende rett, være brudd på opplysningsplikten som blir sanksjonert. Det knyttes ingen egne sanksjoner til feil fastsetting.

Med en ordning hvor den skattepliktige fastsetter skattegrunnlaget vil det fortsatt være behov for at den skattepliktige gir opplysninger om fastsettingen til skattemyndighetene på en bestemt måte. For det første vil informasjonskravene som stilles være med på å sikre at den skattepliktige fastsetter grunnlaget på riktig måte. Slike informasjonskrav vil fungere som en «huskeliste» for den skattepliktige, og på den måten bidra til å sikre at alle relevante poster kommer med i fastsettingen av grunnlaget. For det andre vil skattemyndighetenes behov for kontrollopplysninger oppfylles. Skattepliktiges opplysninger vil gi grunnlag for skattemyndighetenes kontroll av den skattepliktiges egen fastsetting i stedet for opplysninger som grunnlag for skattemyndighetenes ligningsvedtak. Departementet foreslår på denne bakgrunn ingen endringer i innholdet i reglene om den skattepliktiges opplysningsplikt.

De fleste personlige skattytere mottar i dag forhåndsutfylt selvangivelse, hvor Skatteetaten bruker en del av opplysningene som er innhentet fra tredjeparter eller etatens egne systemer til å bistå skattyteren med utfyllingen av enkelte poster. Den skattepliktige har som nevnt fremdeles en selvstendig opplysningsplikt, og har derfor selv ansvar for å avgjøre om de forhåndsutfylte opplysningene er riktige eller ikke, og om det foreligger eventuelle relevante opplysninger som ikke framkommer av forhåndsutfyllingen. Forhåndsutfyllingen medfører imidlertid at en stor andel skattytere i mindre grad trenger å føre opp skatteopplysningene selv. For mange er det tilstrekkelig å bekrefte at opplysninger gitt av andre gir et korrekt bilde av forholdene. Slik bekreftelse kan skje ved å levere den forhåndsutfylte selvangivelsen uten endringer, eller stilltiende ved at den skattepliktige benytter seg av leveringsfritak. Tredjepartsopplysningene holder gjennomgående god kvalitet og skattytere har sjelden behov for å endre på disse.

Departementet ser at det rent prinsipielt kan reises spørsmål ved om en utstrakt bruk av tredjepartsopplysninger er tilpasset et system hvor grunnlaget for skatteberegningen fastsettes av den skattepliktige selv. Særlig gjelder dette i tilfeller hvor skattyter har liten eller ingen mulighet for å gå nærmere inn i grunnlaget for de forhåndsutfylte opplysningene. Departementet mener likevel at det er viktig å holde fast ved at det bare er skattyteren selv som har oversikten over helheten i vedkommendes skattemessige forhold. Hver tredjepart gir bare opplysninger knyttet til enkeltposter i selvangivelsen. Dette gjelder både under den gjeldende ligningsmodell og etter innføring av en ordning der skattyters egen fastsetting er utgangspunktet.

Både etter gjeldende vedtaksmodell og ved innføring av ny modell er det den skattepliktige som må ta stilling til omfanget av den totale skatteplikten ved innlevering av selvangivelsen. Om den skattepliktige selv fører inn de aktuelle postene eller om de er forhåndsutfylt av Skatteetaten spiller i denne sammenheng ingen rolle. Samtidig ser departementet at det kan argumenteres med at skattepliktiges egen fastsetting blir mindre reell der skattyter ikke har noen mulighet til å overprøve opplysningene som er forhåndsutfylt. Bekreftelsen av slike forhåndsutfylte opplysninger som skattyter vanskelig kan overprøve, for eksempel om verdipapirfondsandeler, vil først og fremst bestå i at skattyter bekrefter at vedkommende har verdipapirfondsandeler og at verdien og avkastningen er i samsvar med det verdipapirfondet oppgir. Dette er imidlertid ordningen også i gjeldende fastsettingsmodell ved at skattyter legger disse opplysningene til grunn ved innberetningen i selvangivelsen.

Noen land har innført regler om at skattyter ikke selv kan endre poster som er forhåndsutfylt med opplysninger fra tredjeparter. Dersom den skattepliktige mener at opplysningene ikke er korrekte, må vedkommende få tredjeparten til å endre opplysningene. En slik bestemmelse bygger nettopp på den erkjennelse at tredjepart i mange tilfeller vil ha bedre oversikt over grunnlaget for enkeltpostene enn skattyteren selv og at opplysningene fra tredjepart dermed må antas å ha bedre kvalitet enn skattyters egen antakelse. Departementet ser at en slik regel har visse fordeler, men mener at regelen om at skattyter ikke kan endre enkelte forhåndsutfylte poster selv, ikke harmonerer med en regel om at skattyter selv skal fastsette skattegrunnlaget. Når utgangspunktet er at skattyter selv skal fastsette grunnlaget for skattleggingen, mener departementet at hensynet til skattyters rettssikkerhet tilsier at vedkommende må ha full anledning til å påvirke fastsettingen også på forhåndsutfylte poster. Departementet foreslår derfor ingen endringer i ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse. Ordningen med forhåndsutfylling kommer til uttrykk i lovforslaget § 8-2 fjerde ledd.

Et særskilt spørsmål oppstår når tredjepartsoppgaver som normalt skulle inngå i den forhåndsutfylte skattemeldingen, kommer inn til Skatteetaten etter at meldingen er gjort tilgjengelig for den skattepliktige. For å kunne gi flere skattytere muligheten til et tidlig skatteoppgjør, og å redusere behovet for manuelle endringer fordi den skattepliktige ikke har foretatt endringen ved fastsettingen, foreslår departementet at myndighetene gis adgang til å korrigere elektroniske skattemeldinger som er gjort tilgjengelig for den skattepliktige før den skattepliktige har fastsatt skattegrunnlaget. Departementet ser at dette vil kunne oppleves som en redusert grad av forutsigbarhet og en ulempe for den skattepliktige. På den annen side vil det bidra til at flere skattepliktige kan fastsette korrekt grunnlag første gang og dermed unngå endringer i foretatte fastsettinger og eventuell tilleggsskatt. Dette vil være en klar fordel for de skattepliktige. Det må knyttes en varslingsplikt til myndighetenes adgang til å foreta korreksjoner i en skattemelding som allerede er gjort tilgjengelig for den skattepliktige, slik at den skattepliktige blir oppmerksom på endringen. Departementet foreslår en bestemmelse om dette i lovforslaget § 8-2 fjerde ledd annet punktum.

Når en skattyter i løpet av året opphører å være skattesubjekt foretas det gjerne en såkalt forhåndsligning. Skattemyndighetene foretar da en ligning for perioden fra sist lignede inntektsår og fram til opphørstidspunktet. Etter ligningsloven § 4-7 nr. 8 har skattyter en plikt til å kreve forhåndsligning før et bo sluttes eller selskap eller annen skattepliktig innretning oppløses. For personer som er skattepliktige etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d og annet ledd for arbeidsinntekt oppebåret under midlertidig opphold her i landet, er det frivillig å kreve forhåndsligning ved utreise fra Norge, jf. ligningsloven § 4-7 nr. 7.

Den som krever forhåndsligning, kan kreve at skattekontoret straks skriftlig erkjenner å ha mottatt kravet. Etter at slik erkjennelse er gitt løper en preklusjonsfrist, jf. ligningsloven § 8-10 nr. 2. Dersom krav på skatt for skattyter med begrenset skatteplikt etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d og annet ledd, ikke er sendt innen fire uker etter skattekontorets erkjennelse av å ha mottatt krav om forhåndsligning ble sendt, faller krav på skatt bort for den oppgitte inntekt. Det samme er tilfelle hvis det går mer enn tre måneder før tilsvarende krav blir sendt bo, selskap, eller annen skattepliktig innretning som krever forhåndsligning etter ligningsloven § 4-7 nr. 8. Forutsetningen er at den skattepliktige fyller vilkårene for å kreve forhåndsligning. Har skattyter krevd erkjennelse uten at skattekontoret sender den, eller at den sendes for sent, begynner fristen å løpe fra det tidspunkt den skulle ha vært sendt.

Også under den nye modellen for fastsetting av formues- og inntektsskatt vil det være behov for å få fastsatt skatten tidlig når en skattepliktig opphører å være skattesubjekt. I dag skjer forhåndsligning ved at den skattepliktige selv anmoder om forhåndsligning og sender inn selvangivelse over den inntekt og formue som kreves forhåndslignet. Departementet foreslår at reglene om forhåndsligning erstattes med en plikt til å fastsette grunnlaget for skatten tidlig i de tilfeller som i dag omfattes av reglene om forhåndsligning. Tidlig fastsetting av skattegrunnlaget skjer ved at skattepliktig leverer skattemelding med opplysninger om det aktuelle inntektsåret på samme måte som ved ordinær fastsetting. Forskjellen ligger i at den skattepliktige, i tilfellene som i dag gir rett på forhåndsligning, etter ny fastsettingsmodell vil ha plikt til å fastsette på et tidligere tidspunkt. Departementet foreslår derfor ikke noen egen bestemmelse i loven om den skattepliktiges plikt til tidlig fastsetting. Ordningen vil reguleres i medhold av forskriftsbestemmelsene som vil angi leveringsfristene for de ulike skattemeldingene. Departementet legger heller ikke opp til en videreføring av preklusjonsregelen fra bestemmelsen om forhåndsligning. Bakgrunnen for dette er at det ikke er naturlig med en regel som fritar for skatt ved myndighetenes passivitet når grunnlaget for skatten skal fastsettes av den skattepliktige selv ved egenfastsetting.

I tråd med dagens ligningspraksis blir myndighetenes formelle rolle i fastsettingen av grunnlaget endret. Det rettslige utgangspunktet vil ikke lenger være at myndighetene skal treffe fastettingsvedtak. Med mindre det skjer en svikt ved den skattepliktiges levering av skattemelding, vil myndighetenes rolle på dette stadium i fastsettingen være å kontrollere fastsettingene til de skattepliktige. Hvilket omfang og form denne kontrollvirksomheten vil ha, vil, som i dag, avhenge av hvilke skattytergruppe man står overfor. Som Norsk olje og gass peker på i sin høringsuttalelse, ligger fastsettingen av skatt etter petroleumsskatteloven nærmere systemet beskrevet i ligningsloven enn hva som er tilfelle for for eksempel lønnstakere og pensjonister.

Departementet viser til forslag til § 9-1.

15.2.5.3 Skatteberegning

I rene egenfastsettingsmodeller, slik som merverdiavgiftssystemet og systemet for særavgifter, fastsetter de skattepliktige skattegrunnlaget ved levering av oppgave. I tillegg foretar de skatteberegningen. Dette ser også ut til å være regelen i de fleste andre land som har innført egenfastsetting av formues- og inntektsskatt. I slike modeller skal de skattepliktige også betale skatten av eget tiltak, og i stor grad er det felles dato for oppgavefrist og betalingsfrist. Myndighetene utferdiger ikke noe formelt vedtaksdokument eller annen tilbakemelding. De tar heller ikke kontakt med den skattepliktige med mindre det etter at det er gjennomført kontroll oppstår spørsmål om innholdet i oppgaven. Denne modellen er både strømlinjeformet og arbeidsbesparende.

En ren egenfastsettingsmodell fungerer godt for merverdiavgift og særavgifter hvor de skattepliktige er næringsdrivende som må ventes å ha nødvendig kunnskap til å gjennomføre beregningen av avgiften. Beregningen av merverdiavgift og særavgifter er som regel enkel å utføre. Skatteberegningen for formues- og inntektsskatt er derimot mye mer kompleks. Dette skyldes en rekke forhold, blant annet anvendelsen av reglene som gir lønnsbeskatningen et progressivt element, regler om ektefellefordeling av enkelte inntekter og fradrag, sambeskatning av foreldre og barn, framførbart underskudd, skattebegrensningsregler og skatteklassefradrag. Den beregnede skatten må dessuten avregnes mot forskuddsskatt og forskuddstrekk. Dette innebærer at det er langt mer utfordrende for skattepliktige å utføre skatteberegningen for formues- og inntektsskatt enn for eksempel for merverdiavgift.

Som tidligere nevnt er det ved innføring av skatteforvaltningsloven et viktig mål å bringe loven i samsvar med fastsettingsprosessen slik den foregår i praksis. Det forhold at de fleste skattepliktige vil være avhengig av bistand fra skattemyndighetene, taler etter departementets syn klart for at plikten til å foreta skatteberegning ikke legges til de skattepliktige. For det offentlige vil det heller ikke ligge noen kostnadsgevinst i å legge ansvaret for skatteberegningen over på den skattepliktige ettersom myndighetene fortsatt må utføre beregningen i form av bistand til de skattepliktige. Tvert i mot vil faren for feil kunne medføre økte kostnader til kontroll og korrigering.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det i loven skal skilles mellom fastsetting av grunnlaget for inntekts- og formuesskatt og beregningen av skatten. Den skattepliktige skal fastsette grunnlaget for skatten, mens skattemyndighetene skal ha ansvaret for å gjennomføre skatteberegningen, jf. forslag til skatteforvaltningsloven § 9-2. Skattefastsettingen på området for formues- og inntektsskatt mv. vil bestå av to deler. Grunnlaget for beregning av skatten (alminnelig inntekt, personinntekt og formue) skal fastsettes av den skattepliktige selv. Den påfølgende skatteberegningen, som fra et rettslig ståsted består av å anvende skatteberegningsreglene på disse grunnlagene, fastsettes av myndighetene i form av et vedtak. Denne fordelingen av ansvaret for å fastsette grunnlaget for skatteberegningen og å gjennomføre skatteberegningen skal gjelde for alle typer skattepliktige, både lønnstakere, pensjonister, næringsdrivende og selskaper. Det er dermed ikke fullt ut en egenfastsettingsmodell som foreslås for formues- og inntektsskatt.

Ettersom skatteberegningen fortsatt skal skje automatisk i Skatteetatens maskinelle systemer, vil skattemyndighetene som hovedregel bare gjøre automatiske kontroller av fastsettingen til hver enkelt skattepliktig på dette stadiet av fastsettingsprosessen.

Opplysninger fra de skattepliktige og tredjeparter vil utgjøre den helt sentrale delen av det faktiske grunnlaget for myndighetenes skatteberegning. De skattepliktiges bidrag består først og fremst av at de har fastsatt grunnlaget for beregning av skatten. I tillegg skal de skattepliktige gi opplysninger som er av særlig betydning for anvendelse av skatteberegningsreglene, eksempelvis opplysninger om sivilstatus, skatt betalt i utlandet som det kreves fradrag for og opplysninger om forsknings- og utviklingskostnader mv.

For skattepliktige som oppdager at den ordinære skattefastsettingen er uriktig, har det at fastsettingen består av en egenfastsatt og en myndighetsfastsatt del som konsekvens at prosedyrene for endring blir noe forskjellig avhengig av hva feilen gjelder. Departementet foreslår at de skattepliktige selv skal kunne endre grunnlaget for skattefastsettingen i medhold av skatteforvaltningsloven § 9-4, jf. omtale i punkt 15.2.5.5., mens feil ved skatteberegningen må angripes i form av en klage på skatteberegningsvedtak etter § 13-1.

Feil i selve skatteberegningen skyldes først og fremst feil i programmene for skatteberegningen. I slike tilfeller vil feilen gjerne ramme flere skattytere. Når det oppdages slike feil i programmene for skatteberegningen, er det klart at skattemyndighetene må rette dette så fort som mulig på eget initiativ, enten ved at feilen rettes i programmet, og at det eventuelt lages ny beregning for de berørte, eller ved at det rettes manuelt for de skattytere som er berørt av feilen. Dette må gjelde uavhengig av om det er myndighetene selv eller andre som oppdager feilen først. Klage på skatteberegningen etter lovens kapittel 13 vil i disse tilfellene bare være aktuelt når det er uenighet mellom de skattepliktige og myndighetene om hvorvidt det er feil i programmene for beregningen.

Departementet har som mål at skatteberegningen skal utføres så raskt som mulig etter at skattemelding er levert. For skattytere som leverer skattemelding på papir bør beregningen ideelt sett foretas når innholdet i meldingen blir registrert i skattemyndighetenes datasystemer. Hvor raskt det er mulig å foreta denne beregningen avhenger av Skatteetatens systemer. I dag får skattytere som leverer selvangivelse elektronisk en foreløpig beregning av skatt ved leveringen. Denne skjer raskt, men er basert på et datagrunnlag som er kopiert fra Skatteetatens systemer lenge før skattyters levering. Beregningen tar derfor ikke hensyn til nye opplysninger som har kommet inn fra andre skattytere eller fra tredjeparter. Den har heller ikke en oppdatert betalingsstatus. Endelig skatteberegning tar tid på grunn av prosessene som skal sikre at datagrunnlaget for beregning er fullstendig, konsistent og oppdatert. Disse prosessene inneholder en serie satsvise kjøringer, som til sammen er tidkrevende.

Skatteetaten tar imidlertid sikte på å forenkle prosessen for beregning av skatt, slik at beregningen på sikt kan gjøres raskere. I 2014 startet Skatteetaten arbeidet med å modernisere systemene for forskuddsutskriving og skatteberegning. Systemene og teknologiplattformene er i dag ressurs- og kostnadskrevende å forvalte, noe som øker risikoen for feil i beregningene. Moderniseringen vil gjøre systemene mindre sårbare og mer brukervennlige og informative for de skattepliktige. Moderniseringen legger også det tekniske grunnlaget for å gi de skattepliktige et raskere skatteoppgjør, samtidig som etaten gjennom mer moderne systemer kan gi de skattepliktige mer brukervennlige tjenester ved at forskuddsutskrivingen blir mer presis og forskuddstrekket justeres automatisk, hvilket igjen vil føre til at færre skattepliktige vil få restskatt. Dette moderniseringsarbeidet er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2013–2014) side 91.

Departementet viser til forslag til § 9-2.

15.2.5.4 Skatteoppgjør

Begrepet skatteoppgjør brukes med litt ulik betydning i forskjellige sammenhenger. Formelt markerer skatteoppgjøret avslutningen av ligningsperioden. Det er ved skatteoppgjøret at skatten blir ansett for fastsatt, og fristen for å klage på fastsatt skatt begynner å løpe. Skatteoppgjøret brukes også om selve oversikten over til gode skatt og pliktig restskatt. I skattebetalingsforskriften § 7-1-1 forklares skatteoppgjør som «avregning med rente- og betalingsoppgjør». I praksis er skatteoppgjøret også en «pakke» bestående av flere ulike dokumenter:

1. Utskrift av ligningen som viser hvilke beløp den skattepliktige har ført opp i selvangivelsen, og hvilke beløp Skatteetaten har fastsatt.

2. Ligningsattest som viser hvilken nettoformue og alminnelig inntekt skattyteren (og eventuell ektefelle) har.

3. Skatteoppgjøret, som er informasjon til skattyter om ligningsvedtaket og resultatet av skatteavregningen. Her vises grunnlaget for skatteberegningen og hvilken skatt den skattepliktige må betale. I tillegg står det hvor mye skatt som allerede er innbetalt. Skattytere som gjennom inntektsåret har betalt for mye skatt får opplyst skatt til gode, mens skattytere som har betalt for lite skatt får opplyst restskatt.

Ligningsloven § 8-9 har regler om melding om skatteoppgjør mv. Etter denne bestemmelsen skal skatteoppgjøret sendes «snarest mulig» til skattyter når det er ferdig. Også i en modell hvor skattyter selv fastsetter grunnlaget for formues- og inntektsskatten ved levering av skattemelding, og myndighetene bare beregner skatten og avregner mot forskuddstrekk og forskuddsskatt, er det behov for en form for tilbakemelding til skattyter når hele skatten er endelig fastsatt. Departementet foreslår derfor i lovforslaget § 9-3 en videreføring av ligningslovens bestemmelse om at det snarest mulig etter at beregningen av formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt og skatt etter svalbardskatteloven § 3-1 er gjennomført, skal sendes melding om skatteoppgjør til den skattepliktige.

Utsendingen av skatteoppgjøret vil tjene et noe annet formål enn tidligere. Meldingen om skatteoppgjør kan ikke lenger regnes som fastsettingsvedtak som omfatter både skattegrunnlaget og beregningen. Skatteoppgjøret er fortsatt en melding til de skattepliktige om vedtak, men vedtakene det er snakk om tar bare stilling til beregningsdelen av skattefastsettingen. Grunnlaget for beregningen av skatten er som hovedregel ikke vedtak og ble fastsatt allerede da den skattepliktige leverte skattemelding.

I dag sendes skatteoppgjør ut puljevis etter hvert som de blir ferdigstilt. Første pulje sendes ut i juni. Denne puljen består hovedsakelig av fastsettinger hvor det ikke er gjort endringer i skattyters selvangivelse.

Departementet legger til grunn at ny fastsettingsmodell vil legge til rette for at flertallet av skatteoppgjørene etter hvert vil kunne sendes ut nærmere leveringsfristen for skattemeldingen enn hva som er tilfelle i dag. Dette forutsetter imidlertid at den foreløpige skatteberegningen som skattyter i dag mottar må ledsages av oppdatert informasjon for godskrevet forskudd (herunder tilleggsforskudd) fra skatteregnskapet, samt betalingsmessige forhold. Dette er ikke mulig i dag, men målet er på sikt å utvikle slik funksjonalitet.

Skattytere som leverer skattemelding på papir kan ikke vente å få skatteoppgjør like raskt som de som leverer elektronisk. Grunnen til dette er at det vil gå bort noe tid på postgang, skanning av innleverte oppgaver og manuelle registreringer. Det vil nødvendigvis ta lengre tid før beregning og skatteoppgjør kan gjennomføres for skattemeldingene som sendes inn på papir.

Utviklingen i skattemyndighetenes arbeidsprosesser går i retning av at det vil skje en økt grad av avklaring av skattemessige spørsmål løpende i beskatningsåret, slik at stadig flere elementer som inngår i den helhetlige skattefastsettingen vil kunne foreligge før leveringsfristen for skattemelding. Dette vil på sikt kunne føre til at det for skattepliktige som leverer før leveringsfristen også vil være mulig å få gjennomført skatteoppgjøret før leveringsfristen. Departementet mener likevel at det foreløpig ikke er grunn til å gå vekk fra prinsippet om en fast leveringsfrist for skattemeldingen med påfølgende avregning og skatteoppgjør.

Det er viktig å unngå skatteoppgjør som ikke har tilfredsstillende kvalitet. Skattemyndighetene skal derfor ha mulighet til å plukke ut skattemeldinger til kontroll og gjennomføre endringssaker etter kapittel 12 før skatteoppgjør gjennomføres. Kontrollene kan rettes både mot enkelte skattepliktige og større grupper av skattepliktige. Selv om det er grunn til å tro at de fleste skattepliktige opptrer lojalt og fastsetter korrekt grunnlag for skatt, vil det fortsatt være risiko for at enkelte spekulerer i oppdagelsesrisikoen og gir uriktige og ufullstendige opplysninger. Videre kan det være grunn til ikke bare å plukke ut selvangivelser etter kontrollkriteria som bygger på risikovurderinger rettet mot enkeltskattytere, men også hele skattytergrupper. Det siste vil kunne være særlig aktuelt der det er snakk om skattytergrupper hvor det fastsettes betydelige skattebeløp, slik som for eksempel innen petroleumssektoren. For denne gruppen vil det derfor bli liten endring sammenlignet med gjeldende ligningsprosess.

Av hensyn til forutberegnelighet for de skattepliktige og at saker ikke skal trekke ut i tid, går departementet inn for at det skal settes en ytre frist for når skatteoppgjøret må foreligge. Departementet foreslår at melding om skatteoppgjør ikke kan sendes senere enn 1. desember i året etter inntektsåret, jf. lovforslaget § 9-3 annet ledd. Hvis skattemyndighetene per 1. desember ikke er ferdige med å behandle en endringssak, skal det gis et foreløpig skatteoppgjør.

Ligningsattesten er i dag formelt sett et uttrykk for hva myndighetene legger til grunn at den enkelte skattyter har i formue og inntekt. Attesten er et dokument de skattepliktige oppfordres til å ta vare på, og som de kan bruke ved søknad om for eksempel lån hos en bank.

Ved ny fastsettingsmodell vil ligningsattesten formelt sett bare gi uttrykk for hva den enkelte skattepliktige selv opplyser å ha i formue og inntekt. I den utstrekning skattepliktige har behov for å dokumentere skattepliktig inntekt eller formue, vil det være mer hensiktsmessig å bruke skattemeldingen for formues- og inntektsskatt mv. som dokumentasjon. Det er etter departementets mening lite hensiktsmessig å opprettholde ligningsattest som et offentlig dokument om og attest på skattyteres nettoformue og inntekt. Skatteoppgjøret med oppstilling av skattepliktig inntekt og formue, samt beregnet skatt, vil i mange tilfeller også kunne tjene samme formål som ligningsattesten. Departementet foreslår på denne bakgrunn at ordningen med ligningsattest ikke videreføres.

Departementet viser til forslag til § 9-3.

15.2.5.5 Skattepliktiges egen endring av egenfastsettingen

Fra tid til annen vil de skattepliktige selv oppdage feil i egenfastsettingen. Dette kan for eksempel skyldes at enkelte fradragsposter ikke er utfylt, eller at enkelte inntektsposter ble feil da utfyllingen av skattemeldingen fant sted. Hensynet til korrekte skatteoppgjør og skattepliktiges rettssikkerhet tilsier at skattepliktige gis anledning til å rette opp slike feil.

Når en skattepliktig i dag oppdager feil ved den fastsatte skatten, har han mulighet til å klage på ligningen i en begrenset periode. Skattemyndighetene har da plikt til å behandle klagen. Også etter denne perioden kan den skattepliktige anmode myndighetene om endring, slik at myndighetene eventuelt retter feilen. I et system hvor skatten beregnes direkte på grunnlag av den skattepliktiges egen skattemelding er det ikke naturlig med en ordinær klagebehandling dersom den skattepliktige oppdager feil i det fastsatte skattegrunnlaget. Av praktiske hensyn, og fordi det ikke bør brukes mye ressurser på mindre feil som enkelt lar seg rette opp, foreslår departementet at den skattepliktige i stedet gis adgang til i et begrenset tidsrom å foreta korreksjoner selv. Adgangen skal gjelde for formues- og inntektsskatt, men ikke for petroleumsskatt og skatt etter svalbardskatteloven § 3-1. Ordningen vil gjelde side om side med myndighetenes adgang til å endre skattepliktiges fastsetting etter kontroll. Etter at perioden hvor det er åpnet for egenendring er utløpt, vil skattepliktige fremdeles kunne få korrigert eventuelle feil, men endring må da skje ved at den skattepliktige gjør myndighetene oppmerksom på feilen slik at myndighetene står for en eventuell endring.

Ved egenendring, som ved levering av skattemelding med første gangs fastsetting, vil det være myndighetenes forhåndsdefinerte kontroller som er avgjørende for om den skattepliktige skal kontrolleres nærmere før nytt skatteoppgjør eller ikke. Det må likevel være slik at myndighetene kan justere kontrollene etter første skatteoppgjør, for eksempel slik at senere endringer fra den skattepliktige kan bli gjenstand for strengere kontroller fra myndighetenes side, særlig der korreksjonen gjelder store beløp eller områder med høy risiko for feil. Den skattepliktige vil også kunne tas ut til etterkontroller på vanlig måte, det vil si kontroller etter nytt skatteoppgjør. Den skattepliktiges adgang til å endre fastsettingene etter skatteoppgjør, vil løpe parallelt med myndighetenes adgang til å foreta etterkontroller. Den skattepliktige vil ikke kunne gjennomføre korreksjoner på områder som allerede er endret av myndighetene eller på områder der den skattepliktige er under kontroll. På disse områdene vil skattepliktige imidlertid ha adgang til å klage dersom kontrollen resulterer i en myndighetsfastsetting.

Departementet foreslår at den skattepliktige skal kunne endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger ved levering av en såkalt endringsmelding hvor endringene i tidligere levert skattemelding framgår. Flere høringsinstanser har kommentert at fristen på to år som departementet foreslo i høringsnotatet, er for knapp. En del høringsinstanser ber om at fristen settes til tre år slik at fristen blir like lang som fristen for egenendring i merverdiavgiftsloven. Departementet er enig i dette og foreslår fristen settes til tre år etter leveringsfristen for skattemelding.

Endringsadgangen foreslås lovfestet i skatteforvaltningsloven § 9-4. Bestemmelsen er nærmere omtalt i punkt 15.5.

Når leverte skattemeldinger endres på bakgrunn av kontroll eller nye opplysninger fra tredjeparter, vil fastsettingen skje ved vedtak fra skattemyndighetene. Vedtak i endringssaker treffes i medhold av skatteforvaltningsloven kapittel 12. Reglene i dette kapittelet kommer til anvendelse både ved endring av grunnlaget for beregning av skatten (den delen de skattepliktige har selvfastsatt ved levering av skattemelding), og ved endring av skatteberegningen. Skattemyndighetene kan endre grunnlaget for skatteberegningen allerede fra utløpet av fristen for å levere skattemelding. Det er dermed ikke nødvendig at det foreligger noe ordinært skatteoppgjør etter § 9-3 før denne delen av skattefastsettingen endres etter kapittel 12.

I de tilfellene hvor den skattepliktige ikke har levert skattemelding, blir myndighetenes fastsetting av grunnlaget for skatteberegningen en førstegangsfastsetting ved vedtak. Også slike vedtak treffes i medhold av kapittel 12 ettersom reglene der også gjelder når «det ikke foreligger noen skattefastsetting etter kapittel 9», jf. lovforslaget § 12-1 første ledd annet punktum.

I en del tilfeller vil skattepliktige levere skattemelding etter leveringsfristens utløp. Forutsatt at skattemyndighetene ikke har truffet vedtak etter kapittel 12 i perioden fra fristen løp ut til levering skjer, skal disse skattemeldingene i utgangspunktet behandles på samme måte som meldinger mottatt i rett tid, ved at meldingen legges til grunn ved fastsetting av skattegrunnlaget. Har myndighetene på den annen side fastsatt grunnlaget ved vedtak på det tidspunktet meldingen kommer inn, må meldingen anses som en klage på vedtaket som skal behandles etter reglene i kapittel 13.

Departementet viser til forslag til § 9-4.

15.2.6 Deltakere i selskaper med deltakerfastsetting

15.2.6.1 Innledning og sammendrag

Deltakerlignede selskaper, som kommandittselskaper, ansvarlige selskaper, indre selskaper og partrederi, er ikke egne skattesubjekter. Ligningen av deltakerne i slike selskaper skjer etter en nettometode, ved at skattepliktig formue og inntekt beregnes som om selskapet var skattyter, og deretter fordeles på deltakerne.

Ved overgangen til en ny fastsettingsmodell hvor den skattepliktige skal fastsette grunnlaget for beregningen av formues- og inntektsskatt ved levering av skattemelding, er det nødvendig med justeringer i modellen for hvordan skattegrunnlaget skal fastsettes for deltakere i det som i dag er deltakerlignede selskaper (DLS).

Departementet foreslår en modell hvor selskapene gir opplysninger om formue og inntekt på selskapsnivå ved levering av en selskapsmelding. Deretter må hver enkelt deltaker fastsette alle grunnlag basert på opplysninger fra selskapet.

15.2.6.2 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 2-2 tredje ledd skal deltakere i såkalte deltakerlignede selskaper (DLS) lignes hver for seg og for sin andel i selskapets formue og inntekt. Deltakerlignede selskaper omfatter blant annet ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, indre selskaper og partrederier. Deltakerens overskudd eller underskudd på deltakelsen settes til en andel av selskapets overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i skattelovgivningen som om selskapet var skattyter, jf. skatteloven § 10-41. Dette innebærer at det hos selskapet fastsettes skattepliktig nettoformue og alminnelig inntekt. Nettoresultatet fordeles deretter mellom deltakerne og overføres til skattlegging hos dem.

Ved skattleggingen av deltakerne kan det skilles mellom fastsettinger på selskapsnivå som i utgangspunktet er felles for alle deltakerne, og fastsettinger som kun gjelder den enkelte deltaker. Formue, overskudd eller underskudd og arbeidsgodtgjørelse er fellesfastsettinger på selskapsnivå. Over- eller underpris på selskapsandelen, framførbart underskudd, inngangsverdi og innbetalt kapital, gevinst og tap, tillegg i alminnelig inntekt, skjermingsgrunnlag og eventuell gjennomsnittsligning for skogbruk og reindrift er individuelle fastsettinger for den enkelte deltaker.

Reglene om ligning av deltakere i deltakerlignede selskaper gjelder også for utenlandske deltakere i norske selskaper og norske deltakere i utenlandske selskaper. Det følger videre av skatteloven §§ 10-60 til 10-68 (NOKUS-reglene) at norske skattytere som alene eller sammen eier eller kontrollerer 50 prosent eller mer av utenlandske selskaper mv. i lavskatteland, også omfattes av en form for deltakerligning. Bestemmelsene innebærer at skattyters inntekt settes til vedkommendes andel av overskuddet eller underskuddet fra selskapet mv. fastsatt etter reglene i norsk skattelovgivning som om selskapet mv. var skattyter.

Det følger av ligningsloven § 4-9 nr. 1 at deltakerlignede selskaper skal levere selskapsoppgave med vedlegg. Selskapsoppgaven skal inneholde spesifikasjon av selskapets brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for ligningen av deltakerne, jf. § 4-9 nr. 2. I tillegg skal selskapene levere en oppgave med opplysninger om hver enkelt deltaker, jf. § 4-9 nr. 3. Denne oppgaven inneholder blant annet opplysninger om deltakerens selskapsandel og andelen av overskudd eller underskudd fra selskapet.

Selskapet skal motta melding om den formue og inntekt som fastsettes på selskapsnivå, jf. ligningsloven § 8-9 nr. 1 annet punktum.

Den enkelte deltaker plikter å levere spesifisert selvangivelse over skattepliktig formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for ligningen, herunder andelen av formue og inntekt fra det deltakerlignede selskapet, jf. ligningsloven §§ 4-2 og 4-3. Som vedlegg til selvangivelsen plikter deltakeren å levere egen deltakeroppgave, jf. § 4-4 nr. 7. Deltakeren har et selvstendig ansvar for at opplysningene han eller hun gir om selskapsdeltakelsen, er riktige og fullstendige. Formuen og inntekten fra selskapet inngår i deltakerens ligning sammen med formue og inntekt fra andre kilder.

I forskrift 15. mars 1993 nr. 199 er det gitt enkelte særregler om oppgaveplikt for norske deltakere i utenlandske ansvarlige selskaper og norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland. Det er blant annet fastsatt at norske deltakere i utenlandske deltakerlignede selskaper har plikt til å gå sammen om å levere oppgaver på vegne av selskapene. Det samme gjelder norske skattytere som alene eller sammen med andre skattlegges etter skatteloven §§ 10-60 til 10-68 (NOKUS-reglene).

15.2.6.3 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet at selskapet, på samme måte som i dag, skal rapportere om formue og inntekt på selskapsnivå ved levering av en selskapsmelding (tilsvarende dagens selskapsoppgave). Deretter skal deltakerne fastsette alle grunnlagene basert på opplysninger fra selskapet. Selskapets fastsettinger blir i denne sammenheng å regne som grunnlagsdata for deltakerne.

Ingen av høringsinstansene har kommentert forslaget om justeringer i fastsettingssystemet for selskaper med deltakerfastsetting.

15.2.6.4 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet med noen presiseringer. I mange tilfeller vil et deltakerlignet selskap ha opplysninger som gjør det bedre i stand til å fastsette formue og inntekt fra selskapet enn den enkelte deltaker. Hensynet til korrekt skattlegging kan derfor tale for at selskapet skal fastsette deler av grunnlaget for beregning av formues- og inntektsskatt med bindende virkning for deltakeren. En slik fastsettingsmodell vil imidlertid innebære et brudd med det bærende prinsippet i ny fastsettingsmodell om at det er den skattepliktige selv som skal ha ansvaret for å fastsette grunnlaget for formues- og inntektsskatt ved levering av skattemelding. Departementet mener videre at modellen kan bli uoversiktlig og vanskelig å administrere ettersom ulike aktører har ansvaret for hver sin del av fastsettingen av deltakernes skattegrunnlag (selskapet fastsetter formue og inntekt fra selskapet og deltakeren fastsetter skattegrunnlaget fra andre formues- og inntektskilder). Departementet går derfor inn for at de alminnelige reglene om fastsetting av skattegrunnlaget i skatteforvaltningsloven kapittel 9 skal gjelde fullt ut også for deltakere i selskaper som omfattes av skatteloven §§ 4-40 og 10-40 til 10-48. Det er dermed deltakerne selv som skal fastsette formue og inntekt fra selskapet på samme måte som formue og inntekt fra andre kilder.

Departementet foreslår at gjeldende regler om oppgaveplikt til skattemyndighetene skal videreføres i skatteforvaltningsloven. Selskaper med deltakerfastsetting skal levere en selskapsmelding som tilsvarer dagens selskapsoppgave, og melding om den enkelte deltaker, jf. lovforslaget § 8-9. Den enkelte deltaker, som altså er ansvarlig for fastsettingen, skal ta med formue og inntekt mv. fra selskapet i sin skattemelding etter § 8-2. Deltakeren skal også levere deltakeroppgave med opplysninger om formue og inntekt fra selskapet som et vedlegg til skattemeldingen.

Departementet foreslår at skattemyndighetene kan endre beregningen av formue og inntekt fra selskap som leverer selskapsmelding som i § 8-9. Departementet foreslår i § 13-2 å videreføre bestemmelsen i ligningsloven § 9-3 nr. 2 slik at selskaper som omfattes av reglene om deltakerfastsetting, kan klage på vedtak om beregning av formue og inntekt fra selskapet, jf. punkt 19.4.3. Dette innebærer at skattemyndighetene ikke behøver å forholde seg til alle deltakerne i selskap med deltakerfastsetting. Ved feil i opplysninger i selskapsmeldingen, vil skattemyndighetene kunne endre beregningen som selskapet har gjennomført ved å ta dette opp med selskapet. Selskapet kan klage over den nye beregningen før formue eller inntekt fastsettes hos den enkelte deltaker.

Departementet tar også sikte på at reglene om oppgaveplikt for norske deltakere i utenlandske selskaper med deltakerfastsetting og skattepliktige i norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland, skal videreføres i forskrift til skatteforvaltningsloven. Etter departementets oppfatning vil kvaliteten på oppgavene bli bedre når de skattepliktige må gå sammen om å levere oppgaver over formue og inntekt fra utenlandske selskaper.

15.2.7 Kildeskatt på aksjeutbytte

15.2.7.1 Innledning og sammendrag

Utenlandske aksjonærer som mottar utbytte fra norske aksjeselskaper og likestilte selskaper, skal som hovedregel betale kildeskatt til Norge av utdelt utbytte. De alminnelige bestemmelsene i ligningsloven og skattebetalingsloven gjelder ved skattlegging av de utenlandske aksjonærene, men det er gitt enkelte særregler. Det utbytteutdelende norske selskapet har en sentral rolle i skattleggingsprosessen. Selskapet skal foreta forskuddstrekk i utbyttet. Det er på objektivt grunnlag ansvarlig for mangelfullt forskuddstrekk og kan i tillegg gjøres ansvarlig for skatten til aksjonærene dersom trekket ikke dekker det utlignede beløp.

Innføringen av ny fastsettingsmodell på skatteområdet medfører at det også må gjøres endringer i måten kildeskatt på utbytte fastsettes på. Departementet går inn for at kildeskatt på utbytte etter skatteforvaltningsloven skal fastsettes ved at det utdelende selskapet leverer melding om trekk av skatten. Trekkplikten innebærer at selskapet først skal holde tilbake skatten ved utbetalingen av utbyttet, og deretter innberette og innbetale beløpet til skattemyndighetene.

Departementet foreslår at det skal gis regler om når selskapet kan foreta trekk med lavere skattesats enn det som følger av Stortingets skattevedtak. Reglene medfører blant annet at forvaltere som er registrert som formelle eiere av aksjer på vegne av utenlandske aksjonærer, kan søke om at aksjene kan registreres med lav sats eller 0-sats.

Selskapet skal kunne holdes ansvarlig for manglende skattetrekk dersom det kan bebreides for ikke å ha gjennomført riktig trekk. Forvalteren kan holdes ansvarlig for manglende innbetalt skatt dersom den har opptrådt på en slik måte at selskapet har trukket uriktig beløp.

Den utenlandske aksjonæren skal ha rett til å kreve refusjon av for mye fastsatt skatt i en periode på fem år regnet fra utgangen av det året da selskapets frist for å levere den ordinære meldingen om skattetrekket, løp ut.

Departementet foreslår at særreglene om kildeskatt på utbytte skal fremgå dels av skatteforvaltningsloven og forskriften til denne, og dels av skattebetalingsloven og skattebetalingsforskriften. I skatteforvaltningsloven reguleres plikten til å fastsette grunnlaget for skatten og beregne skatten samt plikten til å innberette skatten, jf. §§ 9-1 tredje ledd og 9-2 annet ledd jf. § 8-8 tredje ledd. Skatteforvaltningsloven skal også ha regler om adgang for selskapet til å korrigere den fastsatte skatten, og aksjonærens adgang til å kreve endring av fastsettingen, jf. § 9-5 og § 9-6. Plikten til å foreta skattetrekk og betale skatten foreslås regulert i skattebetalingsloven ny §§ 5-4a og 5-10a og forskrifter til disse samt ny § 10-13. Skattebetalingsloven inneholder i tillegg reglene om ansvar for uriktig trekk, jf. ny § 16-21.

De alminnelige reglene om endring uten klage i lovutkastet kapittel 12 skal komme til anvendelse dersom det er fastsatt for lite skatt. Skattemyndighetene kan treffe vedtak om endring av fastsettingen overfor den utenlandske aksjonæren. Aksjonæren kan påklage vedtaket etter kapittel 13.

15.2.7.2 Gjeldende rett

Forskuddstrekk og opplysningsplikt

Utenlandske aksjonærer som mottar utbytte fra norske aksjeselskaper og likestilte selskaper, skal som hovedregel betale kildeskatt til Norge av utdelt utbytte, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav c og § 10-13 første ledd første punktum. Det utdelende norske selskapet har plikt til å foreta forskuddstrekk til dekning av skatten idet det betaler ut utbyttet, jf. skattebetalingsloven § 5-4 annet ledd første punktum, jf. § 5-6 første ledd bokstav d.

Skattesatsen fastsettes i Stortingets årlige skattevedtak. Satsen er normalt 25 prosent av utbyttet. Dersom Norge har inngått skatteavtale med det landet hvor aksjonæren er hjemmehørende eller bosatt, skal norsk kildeskatt svares etter en skattesats som er angitt i avtalen. Satsen i skatteavtalene er vanligvis 15 prosent på porteføljeinvesteringer.

Utenlandske selskapsaksjonærer som er hjemmehørende i EØS-området, er fritatt fra skatt på lovlig utdelt utbytte fra norske selskaper i samme utstrekning som norske selskapsaksjonærer (fritaksmetoden), jf. skatteloven § 2-38 første ledd bokstav i.

Det er antatt at det årlige skattevedtaket bare gir selskapet adgang til å trekke lavere skattesats enn 25 prosent når det er kjent med at den reelle eieren av utbyttet har krav på lavere skatt etter en skatteavtale eller omfattes av fritaksmetoden. Dette innebærer at det som utgangspunkt alltid skal trekkes full sats når selskapet ikke kjenner den endelige utbyttemottakerens identitet og skattemessige status.

Det følger av allmennaksjeloven § 4-10 at en forvalter kan stå registrert i Verdipapirsentralen (VPS) som eier av aksjer som tilhører utenlandske aksjonærer. Forvalterens kontoer i VPS skal alltid være registrert som NOM-kontoer for å markere at den registrerte eieren av kontoene er en «nominee» og ikke reell eier av aksjene eller utbyttet.

Det er i praksis åpnet for at Sentralskattekontoret for utenlandssaker kan tillate at en utenlandsk forvalter kan foreta forskuddstrekk med lavere sats enn 25 prosent eller unnlate å foreta trekk (0-sats) uten at den reelle eieren av aksjene er registrert i VPS. Slik tillatelse gis etter søknad fra forvalteren som står registrert som eier av aksjene. Når tillatelse foreligger, plasseres aksjene på en NOM-konto for aksjer som kan registreres med lavere sats enn det som følger av skattevedtaket.

For at det skal gis tillatelse til å trekke skatteavtalesats, er det et vilkår at forvalteren kjenner identiteten til den virkelige rettighetshaveren til utbyttet. For å få adgang til å registrere at det ikke skal trekkes skatt (0-sats), er det i tillegg et vilkår at den utenlandske aksjonæren kan framvise dokumentasjon på at det tidligere er innvilget refusjon av kildeskatt etter fritaksmetoden fra Sentralskattekontoret for utenlandssaker. Forvalteren må i alle tilfeller kunne framlegge en liste over hvem den eller de reelle aksjonærene er, dersom skattemyndighetene ber om dette.

Skattemyndighetene kan inndra forvalterens tillatelse til å trekke lavere sats enn 25 prosent dersom vilkårene ikke overholdes.

Ved utbetaling av utbytte til aksjonærer med egen VPS-konto (direkteregistrerte aksjer) skal det utdelende selskapet i praksis trekke kildeskatt på grunnlag av den landkoden som er registrert i VPS.

Det utdelende selskapet skal foreta forskuddstrekket på utbetalingstidspunktet eller på det tidligere tidspunkt når det oppstår adgang til å få utbyttet utbetalt. Trekket skal settes inn på skattetrekkskonto senest første virkedag etter utbytteutbetalingen og oppbevares der fram til forfall, jf. skattebetalingsloven § 5-12. Oppgjørsliste for kildeskatt og oppgjør for forskuddstrekket i de to foregående måneder sendes til skatteoppkreveren hver 15. januar, 15. mars, 15. mai, 15. juli, 15. september og 15. november til skatteoppkreveren. Oppgjørslisten inneholder opplysninger om grunnlaget for trukket kildeskatt og gjennomført trekk fordelt på de ulike aktuelle skattesatsene.

For utdelende selskaper som er registrert i VPS, er det i praksis en kontofører som foretar forskuddstrekket og betaler inn kildeskatten på vegne av selskapet.

Selskapet er ansvarlig for manglende forskuddstrekk dersom trekket ikke er gjennomført slik loven krever, jf. skattebetalingsloven § 16-20.

Senest 1. februar i året etter inntektsåret skal selskapet levere en aksjonærregisteroppgave til skattemyndighetene. Oppgaven inneholder opplysninger om alle registrerte aksjonærers navn, adresse, fødselsnummer, organisasjonsnummer, utenlandske aksjonærers ID og eventuell landskode, antall aksjer per aksjonær og utdelt utbytte. Om utenlandske aksjonærer skal det i tillegg gis opplysninger om prosentsatsen for kildeskatt, hvilket beløp som er trukket i kildeskatt og hvilket land aksjonæren var bosatt i på tidspunktet for beslutning om utdeling av utbytte.

Fastsetting av kildeskatt (ligning)

Utenlandske aksjonærer er fritatt fra å levere selvangivelse, jf. ligningsloven § 4-2 nr. 1. Skattemyndighetene gjennomfører ikke noen ordinær ligning av den enkelte aksjonær. De utenlandske aksjonærene lignes i stedet under ett ved det skattekontoret der det norske, utbytteutdelende selskapet lignes (gruppeligning), jf. skatteloven § 10-13 første ledd annet punktum. Gruppeligningen skjer på bakgrunn av opplysningene det utdelende selskapet ga i oppgjørslisten ved terminforfall og i oppgaven til Aksjonærregisteret.

Når ligningen er ferdig, gjennomføres det en samlet beregning av kildeskatten for de utenlandske aksjonærene på det norske selskapets hånd. Skattekontoret fastsetter samlet kildeskatt på utbyttet fra det utdelende selskapet. Utlignet skatt avregnes under ett mot innbetalt forskuddstrekk fra selskapet, jf. skattebetalingsforskriften § 7-1-5 annet ledd. Skatteoppgjøret sendes til selskapet.

Dersom forskuddstrekket utgjør mer enn utlignet skatt, vil for mye innbetalt skatt bli utbetalt til selskapet. Dersom forskuddstrekket utgjør mindre enn utlignet skatt, er manglende innbetalt kildeskatt å anse som restskatt. Restskatt forfaller til betaling tre uker etter at melding ble sendt selskapet som trakk kildeskatten, jf. skattebetalingsloven § 10-21 fjerde ledd. Restskatten kan kreves inn både hos aksjonæren og det utdelende selskapet. For selskapets del følger ansvaret for skatten av skatteloven § 10-13 første ledd tredje punktum.

Skattekontoret kan treffe vedtak om endring av ligningen etter ligningsloven kapittel 9 dersom det avdekker at det er fastsatt for lite skatt. Vedtaket skal rettes mot den enkelte utenlandske aksjonær.

Aksjonærens adgang til å kreve utbetaling av for mye innbetalt kildeskatt før og etter ligningen

Det er i praksis etablert en refusjonsordning som innebærer at utenlandske aksjonærer kan kreve utbetalt for mye trukket kildeskatt før ligningen er gjennomført. Refusjonssøknadene gis en forenklet behandling hos skattemyndighetene, noe som innebærer at det ikke treffes et vedtak som kan påklages, men en administrativ beslutning om hvorvidt søknadene skal tas til følge.

Etter at ligningen er gjennomført behandles krav om utbetaling av for mye innbetalt skatt etter reglene om endring av ligning i ligningsloven kapittel 9. Det er den utenlandske aksjonæren som kan klage over ligningen. Dersom den utenlandske aksjonæren mener at ligningen er feil, for eksempel fordi det er brukt feil sats for kildeskatt eller at utbyttegrunnlaget er feil, kan aksjonæren klage til skattekontoret innen utgangen av ligningsåret. Skattekontorets vedtak kan påklages til skatteklagenemnda. Etter utløpet av klagefristen kan aksjonæren anmode skattekontoret om å ta ligningen opp til endring. De alminnelige fristene i ligningsloven § 9-6 gjelder, men enkelte skatteavtaler har egne fristregler.

Det utdelende selskap har ikke rett til å klage på ligningen. Selskapet kan være fullmektig for den utenlandske aksjonæren dersom det er inngått avtale om dette.

15.2.7.3 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet at kildeskatt skal fastsettes ved at det utdelende selskapet foretar skattetrekk til dekning av skatten. Trekkplikten innebærer at selskapet skal holde tilbake skatten ved utbetalingen av aksjeutbyttet, og deretter innberette og innbetale beløpet til skattemyndighetene. Fristen for innberetning og betaling av skatten skal i følge forslaget være syv dager etter at skatten er holdt tilbake. Selskapet skal også etter gjeldende regler holde tilbake skatt ved utbetalingen av utbyttet, men forslaget innebærer en forenkling av skattefastsettingen ettersom skattemyndighetene ikke lenger skal treffe noe ligningsvedtak om kildeskatt.

Departementet gikk inn for at det skal gis lovmessig forankring av reglene om når selskapet kan foreta trekk med lavere skattesats enn det som følger av skattevedtaket. Det foreslås blant annet at aksjonæren kan framlegge bostedsbekreftelse utstedt av skattemyndighetene i hjemlandet. For aksjer i selskaper som ikke er registrert i Verdipapirsentralen (VPS), skal bostedsbekreftelsen legges fram for selskapet. For aksjer i selskaper som er registrert i VPS, skal bekreftelsen legges fram for egen kontofører dersom aksjonæren selv er registrert som eier av aksjene (direkteregistrerte aksjer), og for den forvalteren som står registrert som eier dersom aksjonæren har latt seg representere av forvalter.

Videre foreslo departementet en lempning av ansvaret for det utbytteutdelende selskapet som innebærer at dette bare skal kunne holdes ansvarlig for manglende skattetrekk dersom det kan bebreides for ikke å ha gjennomført riktig trekk. Departementet gikk inn for at en forvalter som står registrert som eier av en aksje på vegne av en aksjonær, kan holdes ansvarlig for manglende innbetalt skatt dersom vedkommende har opptrådt på en slik måte at selskapet har trukket uriktig beløp. Dersom forvalteren ikke betaler skatten den blir ansvarlig for, kan tillatelsen til å ha aksjer som kan belastes med lav sats trekkes tilbake. Dette innebærer en skjerping av forvalterens ansvar sammenlignet med dagens regelverk. Etter forslaget vil den utenlandske aksjonæren slik som i dag ha rett til å kreve refusjon av for mye fastsatt skatt, men refusjonsordningen får en tydeligere lovmessig forankring.

Skattedirektoratet uttaler seg positivt om de foreslåtte reglene om kildeskatt på utbytte. I høringsuttalelsen skriver direktoratet at det «antar at den nye ordningen generelt vil medføre riktigere skattlegging og et redusert antall refusjonssøknader. Det er en særlig fordel med klare regler som åpner for refusjonssøknader fra aksjonær først etter at fristen for selskapets endringsadgang er løpt ut. Dette, sammen med endelig fastsetting ved trekk, vil avhjelpe utfordringer vi ser i praksis i dag, som følge av at refusjonssøknader kan sendes inn uavhengig av selskapets eventuelle korrigeringer i etterkant og før gruppeligningen er gjennomført.»

Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund (NKK) støtter forslaget om at kildeskatten skal fastsettes ved at selskapet foretar trekk ved utbytteutdelingen. Denne høringsinstansen mener imidlertid at trekket ikke bør kalles «skattetrekk» slik det gjør i departementets forslag, ettersom dette begrepet kan forveksles med det alminnelige begrepet forskuddstrekk. Forbundet foreslår å kalle ordningen «trekk for kildeskatt» eller «kildetrekk». NKK mener også at reglene om trekk av kildeskatt rent lovteknisk bør videreføres i skattebetalingsloven § 5-4 annet ledd, ikke som en ny § 5-4 a slik departementet foreslo i høringen. Departementets forslag har ifølge NKK den ulempe at det er behov for en rekke mindre endringer andre steder i skattebetalingsloven som medfører parallellbehandling og dobbeltregulering.

Finans Norge og Verdipapirsentralen (VPS) går i sine høringsuttalelser mot at det for aksjer som er registrert i VPS, bør være en frist på syv dager for innberetning og innbetaling av skatten. Disse høringsinstansene uttaler at det etter dagens praksis foregår et betydelig antall korrigeringer av skattetrekket mer enn syv dager etter utdelingen. Behovet for korrigeringer oppstår særlig når aksjene skifter eier på tidspunkter nært opptil utbytteutdelingen. De to høringsinstansene mener derfor at den foreslåtte fristen vil medføre økte administrative kostnader for selskapene og skattemyndighetene i form av flere refusjonssaker enn i dag. VPS uttaler at dette er en klar ulempe for utenlandske aksjonærer som vil investere i norske aksjer. Høringsinstansene framhever også at en syvdagersfrist vil kunne være til hinder for å gjennomføre internasjonale standarder for regulering av verdipapirsentraler og oppgjørssystemer. VPS foreslår at fristen settes til en måned etter utbytteutdelingen, alternativt 21 dager. Finans Norge uttaler at fristen bør være en måned.

Finans Norge mener forslaget om at utenlandske aksjonærer må fremlegge bostedsbekreftelse fra skattemyndighetene i bostedslandet for sin kontofører før det kan trekkes skatt med en lavere sats enn 25 prosent, ikke er håndterbart. Denne høringsinstansen viser til at mange utenlandske aksjonærer i norske selskaper eier små aksjeposter og at det er krevende å skaffe til veie bostedsbekreftelse. Et krav om framleggelse av bostedsbekreftelse før det gis adgang til å trekke lavere sats, vil føre til en betydelig økning i antallet refusjonssaker i etterkant av skattetrekket, noe som er ressurskrevende både for kontofører og for skattemyndighetene. Etter Finans Norges vurdering bør det være tilstrekkelig at kontofører på forespørsel fra skattemyndighetene kan skaffe til veie dokumentasjon på at den enkelte aksjonær skal beskattes med lavere sats.

Finans Norge mener på den annen side at kontrollen med forvaltere og kontofører bør styrkes, Denne høringsinstansen uttaler også at skattemyndighetene bør kunne trekke tilbake den tillatelsen en kontofører har til å få registrert at det skal trekkes skatt med lavere sats enn 25 prosent for sine klienter dersom kontofører ikke kan fremlegge dokumentasjon på at vilkårene for lavt trekk er oppfylt. I høringen er det ikke foreslått noen regel om dette.

Finans Norge viser avslutningsvis til at forslaget om at de utenlandske aksjonærene kan kreve refusjon av for mye innbetalt skatt i fem år etter utløpet av det året det utdelende selskapet hadde frist for å levere oppgave over skattetrekket, innebærer en videre adgang til å kreve endring av skattefastsettingen enn i dag. Høringsinstansen vurderer dette forslaget som positivt.

Deloitte Advokatfirma støtter den oppmykningen i det utbytteutdelende selskapets ansvar for manglende innbetalt skatt som høringsnotatets forslag innebærer. Denne høringsinstansen uttaler at forslaget vil gjøre regelverket mer i tråd med EØS-retten og fjerne et mulig hinder for utenlandske aksjonærer. Deloitte viser til ansvarsreglene har medført at selskapsaksjonærer hjemmehørende i et EØS-land har blitt ilagt kildeskatt på utbytte selv der risikoen for feilaktig trekk er lav, og at dette kan utgjøre en restriksjon fordi en norsk selskapsaksjonær ikke vil ha en tilsvarende kontantstrømulempe og ikke vil pådra seg kostnader for å søke skatten refundert.

15.2.7.4 Vurderinger og forslag

Fastsetting av kildeskatt ved trekk

Departementet opprettholder i all hovedsak forslaget i høringsnotatet. Gjennomgangen av gjeldende rett viser at skattleggingen av utbytte til utenlandske aksjonærer skiller seg fra det som gjelder for de fleste andre skattepliktige. Den utenlandske aksjonæren skal ikke levere selvangivelse og skatten fastsettes ikke individuelt for hver skattepliktig, men under ett for alle de utenlandske aksjonærene i selskapet.

Hovedregelen i skatteforvaltningsloven er at den skattepliktige selv skal fastsette grunnlaget for og beregne inntektsskatt. Dagens kildeskatteordning er lite egnet for en slik modell ettersom den utenlandske aksjonæren ikke har selvangivelsesplikt. Etter departementets vurdering er det heller ikke aktuelt å innføre noen plikt for utenlandske aksjonærer til å levere skattemelding etter den nye loven.

Det utbytteutdelende selskapet har i dag en sentral rolle i beskatningsprosessen i form av plikten til å gjennomføre forskuddstrekk. Det er selskapet som mottar varsel om hvor mye skatt som er fastsatt ved den ordinære ligningen, og selskapet er ansvarlig for manglende innbetalt skatt. Departementet foreslår på denne bakgrunn at selskapet skal ha ansvaret for å fastsette skatten på utbytte til utenlandske aksjonærer idet det foretar skattetrekk.

Fastsettingen skal nærmere bestemt skje ved at selskapet leverer melding om trekk. Selskapet plikter deretter å innberette og innbetale trekket til skattemyndighetene. Plikten til å foreta skattetrekk har klare likhetstrekk med det forskuddstrekket som selskapet foretar i dag. Prinsipielt sett vil det imidlertid ikke være snakk om et forskuddstrekk i lovens forstand, men et trekk som innebærer at skatten er fastsatt idet meldingen om trekket er levert. Den skatt det trekkpliktige selskapet opplyser om i meldingen, vil utgjøre fastsatt skatt.

Artistskatteloven og svalbardskatteloven har regler om fastsetting av skatt ved trekk for henholdsvis utenlandske artister og lønnstakere mv. på Svalbard, se nærmere omtale i punkt 15.3.4. Forslaget om nye regler for fastsetting av kildeskatt ligner på trekkordningene som følger av disse lovene. Kildeskattereglene skal imidlertid ha det særtrekk at selskapets ansvar er begrenset til bare å gjelde manglende innbetalt skattetrekk, ikke for lite innbetalt skatt dersom trekkreglene er overholdt. Selskapet skal derfor ikke kunne være part i en sak om endring av skattefastsettingen til den utenlandske aksjonæren, og selskapet har heller ikke klagerett på vedtaket som rettes mot aksjonæren.

Forslaget til nye regler innebærer at kildeskatt på utbytte skal fastsettes fortløpende ved hver enkelt utbytteutdeling, ikke som en samlet skattefastsetting for et helt inntektsår.

Det forekommer at utbytte utdeles i form av annet enn penger. Selskapet må da foreta skattetrekk i kontantutbytte som eventuelt utdeles på samme tidspunkt så langt dette rekker. Dersom kontantutbyttet ikke er tilstrekkelig til dekning av skattetrekket, må selskapet påse at aksjonæren betaler inn et beløp tilstrekkelig til dekning av trekket før utbyttet blir utbetalt.

Skattetrekket bør forfalle til betaling så snart som praktisk mulig etter at trekkmidlene er holdt tilbake. Artistskatt skal innberettes og innbetales til skattemyndighetene senest syv dager etter at trekk er foretatt, jf. artistskatteloven § 11 annet ledd og skattebetalingsloven § 10-12. I høringsnotatet var det satt en tilsvarende syvdagersfrist ved kildeskatt på utbytte til utenlandske aksjonærer. Departementet opprettholder i proposisjonen her at dette bør være hovedregelen i skatteforvaltningsloven.

Finans Norge og VPS har i sine høringsuttalelser gitt uttrykk for at det er behov for en lengre innbetalingsfrist for utbytteutdelende selskaper registrert i VPS-registeret. Departementet foreslår etter en avveining av hensynet til å oppnå størst mulig grad av sikkerhet for innbetaling av skattetrekket på den ene siden, og på den andre siden hensynet til å begrense de administrative kostnadene ved at kildeskatteordningen for de involverte aktørene (utdelende selskaper, aksjonær og skattemyndighetene), at fristen for VPS-selskaper skal være en måned etter at trekket er foretatt. Departementet har blant annet lagt vekt på at det er en kontofører som håndterer innbetalingen av skattetrekket på vegne av selskapet og at det finnes et begrenset antall kontoførere på det norske markedet. Dersom fristen på en måned i praksis viser seg å føre til at skattetrekk ikke innbetales, bør en revurdere fristens lengde.

Siden det utbytteutdelende selskapet ikke skal oppbevare trekkmidlene i lengre tid enn inntil syv dager eller en måned, ser departementet ikke behov for særlige regler om oppbevaring av trekkmidlene. Dagens krav om at trukket skatt skal oppbevares på skattetrekkskonto inntil beløpet innbetales, videreføres derfor ikke.

Departementet foreslår at skattefastsettingen, på samme måte som i dag, skal skje under ett for alle de utenlandske aksjonærene i selskapet. Selskapet trenger dermed ikke å gi opplysninger på aksjonærnivå på fastsettingstidspunktet. Meldingen om trekk skal inneholde opplysninger om samlet utbyttegrunnlag fordelt på de forskjellige skattesatsene.

Reglene om levering av opplysninger på aksjonærnivå til Aksjonærregisteret i januar året etter at utbyttet ble utbetalt, skal fortsatt gjelde.

Departementet viser til lovforslaget §§ 9-1 tredje ledd og 9-2 annet ledd om plikt for det utdelende selskapet til å fastsette grunnlaget og beregne skatt på utbytte som nevnt i skatteloven § 10-13. Plikten til å foreta skattetrekk foreslås nærmere regulert i skattebetalingsloven ny §§ 5-4a og 5-10a, mens plikten til å innberette og innbetale skatten foreslås regulert i skatteforvaltningsloven § 8-8 tredje ledd og skattebetalingsloven ny § 10-13.

Nærmere om trekkpliktens omfang – adgang for selskapet til å foreta trekk med lavere skattesats enn det som følger av skattevedtaket

Selskapets trekkplikt skal i utgangspunktet omfatte den skatten som skal ilegges utbyttet. For det trekkpliktige selskapet er det i mange tilfeller utfordrende å ta stilling til om det skal foretas trekk og med hvilken sats. Selskapet må både vite hvem aksjonæren er, og om han eller hun omfattes av en skatteavtale eller fritaksmetoden. Vurderingen av trekkpliktens omfang er særlig vanskelig i tilfeller hvor aksjene er registrert på en forvalterkonto (NOM-konto) i VPS. Selskapet har da i praksis i liten grad kunnskap om hvem aksjonæren og den reelle eieren av utbyttet er. Etter departementets vurdering er det derfor behov for at det gis klarere regler om når selskapet kan benytte lavere sats enn 25 prosent enn det som følger av lovgivningen i dag.

Reglene må utformes etter en avveining av flere hensyn. En snever adgang for selskapet til å foreta lavere trekk enn 25 prosent, vil gi stor grad av sikkerhet for skatteprovenyet. Aksjonærer med krav på lavere sats vil da i ettertid måtte kreve refusjon av for mye trukket skatt, noe som medfører at skattemyndighetene kan kontrollere om vilkårene er oppfylt i det enkelte tilfelle. Et slikt regelverk vil imidlertid være administrativt ressurskrevende og innebærer likviditetsbelastning for de skattepliktige. Dersom lovgivningen på den annen side i stor grad åpner for at selskapet foretar trekk med lavere sats, vil det oppstå færre refusjonskrav etter at fastsettingen er gjennomført. Et slikt regelverk innebærer imidlertid en økt risiko for at det trekkes lavere sats i for mange tilfeller, noe som er uheldig av hensyn til å sikre skatteprovenyet.

Hovedregelen bør etter departementets vurdering være at selskapet skal trekke full sats dersom det ikke kjenner den endelige utbyttemottakerens identitet og skattemessige status. Selskapet skal likevel kunne foreta trekk med lavere sats dersom aksjonæren har oppfylt nærmere bestemte dokumentasjonskrav:

Personlige aksjonærer som har krav på lavere skattesats etter skatteavtale, må legge fram en bostedsbekreftelse (Certificate of Residence) utstedt av skattemyndighetene i bostedslandet som bekrefter at aksjonæren på utstedelsestidspunktet er bosatt der etter skatteavtalen med Norge. Bostedsbekreftelsen må fornyes hvert tredje år. Aksjonæren må i tilegg bekrefte at vedkommende er virkelig rettighetshaver til utbyttet.

Juridiske personer og andre enheter som har krav på lavere skatt etter en skatteavtale, må legge fram dokumentasjon som viser at de tidligere har fått refusjon av kildeskatt fra norske skattemyndigheter, eller at skattemyndighetene på forhånd har godkjent at det kan trekkes lavere sats. Aksjonærene må også legge fram en bostedsbekreftelse (Certificate of Residence) utstedt av skattemyndighetene i bostedslandet som bekrefter at aksjonæren er bosatt der etter skatteavtalen med Norge. Bostedsbekreftelsen må fornyes hvert tredje år. Aksjonæren må i tillegg bekrefte at vedkommende er virkelig rettighetshaver til utbyttet.

Selskapsaksjonærer som omfattes av fritaksmetoden må legge fram dokumentasjon som viser at de tidligere har fått refusjon av kildeskatt fra norske skattemyndigheter eller en bekreftelse fra skattemyndighetene på at de har krav på skattefritak. Aksjonærene må også legge fram en bostedsbekreftelse (Certificate of Residence) utstedt av skattemyndighetene i bostedslandet som bekrefter at aksjonæren er bosatt der etter skatteavtalen med Norge. Bostedsbekreftelsen må fornyes hvert tredje år. Hvert tredje år skal aksjonæren legge fram en egenerklæring som viser at det ikke er skjedd endringer i de forholdene som er av betydning for skattefritaket. Aksjonæren må i tillegg bekrefte at vedkommende er virkelig rettighetshaver til utbyttet.

Aksjonærene skal oppfylle dokumentasjonskravene på ulik måte avhengig av om aksjene gjelder et selskap som er registrert i VPS-registeret eller ikke. For selskaper registrert i VPS skal det i sin tur gå et skille mellom aksjer som er registrert på konto i aksjonærenes eget navn (direkteregistrerte aksjer) og aksjer som står på en forvalterkonto (NOM-konto).

I selskaper utenfor VPS er avstanden mellom selskap og aksjonær normalt ikke så stor som i VPS-registrerte selskaper. Selskapene vil i større utstrekning kjenne identiteten til den enkelte aksjonær og kan kommunisere direkte med denne. Dette innebærer at det er enklere for selskaper utenfor VPS å skaffe seg oversikt over aksjonærenes skattemessige status enn det er for VPS-registrerte selskaper. Departementet foreslår derfor at aksjonær i selskaper utenfor VPS skal oppfylle dokumentasjonskravene direkte overfor selskapet. Forslaget innebærer at selskapet kan trekke lavere sats enn 25 prosent uten å bli stilt til ansvar for manglende trekk, dersom aksjonæren har framlagt den lovpålagte dokumentasjonen.

Aksjonærer som har aksjer i VPS-selskaper på egen konto (direkteregistrerte aksjer), skal oppfylle dokumentasjonskravene overfor sin kontofører (kontofører investor). Aksjen registreres så i VPS på en slik måte at det utdelende selskapet kan trekke lav sats. Aksjonærer som eier aksjer i VPS-selskaper gjennom en forvalter, skal i følge høringsnotatet oppfylle dokumentasjonskravene overfor forvalteren før aksjene settes på en forvalterkonto (NOM-konto) for aksjer som skattlegges med lav sats. Forvalteren må på samme måte som etter dagens praksis ha tillatelse fra skattemyndighetene til å ha aksjer på slike kontoer.

De ovennevnte vilkårene innebærer at aksjonæren må legge fram bostedsbekreftelsen for kontofører eller forvalter kan registrere skattetrekk med en lavere sats. Finans Norge har i sin høringsuttalelse vært negativ til dette. Innvendingen er særlig begrunnet med at det er krevende å innhente bostedsbekreftelse og at dette kravet vil medføre administrative kostnader for kontofører og skattemyndighetene. Denne høringsinstansen mener det bør være tilstrekkelig at forvaltere og kontoførere kan innhente og legge fram bostedsbekreftelsen på forespørsel fra skattemyndighetene. Finans Norge uttaler også at skattemyndighetene bør føre strengere kontroll med forvaltere og kontoførere og at kontoførere bør kunne ilegges sanksjoner dersom bostedsbekreftelse ikke kan fremlegges. Etter departementets vurdering tilsier likevel hensynet til skattekontroll at bekreftelsen må fremlegges forskuddsvis. Det skattemessige bostedet er av avgjørende betydning for spørsmålet om den endelige utbyttemottakeren har krav på lavere skattesats enn det som følger av Stortingets skattevedtak, og det er kontofører eller forvalter som har opplysninger om dette ved registrering av aksjene på særskilt VPS-konto. Bostedsbekreftelse fra vedkommendes lands skattemyndigheter er den dokumentasjonen som kan gi kontofører og forvalter informasjon om hvor aksjonæren de representerer eller opptrer på vegne av, er bosatt eller hjemmehørende for skatteformål. Uten å ha innhentet en slik bekreftelse kan forvaltere eller kontoførere ikke være sikre på om aksjonærer de registrerer lavere trekk eller fritak fra trekk på vegne av, har krav på en annen sats enn det som følger av skattevedtaket. Departementet legger til grunn at aksjonæren kan legge fram bekreftelsen i form av kopi av en original. Aksjonærer trenger dermed ikke innhente mer enn én bostedsbekreftelse i original hvert tredje år, selv om han eller hun investerer i flere selskaper eller benytter mer enn en forvalter eller kontofører.

Kontofører investor og forvalter må på forespørsel fra skattemyndighetene kunne framlegge dokumentasjonen som viser at den enkelte aksjonær har krav på skatteavtalesats eller omfattes av fritaksmetoden. Forvalteren plikter i tillegg å ha en oversikt over de utenlandske aksjonærene som er de reelle eierene av aksjene, det vil si navn, adresse, skattemessig bostedsland, skatteregistreringsnummer (fødselsnummer, organisasjonsnummer eller lignende i det landet de er bosatt eller hjemmehørende), samt opplysninger om hvor mange aksjer som er trukket lavere skatt og hvilken skattesats som er trukket. Skattemyndighetene skal kunne be forvalteren om å gi opplysninger om samtlige aksjonærer som er de reelle eierne av utbyttene, alternativt om alle slike aksjonærer i et bestemt selskap, alle slike aksjonærer som er bosatt eller hjemmehørende i et bestemt land eller alle slike aksjonærer som er registrert på en NOM-konto med en bestemt skattesats.

Etter de nye dokumentasjonsreglene er kontofører investor og forvalteren et enda viktigere bindeledd mellom aksjonæren og det utbytteutdelende selskapet og norske skattemyndigheter enn etter gjeldende rett. For det første skal selskapet forholde seg til opplysningene fra disse aktørene ved gjennomføring av skattetrekket. For det andre er plikten til å framlegge dokumentasjon mv. for norske skattemyndigheter avgjørende for at myndighetene skal kunne kontrollere at skattefastsettingen er riktig. Forvalterens ansvar er av særlig betydning, blant annet som følge av at denne står oppført som formell eier av aksjene, uten å være den reelle eieren av aksjene. Departementet foreslår derfor at skattemyndighetene skal kunne trekke tilbake forvalterens tillatelse til å ha kontoer med lavere sats enn 25 prosent dersom det avdekkes at forvalteren har registrert aksjer på uriktig konto. Ved mindre alvorlige feil kan tillatelsen begrenses uten at den trekkes helt tilbake. Forvalteren skal i tillegg kunne holdes ansvarlig for manglende fastsatt skattetrekk dersom forvalteren har opptrådt på en slik måte at selskapet har trukket uriktig beløp, se nedenfor.

Departementet antar at det ikke er den samme risiko for registrering av feil skattesats for direkteregistrerte aksjonærer. Det foreslås derfor på det nåværende tidspunkt ingen sanksjoner overfor en kontofører investor som ikke kan framlegge dokumentasjon på at aksjonæren har krav på lavere sats enn det som følger av skattevedtaket. Dersom det viser seg at skattemyndighetene avdekker uriktige eller udokumenterte registreringer i noe omfang, vil departementet vurdere om kontofører investor skal pålegges ansvar for det tap staten lider som følge av at det utdelende selskapet har fastsatt for lite skatt.

Departementet viser til forslag til skattebetalingsloven § 5-10 a tredje ledd hvor det blant annet foreslås at departementet gis hjemmel til i forskrift å gi nærmere regler når det kan foretas trekk med lavere sats enn det som følger av Stortingets skattevedtak. Reglene om når selskapet kan foreta trekk med lavere sats enn det som følger av skattevedtaket vil bli fastsatt i skattebetalingsforskriften.

Adgang for selskapet til å korrigere fastsatt skatt

Etter gjeldende rett skal det utbytteutdelende selskapet oppbevare trekkmidlene på skattetrekkskonto fram til beløpet forfaller til betaling den femtende i måneden etter den enkelte tomånedlige termin. Som nevnt ovenfor har det i praksis vist seg at selskapene i tiden etter utbytteutdelingen mottar opplysninger som tilsier at det ved utbetalingen ble holdt tilbake et uriktig beløp. Selskapet kan da korrigere utbyttegrunnlaget slik at det innbetales riktig skattebeløp og utlignes riktig skatt. Den nye fastsettingsmodellen innebærer at skatten skal fastsettes senest syv dager eller en måned etter utbetalingsdato. Selskapet får dermed ikke i alle tilfeller den samme muligheten til å foreta endringer som i dag. Etter departementets vurdering er det derfor hensiktsmessig at skatteforvaltningsloven gir selskapet en adgang til å endre den ordinære skattefastsettingen til de utenlandske aksjonærene i en viss periode.

Departementet foreslår at endringsperioden skal være tre måneder regnet fra utløpet av den ordinære fristen for å levere melding om trekk. Selskapets endringsmelding må likevel være kommet fram til skattemyndighetene senest 31. desember i utbetalingsåret. Den absolutte fristen er satt fordi selskapet skal rapportere opplysninger på aksjonærnivå til Aksjonærregisteret i januar det påfølgende året. Fristen innebærer at selskapets endringsadgang er kortere enn tre måneder for alle utbytteutdelinger som foretas etter 30. september.

Selskapets endringsadgang skal gjelde både når det har fastsatt for mye og for lite skatt. I begge tilfeller er det et krav om at endringsmeldingen må inneholde en oversikt over hvilke aksjonærer det endrede skattetrekket gjelder.

Departementet viser til forslag til § 9-5.

Adgang for aksjonærene til å søke om refusjon av for mye fastsatt skatt

De utenlandske aksjonærene kan i dag kreve refusjon av for mye trukket og innbetalt skatt. Refusjonssakene behandles noe forskjellig avhengig av om de avgjøres før eller etter at ligningen er fastsatt, jf. ovenfor. Forslaget om ny fastsettingsmodell for kildeskatt innebærer at skatten fastsettes allerede idet selskapet innberetter og innbetaler skattetrekket. I skatteforvaltningsloven er det derfor bare behov for regler om adgang for aksjonærene til å kreve refusjon av allerede fastsatt skatt.

Skattetrekket som selskapet har gjennomført, er ikke noe vedtak i lovens forstand ettersom skattemyndighetene ikke har fattet noen avgjørelse i saken. De alminnelige klagereglene i skatteforvaltningsloven kapittel 13 kommer derfor ikke til anvendelse når aksjonærene krever utbetaling. Departementet foreslår i stedet i § 9-6 en særskilt regulering av at utenlandske aksjonærer kan søke refusjon av for mye fastsatt skatt.

Det utbytteutdelende selskapet skal ha adgang til å endre skattefastsettingen i en tremånedersperiode etter den ordinære fastsettingen. For å unngå uklare forhold som følge av at selskapet endrer fastsettingen samtidig som den enkelte aksjonær fremmer sin søknad, går departementet inn for at aksjonærens adgang til å kreve refusjon først skal oppstå etter utløpet av selskapets korrigeringsperiode.

Ved vurderingen av hvor lang fristen for å kreve refusjon skal være, bør det etter departementets oppfatning legges vekt på at den enkelte aksjonær ikke mottar noe varsel fra skattemyndighetene om hvor mye skatt som er fastsatt. Departementet foreslår på denne bakgrunn at aksjonæren skal kunne fremme krav om endring innenfor en tidsfrist på fem år regnet fra utgangen av det året det utdelende selskapets frist for å levere melding om skattetrekket, løp ut.

Femårsfristen innebærer at aksjonærene får en videre adgang til å kreve endring av den ordinære skattefastsettingen enn i dag. Etter gjeldende rett må klage på ligningen framsettes innen utgangen av ligningsåret, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 4 annet punktum. Fristen er også lengre enn treårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 2 som setter grense for skattemyndighetenes adgang til å endre ligningen til fordel for aksjonæren i saker der ligningen bygger på uriktig anvendelse av skattelovgivningen. Det er i praksis denne treårsfristen som har avgjort hvor langt tilbake i tid aksjonærene har fått tilbakebetalt skatt som følge av at skattereglene er forstått feil av ligningsmyndighetene.

Kravet om refusjon må inneholde opplysninger og dokumentasjon som godtgjør at skatten skal være lavere enn det selskapet har fastsatt ved trekket. Vedtak som innebærer at kravet helt eller delvis ikke tas til følge, kan påklages etter reglene i kapittel 13.

Selskapets ansvar for uriktig skattetrekk

Som nevnt er det utbytteutdelende norske selskapet etter gjeldende rett både ansvarlig for manglende forskuddstrekk etter skattebetalingsloven § 16-20 og ansvarlig for skatten som utlignes på aksjonæren etter skatteloven § 10-13. Det foreligger dermed to selvstendige rettslige grunnlag som innebærer at skattemyndighetene kan kreve inn det for lite innbetalte beløpet hos det utdelende selskapet.

Både skattebetalingsloven § 16-20 og skatteloven § 10-13 pålegger det utdelende selskapet et objektivt ansvar. Kravene kan gjøres gjeldende selv om selskapet ikke kan bebreides for manglende innbetaling. I skattebetalingsloven § 16-20 første ledd fjerde punktum er det slått fast at den generelle regelen i tredje punktum om fritak for ansvar dersom det godtgjøres at manglende trekk ikke skyldes forsømmelse eller mangel på tilbørlig aktsomhet, ikke gjelder i kildeskattesaker.

Den nye fastsettingsmodellen innebærer at selskapet skal fastsette skatten ved gjennomføring av skattetrekket. Skattetrekket utgjør den fastsatte skatten. Etter departementets vurdering er det derfor ikke behov for at lovgivningen både pålegger et ansvar ved brudd på trekkplikten og et ansvar for skatten. Departementet går inn for at selskapet bare skal kunne gjøres ansvarlig for brudd på plikten til foreta riktig skattetrekk (gjennomføre korrekt skattefastsetting), jf. forslag til ny bestemmelse i skattebetalingsloven § 16-21. Første ledd første punktum fastsetter at selskapet kan holdes ansvarlig for skatten dersom skattetrekket ikke blir foretatt i samsvar med reglene i lovens § 5-4a eller trukket beløp ikke blir betalt i samsvar med § 10-13. Det er trekkreglene, herunder reglene om når det er anledning for selskapet til å foreta skattetrekk med lavere sats enn det som følger av skattevedtaket, som er avgjørende ved vurderingen av om skattetrekket er korrekt gjennomført.

Departementet foreslår at ansvaret i motsetning til i dag, bare skal kunne gjøres gjeldende dersom selskapet er å bebreide for det uriktige trekket. I skattebetalingsloven ny § 16-21 første ledd annet punktum foreslås det derfor at unnlatt trekk ikke medfører ansvar når det godtgjøres at forholdet ikke skyldes forsømmelse eller mangel på tilbørlig aktsomhet fra selskapet eller noen i dets tjeneste. Bestemmelsen er uformet etter mønster fra § 16-20 første ledd tredje punktum om arbeidsgivers ansvar for manglende forskuddstrekk. Selskapet har på samme måte som arbeidsgiver bevisbyrden for at trekket med lavere sats enn 25 prosent ble gjennomført etter en forsvarlig vurdering.

Forvalterens ansvar for skatten ved uriktig skattetrekk

Forvalteren skal ha en sentral rolle ved fastsettingen av kildeskatt etter de foreslåtte reglene. Forvalteren opptrer på vegne av aksjonæren og kan søke om at det registreres at selskapet trekker lavere skattesats enn det som følger av skattevedtaket. Etter departementets vurdering er det rimelig at forvalteren kan holdes ansvarlig for skatten dersom vedkommende har handlet på en måte som medfører at selskapet har holdt tilbake uriktig beløp ved utdelingen av utbyttet. Departementet foreslår derfor en bestemmelse om dette i skattebetalingsloven § 16-21 annet ledd. Bestemmelsen kan blant annet komme til anvendelse dersom forvalteren ikke kan framlegge dokumentasjon på at den enkelte aksjonær har krav på lav sats eller 0-sats.

Skattemyndighetenes adgang til å endre skattefastsettingen. Klagerett.

De alminnelige reglene om endring uten klage i skatteforvaltningsloven kapittel 12 skal gjelde dersom skattemyndighetene avdekker at aksjonærenes skattefastsetting er uriktig. Skattemyndighetene kan i medhold av § 12-1 treffe vedtak om endring av fastsettingen innenfor fristene som følger av § 12-6. Vedtaket skal rettes mot den enkelte aksjonær, som blant annet vil få en individuell underretning om at saken er tatt opp, eller vedtak fattet. Aksjonæren kan påklage vedtaket etter lovens kapittel 13.

15.3 Fastsetting av andre skatter

15.3.1 Innledning og sammendrag

Som nevnt ovenfor fastsettes skatt i dag etter tre ulike metoder; fastsetting ved vedtak, fastsetting ved egendeklarering og fastsetting ved trekk.

Departementet foreslår en videreføring av de tre fastsettingsmetodene i skatteforvaltningsloven. Ovenfor beskriver departementet forslaget om å gå over fra fastsetting ved vedtak til egenfastsetting for formues- og inntektsskatt. I det følgende omtales forslaget til fastsettingsregler for de øvrige skatteartene. For de fleste skatteartene forblir fastsettingsmetodene uendret, men av hensyn til et oversiktlig regelverk foreslås det enkelte mindre endringer i reglene om svalbardskatt og artistskatt.

15.3.2 Gjeldende rett

15.3.2.1 Fastsetting ved vedtak

Motorkjøretøy- og båtavgiftsloven

Motorkjøretøyavgiftene fastsettes ved vedtak. Med motorkjøretøyavgifter menes engangsavgift, omregistreringsavgift, årsavgift og vektårsavgift. Felles for disse avgiftene er at de har sitt lovmessige grunnlag i motorkjøretøy- og båtavgiftsloven, og at avgiftene fastsettes ved at myndighetene utsteder betalingskrav på bakgrunn av registrerte opplysninger om kjøretøyet. En slik utstedelse av krav regnes som enkeltvedtak. Måten motorkjøretøyavgiftene fastsettes på er i liten grad lovregulert.

Fastsettingen av engangsavgift, omregistreringsavgift, årsavgift og vektårsavgift baseres på opplysningene som er gitt til Statens vegvesen i forbindelse med godkjenningsordningen og registreringsplikten for kjøretøy etter vegtrafikkloven §§ 14 og 15.

15.3.2.2 Fastsetting ved egenfastsetting

Merverdiavgiftsloven

Merverdiavgiftsloven § 15-1 oppstiller en plikt for alle avgiftssubjekter til å sende inn omsetningsoppgave, samt setter krav til innholdet i oppgaven. Hovedregelen etter merverdiavgiftsloven § 15-2 er at avgiftssubjektet skal levere omsetningsoppgave seks ganger i året. Næringsdrivende innen primærnæringene skal levere omsetningsoppgave en gang i året, jf. § 15-4.

Selve fastsettingen skjer ved avgiftssubjektets levering av omsetningsoppgaven. Avgiftssubjektet skal også foreta selve utregningen. Myndighetene treffer ikke vedtak om fastsetting med mindre de ved en kontroll finner at avgiftssubjektets egen fastsetting ikke er riktig eller mangler. Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b gir myndighetene en skjønnsadgang når innkommet oppgave viser seg å ikke være korrekt, eller er «uriktig eller ufullstendig». Etter merverdiavgiftsloven § 18-3 kan avgiftssubjektene kreve endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift for tidligere terminer. Kravet må være kommet fram til myndighetene senest tre år etter utløpet av terminen.

Særavgiftsloven

Også særavgifter etter særavgiftsloven fastsettes ved egenfastsetting. Særavgiftssystemets særegenhet som egenfastsettingssystem er blant annet trukket fram av Høyesterett i dommen inntatt i Rt. 2012 side 722. I avsnitt 60 i dommen heter det:

«Det treffes altså ikke noe vedtak av avgiftsmyndigheten for fastsetting av avgiften. Den måten avgiften fastsettes på, benevnes gjerne som selvdeklarering eventuelt egendeklarering, i motsetning til de tilfellene der skatt og avgift fastsettes ved vedtak»

Prinsippet om egenfastsetting kommer ikke klart til utrykk i lovteksten, men følger forutsetningsvis av blant annet bestemmelser om levering av avgiftsoppgave i særavgiftsforskriften § 6-1 og regelen i forskriften § 6-6 som gir avgiftsmyndighetene adgang til å etterberegne når avgiftssubjektets egen beregning mangler eller er mangelfull.

Folketrygdloven

Det følger av folketrygdloven § 24-2 at arbeidsgiver av eget tiltak skal beregne arbeidsgiveravgift for hver kalendermåned. Opplysningene om beregnet avgift og grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift leveres etter reglene i a-opplysningsloven. Dersom arbeidsgiveren ikke gir opplysninger om beregnet arbeidsgiveravgift, eller gir uriktige eller ufullstendige opplysninger, følger det av folketrygdloven § 24-3 at skattekontoret kan fastsette arbeidsgiveravgiften. Reglene om endring i ligningsloven kapittel 9 gjelder da tilsvarende. Folketrygdloven har ikke regler om arbeidsgivers egen endring av oppgaver, men det legges til grunn at arbeidsgiver kan sende korrigert oppgave i ettertid dersom arbeidsgiver oppdager feil ved innsendt oppgave.

Merverdiavgiftskompensasjonsloven

Den som krever å få kompensert merverdiavgift må etter merverdiavgiftskompensasjonsloven § 6 sende oppgave til skattekontoret. Kompensasjonsoppgave innleveres periodevis. Grunnlaget for kompensasjonskravet skal kontrolleres og attesteres av registrert eller statsautorisert revisor eller kommunerevisor, jf. § 8. Selve fastsettingen av grunnlaget skjer ved levering av kompensasjonsoppgaven, og den som krever kompensasjon foretar også beregningen. Myndighetene treffer ikke vedtak om fastsetting med mindre de ved kontroll finner at den ordinære fastsettingen ikke er riktig.

15.3.2.3 Fastsetting ved trekk

Artistskatteloven

Artistskatten fastsettes som hovedregel ved at arrangøren mv. foretar et trekk i utbetalingen av honoraret til artisten. Den som engasjerer en utenlandsk artist skal melde fra om arrangementet til skattekontoret (Sentralskattekontoret for utenlandssaker), jf. artistskatteloven § 6. På bakgrunn av opplysninger som er gitt i meldingen, vil skattekontoret utstede en oppgjørsblankett til den som har plikt til å trekke og innbetale skatt etter artistskatteloven.

Den som utbetaler honoraret, er ansvarlig for å trekke og innbetale skatt. Dersom det ikke er noen norsk arrangør som står for arrangementet, er den som stiller plass til rådighet for utenlandsk artist eller arrangør ansvarlig for at skatt blir trukket og innbetalt, forutsatt at plassutleier har hatt tilgang til inntektene fra forestillingen ved billettsalg etc. Dersom det ikke er noen norsk arrangør eller plassutleier som kan holdes ansvarlig, er artisten selv ansvarlig for å trekke og innbetale skatten.

Det er den som etter disse reglene er trekkpliktig, som skal fylle ut oppgjørsblanketten, beregne skatten, foreta trekk i forbindelse med utbetalingen av honoraret og innbetale skatten. Skatten skal trekkes av honoraret før utbetalingen finner sted til artisten. Det foretas ingen utligning av artistskatten ved skattekontoret, men etterberegninger kan utføres etter at det er foretatt kontroll. Videre påligger det skattekontoret å beregne eventuell pensjonsgivende inntekt, jf. artistskatteloven § 8 første ledd.

Svalbardskatteloven mv.

Skatt etter svalbardskatteloven kan fastsettes på to ulike måter, enten ved trekk eller ved ordinær ligning (vedtak). Skatt av lønn, pensjoner og annen ytelse som nevnt i skatteloven § 12-2 bokstav a, b, og c fastsettes ved en lønnstrekkordning, jf. svalbardskatteloven § 3-2. Skatten fastsettes da ved at arbeidsgiver trekker 8 prosent (lav sats) av lønn, pensjon mv. inntil lønnen når et beløp tilsvarende 12 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Når arbeidsgiver har foretatt lønnsutbetalinger i løpet av et år som overstiger 12 G skal arbeidsgiver trekke 22 prosent skatt (høy sats) på overskytende beløp. Dersom en arbeidstakers samlede årsinntekt fra flere ulike arbeidsgivere overstiger 12 G, vil ansvaret for at det foretas trekk med høy sats ligge på den enkelte arbeidstaker selv, og ikke arbeidsgiver. Det gis ikke noen fradrag i lønn, pensjon mv. som skattlegges etter lønnstrekkordningen. Skatt som trekkes fra lønnen fastsettes ved selve trekket. Det er arbeidsgiveren som har plikt til å foreta skattetrekk og som står for beregningen. Inntektene som skattlegges etter lønnstrekkordningen innberettes til myndighetene på det ordinære lønns- og trekkoppgaveskjemaet.

I tillegg til den fastsettingen som skjer gjennom lønnstrekkordning skjer fastsetting av øvrig svalbardskatt ved ordinær ligning hos skattekontoret, jf. svalbardskatteloven § 3-1. Dette vil gjelde øvrig formue og inntekt som det skal svares svalbardskatt av.

Lønn eller annen godtgjørelse for arbeid på Jan Mayen og i de norske bilandene i Antarktis skattlegges etter reglene i svalbardskatteloven dersom det enkelte opphold i forbindelse med arbeidet overstiger 30 døgn, jf. lov om skattlegging av personer på Jan Mayen og i Antarktis § 1.

15.3.3 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en samlebestemmelse om fastsetting av skattegrunnlaget. Med bestemmelsen videreføres de tre ulike fastsettingsmodellene i norsk skatterett i hvert sitt ledd. Foruten høringsinnspill om innføring av ny fastsettingsmodell for inntekts- og formuesskatt (gjengitt i punkt 15.2.4) har det kommet et innspill fra Toll- og avgiftsdirektoratet til lovforslaget § 9-1. Toll- og avgiftsdirektoratet kommenterer at kodifiseringen av at motorkjøretøyavgiftene fastsettes ved vedtak ikke vil medføre endringer i etablerte prosedyrer og materielt regelverk på området.

15.3.4 Vurderinger og forslag

Departementet foreslår en felles bestemmelse om fastsetting av skattegrunnlaget i skatteforvaltningsloven § 9-1. I tillegg til forslaget om ny fastsettingsmodell for formues- og inntektsskatt innebærer forslaget en samling og harmonisering av fastsettingsreglene som i dag er regulert på ulike steder og i ulik grad i lovverket. Etter forslaget skal skatt fremdeles fastsettes enten ved de skattepliktiges levering av skattemelding, ved at myndighetene treffer vedtak, eller ved at trekkpliktige foretar trekk i utbetalinger til den skattepliktige. Forslaget innebærer at fastsettingsreglene samles på ett sted. For enkelte skattearter, slik som særavgiftene, innebærer forslaget også at fastsettingen blir eksplisitt regulert i loven.

Hovedregelen om at skattegrunnlag skal fastsettes ved levering av skattemelding foreslås nedfelt i § 9-1 første ledd, som skal gjelde for formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, særavgifter, svalbardskatt etter svalbardskatteloven § 3-1 (etter forslag til endringer i svalbardskatteloven som fremmes i forslaget til ny skatteforvaltningslov, vil riktig henvisning være § 3-2) og merverdiavgiftskompensasjon. Etter denne bestemmelsen skal skattegrunnlaget fastsettes ved levering av skattemelding som nevnt i lovens kapittel 8. Dette vil si at fastsettingen av skattegrunnlaget vil sammenfalle med oppfyllelsen av opplysningsplikten som regulert i lovforslaget kapittel 8.

For merverdiavgift, særavgifter, arbeidsgiveravgift og merverdiavgiftskompensasjon vil overgangen til den nye bestemmelsen ikke innebære noen realitetsendringer. Disse skatteartene fastsettes ved egenfastsetting allerede i dag. Lovteknisk er det likevel nytt at fastsettingsbestemmelsene blir fordelt mellom to ulike paragrafer. I merverdiavgiftssystemet vil ikke lenger fastsettingsbestemmelsen ha ordlyden «beregne og betale». Lovforslaget § 9-1 regulerer fastsettingen av grunnlaget for merverdiavgiften, mens hvem som skal beregne vil framgå av § 9-2. Betalingsregler framgår av skattebetalingsloven.

Motorkjøretøyavgiftene skrives i dag ut av avgiftsmyndighetene på bakgrunn av kjøretøytekniske opplysninger, og andre opplysninger registrert av vegmyndighetene. Departementet ser det ikke som hensiktsmessig å endre på denne praksisen, eller å pålegge kjøretøyenes eiere en bredere opplysningsplikt direkte til avgiftsmyndighetene når opplysningene allerede er registrert hos vegmyndighetene, se nærmere omtale av dette i punkt 14.6 ovenfor. Etter forslaget til § 9-1 annet ledd vil motorkjøretøyavgiftene derfor fremdeles bli fastsatt av myndighetene ved vedtak. Et krav på motorkjøretøyavgift må anses fastsatt ved avgiftsmyndighetenes utstedelse av kravet slik praksis er i dag. Forslaget til § 9-1 annet ledd innebærer en lovfesting av en fast og langvarig fastsettingsordning.

Departementet ser det heller ikke som hensiktsmessig å endre fastsettingsmåten ved trekk for artistskatt og svalbardskatt. Fastsetting ved trekk er en fastsettingsmetode som er godt egnet for enkle skatteforhold hvor det kan være behov for et mer umiddelbart skatteoppgjør, blant annet der den skattepliktige oppholder seg kort tid i landet slik tilfellet er for utenlandske artister. I tillegg ser departementet det som hensiktsmessig at kildeskatt på aksjeutbytte som nevnt i skatteloven § 10-13 fastsettes ved trekk, se nærmere omtale i punkt 15.2.7 ovenfor. Når det gjelder fastsetting av Svalbardskatt i de tilfeller hvor en arbeidstaker har to eller flere arbeidsgivere og hvor inntekten fra disse sammenlagt overstiger 12 G, slik at skatt skal trekkes med høy sats, vil skatten fastsettes ved at hver av arbeidsgiverne foretar trekk med lav sats. Myndighetene vil i disse tilfellene senere foreta en myndighetsfastsetting etter de ordinære reglene om endring av fastsetting i kapittel 12, slik at fastsettingen blir riktig fastsatt med høy sats.

Reglene om fastsetting ved trekk foreslås samlet i § 9-1 tredje ledd. Skatt som trekkes etter denne bestemmelsen blir endelig fastsatt ved trekket. Departementet foreslår også en presisering av hvilke regler i skattebetalingsloven som gjelder for svalbardskatt og artistskatt, se omtale nedenfor i merknadene til endringer i andre lover.

Departementet viser til forslag til § 9-1.

15.4 Beregning av annen skatt enn formues- og inntektsskatt

15.4.1 Gjeldende rett

Reglene om fastsetting er i dag ulikt regulert i de forskjellige skattelovene. Felles i alle fastsettingssystemene er likevel at selve skatteberegningen er en integrert del av fastsettingen av skattekravet. Dette er særlig tydelig for merverdiavgift, særavgifter og arbeidsgiveravgift. Det er den skattepliktige selv som foretar skatteberegningen for disse skatteartene, og beløpet betales mer eller mindre umiddelbart etter at fastsettingen har funnet sted. I merverdiavgiftsloven heter det i § 11-1 at avgiftssubjektet skal «beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak». For arbeidsgiveravgift og særavgiftene er ikke regelen om at det er den skattepliktige selv som skal beregne like klart uttalt i lovteksten. Når trekkpliktige foretar trekk etter trekkordningene må de også foreta en enkel beregning for å kunne foreta riktig trekk.

15.4.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en egen bestemmelse om beregning av skatt. Departementet foreslo videreføring av reglene om at de skattepliktige selv skal beregne skatt for de skattearter som tradisjonelt har vært fastsatt ved egenfastsetting. Videre foreslo departementet at inntekts- og formuesskatt samt motorkjøretøyavgiftene fortsatt skal beregnes av myndighetene. Skatt som fastsettes ved trekk må derimot beregnes av den som foretar trekket.

Kun Skattedirektoratet har kommentert forslaget til bestemmelse om beregning. I direktoratets høringssvar står det:

«Ved beregning av rapporteringspliktig merverdiavgift i omsetningsoppgaven, skal det foretas en avregning mellom inngående og utgående merverdiavgift. Avregningen fører normalt til at avgiftssubjektet skal betale merverdiavgift til statskassen, men dersom inngående merverdiavgift overstiger utgående merverdiavgift har avgiftssubjektet et beløp til gode. Merverdiavgiftskompensasjon vil videre alltid beregnes av et beløp som skal utbetales til den kompensasjonsberettigede. Vi foreslår derfor at «krav på» sløyfes i bestemmelsens ordlyd.»

15.4.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget om en egen bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 9-2 om hvem som skal foreta skatteberegningen når skattekrav fastsettes. Etter gjeldende rett er skatteberegningen og fastsettingen av skattegrunnlaget to integrerte deler av fastsettingen av skattekravet, som foretas av samme subjekt. For å få et lett tilgjengelig regelverk som bedre reflekterer fastsettingsprosessene slik de utføres i praksis, foreslår departementet at regler om fastsetting av grunnlaget for skatt og reglene om ansvar for skatteberegningen fordeles over to bestemmelser i skatteforvaltningsloven.

For systemene som i dag fastsettes ved egenfastsetting innebærer forslaget kun en lovteknisk endring. På samme måte som i dag skal de skattepliktige selv fastsette både skattegrunnlag, foreta beregning og av eget initiativ betale merverdiavgift, særavgifter og arbeidsgiveravgift. Det er den kompensasjonsberettigede som fastsetter grunnlaget for og beregner kravet på merverdiavgiftskompensasjon.

Skatt som fastsettes ved trekk skal etter forslaget beregnes av den trekkpliktige. Heller ikke dette innebærer noen realitetsendring fra hvordan trekkordningene fungerer i dag.

For motorkjøretøyavgifter foreslår departementet at skatteberegningene skal utføres av myndighetene. For nærmere omtale av beregning av formues- og inntektsskatt mv., se punkt 15.2.5.3.

Departementet er enig med Skattedirektoratet i at bestemmelsen blir mer treffsikker uten formuleringen «krav om» som ble foreslått i høringen. Formuleringen er derfor endret i forslaget til skatteforvaltningslov.

Departementet viser til forslag til § 9-2.

15.5 Skatte- og trekkpliktiges endring av annen fastsatt skatt enn formues- og inntektsskatt

15.5.1 Gjeldende rett

For skatteartene som fastsettes ved vedtak, rettes feil ved at den skattepliktige sender inn en klage innen klagefristen. Dersom klagefristen har løpt ut, vil den skattepliktige måtte henvende seg til myndighetene, og anmode om at myndighetene tar fastsettingen opp av eget tiltak som endringssak og retter feilen. I ligningsloven følger dette av reglene i ligningsloven §§ 9-2 og 9-5. For motorkjøretøyavgiftene er det de alminnelige klagereglene i forvaltningsloven kapittel VI som gjelder. Reglene er nærmere omtalt i kapittel 18 og 19.

I merverdiavgiftsloven § 18-3 er det gitt en egen bestemmelse om den skattepliktiges adgang til selv å rette slike feil. Bestemmelsen går ut på at avgiftspliktige kan kreve å få et avgiftsoppgjør for en tidligere termin endret. Endringskravet legges fram ved at avgiftssubjektet sender inn en endringsoppgave. Fristen for å fremme krav om egenendring er tre år fra utløpet av henholdsvis terminen for anskaffelsen for inngående avgift og terminen for omsetning for utgående avgift.

I praksis har også særavgiftspliktige, arbeidsgivere som betaler arbeidsgiveravgift og trekkpliktige etter Svalbardskatteloven, Jan Mayen-skatteloven og artistskatteloven adgang til å endre tidligere fastsetting ved levering av endringsmelding.

15.5.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse om egenendring for skattearter hvor skattegrunnlaget fastsettes ved en form for egenfastsetting. Forslaget til bestemmelse omfattet imidlertid ikke egenendring av arbeidsgiveravgift. Forslaget gikk ut på at de skattepliktige kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger ved levering av en endringsmelding. Etter forslaget skal skattepliktig likevel ikke ha mulighet til å egenendre i saker hvor saken er, eller har vært til behandling, hos skattemyndighetene. Fristen for egenendring ble foreslått satt til to år. Forslaget som ble sendt på høring omfattet ikke bestemmelse om trekkpliktiges mulighet til å rette feil i tidligere leverte meldinger om trekk.

Høringsinstansene Advokatforeningen, Næringslivets avgiftsforum, Næringslivets hovedorganisasjon (NHO) og Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers har kommentert forslaget om mulighet for de skattepliktige til å endre sin egen fastsetting etter utløpet av innleveringsfristen for skattemeldingen. Disse høringsinstansene mener at fristen på to år for egenendring er for kort. Blant annet skriver NHO:

«Skatt er en økonomisk byrde for den enkelte skattyter. Det er et stort behov for sikkerhet og trygghet for at det ikke plutselig skal komme varsel om nye skattekrav fra fem år tilbake i tid. To år er kanskje kort tid for skatteetaten, men for den enkelte skattyters økonomi er en slik mulig endringsperiode ganske lang. Det fremstår verken som rimelig eller rettferdig at det ikke skal ha noen konsekvens for endringsfristen hvorvidt man gir riktige og fullstendige eller uriktige og/eller ufullstendige opplysninger.

På den annen side foreslås det at skattyter ikke skal kunne endre sin egen fastsetting senere enn to år etter leveringsfristen for skattemeldingen. Vi mener at det mangler symmetri her. En felles toårsfrist for all egenretting innebærer dessuten at endringsadgangen for rapportering av merverdiavgift reduseres fra tre til to år. NHO er skeptisk til en slik innstramming, særlig dersom dette kan få betydning for muligheten til å hente opp tidligere fradrag gjennom ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør. En fordel med gjeldende treårsfrist, er også at den korresponderer med fristen for foreldelse.

NHO mener derfor en treårsfrist både for egenretting og skatteetatens endringsadgang vil være en rimelig løsning som tar hensyn til begge parter og dessuten skaper symmetri i regelverket».

Advokatforeningen peker på forholdet mellom fristen for egenretting og den mer alminnelige endringsfristen:

«Bestemmelsen i § 9-4 første ledd er egnet for misforståelse idet det kan oppfattes dithen at endringer ikke er aktuelle etter den angitte 2-årsfrist. Dersom det skal være alminnelig endringsadgang i 5 år, bør dette gjelde også til skattyters gunst.

Bestemmelsen i § 9-4 annet ledd innebærer en endring i egenretting i avgiftspliktiges disfavør med ett år på merverdiavgiftsområdet. Begrensningen er ikke begrunnet i høringsnotatet.[…] Advokatforeningen foreslår at tre-årsfristen opprettholdes på merverdiavgiftens område og innføres for de øvrige skattene som omfattes av lovforslaget.»

Skattedirektoratet kommenterer ikke fristen for egenendring generelt, men ber om at fristen for egenendring av arbeidsgiveravgift settes lenger enn to år. Videre peker direktoratet på ulemper ved at lovutkastet ikke åpner for at de trekkpliktige ikke selv kan korrigere tidligere leverte meldinger om trekk. Direktoratet etterlyser også en presisering i lovteksten av at den skattepliktige ikke skal kunne endre tidligere levert oppgave når denne er under kontroll hos myndighetene

15.5.3 Vurderinger og forslag

Hensynet til at skattefastsettinger skal være korrekte, og hensynet til de skattepliktiges rettssikkerhet tilsier at de skattepliktige og trekkpliktige bør ha mulighet til å korrigere feil de oppdager i fastsettinger de selv har utført. For skattearter som fastsettes av myndighetene, er den skattepliktige gitt en slik rett ved den alminnelige klageadgangen foreslått i lovforslaget § 13-1. For skattearter som fastsettes ved levering av skattemelding eller ved at arbeidsgiver foretar trekk i lønnsutbetaling, er det derimot ikke naturlig å åpne for en ordinær klagebehandling.

Av praktiske hensyn, og fordi det ikke bør brukes for mye ressurser på små feil som enkelt lar seg rette opp, viderefører departementet forslaget om at de skattepliktige gis adgang til å endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger, og dermed endre fastsettingen ved levering av såkalt endringsmelding, jf. lovforslaget § 9-4. Departementet er enig i Skattedirektoratets høringsmerknad om at også trekkpliktige vil ha behov for å endre tidligere fastsettinger. Departementet foreslår derfor også at trekkpliktige skal kunne endre tidligere fastsettinger ved levering av endringsmelding til meldingen om trekk. Endringsadgangen skal gjelde for formues- og inntektsskatt, merverdiavgift og særavgifter. Departementet foreslår i tillegg at adgangen til å sende inn endringsmelding for fastsetting av arbeidsgiveravgift kodifiseres. I dag foreligger en slik endringsadgang på ulovfestet grunnlag. Det samme gjelder for endring av melding om trekk etter Svalbardskatteloven, Jan Mayen-skatteloven og artistskatteloven.

Departementet foreslår at endringsmelding må være kommet fram til skattemyndighetene innen tre år etter leveringsfristen for den opprinnelige skatte- eller trekkmeldingen. Dette er i tråd med innspill fra flere høringsinstanser som ba om at egenendringsfristen for merverdiavgift ikke skulle reduseres. Denne fristen er i samsvar med foreldelseslovens hovedregel, og er i så måte uttrykk for en avveining av de generelle hensynene som taler for og mot foreldelse av pengekrav. Departementet ser det imidlertid ikke som hensiktsmessig at fristen for egenendring settes til fem år slik at den blir lik den ordinære fristen for endring, jf. forslag til skatteforvaltningsloven § 12-6. Dette fordi de to endringsfristene har ulik begrunnelse. Mens de skattepliktige kun er ansvarlig for sine egne fastsettinger, og ofte har gode muligheter til å oppdage eventuelle feil ved disse, er skattemyndighetene avhengig av å ha en videre endringsadgang som ledd i kontrollarbeidet.

Den skatte- og trekkpliktiges adgang til å endre skattefastsettingen etter § 9-4 løper i utgangspunktet parallelt med den tidsperioden hvor skattemyndighetene kan ta en sak opp til endring etter kapittel 12. Dersom skattemyndighetene fatter et vedtak etter kapittel 12, har den skattepliktige imidlertid ikke lenger anledning til å endre den delen av fastsettingen som omfattes av vedtaket. Det er da klagefristen i § 13-4 som regulerer hvor lenge den skattepliktige kan kreve overprøving av vedtaket.

Etter perioden hvor det er åpnet for egenendring vil de skattepliktige fremdeles kunne få korrigert eventuelle feil, men endring må da skje ved at den skatte- eller trekkpliktige gjør skattemyndighetene oppmerksom på feilen slik at myndighetene kan gjennomføre eventuell endringssak. For merverdiavgift innebærer forslaget i liten grad endring av det endringsinstituttet som i dag er regulert i merverdiavgiftsloven § 18-3. I punkt 15.2.5.5 er det en nærmere omtale av forslaget for formues- og inntektsskatt.

Departementet viser til forslag til § 9-4.

15.6 Søknad om refusjon av skatt fastsatt ved trekk

15.6.1 Gjeldende rett

Skattepliktige kan i dag klage over fastsettingen av skatt etter reglene i ligningsloven § 9-2. Klageretten er generell og gjelder dermed også for skattepliktige som får skatten fastsatt ved trekk.

15.6.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet regler om skattepliktiges rett til å kreve refusjon dersom de mener at den trekkpliktige har trukket/fastsatt for mye skatt. Reglene ble foreslått inntatt i lovens § 9-6.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

15.6.3 Vurderinger og forslag

Departementet foreslår i § 9-1 tredje ledd og § 9-2 annet ledd at skatten for enkelte grupper skattepliktige skal fastsettes ved trekk. Skattefastsettingen er i slike tilfeller ikke et enkeltvedtak som kan påklages etter reglene i lovens kapittel 13, ettersom den ikke er foretatt av skattemyndighetene. De skattepliktige bør likevel ha anledning til å kreve refusjon dersom de mener at den trekkpliktige har fastsatt for mye skatt. Departementet opprettholder derfor høringsforslaget.

Krav om refusjon kan fremmes overfor skattemyndighetene innen seks måneder. Fristen skal regnes fra utløpet av de trekkpliktiges frist for å fastsette skatten etter §§ 9-1 og 9-2. Ved refusjon av skatt på utbytte til utenlandske aksjonærer skal fristen likevel være fem år etter at fristen for å fastsette skatten løp ut. Den lange fristen i slike saker er begrunnet med at de utenlandske aksjonærene ikke mottar noe individuelt varsel fra skattemyndighetene om hvor mye skatt som er fastsatt, og at det kan ta lang tid å innhente dokumentasjon som viser at det er fastsatt for mye skatt, jf. punkt 15.3.5.3. Krav om refusjon av skatt på utbytte til utenlandske aksjonærer skal ikke kunne fremmes før etter utløpet av den perioden det trekkpliktige selskapet har anledning til å endre skattefastsettingen etter lovforslaget § 9-5.

Departementet viser til forslag til § 9-6.

15.7 Skatteliste

15.7.1 Gjeldende rett

Ligningsloven § 8-8 har regler om utarbeidelse og offentliggjøring av skattelister. Hvert år når den ordinære ligningsperioden avsluttes skal det utarbeides lister over alle skattytere det er foretatt ligningsfastsettelser for. Skattelisten inneholder den enkelte skattyters navn, postnummer, poststed, kommune, fødselsår for personlig skattyter og organisasjonsnummer for upersonlig skattyter, fastsatt nettoformue og nettoinntekt, skatter og avgifter, jf. ligningsloven § 8-8 nr. 2. Skattelisten inneholder ikke opplysninger om avdøde personer, opplysninger om personer som er 17 år eller yngre ved inntektsårets utgang, opplysninger om personer med adresse som er sperret i henhold til bestemmelse gitt i eller i medhold av folkeregisterloven, opplysninger om personer uten fast bopel eller opplysninger om personer der opplysningene som inngår i skattelisten kan røpe et klientforhold.

Skattedirektoratet gjør listen tilgjengelig på www.skatteetaten.no til alminnelig ettersyn, jf. ligningsloven § 8-8 nr. 3. Søk i skattelisten forutsetter at man logger seg inn med personlig ID. Den enkelte skattyter skal ha tilgang til opplysninger om søk foretatt på egen person. Opplysninger fra skattelisten om den enkelte skattyter skal på anmodning gis skriftlig til skattyteren selv, ektefelle, dødsbo, konkursbo eller domstol. Opplysninger kan også i rimelig utstrekning gis skriftlig til andre, men den enkelte skattyter skal da som hovedregel ha tilgang til informasjon om hvem som har fått opplysningene utlevert.

Etter ligningsloven § 8-8 nr. 4 kan fullstendige skattelister utleveres i elektronisk form til pressen. Med «presse» menes media som omfattes av lov 13. juni 2008 nr. 41 om redaksjonell fridom i media (mediefridomslova), det vil si dagsaviser og andre periodiske publikasjoner som driver med produksjon og formidling av nyheter med videre. Det samme gjelder for elektroniske massemedia. Listen over personlige skattytere utleveres bare dersom det inngås avtale mellom den enkelte redaksjon og Skattedirektoratet om at hele eller deler av den mottatte skattelisten ikke kan legges ut på Internett eller gis videre til andre.

15.7.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre ordningen med offentlige skattelister. Bestemmelsen fra ligningsloven ble foreslått videreført med et par mindre lovtekniske tilpasninger slik at bestemmelsen harmonerer med ny begrepsbruk og egenfastsetting av inntekts- og formuesskatt.

I felles høringsuttalelse fra Norsk Redaktørforening, Norsk Presseforbund og Norsk Journalistlag uttrykker organisasjonene tilfredshet med at ordningen med utlevering av komplette skattelister i elektronisk form til mediene videreføres i forslaget til ny lov. Videre ber disse organisasjonene om at skatteopplysninger om avdøde personer tas inn i skattelistene, og at det i bestemmelsen om skattelister inntas en passus om at opplysninger inntatt i skattelistene også er offentlige utenom periodene hvor listene er åpne for gjennomsyn på Internett.

Advokatforeningen stiller i sin høringsuttalelse spørsmål ved om unntaket i lovforslaget § 9-7 sjette ledd om at myndighetene kan gjøre unntak for plikten til å informere om utlevering av skattelisteopplysninger til offentlig myndighet, er tilstrekkelig sterkt begrunnet.

15.7.3 Vurderinger og forslag

Innføring av en ny skatteforvaltningslov gir ikke behov for endringer i skattelisteordningen utover visse lovtekniske tilpasninger. Departementet foreslår på denne bakgrunn at det gis en bestemmelse om utarbeidelse og offentliggjøring av skattelister i skatteforvaltningsloven § 9-7, men departementet foreslår ikke materielle endringer i bestemmelsen. Departementets forslag til § 9-7 om skattelister svarer derfor i all hovedsak til bestemmelsen i ligningsloven § 8-8, men slik at ordlyden er bedre tilpasset begrepsbruken i skatteforvaltningsloven forøvrig. Bestemmelsen vil gjelde for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt og petroleumsskatt.

Departementet viser til forslag til § 9-7.

15.8 Takseringsregler mv.

15.8.1 Gjeldende rett

Ligningsloven kapittel 7 har regler om verdsetting og registrering. Bestemmelsene gjelder standardisering av skjønnsmessige vurderinger ved ligningen, og gir kompetanse til å gi nærmere regler og å opprette særskilte ordninger og utvalg for taksering.

Etter ligningsloven § 7-1 nr. 1 kan departementet fastsette takseringsregler for formues-, inntekts- og fradragsposter som må fastsettes ved skjønn. Reglene skal legges til grunn ved ligningen med mindre forholdene i den enkelte sak tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsregelen. Departementets myndighet etter § 7-1 nr. 1 er delegert til Skattedirektoratet. Når lokale forhold tilsier at en takseringsregel fravikes for en gruppe skattytere, eller når takseringsregel for hele landet ikke er fastsatt, kan skattekontoret etter § 7-1 nr. 2 fastsette en lokal takseringsregel. Ligningsloven § 7-1 nr. 3 bestemmer at departementet kan gi forskrifter om verdsetting av skogeiendom. Myndigheten er delegert til Skattedirektoratet.

Det følger av ligningsloven § 7-2 at Kongen kan gi forskrifter om særskilte ordninger for registrering og veiledende eller bindende verdsetting av nærmere angitte arter av formuesobjekter. Ligningsloven § 7-3 bestemmer at Skattedirektoratet kan oppnevne særskilte takstutvalg for å gi forslag til verdsetting av bestemte formuesobjekter eller arter av formuesobjekter.

15.8.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre bestemmelsene i ligningsloven §§ 7-1 og 7-3 om takseringsregler og takstutvalg i skatteforvaltningsloven § 9-8.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

15.8.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget om takseringsregler i skatteforvaltningsloven § 9-8. Myndigheten til å oppnevne særskilte takstutvalg foreslås lagt direkte til Skattedirektoratet. Ligningsloven § 7-2 anses ikke lenger for å være aktuell, og foreslås derfor ikke videreført.

Departementet viser til forslag til § 9-8.

15.9 Betalingsnedsettelse og betalingsutsettelse mv. – lempning

15.9.1 Gjeldende rett

I skatteforvaltningsregelverket finnes det i dag enkelte regler om nedsettelse og ettergivelse (lempning) av skattekrav som følge av spesielle forhold ved fastsettingen.

Det følger av ligningsloven § 9-12 at departementet kan sette ned eller ettergi fastsatt skatt dersom det av særlige grunner knyttet til fastsettingen virker særlig urimelig å fastholde hele kravet. Svalbardskatteloven § 5-3 første ledd og artistskatteloven § 12 annet ledd første punktum gir bestemmelsen tilsvarende anvendelse i saker om svalbardskatt og artistskatt. Merverdiavgiftsloven § 19-3 annet ledd, særavgiftsloven § 4 tredje punktum og folketrygdloven § 24-3 sjette ledd har regler om lempning av henholdsvis merverdiavgift, særavgifter og arbeidsgiveravgift etter de samme vilkårene som følger av ligningslovens bestemmelse.

I ligningsloven § 9-12 nr. 2 er det gitt særlige regler om midlertidig betalingsutsettelse mv. før ligningen for skatteartene som reguleres av denne loven. Det følger av disse reglene at det kan gis utsettelse med innbetaling av utskrevet forskuddsskatt og at det kan samtykkes til fritak for forskuddstrekk eller tilbakebetaling av trekk før skatten er endelig fastsatt ved ligningen. En eventuell endelig avgjørelse om skattelempning skal treffes etter at ligningen er foretatt.

15.9.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en felles bestemmelse om nedsettelse eller ettergivelse av skatt som følge av spesielle forhold ved fastsettingen.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

15.9.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om en bestemmelse om nedsettelse eller ettergivelse av skatt som følge av spesielle forhold ved fastsettingen. Bestemmelsen er utformet etter mønster fra lempningsreglene i gjeldende rett. Det følger av første ledd at skattemyndighetene kan sette ned eller ettergi fastsatt skatt dersom det av særlige grunner knyttet til fastsettingen virker særlig urimelig å fastholde hele kravet. Bestemmelsen skal gjelde for alle skattearter som omfattes av loven. I annet ledd foreslås det særregler om at det i inntektsåret kan gis midlertidig samtykke til utsettelse med betaling av forskuddstrekk, skattetrekk, samtykke til fritak fra forskuddstrekk og tilbakebetaling av trekk. Bestemmelsen viderefører ligningsloven § 9-12 nr. 2.

Departementet viser til forslag til § 9-9.