20 Lovens kapittel 14 Administrative reaksjoner og straff

20.1 Innledning og sammendrag

Dagens bestemmelser om administrative reaksjoner er utformet ulikt i lovene på skatte- og avgiftsområdet. Reaksjonene har også forskjellig navn, blant annet forsinkelsesavgift, gebyr og forhøyet avgift, selv om formålet til dels er det samme. Administrative reaksjoner ilegges både skatte- og avgiftspliktige og tredjeparter og rammer ulike former for opplysningssvikt, blant annet forsinket levering av opplysninger, fullstendig unnlatelse av å gi opplysninger, uriktige og ufullstendige opplysninger og manglende medvirkning i forbindelse med kontroll.

Departementet foreslår felles bestemmelser om tvangsmulkt, tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. Tvangsmulkt kan ilegges i forkant for å skape et oppfyllelsespress, mens tilleggsskatt og overtredelsesgebyr ilegges i etterkant som en sanksjon mot et lovbrudd.

Etter departementets forslag kan skattemyndighetene ilegge skattepliktig og tredjepart en daglig løpende tvangsmulkt dersom de ikke gir pliktige opplysninger etter lovforslaget kapittel 7 og 8 eller forespurte kontrollopplysninger etter kapittel 10 innen de fastsatte frister. Tvangsmulkt kan også ilegges når det er åpenbare feil ved de opplysningene som er gitt, og når den som har fått pålegg om bokføring ikke retter seg etter pålegget. Departementet legger opp til at den øvre beløpsgrensen for samlet tvangsmulkt reguleres i loven, mens satser, utmåling mv. reguleres i forskrift.

Videre foreslår departementet bestemmelser om tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt etter mønster av ligningslovens bestemmelser. Forslaget innebærer at skattemyndighetene skal ilegge tilleggsskatt når skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å gi pliktige opplysninger. Tilleggsskatt skal likevel ikke ilegges når skattepliktiges forhold kan anses unnskyldelig. Det betyr en videreføring av den modellen en har i dag i ligningsloven, som da får anvendelse på hele skatte- og avgiftsområdet. I kombinasjon med et forslag om mer bruk av unnskyldningsgrunner og lavere tilleggsskattesats enn etter ligningsloven, innebærer forslaget en lempeligere sanksjonering enn i dag. Etter forslaget skal ilagt tvangsmulkt komme til fradrag ved beregning av tilleggsskatt for unnlatt levering av de samme opplysningene.

Forslaget om overtredelsesgebyr innebærer at skattemyndighetene kan ilegge tredjeparter et overtredelsesgebyr, dersom de ikke oppfyller sine opplysningsplikter etter lovforslaget kapittel 7. Slikt gebyr skal ikke ilegges dersom tredjeparten er ilagt tvangsmulkt for samme opplysningssvikt. Tvangsmulkt vil dermed være hovedreaksjonen overfor tredjeparter som ikke gir pliktige opplysninger. Overtredelsesgebyr kan også ilegges den som ikke medvirker til kontroll, og den som ikke oppfyller sine plikter til å føre og oppbevare personalliste.

Departementet foreslår videre å lovfeste enkelte felles saksbehandlingsregler ved ileggelse av tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. Dette gjelder bestemmelser om varsel og plikt for skattemyndighetene til å veilede om rekkevidden av taushetsrett. Formålet med en lovfesting er å tydeliggjøre rettssikkerhetsgarantier som følger av EMK, og skape større forutsigbarhet for de skattepliktige.

I tillegg foreslås bestemmelser om utsatt iverksetting av vedtak om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr og domstolens prøvingsrett. Forslaget om å innføre utsatt iverksetting innebærer at den vedtaket retter seg mot, ikke må betale tilleggsskatten eller overtredelsesgebyret før klagen er avgjort eller endelig rettsavgjørelse foreligger.

Departementets forslag omfatter også to straffebestemmelser. Den ene gjelder for tredjeparters opplysningssvikt, mens den andre gjelder for manglende medvirkning til kontroll.

20.2 Gjeldende rett

20.2.1 Formues- og inntektsskatt

20.2.1.1 Tvangsmulkt

Etter ligningsloven § 10-6 nr. 1 kan Skattedirektoratet og skattekontoret ilegge tredjepart som ikke har etterkommet plikten til å gi oppgave eller opplysning etter ligningsloven kapittel 5 og 6, en løpende tvangsmulkt fram til oppfyllelse skjer. Det samme gjelder når tredjepart ikke har gitt adgang til kontrollundersøkelse mv. etter ligningsloven § 6-5.

Det er ikke gitt regler om størrelsen på tvangsmulkten, og det er dermed opp til ligningsmyndighetenes skjønn hvor stor denne skal være. I praksis benyttes bestemmelsen i begrenset utstrekning. I stedet ilegges gebyr etter ligningsloven § 10-8.

Skattekontoret kan også ilegge den som ikke har etterkommet pålegg om bokføring etter § 6-6 nr. 1 innen den fastsatte fristen, en daglig løpende tvangsmulkt fram til utbedring skjer, jf. ligningsloven § 10-6 nr. 2. Tvangsmulkten skal normalt utgjøre ett rettsgebyr per dag, men den kan i særlige tilfeller settes lavere eller høyere, likevel begrenset oppad til ti rettsgebyr per dag. Samlet tvangsmulkt kan ikke overstige en million kroner.

20.2.1.2 Forsinkelsesavgift

Etter ligningsloven § 10-1 skal skattyter som leverer selvangivelse, næringsoppgave eller pliktig selskapsoppgave med vedlegg etter leveringsfristen, men før skatteoppgjøret er sendt skattyter, betale en forsinkelsesavgift. Forsinkelsesavgift kan likevel ikke ilegges skattytere som omfattes av ordningen med leveringsfritak, det vil si skattytere som mottar forhåndsutfylt selvangivelse for lønnstakere og pensjonister.

Forsinkelsesavgiften fastsettes på grunnlag av den samlede formue og inntekt ved ligningen og beregnes etter satser gradert etter forsinkelsens lengde. Avgiften er en promille av nettoformuen og to promille av nettoinntekten når forsinkelsen ikke er over én måned. Avgiften skal være en prosent av nettoinntekten når forsinkelsen er over én måned, og to prosent av nettoinntekten når forsinkelsen er over tre måneder regnet fra leveringsfristen for selvangivelsen. Forsinkelsesavgiften kan ikke settes lavere enn 200 kroner. Er forsinkelsen ikke over én måned, begrenses avgiften oppad til 10 000 kroner. Er forsinkelsen over én måned, begrenses avgiften oppad til 15 000 kroner.

Vedtak om forsinkelsesavgift treffes samtidig med det ordinære ligningsvedtaket, og de generelle saksbehandlingsreglene om ligningsvedtak, klage og omgjøring gjelder tilsvarende. Forsinkelsesavgift skal ikke ilegges når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.

20.2.1.3 Tilleggsskatt

Etter ligningsloven § 10-2 skal ligningsmyndighetene ilegge tilleggsskatt når skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave. Det er en forutsetning at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Utgangspunktet for tolkningen av begrepet «uriktige eller ufullstendige opplysninger» er skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4 og plikten til å opptre aktsomt og lojalt, slik dette har kommet til uttrykk i rettspraksis. Som unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave regnes også levering etter at skatteoppgjøret er sendt skattyter. Før tilleggsskatt fastsettes, skal skattyter gis et varsel med minst tre ukers frist for å uttale seg.

Etter ligningsloven § 10-3 nr. 1 skal tilleggsskatt ikke fastsettes når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak. Det er opp til skattyter å ta opp med ligningsmyndighetene de forholdene som eventuelt kan være unnskyldelige. Ligningsmyndighetene skal likevel ta spørsmålet opp til vurdering dersom det er nærliggende grunner til å anta at skattyters forhold er unnskyldelige.

I § 10-3 nr. 2 er det fastsatt flere mer objektive unntak fra tilleggsskatt. Det skal ikke fastsettes tilleggsskatt av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i selvangivelsen. Det skal heller ikke fastsettes tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, når tilleggsskatten i alt blir under 600 kroner eller når skattyter er død. Videre skal det ikke ilegges tilleggsskatt når skattyter frivillig gir opplysninger som ikke er gitt tidligere, eller retter eller fyller ut opplysninger som er gitt tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt (frivillig retting). Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre.

Tilleggsskatt beregnes med 30 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt (ordinær tilleggsskatt), jf. ligningsloven § 10-4 nr. 1. Har skattyter unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave, innebærer dette at tilleggsskatten skal beregnes av den samlede skatten som fastsettes ved ligningen. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter lovens kapittel 5 eller 6. Satsen er også ti prosent for deltakere i deltakerlignede selskaper for poster selskapet har oppgitt ukrevet etter ligningsloven § 4-9.

Etter ligningsloven § 10-4 nr. 2 anses formues- og inntektstillegg som gir grunn for å ilegge tilleggsskatt, å utgjøre den øverste delen av skattyters formue og inntekt. Når skattyter har underskudd, skal tilleggsskatten beregnes av den skatten som ville blitt utlignet på grunnlag av den unndratte formuen eller inntekten, jf. nr. 3. Det samme gjelder når den utlignede skatten er lavere enn den skatten som ville blitt utlignet på grunnlag av den unndratte formuen eller inntekten. I nr. 4 er det nærmere regler om beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil.

Skattyter som forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller helt unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, skal ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. ligningsloven § 10-5. Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 eller 15 prosent av den skatten som er eller kunne ha vært unndratt, og kommer i tillegg til ordinær tilleggsskatt etter § 10-2. Det er et krav at skattyter forsto eller burde ha forstått at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler. De objektive unntaksreglene i ligningsloven § 10-3 nr. 2 gjelder tilsvarende. Det samme gjelder kravet om varsel med minst tre ukers frist for å uttale seg. Skjerpet tilleggsskatt kan fastsettes i et eget vedtak samtidig med eller etter fastsetting av ordinær tilleggsskatt. Skal skattyter for samme år svare skjerpet tilleggsskatt etter forskjellige satser, skal den skatten som skjerpet tilleggsskatt skal beregnes av, fordeles forholdsmessig etter størrelsen på den formuen eller inntekten som de ulike satsene skal anvendes på.

20.2.1.4 Gebyr

Etter ligningsloven § 10-8 nr. 1 kan den som ikke gir opplysninger etter kapittel 5 eller § 6-3 nr. 3 eller 4 innen de fastsatte frister, ilegges et gebyr. Gebyret skal utgjøre et fast beløp per dag for hver oppgave som ikke leveres. Nærmere regler om gebyr ved for sent og ikke leverte ligningsoppgaver er gitt i forskrift 22. januar 1991 nr. 57. Etter forskriften § 2 er gebyret ti kroner per dag for hver oppgave som ikke leveres etter ligningsloven kapittel 5. Det skal ikke ilegges gebyr dersom oppgaver er levert innen 31. januar, selv om innleveringsfristen er satt tidligere. Opplysninger om én skattyter regnes som én oppgave.

Gjelder opplysningene oppdragstakere og arbeidstakere etter § 5-6 nr. 1 og 2, kan det fastsettes et høyere dagsgebyr. Etter forskrift 14. juli 1994 nr. 725 om gebyr ved for sent, mangelfull eller uriktig oppgave etter ligningsloven § 5-6 nr. 1 og 2, jf. nr. 3, er gebyret 150 kroner per dag for manglende opplysninger om oppdragstaker, begrenset til 75 000 kroner for hver slik forsømmelse, og 30 kroner per dag for manglende opplysninger om arbeidstaker, begrenset til 15 000 kroner for hver slik forsømmelse. Dersom flere har opplysningsplikt om samme forhold, kan kun én av de opplysningspliktige ilegges gebyr. De opplysningspliktige er solidarisk ansvarlig for riktig betaling av gebyret.

Gebyr etter ligningsloven § 10-8 ilegges av kommunekasserer, ligningsmyndighet eller annet offentlig organ som skal motta oppgaven. Gebyret kan frafalles hvis oppgavegiveren godtgjør at feilen skyldes årsaker som han eller hun ikke kan lastes for.

Vedtak om gebyr truffet av skattekontoret kan påklages til Skattedirektoratet. Den skatteklagenemnden som departementet bestemmer, er klageorgan for vedtak truffet av Skattedirektoratet. Vedtak om gebyr truffet av skatteoppkreveren, kan påklages til skattekontoret. Klagefristen er tre uker.

20.2.1.5 Overtredelsesgebyr

Etter ligningsloven § 10-9 kan skattekontoret ilegge den som ikke har oppfylt sine plikter til å føre og oppbevare personalliste etter bokføringsloven, et overtredelsesgebyr. Gebyret skal utgjøre ti rettsgebyr, men 20 rettsgebyr ved gjentatt overtredelse innen tolv måneder fra forrige gebyrileggelse. Et tilleggsgebyr på to rettsgebyr skal ilegges for hver person som ikke er registrert i samsvar med bestemmelsene om føring av personalliste. Gebyret kan frafalles dersom overtredelsen er forårsaket av særlige forhold utenfor den bokføringspliktiges kontroll. Vedtak om gebyr kan påklages til Skattedirektoratet innen tre uker.

20.2.2 Merverdiavgift

20.2.2.1 Tvangsmulkt

Etter merverdiavgiftsloven § 21-1 første ledd kan avgiftsmyndighetene ilegge tredjepart som ikke etterkommer plikten til å gi opplysninger etter lovens kapittel 16, en daglig løpende tvangsmulkt fram til oppfyllelse skjer. Det samme gjelder når en tredjepart ikke har gitt adgang til kontroll etter § 16-6. Størrelsen på tvangsmulkten er ikke regulert verken i lov eller forskrift.

Videre kan avgiftsmyndighetene ilegge den som ikke har etterkommet pålegg om bokføring etter § 16-7 innen den fastsatte fristen, en daglig løpende tvangsmulkt fram til utbedring skjer, jf. merverdiavgiftsloven § 21-1 annet ledd. I slike tilfeller skal tvangsmulkten normalt utgjøre ett rettsgebyr per dag. I særlige tilfeller kan tvangsmulkten settes lavere eller høyere, men oppad begrenset til ti rettsgebyr per dag. Samlet tvangsmulkt kan ikke overstige en million kroner.

20.2.2.2 Forhøyet utgående merverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 21-2 kan avgiftsmyndighetene forhøye utgående avgift når omsetningsoppgaven for en termin ikke er kommet inn til rett tid eller ikke er utfylt på riktig måte. Avgiften kan forhøyes med minst 250 kroner eller med inntil tre prosent av avgiftsbeløpet, men med maksimalt 5 000 kroner. Det samme gjelder når oppgaven er levert på papir, men skulle vært levert elektronisk. Sistnevnte bestemmelse er imidlertid foreslått opphevet i forbindelse med forslaget om plikt til å levere merverdiavgiftsoppgaven elektronisk, jf. Prop. LS 1 (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016. Forhøyelse av utgående avgift kan foretas inntil tre år etter utløpet av vedkommende termin.

20.2.2.3 Tilleggsavgift

Den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter merverdiavgiftsloven § 18-1 og § 18-4 første ledd. Videre er det krav om at overtredelsen «har eller kunne ha påført staten tap». Dette omfatter både aktive handlinger, slik som å føre feil avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven, og unnlatelser, slik som å unnlate å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det er et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at avgiftssubjektet har opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Skyldkravet gjelder kun vilkåret om at lov eller forskrifter er overtrådt, og ikke vilkåret om at overtredelsen «har eller kunne ha påført staten tap». Aktsomhetsvurderingen gjøres med utgangspunkt i forutsetningen om at de avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for innrapportering av opplysninger etter loven. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt. Skyldgraden har imidlertid betydning ved valg av sats for tilleggsavgift.

Merverdiavgiftsloven har ikke regler om unntak fra tilleggsavgift, men det følger av § 21-3 at tilleggsavgift «kan» ilegges når vilkårene er oppfylt. Bestemmelsen praktiseres slik at avgiftsmyndighetene ikke ilegger tilleggsavgift når det foreligger tyveri, svik eller utroskap hos ansatte mv. av penger som er betalt for varer eller tjenester, ved regne- eller skrivefeil, når den avgiftspliktige er død, når det er gitt forklarende vedlegg til omsetningsoppgave ved berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen, når det foreligger frivillig retting, når tilleggsavgiften utgjør mindre enn 1 000 kroner og når det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for tidlig. I sistnevnte tilfelle er det et vilkår at periodiseringsfeilen ikke framstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Det samme gjelder der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen, når det framstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin. Det ilegges heller ikke tilleggsavgift når selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift, og selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften.

Etter § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Lovens § 18-1 har regler om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgave ikke har kommet inn, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig, samt når noen er registeret i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene, og staten på grunn av dette er påført tap. Bestemmelsen i § 18-4 har regler om endring av vedtak uten klage. Grunnlaget for beregning av tilleggsavgiften er det avgiftsbeløpet som skattekontoret fastsetter etter lovens § 18-1 eller § 18-4 første og annet ledd. Når det må skjønnes over grunnlaget for både utgående og inngående avgift, beregnes tilleggsavgiften av netto fastsatt avgift.

Det er ikke gitt nærmere regler i lov eller forskrift om beregningen av tilleggsavgift. Det følger imidlertid av praksis at tilleggsavgift ilegges med 20 prosent når overtredelsen anses som uaktsom, og med 40 eller 60 prosent når overtredelsen anses som grov uaktsom eller forsettlig. Satsen på 60 prosent er særlig aktuell der forholdet kvalifiserer til anmeldelse, men forholdet ikke anmeldes eller anmeldt forhold returneres fra politiet. Ved manglende levering av omsetningsoppgave ilegges tilleggsavgift med ti prosent første gang, 20 prosent andre gang og 30 prosent ved manglende levering tre eller flere ganger. Når uaktsomheten anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, er det praksis for at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp. Dette er aktuelt i tilfeller hvor tilleggsavgift i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon.

20.2.3 Særavgifter og motorkjøretøy- og båtavgifter

20.2.3.1 Tvangsmulkt

Særavgiftsloven § 5a og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 5a viser begge til tollovens bestemmelser om adgangen til å gi pålegg om bokføring og vedtak om tvangsmulkt, jf. tolloven §§ 13-5, 13-6 og 16-16. Disse bestemmelsene gjelder tilsvarende når tollmyndighetene utøver kontroll på særavgiftsområdet i medhold av forskrift gitt med hjemmel i § 1 i de respektive lover. Reglene om tvangsmulkt i tolloven § 16-16 tilsvarer reglene om tvangsmulkt i ligningsloven § 10-6 nr. 2 og merverdiavgiftsloven § 21-1 annet ledd. Det vises til beskrivelsen av disse ovenfor.

20.2.3.2 Forhøyelse av avgift

Det følger av motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 4 at avgiften kan forhøyes med 200 kroner for vedkommende termin, dersom den avgiftspliktige ikke sender inn forskriftsmessig oppgave i rett tid for beregning og utskriving av avgift. Forhøyelsen kan foretas inntil tre år etter utløpet av den aktuelle terminen. Departementet kan helt eller delvis frafalle krav på forhøyet avgift når særlige grunner taler for det.

20.2.3.3 Tilleggsavgift

Det følger av særavgiftsloven § 3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrift gitt i medhold av loven, ilegges en tilleggsavgift. Det er et vilkår at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift som følge av overtredelsen. Tilleggsavgiften tilsvarer det dobbelte, i gjentakelsestilfeller det firedobbelte, av det pliktige avgiftsbeløpet.

Etter motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 3 kan det ilegges tilleggsavgift av det avgiftsbeløpet som er eller kunne vært unndratt statskassen, når den avgiftspliktige på straffbar måte har overtrådt bestemmelser gitt i medhold av loven. Vilkåret «på straffbar måte» forstås slik at overtredelsen må være begått med forsett eller ved uaktsomhet. Etter bestemmelsen kan det ilegges tilleggsavgift for alle typer avgift (årsavgift, vektårsavgift, omregistreringsavgift og engangsavgift) etter motorkjøretøy- og båtavgiftsloven. I praksis ilegges tilleggsavgift bare for overtredelser av regelverket for engangsavgiften og vektårsavgiften, og da i forbindelse med bruk av kjøretøy i strid med avgiftsmessig status.

Særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven har ikke regler om unntak fra tilleggsavgift, men på samme måte som etter merverdiavgiftsloven er det et vilkår for tilleggsavgift at den avgiftspliktige har opptrådt forsettlig eller uaktsomt.

I praksis er det kun i helt spesielle tilfeller at tilleggsavgift ikke ilegges. Det er praksis for ikke å ilegge tilleggsavgift hvor det foreligger utilsiktede og åpenbare feil når den avgiftspliktige ellers har vært tilstrekkelig aktsom, og der hvor den avgiftspliktige kun har vært uaktsom og det foreligger formildende omstendigheter. Et eksempel på en formildende omstendighet er at den avgiftspliktige selv har tatt kontakt med avgiftsmyndighetene og gjort oppmerksom på feilen (frivillig retting). Det er også praksis for ikke å ilegge tilleggsavgift når det unndratte beløpet er lavt.

20.2.4 Petroleumsskatt

20.2.4.1 Gebyr

Etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 6 tredje ledd kan Oljeskattekontoret ilegge den som ikke gir opplysninger om avtale- og salgsvilkår for all realisasjon av naturgass som er skattepliktig etter § 5, et gebyr. Gebyret settes til 1 000 kroner per dag per oppgave eller avtale, jf. forskrift 29. juni 2012 nr. 693 om opplysningsplikt om realisasjon av naturgass utvunnet fra norsk kontinentalsokkel. Vedtak om gebyr kan påklages til Skattedirektoratet med tre ukers klagefrist, og gebyret kan frafalles dersom det godtgjøres at manglende innsending av opplysninger eller avtale skyldes årsaker den opplysningspliktige ikke kan lastes for.

20.3 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

20.3.1 Høringsforslaget

20.3.1.1 Innledning

I høringsnotatet foreslo departementet en delvis ny ordning der skattemyndighetene skal kunne ilegge en daglig løpende tvangsmulkt når skattepliktige og tredjeparter ikke har gitt pliktige opplysninger innen de fastsatte frister. Før tvangsmulkten begynner å løpe, skal den skattepliktige eller tredjeparten motta et varsel om at tvangsmulkten vil løpe dersom opplysningsplikten ikke er oppfylt innen et gitt tidspunkt. Departementet foreslo to ulike sanksjoner for tilfeller der den skattepliktige eller tredjeparten likevel ikke oppfyller opplysningsplikten. Ved ulike typer opplysningssvikt fra skattepliktige skal skattemyndighetene ilegge tilleggsskatt etter mønster av dagens tilleggsskatteordning etter ligningsloven, mens tredjeparter som ikke leverer pliktige opplysninger, skal kunne ilegges et overtredelsesgebyr. Overtredelsesgebyr skal også kunne ilegges skattepliktige og tredjeparter som ikke medvirker til kontrollundersøkelser. Etter høringsforslaget skal både tilleggsskatt og overtredelsesgebyr kunne ilegges i tillegg til tvangsmulkt. Videre foreslo departementet særskilte saksbehandlingsregler som skal ivareta skattepliktiges og tredjeparters rettssikkerhet ved ileggelse av ordinær og skjerpet tilleggsskatt samt overtredelsesgebyr.

20.3.1.2 Tvangsmulkt

Etter høringsforslaget skal skattemyndighetene kunne ilegge skattepliktige og tredjeparter en daglig løpende tvangsmulkt når pliktige eller forespurte opplysninger ikke er gitt innen fastsatte frister. Det samme gjelder når det er feil ved de opplysningene som er gitt. Tvangsmulkt skal også, som i dag, kunne ilegges den som har fått pålegg om bokføring, når pålegget ikke er fulgt innen fristen.

Tvangsmulkten skal etter høringsforslaget normalt utgjøre et halvt rettsgebyr per dag, men ett rettsgebyr per dag når varselet om tvangsmulkt gjelder manglende bokføring. I særlige tilfeller kan tvangsmulkten settes lavere eller høyere, men oppad begrenset til henholdsvis to og ti rettsgebyr per dag og samlet maksimalnivå tilsvarende 50 ganger rettsgebyret, eventuelt maksimalt en million kroner ved pålegg om bokføring. Skattemyndighetene skal i særlige tilfeller kunne redusere eller frafalle påløpt mulkt. Tvangsmulkt skal ikke påløpe dersom oppfyllelse er umulig på grunn av forhold som ikke skyldes den skattepliktige eller tredjeparten.

20.3.1.3 Tilleggsskatt

Departementet foreslo i høringsnotatet felles bestemmelser om tilleggsskatt ved opplysningssvikt. Bestemmelsene var utformet etter mønster av ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt. Det innebærer at tilleggsskatt skal ilegges når de objektive vilkårene er oppfylt, med mindre det foreligger unntaksgrunner.

Etter forslaget skal tilleggsskatt ilegges skattepliktige og trekkpliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlag og beregnet skatt. Tilleggsskatt skal ikke fastsettes når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Departementet pekte på at unnskyldningsgrunnene bør brukes i større utstrekning enn etter dagens praksis på skatteområdet, og foreslo derfor å ikke videreføre eksemplifisering av unnskyldningsgrunner i ligningsloven; sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak. Etter forslaget skal derfor tilleggsskatt ikke ilegges når skattyters forhold må anses som «unnskyldelig», uten angivelse av hvilke forhold som kan regnes som unnskyldelig. Tilleggsskatt skal etter forslaget heller ikke ilegges av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen, når opplysningssvikten skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, ved frivillig retting, når tilleggsskatten for det enkelte forhold vil bli under 1 000 kroner og når skattyter er død. Forslaget inneholdt også en bestemmelse om at tilleggsskatt ikke skal ilegges når selger har unnlatt å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det er godtgjort at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt kompensasjon for merverdiavgiften etter merverdiavgiftskompensasjonsloven.

I høringsforslaget foreslo departementet at tilleggsskatten skal ilegges med 20 prosent, det vil si en reduksjon på ti prosentpoeng i forhold til gjeldende rett på skatteområdet. Videre skal satsen være ti prosent dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre tredjeparter eller av deltakerlignet selskap. For tidfestingsfeil foreslo departementet å videreføre gjeldende bestemmelse i ligningsloven, som innebærer at tilleggsskatten beregnes av nettofordelen av tidfestingsfeilen.

Etter ligningsloven ilegges skjerpet tilleggsskatt i tillegg til ordinær tilleggsskatt når skattyter forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller helt har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave. I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre en regel om skjerpet tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven. Etter forslaget skal satsen normalt være 20 prosent av den skattemessige fordelen, men 40 prosent i tilfeller hvor det er behov for en strengere reaksjon.

20.3.1.4 Overtredelsesgebyr

Departementet foreslo i høringsnotatet en bestemmelse om overtredelsesgebyr ved tredjeparters opplysningssvikt og ved manglende medvirkning til kontrollundersøkelser. I tillegg foreslo departementet å videreføre gjeldende bestemmelse i ligningsloven § 10-9 om overtredelsesgebyr ved manglene føring og oppbevaring av personallister.

Etter forslaget skal overtredelsesgebyr kunne ilegges i tillegg til tvangsmulkt, og være en alternativ sanksjon til straff. Gebyret skal i utgangspunktet utgjøre ti rettsgebyr, men 20 rettsgebyr ved gjentatt overtredelse innen to år fra forrige gebyrileggelse. Ved manglende medvirkning til kontrollundersøkelse foreslås det at skattemyndighetene skal fastsette overtredelsesgebyret individuelt, men slik at maksimalt gebyr settes til 50 ganger rettsgebyret. Etter forslaget skal det ikke stilles krav om subjektiv skyld hos den skattepliktige, men det legges opp til at skattemyndighetene skal kunne utøve et visst skjønn ved vurderingen av hvorvidt gebyr skal ilegges eller ikke.

20.3.2 Høringsinstansenes merknader

20.3.2.1 Tvangsmulkt

Flere høringsinstanser, blant annet Bedriftsforbundet, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers (PwC), reagerer på høringsnotatets forslag om at tvangsmulkt og overtredelsesgebyr skal kunne ilegges for samme forhold. Enkelte instanser reiser også spørsmål om dette vil være i tråd med EMKs forbud mot gjentatt straffeforfølgning.

Revisorforeningen mener at forslaget om et halvt rettsgebyr per dag kan virke som en unødvendig streng reaksjon, mens NARF bemerker at den øvre beløpsgrensen for tvangsmulkt ved manglende etterlevelse av bokføringspålegg framstår som unødvendig høy. Norsk Øko-forum mener derimot at den foreslåtte tvangsmulkten er for lav, og at tvangsmulkt dermed vil være et illusorisk virkemiddel overfor selskaper og foretak som har unndratt det vesentligste av skattebeløpet.

PwC og Sivilombudsmannen uttaler at det bør angis en minimumsfrist i loven for når tvangsmulkten skal begynne å løpe, og førstnevnte instans peker også på behovet for nærmere regler i lov eller forskrift om hva som kan regnes som «særlige grunner» i lovutkastet § 14-1. Næringslivets hovedorganisasjon viser til hensynet til likebehandling og rettssikkerhet og uttaler at det bør utarbeides retningslinjer for skattemyndighetenes praktisering av regelverket.

20.3.2.2 Tilleggsskatt

Svært mange av høringsinstansene har merknader til departementets forslag til regler om tilleggsskatt.

Næringslivets avgiftsforum er generelt uenig i departementets vurdering om at de foreslåtte reglene vil være mer rettferdige, rimelige og forutsigbare enn dagens regler.

Toll- og avgiftsdirektoratet ser det som positivt at de samme reglene om tilleggsskatt skal gjelde for alle skattearter som omfattes av lovforslaget, da det vil sikre utvikling av en mest mulig ensartet praksis med hensyn til unntaksgrunnene.

Mange av høringsinstansene har merknader til forslaget om å videreføre ligningslovens regler om at tilleggsskatt skal ilegges med mindre skattepliktiges forhold kan anses unnskyldelig.

Advokatfirmaet Thommessen mener at unntaket fra tilleggsskatt ved unnskyldelige forhold er et godt utgangspunkt, men at det bør presiseres at det skal stilles strengere krav til den skattepliktiges subjektive skyld enn i dag. De mener at det også bør presiseres at i tilfeller der det åpenbart foreligger en «glipp» fra en ellers lojal skattyter, er det ingen stor samfunnsoppgave å ilegge tilleggsskatt.

Advokatforeningen uttaler at tilleggsskatt bare bør ilegges når skattyter er å klandre, og at dette bør innarbeides i vilkårene for tilleggsskatt og som en fritaksgrunn. Bedriftsforbundet uttaler at det ikke støtter sanksjoner uten krav til subjektiv skyld.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) støtter ikke en objektiv modell for tilleggsskatt, men med unntak for unnskyldningsgrunner. Foreningen foreslår et sanksjonssystem med krav om subjektiv skyld for å beskytte skattepliktige som er lojale til skattesystemet, og uttaler blant annet:

«I høringsnotatet fremheves styrking av de skattepliktiges rettssikkerhet som et formål med regelverksendringene. NARF er av den oppfatning at valg av objektiv modell ikke styrker, men tvert imot bidrar til å svekke de skattepliktiges rettssikkerhet. Dette gjelder spesielt på avgiftsområdet som etter gjeldende regler har krav om subjektiv skyld.»

Næringslivets hovedorganisasjon (NHO) uttaler derimot:

«For tilleggsavgift etter dagens merverdiavgiftslov er det et krav om skyld. Det innebærer dermed en skjerpelse å gå over til en objektiv modell med unnskyldningsgrunner slik det foreslås i høringsnotatet. Etter NHOs erfaring er imidlertid dagens skyldkrav mer en formalitet enn et reelt krav. Gjeldende skyldkrav for næringsdrivende praktiseres så strengt at en objektiv regel om tilleggsavgift i kombinasjon med en utvidet praktisering av unnskyldningsgrunner, sannsynligvis vil innebære en lempeligere sanksjonering enn tilfellet er i dag.»

Norsk olje og gass viser til at for særskattepliktige med marginalskatt på 78 prosent vil ileggelse av 20 prosent tilleggsskatt innebære at summen av skatt og tilleggsskatt utgjør 93,6 prosent. Videre uttales:

«Etter uskyldspresumpsjonen skal enhver anses uskyldig inntil det motsatte er bevist, jf. EMK art. 6 (2). Ettersom beskatningen er så høy innen petroleumssektoren, vil selv ileggelse av tilleggsskatt med lavere satser kunne medføre en samlet skattebelastning tett på eller over 100 % (inkludert renter). Det medfører at den objektive modell med unnskyldningsgrunner som nå foreslås, etter omstendighetene vil kunne være uforholdsmessig og dermed i strid med EMK for særskattepliktige. Oljeskattemyndighetene vil i disse tilfellene ha plikt etter EMK til å avklare om det foreligger skyld.»

Hovedorganisasjonen Virke mener det er i strid med grunnleggende strafferettslige prinsipper å ilegge tilleggsskatt uten skyld, og at tilleggsskatt bare bør ilegges når opplysningspliktige har opptrådt kritikkverdig på en straffverdig måte.

Mange av høringsinstansene, blant annet Finans Norge, NARF og NHO uttaler at unnskyldningsgrunnene bør framgå av lov eller forskrift. Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS (PwC) har samme oppfatning og uttaler:

«Vi støtter departementets syn på s. 270 i høringsnotatet om «at unnskyldningsgrunnene skal anvendes i større utstrekning enn tidligere.» Vi mener forhistorien viser at det er en sentral lovgiveroppgave å gi mer presise regler om vilkårene for å unnta fra straff når meningen er at det skal foretas justeringer i forhold til gjeldende rett. Det kan under enhver omstendighet ikke overlates til skattemyndighetene selv å utarbeid nærmere regler («retningslinjer») om dette. Slike regler må fastsettes i lov eller forskrift gitt i medhold av lov.»

Advokatforeningen, Aker Solutions / Akastor, NARF, PwC og Skattebetalingsforeningen reagerer alle på at departementet ikke foreslår å videreføre dagens regel om at tilleggsavgift kan ilegges med et bestemt beløp.

Enkelte høringsinstanser har merknader til departementets forslag om å redusere satsen for ordinær tilleggsskatt. Norsk Øko-forum er uenig i forslaget og mener det nærmest er uforståelig sett hen til dagens situasjon med hensyn til kapasitet, ressurser og prioritering av skatte- og avgiftssaker og annen økonomisk kriminalitet hos politiet, og gitt det trusselbildet vi står overfor med hensyn til skatte- og avgiftskriminaliteten. Norsk Tjenestemannslag er også kritisk til denne delen av forslaget og foreslår at dagens satsnivå beholdes, fordi det ellers er fare for at sanksjonene blir så lave at flere tar sjansen på å kreve urettmessige fradrag eller ikke føre opp skattepliktig inntekt.

Handelshøyskolen BI mener derimot at 20 prosent tilleggsskatt som absolutt minstegrense er for strengt, og uttaler:

«Etter vårt skjønn gjør denne typen absolutte prosentvis minimumsgrenser at systemet blir for lite fleksibelt. I en rekke tilfeller kan 20 % tilleggsskatt på inntekts- eller merverdiavgift og andre avgifter i absolutte tall utgjøre meget store beløp – og utgjøre en urimelig sterk reaksjon i forhold til de feil den skattepliktige kan ha begått. Inntrykket er at atskillige saksbehandlere i skatteetaten finner systemet for firkantet, og at mange skattepliktige kan finne beløpene de ilegges i tilleggsskatt for høyt. Dette vil nå også ramme avgiftspliktige. Etter vårt skjønn burde loven her åpenbart gjøre det mulig for saksbehandler i større grad å avpasse beløpet etter de konkrete forhold.»

NARF mener at i saker hvor det etter forslaget skal ilegges ti prosent tilleggsskatt, ikke bør ilegges tilleggsskatt i det hele tatt. Også Skattebetalerforeningen er uenig i videreføring av satsen på ti prosent. Foreningen mener det ikke er behov for tradisjonell tilleggsskatt i saker hvor opplysninger om inntekt eller formue er innberettet av tredjeparter. Foreningen viser til at tilleggsskatten kan bli urimelig høy i mange tilfeller, og foreslår at det i stedet innføres en markert lavere sats eller et standardisert gebyr, som vil være en markering av skattyters opplysningsplikt.

Av hensyn til skattesystemets legitimitet mener NHO det bør innføres en maksimumsgrense for tilleggsskatt, enten som et beløpsmessig tak som foreslått for tvangsmulkt og overtredelsesgebyr, eller adgang til å ilegge et beløp i stedet for prosent, slik som for tilleggsavgift i dag. PwC foreslår å lovfeste at tilleggsskatten ikke kan utgjøre mer enn en million kroner når skattyter ikke har utvist skyld.

20.3.2.3 Overtredelsesgebyr

Som nevnt i punkt 20.3.1.1 om tvangsmulkt, er flere høringsinstanser skeptiske til at overtredelsesgebyr skal kunne ilegges for samme forhold som det er ilagt tvangsmulkt for. For øvrig uttaler NHO at det er positivt at bestemmelsen om overtredelsesgebyr skal være en «kan-regel», og at nærmere regler for når gebyr skal ilegges og gebyrets størrelse skal fastsettes i forskrift innenfor lovens rammer.

20.4 Vurderinger og forslag

20.4.1 Tvangsmulkt

20.4.1.1 Innledning

En viktig forutsetning for et effektivt skattesystem er at skattepliktige og tredjeparter overholder sine opplysningsplikter. Det er derfor nødvendig med effektive reaksjoner og sanksjoner som sikrer dette. Straff, tilleggsskatt, tilleggsavgift og overtredelsesgebyr ilegges når det er konstatert brudd på opplysningsplikten og er dermed en etterfølgende sanksjon for pliktbruddet. For skattemyndighetene er det et overordnet mål å få inn alle aktuelle opplysninger av betydning for korrekt skattefastsetting innen de fastsatte fristene. Etter departementets syn bør det derfor i større grad reageres i forkant for å motivere til rettidig levering av opplysninger. Departementet opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om å innføre en generell adgang for skattemyndighetene til å ilegge tvangsmulkt når skattepliktige og tredjeparter ikke gir pliktige opplysninger innen fastsatte frister.

Et vedtak om tvangsmulkt er et enkeltvedtak med trussel om plikt til å betale penger til det offentlige dersom en opplysningsplikt ikke etterleves innen en frist. Formålet med tvangsmulkten er å skape et oppfyllelsespress og ikke å sanksjonere et allerede begått lovbrudd. Tvangsmulkt er dermed rettet framover, og begynner først å løpe når skattepliktige eller tredjeparter ikke oppfyller opplysningsplikten innen fristen som er satt i vedtaket om tvangsmulkt. Det er ikke holdepunkter i praksis for at tvangsmulkt innebærer «straff» etter EMK, jf. blant annet Rt. 2005 side 1269 og Rt. 2015 side 392.

I høringsnotatet la departementet opp til at tvangsmulkt skulle kunne ilegges i kombinasjon med overtredelsesgebyr og tilleggsskatt. Etter en ny vurdering foreslår departementet at tredjeparter som er ilagt tvangsmulkt ikke skal ilegges overtredelsesgebyr for det samme forholdet, se punkt 20.4.3.3. Dette innebærer at tvangsmulkt vil være den primære reaksjonsformen overfor tredjeparter som ikke gir pliktige opplysninger innen de fastsatte fristene. Departementet foreslår videre at ilagt tvangsmulkt skal komme til fradrag ved beregningen av tilleggsskatt for unnlatt levering av de samme opplysningene, se punkt 20.4.2.4.

20.4.1.2 Ileggelse av tvangsmulkt

Når skatte- og avgiftspliktige ikke gir pliktige opplysninger innen fastsatte frister reageres det i dag med ulike avgifter og gebyrer. Etter ligningsloven ilegges forsinkelsesavgift når skattepliktig leverer selvangivelsen etter fristen, og etter merverdiavgiftsloven kan avgiftsmyndighetene forhøye utgående avgift når merverdiavgiftsoppgave for en termin leveres for sent. Etter særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven er det derimot ingen egne reaksjoner når avgiftspliktige gir opplysninger etter de fastsatte frister. Gjeldende regelverk gir også hjemmel for reaksjoner når tredjeparter ikke oppfyller opplysningsplikter innen fristen. Både ligningsloven og merverdiavgiftsloven har bestemmelser om tvangsmulkt og gebyr når tredjeparter gir opplysninger eller leverer oppgaver forsinket.

Etter departementets oppfatning er dagens reaksjoner til dels lite treffende for å nå målet om rettidig levering av opplysninger. Det er heller ingen gode grunner for å videreføre dagens system med ulike eller ingen reaksjonsformer ved forsinket oppfyllelse av opplysningsplikter. Departementet foreslår derfor en felles bestemmelse om adgang for skattemyndighetene til å ilegge tvangsmulkt når skattepliktig og tredjepart ikke gir pliktige opplysninger innen de fastsatte frister.

I Prop. 1 LS (2015-2016) foreslås det å innføre plikt til å levere selvangivelse for næringsdrivende elektronisk samt å oppheve adgangen til å levere merverdiavgiftsoppgaven på papir. Det framgår i punkt 20.4.4 at reaksjonen i utgangspunktet bør være den samme når selvangivelsen og merverdiavgiftsoppgaven ikke leveres elektronisk. Departementet legger til grunn at skattemyndighetene kan ilegge tvangsmulkt dersom selvangivelse for næringsdrivende og merverdiavgiftsoppgave ikke er levert elektronisk innen de fastsatte frister.

Også dersom det tidlig er klart at de opplysninger som er gitt, ikke er fullstendige eller er åpenbart uriktige, bør det være adgang til å ilegge tvangsmulkt. Formelt foreligger det i slike tilfeller manglende levering av opplysninger innen de fastsatte frister. På enkelte områder er det for eksempel fastsatt særskilte meldinger som skal benyttes ved levering av opplysninger, og ofte vil skattemyndighetene ha maskinelle rutiner for kontroll av slike meldinger for å avdekke «logiske feil» eller lignende. Når slike åpenbare feil avdekkes, bør tvangsmulkt kunne benyttes for å framtvinge korrekte opplysninger. Departementet mener det vil være klargjørende om dette framkommer direkte av bestemmelsen, jf. lovforslaget § 14-1 første ledd annet punktum.

Skattemyndighetenes adgang til å ilegge tvangsmulkt vil være generell og dermed omfatte alle tilfeller hvor skattepliktig, trekkpliktig og tredjepart som har opplysningsplikt etter lovforslaget kapittel 7 og 8, ikke gir opplysningene innen fastsatte frister. Selv om behovet for å benytte tvangsmulkt kan være noe forskjellig på de ulike områdene, mener departementet at det ikke er nødvendig å ha ulike regler for adgangen til å benytte dette virkemidlet. Eventuelle forskjeller i behov bør i stedet gi seg utslag i omfanget av bruken av tvangsmulkt på de ulike områdene. Dette bør reguleres nærmere i forskrift og eventuelt i interne retningslinjer.

Etter lovforslaget § 10-1 skal skattepliktige etter krav fra skattemyndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne, såkalte kontrollopplysninger. Tilsvarende plikter tredjeparter å gi opplysninger som kan ha betydning for noens skatteplikt, jf. lovforslaget § 10-2. Også etter lovforslaget §§ 10-3, 10-5, 10-6 og 10-7 kan skattemyndighetene kreve kontrollopplysninger fra skattepliktige og tredjeparter. Myndighetene vil normalt sette en frist for når opplysningene skal gis, og departementet foreslår at adgangen til å ilegge tvangsmulkt også skal omfatte oversittelse av fristen for å gi kontrollopplysninger.

Videre foreslår departementet å videreføre dagens adgang for skattemyndighetene til å ilegge tvangsmulkt når skattepliktig som har fått pålegg om bokføring, ikke har innrettet seg etter et pålegg innen den fastsatte fristen. Reglene om pålegg om bokføring følger av lovforslaget § 11-1.

Etter gjeldende rett kan skattemyndighetene ilegge tredjepart som ikke gir adgang til kontroll, en daglig løpende tvangsmulkt, jf. ligningsloven § 10-6 første ledd og merverdiavgiftsloven § 21-1. Etter departementets vurdering er tvangsmulkt et lite egnet virkemiddel i slike situasjoner. Departementet foreslår i stedet en adgang for skattemyndighetene til å ilegge et overtredelsesgebyr når skattepliktige og tredjeparter ikke medvirker til kontroll etter §§ 10-4 og 10-8, se punkt 20.4.3.2.

Tvangsmulkt vil ikke være noen aktuell reaksjon overfor lønnstakere og pensjonister som har adgang til å benytte leveringsfritak, jf. lovforslaget § 8-2 femte ledd. Denne gruppen kan unnlate å levere skattemelding når den mottatte meldingen er fullstendig og riktig utfylt. Hvis skattemeldingen ikke er levert innen utløpet av leveringsfristen, anses den skattepliktige for å ha gitt de opplysningene som var forhåndsutfylt i meldingen.

For å tydeliggjøre formålet med tvangsmulkten – å framtvinge levering av pliktige opplysninger – foreslår departementet at dette framgår av loven. Departementet viser til forslag til § 14-1 første ledd.

I tilfeller hvor tvangsmulkten slår urimelig ut eller hvor fastholdelse av tvangsmulkten ikke fremmer formålet om oppfyllelse, kan det være behov for en sikkerhetsventil. Departementet foreslår derfor en bestemmelse om at tvangsmulkt i særlige tilfeller kan reduseres eller frafalles. Videre foreslår departementet at tvangsmulkt ikke skal påløpe når oppfyllelse ikke er mulig på grunn av forhold som ikke skyldes den ansvarlige. Det er ikke tilstrekkelig at levering er umulig. Det er i tillegg et krav at situasjonen ikke skyldes den ansvarliges egne forhold. Unntaket kan for eksempel være aktuelt dersom det skjer en svikt i skattemyndighetenes elektroniske systemer, som vanskeliggjør rettidig levering av opplysningene. Av hensyn til likebehandling bør det gis nærmere retningslinjer for skattemyndighetenes praktisering av disse bestemmelsene.

Departementet viser til forslag til § 14-1 tredje og fjerde ledd.

20.4.1.3 Tvangsmulktens størrelse

Etter departementets vurdering bør tvangsmulkten verken beregnes av skattepliktiges formue og inntekt slik tilfellet er etter ligningslovens regler om forsinkelsesavgift, eller knyttes til størrelsen på utgående avgift som etter merverdiavgiftsloven. Når formålet med tvangsmulkten er å framtvinge levering av pliktige opplysninger, har slike størrelser mindre betydning. Tvangsmulktens størrelse bør heller ikke knyttes til omfanget av de manglende opplysningene, da det nødvendiggjør detaljerte beregninger og kunnskap om opplysningssviktens omfang. Tvangsmulkten bør kunne ilegges raskt uten kompliserte beregninger. Ved utmålingen bør det derfor ses hen til hvor alvorlig konsekvensene av opplysningssvikten generelt er for effektiviteten i skatteforvaltningen. I tillegg bør det ha betydning hva størrelsen på tvangsmulkten bør være for å være egnet til å fremme oppfyllelse.

Nivået på dagens reaksjoner varierer stort, fra ingen reaksjon i det hele tatt, for eksempel ved manglende innlevering av særavgiftsoppgaver, til tvangsmulkt på 1 000 kroner per dag per oppgave eller avtale etter petroleumsskatteloven. Hensynet til effektivitet tilsier at det benyttes faste satser. Dette er imidlertid ikke til hinder for at det for materielt ulike tilfeller benyttes ulike satser. Hensynet til proporsjonalitet og at tvangsmulkten ikke bør være større enn det som er nødvendig, tilsier en mer individuell vurdering for hver enkelt oppgavetype. Av hensyn til likebehandling og forutberegnelighet er det likevel behov for å gi noen rammer for utmålingen.

I høringsnotatet foreslo departementet å regulere normalsatsen i loven, men åpnet for at disse kan avvikes. Departementet har etter en ny vurdering kommet til at nivået på den daglig løpende tvangsmulkten bør reguleres i forskrift, mens den øvre beløpsgrensen for tvangsmulkten følger av loven. I samsvar med høringsforslaget foreslår departementet at tvangsmulkten maksimalt skal utgjøre en million kroner ved pålegg om bokføring og 50 ganger rettsgebyret (43 000 kroner) for øvrig.

Departementet viser til forslag til § 14-1 annet ledd.

Departementet foreslår at regler om nivået på den daglig løpende tvangsmulkten og utmåling av mulkten gis i forskrift. Det kan også gis nærmere regler om når pliktige opplysninger ikke anses å være gitt.

Departementet viser til forslag til § 14-1 femte ledd.

20.4.1.4 Saksbehandlingsregler

En ordning med tvangsmulkt innebærer at skattepliktig og tredjepart som ikke gir pliktige opplysninger mv. innen fastsatte frister, får et varsel om at en tvangsmulkt vil begynne å løpe dersom opplysningene ikke er gitt innen en viss frist. Et slikt varsel vil være et enkeltvedtak etter lovforslaget § 1-2 bokstav d. Dersom opplysningene ikke er gitt innen den nye fristen, begynner tvangsmulkten å løpe umiddelbart. Det treffes ikke noe nytt vedtak fra skattemyndighetenes side. Vedtaket vil dermed være et såkalt betinget vedtak om tvangsmulkt.

De generelle saksbehandlingsregler i lovforslaget kapittel 5 og klagereglene for enkeltvedtak i kapittel 13 vil gjelde for vedtak om tvangsmulkt. For slike vedtak vil det imidlertid ikke være nødvendig med et eget varsel etter § 5-6 før vedtaket treffes. Departementet foreslår at dette framgår av loven. Lovforslaget § 5-8 har regler om melding om enkeltvedtak. Departementet foreslår en særskilt regel om innholdet i melding om vedtak om tvangsmulkt. Etter forslaget skal skattemyndighetene i meldingen opplyse om hvilke plikter som nevnt i lovforslaget § 14-1 første ledd som ikke anses å være oppfylt, frist for når tvangsmulkten begynner å løpe og størrelsen på den daglig løpende tvangsmulkten.

Fristen i varselet må være så lang at den ansvarlige har en reell mulighet til å oppfylle pliktene før tvangsmulkten begynner å løpe. For de plikter det her er tale om, skattepliktiges og tredjeparters opplysningsplikt og plikt til å rette seg etter et bokføringspålegg, vil det normalt kunne settes en forholdsvis kort frist for oppfyllelse. Det vil normalt ikke være forhold utenfor den ansvarliges kontroll som hindrer oppfyllelse. Departementet finner ikke grunn til å lovfeste en minste frist slik enkelte høringsinstanser foreslår. Et vedtak om tvangsmulkt innebærer i praksis at skattepliktige og tredjeparter får en ny frist for å oppfylle opplysningsplikten eller innrette seg etter et bokføringspålegg. Å lovfeste en minste frist ville derfor føre til at den opprinnelige fristen ble mer eller mindre illusorisk.

I samsvar med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet å ikke videreføre bestemmelsen i ligningsloven § 10-6 nr. 3 om at vedtak om tvangsmulkt skal sendes i rekommandert brev. Departementet mener bestemmelsene om varsling bør være teknologinøytrale.

Heller ikke bestemmelsen om at vedtak om tvangsmulkt skal rettes til styret i selskap, samvirkeforetak, forening mv. og sendes hvert medlem og inndrives hos så vel medlemmene av styret som hos selskapet mv., foreslås videreført. Etter departementets vurdering bør subjektet for kravet på tvangsmulkt være den som plikten påligger. For juridiske personer vil det være den juridiske personen som sådan og ikke ledelsen for den juridiske personen. Et eventuelt betalingsansvar for tvangsmulkten bør i tilfelle gjøres gjeldende i form av et solidaransvar for styremedlemmene. Styrets eventuelle ansvar reguleres av aksjelovens bestemmelser, og departementet vil ikke foreslå noen særskilt løsning for ansvar for tvangsmulkt.

Tvangsmulkten skal tilfalle statskassen.

Departementet viser til forslag til § 14-2.

20.4.2 Tilleggsskatt

20.4.2.1 Valg av modell

Etter ligningsloven ilegges tilleggsskatt når de objektive vilkårene for dette er oppfylt, med mindre skattyters forhold må anses unnskyldelig eller en av de andre unntakene kommer til anvendelse. På avgiftsområdet «kan» tilleggsavgift ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrift gitt i medhold av loven. I høringsnotatet foreslo departementet felles bestemmelser om tilleggsskatt ved opplysningssvikt fra skattepliktige. Disse var utformet etter mønster av ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt.

I praksis er det stor grad av samsvar mellom tilfeller hvor tilleggsavgift ikke ilegges som følge av skjønnsmessige vurderinger, og tilfeller hvor tilleggsskatt ikke ilegges som en følge av de mer objektive unntaksbestemmelsene i ligningsloven. Videre er det for de mer subjektive unnskyldningsgrunnene i ligningsloven – alderdom, sykdom, uerfarenhet eller annen årsak – nære paralleller til skyldvurderingen som gjøres etter lovene på avgiftsområdet. Et forhold som faller inn under de subjektive unnskyldningsgrunnene i ligningsloven, vil også kunne inngå i den skjønnsmessige vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges på avgiftsområdet. De to hovedformene for ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er derfor likere enn det ordlyden i de enkelte skatte- og avgiftslovene tilsier.

Etter departementets oppfatning bør reglene om ileggelse av tilleggsskatt være de samme for alle skattearter som omfattes av skatteforvaltningsloven. Dette vil være en klar forenkling både for de skattepliktige og skattemyndighetene. Det vil dessuten legge til rette for utvikling av felles retningslinjer og felles praksis på skatte- og avgiftsområdet.

Flere av høringsinstansene er imot forslaget om at tilleggsskatt skal ilegges med mindre skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Spørsmålet om skyldkrav ved ileggelse av administrative sanksjoner var også tema i Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 7.4 der departementet drøftet om det burde lovfestes et vilkår om subjektiv skyld i bestemmelsen om tilleggsskatt. Departementet avviste dette blant annet med følgende begrunnelse:

«Ved utformingen av et administrativt sanksjonssystem må en ivareta en rekke, til dels motstridende, hensyn. På den ene siden vil enkle og skjematiske regler være enklere å praktisere for ligningsmyndighetene, og dermed føre til større grad av likebehandling og en mer effektiv håndhevelse av sanksjonene. For skattyterne vil enkle og sjablonmessige regler også skape større forutberegnelighet. På den annen side er det viktig at vilkårene utformes slik at sanksjonssystemet oppfattes som rettferdig. Reglene må derfor gi rom for en viss nyansering av sanksjonene. For systemets legitimitet vil det være av vesentlig betydning at regelverket oppfattes som rettferdig, rimelig og forutsigbart.

Et krav til subjektiv skyld i form av uaktsomhet fra skattyters side for å ilegge tilleggsskatt, vil nødvendigvis være mer skjønnspreget enn om tilleggsskatt ilegges etter tilnærmet objektive kriterier. Hensynet til enkelhet og effektivitet taler derfor for at ordningen med tilnærmet objektiv tilleggsskatt videreføres. Etter departementets syn vil dessuten et system med tilleggsskatt som ilegges med utgangspunkt i objektive kriterier, være mer forutsigbart enn en tilleggsskattemodell som baseres på subjektiv skyld. En modell som tar utgangspunkt i objektive kriterier vil også i større grad sikre at ligningsmyndighetene likebehandler skattyterne.

På den annen side vil det bli for strengt å ha rent objektive kriterier uten at det tas hensyn til individuelle unnskyldningsgrunner. Et objektivt utformet tilleggsskatteansvar bør derfor fortsatt inneholde begrensninger basert på slike unnskyldningsgrunner.»

Departementet mener at disse hensynene og avveiningene fremdeles har gyldighet. Avgiftspraksis viser dessuten at kravet om subjektiv skyld for ileggelse av tilleggsavgift har vært praktisert strengt. Kravene til avgiftssubjektet er i utgangspunktet strenge, og det skal ikke mye til før et forhold blir ansett som uaktsomt. Som også NHO påpeker, er gjeldende skyldkrav for næringsdrivende praktisert så strengt at en objektiv regel om tilleggsavgift i kombinasjon med en utvidet praktisering av unnskyldningsgrunner, vil kunne innebære en lempeligere sanksjonering enn tilfellet er i dag.

Departementet opprettholder på denne bakgrunn forslaget i høringsnotatet om en objektiv modell med unnskyldningsgrunner for ileggelse av tilleggsskatt på hele skatte- og avgiftsområdet. Departementet mener imidlertid at unnskyldningsgrunnene bør brukes mer enn etter gjeldende rett. Det vises til en nærmere omtale av dette i punkt 20.4.2.2.

Bedriftsforbundet og NARF uttaler at de er kritiske til at tilleggsskatt skal ilegges uten skyld. Etter departementets oppfatning skal skattemyndighetene i hovedsak vurdere de samme forholdene i en objektiv modell med unnskyldningsgrunner, som i en modell som har subjektiv skyld som grunnvilkår. Den største forskjellen vil være at i den foreslåtte modellen er utgangspunktet at den skattepliktige skal påberope seg unnskyldningsgrunnene, i stedet for at myndighetene skal vurdere om skyldkravet er oppfylt i alle saker. Men også i den foreslåtte modellen skal skattemyndighetene vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold dersom opplysningene i saken tilsier det. Forslaget innebærer derfor at det ikke skal ilegges tilleggsskatt med mindre den skattepliktige kan klandres for opplysningssvikten.

I ligningsloven er unntaket for unnskyldelige forhold plassert i § 10-3 sammen med de andre, mer objektive unntakene. For å tydeliggjøre og understreke at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, foreslår departementet at denne bestemmelsen plasseres i lovforslaget § 14-3 sammen med de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt.

20.4.2.2 Vilkår for ileggelse av tilleggsskatt

Objektive vilkår

Departementet foreslår i lovutkastet § 8-1 en regel om alminnelig opplysningsplikt om egne forhold. Her framgår det at skattepliktige og andre som skal levere skattemelding mv. etter lovutkastet kapittel 8, skal opptre aktsomt og lojalt. Vedkommende skal gi riktige og fullstendige opplysninger slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene ved eventuelle feil. Når skattepliktige og trekkpliktige misligholder sin opplysningsplikt og dette har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, er det behov for effektive administrative sanksjoner.

Etter ligningsloven er ett av hovedvilkårene for å ilegge tilleggsskatt at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave. Bestemmelsene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven er derimot utformet som såkalte generalbestemmelser. Ett av hovedvilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter disse lovene er at avgiftspliktige har overtrådt loven eller forskrift gitt i medhold av loven. Etter departementets vurdering bør en som hovedregel ikke benytte slike vide generalbestemmelser for ileggelse av administrative sanksjoner. Hensynet til forutberegnelighet og rettssikkerhet tilsier at det framgår klart av loven hva som er belagt med sanksjon.

De pliktbruddene som det i praksis ilegges tilleggsavgift for etter merverdiavgiftsloven og særavgiftsloven, er i all hovedsak relatert til opplysningssvikt, enten det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger eller ikke å gi opplysninger i det hele tatt. For eksempel ilegges tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven hovedsakelig på grunnlag av feil i merverdiavgiftsoppgaver og ved unnlatt levering av oppgave. Tilsvarende ilegges tilleggsavgift etter særavgiftsloven når særavgiftsoppgavene inneholder feil eller pliktig oppgave ikke er levert.

I samsvar med høringsforslaget mener departementet at det ved utformingen av en ny felles sanksjonsbestemmelse bør være et hovedvilkår for tilleggsskatt at skattepliktig og trekkpliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning. Som unnlatt levering regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som tidligere hva en lojal skattyter vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. Dette innebærer at klart illojale tilpasninger vil innebære et brudd på opplysningsplikten, selv om opplysningen i seg selv ikke kan sies å være uriktig.

I § 8-5 foreslås en egen bestemmelse om opplysningsplikt knyttet til motorkjøretøyavgiftene. Brudd på opplysningsplikten etter denne bestemmelsen vil dermed omfattes av forslaget til bestemmelse om tilleggsskatt. Tilleggsavgift etter motorkjøretøy- og båtavgiftsloven ilegges i dag i all hovedsak i situasjoner hvor det foreligger bruk av motorvogn i strid med avgiftsmessig status.

I tillegg til vilkåret om opplysningssvikt er det i alle gjeldende bestemmelser et vilkår om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Vilkåret er ulikt formulert i de forskjellige lovene, men innholdet er det samme. Etter merverdiavgiftsloven er det et vilkår at overtredelsen «har eller kunne ha påført staten tap», mens i særavgiftsloven er vilkåret at «statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift».

Etter departementets vurdering fanger uttrykket «kan føre til skattemessige fordeler» opp innholdet i de ulike formuleringene. Departementet opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet og foreslår at ileggelse av tilleggsskatt forutsetter at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilsvarende vilkår følger for øvrig av bestemmelsen om skattesvik i § 378 i straffeloven 2005.

Ligningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelperes og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at skattyter svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er skattyter som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt. I merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven er det egne bestemmelser om at den avgiftspliktige svarer for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger. Departementet mener det er unødvendig å ha en egen bestemmelse om identifikasjon med medhjelper. Plikten til å gi opplysninger, og kravet om at disse skal være riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige selv. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått. Departementet foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette.

Departementet viser til forslag til § 14-3 første ledd.

Unnskyldningsgrunner

I et system hvor tilleggsskatt i utgangspunktet skal ilegges på objektivt grunnlag er utformingen av unnskyldningsgrunnene avgjørende for at regelverket skal framstå som rettferdig, rimelig og forutsigbart. Unntaket i ligningsloven for unnskyldelige forhold er formulert slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges når forholdet må anses «unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak». Hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelige i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering.

Departementet har i flere sammenhenger gitt uttrykk for at unnskyldningsgrunnene bør benyttes i større utstrekning, både i Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) og i senere henvendelse til Skattedirektoratet, jf. tolkningsuttalelse av 8. mai 2012. Slik departementet vurderer det, har dette hatt effekt. Forhold som ifølge ligningspraksis kan anses unnskyldelig, er blant annet systemmessige misforståelser som for eksempel at skattyter gjør tekniske feil ved innlevering av selvangivelsen i Altinn, eller ikke forstår at opplysningene i selvangivelsen må korrigeres før levering når arbeidsgiver korrigerer sin rapportering til skattemyndighetene. Lite synlige feil i tredjepartsoppgaver som skattyter ikke retter, bør også anses som et unnskyldelig forhold. Det samme gjelder, i helt spesielle tilfeller, opplysningssvikt som følge av en ny eller uklar rettsregel. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har skattyter gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig. For utlendinger som ikke tidligere har vært skattepliktige til Norge, anses det normalt unnskyldelig det første året at skattyter ikke har vært klar over plikten til å kontrollere og korrigere opplysningene i selvangivelsen.

Etter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter gjeldende rett for å anse skattyters forhold som unnskyldelig. På merverdiavgifts-, særavgifts- og motorkjøretøy- og båtavgiftsområdet vil det som følge av forslaget ikke lenger være noe krav om subjektiv skyld for ileggelse av tilleggsskatt. Det er ikke tilsiktet at denne endringen skal føre til en skjerping av tilleggsskattereglene på disse områdene. Med mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner enn etter gjeldende rett, legger departementet til grunn at regelverket som foreslås i all hovedsak vil bidra til en lempeligere behandling av de skattepliktige.

Departementet er ikke enig med de høringsinstansene som mener at unnskyldningsgrunnene bør lov- eller forskriftsfestes. Det vil ikke være mulig å gi en utfyllende og konkret beskrivelse av alle de tilfellene som kan anses som unnskyldelig. Et forsøk på dette vil tvert imot kunne virke begrensende. Departementet antar at eksemplifiseringen i gjeldende regelverk av hvilke forhold som kan anses som unnskyldelige, kan ha begrenset bruken av unntaksbestemmelsen. For å understreke at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større utstrekning enn tidligere, foreslår derfor departementet en endring i lovteksten slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold er å anse som «unnskyldelig», uavhengig av hva som gjør forholdet unnskyldelig. Dette er særlig viktig når dagens tilleggsskatteregler også skal gjelde på områder hvor de skattepliktige først og fremst er næringsdrivende.

Det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold på alle de områdene som omfattes av lovforslaget. Departementet legger til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten.

For å bidra til mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner og mer konsekvent og ensartet bruk av dem, bør lovendringen følges opp i skattemyndighetenes retningslinjer. I saker om formues- og inntektsskatt og merverdiavgift kan spørsmålet om hva som skal regnes som unnskyldelige forhold også overprøves av Skatteklagenemnda, og nemnda vil derfor trekke opp rammene for unnskyldningsgrunnene.

Det vil i utgangspunktet være opp til den skattepliktige selv å påberope seg unnskyldelige forhold. Skattemyndighetene bør imidlertid være oppmerksomme på muligheten for at det kan foreligge unnskyldelige forhold og ta opp spørsmålet dersom de finner grunnlag for det i den enkelte saken. Skattekontoret kan også anvende regelen av eget tiltak dersom det framgår av omstendighetene at vilkårene er oppfylt.

Departementet viser til forslag til § 14-3 annet ledd.

Det følger av ligningsloven at tilleggsskatt kan fastsettes samtidig med den skatten den skal beregnes av eller ved en senere særskilt fastsetting. Bestemmelsen foreslås videreført. Fristene for endring av skattefastsetting mv. i lovutkastet §§ 12-6 til 12-8 gjelder tilsvarende for ileggelse av tilleggsskatt.

Departementet viser til forslag til § 14-3 tredje ledd.

20.4.2.3 Unntak fra tilleggsskatt

Etter ligningsloven skal tilleggsskatt ilegges når de objektive vilkårene for dette er oppfylt, med mindre det foreligger unntak fra tilleggsskatt. Unntakene kan deles i to grupper. Den ene omfatter de såkalte unnskyldningsgrunnene, som innebærer at skattyters forhold kan anses unnskyldelig. Den andre gruppen omfatter unntak av mer objektiv karakter, som for eksempel unntak på grunn av åpenbare regne- eller skrivefeil, frivillig retting og skattyters død.

Som det framgår ovenfor, foreslår departementet at bestemmelsen om unnskyldningsgrunner inntas i lovutkastet § 14-3, sammen med de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. Når det gjelder de øvrige unntaksgrunnene, opprettholder departementet forslaget i høringsnotatet og foreslår å videreføre disse i en felles unntaksbestemmelse. Verken merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven eller motorkjøretøy- og båtavgiftsloven har bestemmelser om unntak fra tilleggsavgift, men myndighetene har en skjønnsmessig adgang til å ilegge tilleggsavgift ved overtredelse av regelverket. I praksis er det som nevnt stor grad samsvar mellom unntakene i ligningsloven og unntakene i henhold til avgiftspraksis.

Tilleggsskatt skal etter forslaget ikke fastsettes av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen. Unntaket gjelder for lønnstakere og pensjonister og er en konsekvens av og en praktisk tilpasning til ordningen med leveringsfritak. Tilleggsskatt skal heller ikke fastsettes når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, når tilleggsskatten for det enkelte forholdet vil bli under 1 000 kroner og når den skattepliktige er død. Et annet praktisk unntak som foreslås videreført, er når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt tidligere slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder likevel ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Departementet foreslår også et unntak fra tilleggsskatt når selger har unnlatt å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det er godtgjort at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt kompensasjon for merverdiavgiften etter merverdiavgiftskompensasjonsloven. Bestemmelsen lovfester gjeldende praksis på merverdiavgiftsområdet.

Departementet viser til forslag til § 14-4.

De fleste bestemmelser om administrative sanksjoner er i dag utformet slik at forvaltningen ikke har noen plikt til å ilegge en sanksjon selv om vilkårene for det er oppfylt. Det kan derfor reises spørsmål om det også bør innføres et opportunitetsprinsipp for ileggelse av tilleggsskatt. Tilsvarende spørsmål ble drøftet i Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) om tilleggsskatt, hvor departementet uttaler følgende i punkt 8.5.3:

«En generell skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt kunne vært en sikkerhetsventil i tilfeller der ligningsmyndighetene anser det urimelig å ilegge tilleggsskatt. En slik regel vil imidlertid kunne medføre forskjellsbehandling og mindre forutberegnelighet. Etter departementets oppfatning vil forslaget til unntak fra tilleggsskatt fange opp de fleste tilfellene der ileggelse av tilleggsskatt vil være urimelig.»

Departementet opprettholder denne vurderingen og vil ikke foreslå å innføre et opportunitetsprinsipp. Departementet finner heller ikke grunn til å videreføre forslaget i høringsnotatet om en egen unntaksbestemmelse for særskilte grupper av saker. Imidlertid legger departementet til grunn at ligningsmyndighetene på bakgrunn av ressurssituasjonen til en viss grad vil kunne prioritere hvilke saker som skal forfølges med tilleggsskatt. Det vises i denne sammenheng til departementets brev til Riksrevisjonen av 21. januar 1998, som det også er vist til i ovennevnte drøftelse, hvor departementet blant annet uttaler:

«Ligningskontorene må planlegge innenfor de ressurser de har tilgjengelig. Enhver type saker kan ikke gis høyeste prioritet til enhver tid. Det kan derfor forekomme at tilleggsskattesaker ikke prioriteres like høyt i enkelte år. I slike år kan det forekomme at saker, hvor det etter en omfattende og grundig gjennomgang kunne ha fremkommet at vilkårene for tilleggsskatt er tilstede, ikke ilegges tilleggsskatt i like mange tilfeller som andre år fordi det er ønskelig å prioritere andre typer saker. Det kan også være slik at ligningsmyndighetene i enkelte tilfeller fatter vedtak om endring av ligningen, men ikke tar opp spørsmålet om tilleggsskatt fordi det vil kreve uforholdsmessig store ressurser å avklare om vilkårene er oppfylt i forhold til det som kan oppnås.»

20.4.2.4 Forholdet til tvangsmulkt

Etter ligningsloven blir skattytere som leverer selvangivelse mv. etter leveringsfristen, ilagt en forsinkelsesavgift. Dersom skattyter ikke leverer selvangivelse overhodet, ilegges i stedet tilleggsskatt for unnlatt levering. Dette gjelder likevel ikke lønnstakere og pensjonister, som anses å ha benyttet seg av leveringsfritaket dersom de ikke har levert selvangivelsen innen fristen. På merverdiavgiftsområdet kan avgiftsmyndighetene forhøye utgående avgift når omsetningsoppgave for en termin ikke er kommet inn i rett tid.

I punkt 20.4.1 foreslår departementet at skattemyndighetene skal kunne ilegge skattepliktig og tredjepart en daglig løpende tvangsmulkt når pliktige opplysninger ikke er gitt innen fastsatte frister. Dersom opplysningene ikke gis overhodet, skal skattepliktig ilegges tilleggsskatt for unnlatt levering etter lovforslaget § 14-3. I høringsnotatet la departementet opp til at skattemyndighetene skal ilegge tilleggsskatt for unnlatt levering av pliktige opplysninger, selv om skattepliktig er ilagt tvangsmulkt fordi de samme opplysningene ikke ble gitt innen fristen.

Departementet opprettholder dette som et utgangspunkt, men mener at skattemyndighetene bør ta hensyn til ilagt tvangsmulkt ved beregning av tilleggsskatten. Formålet med tvangsmulkten er å framtvinge levering av opplysninger, men når opplysningene likevel ikke gis, har tvangsmulkten i realiteten ikke hatt noen hensikt. En kunne tenke seg at påløpt tvangsmulkt bortfaller dersom skattepliktig ilegges tilleggsskatt for unnlatt levering av opplysning. Ettersom tvangsmulkten har løpt i lengre tid og deler av den kan ha forfalt til betaling når tilleggsskatt ilegges, vil en slik løsning være lite praktisk. Departementet foreslår derfor at påløpt tvangsmulkt skal komme til fradrag i beregnet tilleggsskatt for unnlatt levering av de samme opplysningene som tvangsmulkten gjelder.

Departementet viser til forslag til § 14-5 femte ledd.

20.4.2.5 Satser og beregningsgrunnlag for tilleggsskatt

Satser

Etter gjeldende rett er satsen for tilleggsavgift 100 prosent etter merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven. Den er dermed vesentlig høyere enn tilleggsskattesatsen etter ligningsloven som er 30 prosent for ordinær tilleggsskatt og i tillegg 15 eller 30 prosent ved forsett eller grov uaktsomhet (skjerpet tilleggsskatt). Praksis på avgiftsområdet er imidlertid mer i samsvar med reglene for tilleggsskatt på ligningsområdet. På merverdiavgiftsområdet er normalsatsen 20 prosent ved uaktsom overtredelse og 40 eller 60 prosent ved grov uaktsom eller forsettlig overtredelse. På særavgifts- og motorkjøretøyavgiftsområdet ilegges grovt skissert 15 prosent tilleggsavgift ved uaktsom overtredelse, 30 prosent tilleggsavgift ved grovt uaktsom overtredelse og 50 prosent tilleggsavgift ved forsettlig overtredelse. I høringsnotatet foreslo departementet å samordne satsene for tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Etter departementets vurdering er det ikke behov for å videreføre dagens praksis med bruk av ulike satser avhengig av hvilken skatteart overtredelsen gjelder. Dagens forskjeller i valg av sats bygger ikke på overordnede prinsipielle vurderinger, men skyldes først og fremst at utviklingen av praksis har skjedd i ulike fagligmiljøer. Departementet opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om en felles sats for tilleggsskatt.

Utgangspunktet for vurderingen av størrelsen på den felles satsen er at tilleggsskatt skal være et virkemiddel for å sikre at de skattepliktige oppfyller sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene. Det er derfor nødvendig at satsen er av en viss størrelse. I høringsnotatet foreslo departementet at satsen for ordinær tilleggsskatt skal være 20 prosent.

Norsk Øko-forum og Norsk Tjenestemannslag er kritisk til forslaget om å redusere satsen for ordinær tilleggsskatt, mens Handelshøyskolen BI mener at 20 prosent tilleggsskatt som absolutt minstegrense er for strengt. Departementet vil påpeke at en nødvendig konsekvens av å samordne satsene for tilleggsskatt er at det på enkelte områder blir høyere eller lavere satser enn i dag. For eksempel blir satsen for tilleggsavgift på særavgiftsområdet noe høyere, mens det på skatteområdet blir en reduksjon av satsen for ordinær tilleggsskatt.

Departementet foreslår å videreføre ligningslovens regler om ti prosent tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som er gitt ukrevd av arbeidsgiver eller andre tredjeparter, og opplysninger for deltakere i deltakerlignede selskaper som selskapet har gitt ukrevd. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) mener at det i slike saker ikke bør ilegges tilleggsskatt i det hele tatt, mens Skattebetalerforeningen foreslår at det i stedet reageres med en markert lavere sats eller et standardisert gebyr.

Ligningslovens regler om tilleggsskatt ble endret fra og med inntektsåret 2010. Ved denne endringen ble den lave satsen for tilfeller med tredjepartsopplysninger fjernet, og det ble i stedet forutsatt at flere forhold skulle anses unnskyldelige og dermed falle inn under unntaket fra tilleggsskatt. Det viste seg imidlertid at den ordinære satsen på 30 prosent ble for høy i noen tilfeller, og departementet foreslo derfor å gjeninnføre en lavere sats på ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som er gitt ukrevd av arbeidsgiver eller andre tredjeparter. I Prop. 112 L (2011–2012) begrunnes forslaget blant annet slik:

«Det er eit avgrensa tal saker føresegna om tilleggsskatt med redusert sats vil kome til bruk på. Mogligheita for skatteunndraging når arbeidsgivar eller andre tredjepartar gir kontrollopplysningar vil ikkje vere stor. Det er likevel viktig at skattytar kontrollerar sjølvmeldinga og melder frå til likningsstyresmaktane når denne inneheld feil opplysningar. Satsen på tilleggsskatten må derfor bli satt så høgt at sanksjonen får den naudsynte effekt som pressmiddel for god oppfylling av skattytar sin opplysningsplikt i disse sakene. Departementet har etter ei ny vurdering kome fram til at tilleggsskatt med redusert sats på 10 prosent vil vere ein tilstrekkeleg sanksjon ved denne forma for opplysningssvikt.»

Den lavere satsen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2011. Departementet finner ikke grunn til å foreslå endringer på dette punktet.

På merverdiavgiftsområdet er det i dag praksis for at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp når uaktsomheten anses som forholdsvis liten, men det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet. Departementet finner ikke grunn til å videreføre denne særregelen, men viser til at forholdsmessigheten mellom overtredelse og nivået på tilleggsskatten ligger i at tilleggsskatten beregnes av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. Departementet legger også til grunn at mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner vil føre til at det i enkelte av de tilfellene hvor det i dag reageres med et bestemt beløp, ikke blir ilagt tilleggsskatt.

Norsk olje og gass kommenterer nivået på summen av skatt og tilleggsskatt for særskattepliktige, mens enkelte andre høringsinstanser tar til orde for et beløpsmessig tak for tilleggsskatt. Spørsmålet om å innføre en øvre grense for tilleggsskatt ble drøftet i Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) om tilleggsskatt. Departementet uttaler i punkt 8.10.1 blant annet følgende:

«Skattekravet er avledet av statens ordinære beskatningsrett, mens tilleggsskatten er en administrativ sanksjon overfor en overtredelse av opplysningsplikten. Summen av disse to grunnleggende ulike elementene i skattesystemet gir etter departementets oppfatning ikke noe relevant grunnlag til dette mindretallets slutning om at sanksjonen nærmest får en konfiskatorisk karakter.

Etter departementets mening bør størrelsen på tilleggsskatten sammenlignes med den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. omtalen av dette i punkt 8.7. Når skattesatsen er høy, er det ekstra viktig at skattyteren oppgir riktige og fullstendige opplysninger. Da er det også rimelig og forholdsmessig at tilleggsskatten øker tilsvarende.»

Departementet fastholder dette synspunktet og finner ikke grunn til å foreslå en øvre beløpsgrense for tilleggsskatt.

Beregningsgrunnlaget

Etter departementets forslag skal beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt, som i dag, være den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. En spesiell situasjon oppstår i saker hvor det foreligger såkalte tidfestingsfeil. Dette er en problemstilling som først og fremst er kjent på skatteområdet, og som det er regler om i ligningsloven i dag. Tidfestingsfeil på formues- og inntektsområdet er knyttet til reglene i skatteloven § 14-2 om når en inntektspost skal inntektsføres og når en kostnad skal fradras. Om en kostnad tidfestes for tidlig, vil skattepliktig få for høye fradrag, og dermed for lite skatt det året kostnaden blir tidfestet. Feilen blir så motvirket ved at den samme kostnaden ikke blir fradragsført det året hvor den skulle vært tidfestet. Skattepliktig vil dermed betale tilsvarende mer i skatt dette året. I kronebeløp vil skattepliktig ha betalt riktig beløp i skatt, men tidfestingsfeilen innebærer en likviditetsfordel i perioden mellom den faktiske fradragsføringen og det året det ville vært korrekt å fradragsføre kostnaden. På samme måte vil skattepliktig oppnå en fordel ved for sen tidfesting av inntekter ved at han får en uberettiget skatteutsettelse.

På merverdiavgiftsområdet er det i dag praksis for ikke å ilegge tilleggsavgift i det hele tatt når det foreligger såkalte tidfestingsfeil. Tilleggsavgift ilegges på dette grunnlag ikke når det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor inngående avgift (fakturaen) innberettes for tidlig og tas med på en for tidlig termin eller hvor omsetning eller uttak er bokført og innberettet for sent, samt der hvor tidfestingsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen og det framstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin.

Selv om tilfellene på merverdiavgiftsområdet som i dag behandles som tidfestingsfeil ikke fullt ut tilsvarer tidfestingsfeilene på skatteområdet, er det store likheter. Tilsvarende som på formues- og inntektsområdet vil den skattepliktige oppnå en kredittfordel når det foreligger legitimasjon eller faktura for inngående avgift, men hvor denne er tatt med på en for tidlig termin. Det samme er tilfellet når en avgiftspliktig innberetter merverdiavgiftspliktig omsetning i en for sen periode. Ved en slik feil oppnår den skattepliktige en utsettelse med innbetaling av merverdiavgift, og det oppnås en kredittfordel. Det samme vil være tilfellet med for sen rapportering av grunnlag som det skal betales særavgift for. Etter departementets syn er det ikke grunn til å behandle slike tilfeller på de øvrige områdene lempeligere enn tidfestingsfeil på formues- og inntektsskatteområdet. Departementet foreslår derfor at det skal ilegges tilleggsskatt av kredittfordelen i slike saker. Etter departementets oppfatning er det klart at vilkåret om at opplysningssvikten har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler er oppfylt i slike saker, på grunn av den kredittfordel som er oppnådd.

På denne bakgrunn foreslår departementet å videreføre reglene i ligningsloven § 10-4 nr. 4 om tidfestingsfeil i skatteforvaltningsloven. Tilleggsskatten skal som i dag beregnes bare av nettofordelen av tidfestingsfeilen.

Departementet viser til forslag til § 14-5.

20.4.2.6 Skjerpet tilleggsskatt

I et system med objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt med relativt lav sats, er det behov for en strengere reaksjon for de grovere tilfellene av opplysningssvikt. I teorien kan en tenke seg at alle slike saker anmeldes og forfølges i straffesporet. En slik løsning anses imidlertid som uaktuell da politi og påtalemyndighet ikke har kapasitet til å behandle alle slike saker i det strafferettslige sporet. I høringsforslaget foreslo derfor departementet å videreføre ligningslovens regler om skjerpet tilleggsskatt når skattepliktig har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. Departementet opprettholder dette forslaget.

Skjerpet tilleggsskatt skal, som i dag, være et alternativ til straffeforfølgning i de tilfeller overtredelsen ikke er så grov at skattyter anmeldes. Skyldkravet for skjerpet tilleggsskatt er derfor det samme som i bestemmelsen om skattesvik, jf. straffeloven 2005 § 378. Dette innebærer et krav om forsett eller grov uaktsomhet når det gjelder vilkåret om opplysningssvikt, mens det er tilstrekkelig med simpel uaktsomhet når det gjelder kravet om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Begrunnelsen for et lavere skyldkrav når det gjelder konsekvensen av opplysningssvikten er at det kan være vanskelig å bevise skattepliktiges forståelse av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten. Departementet foreslår ingen endringer på dette punktet.

Som det framgår ovenfor, foreslår departementet at ordinær tilleggsskatt ilegges med 20 prosent av den skattemessige fordelen. Skjerpet tilleggsskatt skal ilegges i tillegg til ordinær tilleggsskatt, og ved valg av sats for skjerpet tilleggsskatt er det da naturlig å se hen til hva den samlede reaksjonen vil utgjøre. I høringsnotatet foreslo departementet at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. Departementet opprettholder dette forslaget. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen vil etter departementets syn være en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Etter departementets oppfatning vil det likevel, i enkelte saker, kunne være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagte og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt «fiktiv fakturering», eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap. Videre kan det være aktuelt å bruke den høyeste satsen i saker som er sendt tilbake til skattemyndighetene fra politi og påtalemyndighet for administrativ behandling, for eksempel på grunn av manglende kapasitet hos politiet. Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at det i slike saker skal være adgang til å ilegge 40 prosent skjerpet tilleggsskatt. Den samlede reaksjonen blir da 60 prosent av den skattemessige fordelen.

Departementet viser til forslag til § 14-6.

20.4.3 Overtredelsesgebyr

20.4.3.1 Innledning

Opplysningssvikt fra tredjeparter er i dag belagt med straff. Dette foreslås videreført i skatteforvaltningsloven, se punkt 20.6 og lovforslaget § 14-12. Tilsvarende gjelder skattepliktiges og tredjeparters manglende medvirkning til kontroll, jf. lovforslaget § 14-13. Etter departementets syn kan et tilstrekkelig effektivt sanksjonssystem ved tredjeparters opplysningssvikt mv. ikke utelukkende eller hovedsakelig baseres på straffeforfølgning. Departementet opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om at skattemyndighetene skal kunne ilegge et overtredelsesgebyr ved tredjeparters opplysningssvikt, ved manglende medvirkning til kontroll og ved manglende føring og oppbevaring av personallister. I motsetning til i høringsnotatet foreslår departementet at overtredelsesgebyr ikke skal ilegges en tredjepart som er ilagt tvangsmulkt for den samme opplysningssvikten.

20.4.3.2 Ileggelse av overtredelsesgebyr

Utstrakt bruk av opplysninger fra tredjeparter er en forutsetning for dagens system med forhåndsutfylt selvangivelse for formues- og inntektsskatt. En stor andel av de personlige skattyterne mottar en fullstendig og riktig utfylt selvangivelse og kan dermed benytte seg av leveringsfritaket. Forsinket levering av tredjepartopplysninger kan få som konsekvens at skattemyndighetene ikke får opplysningene i tide til å kunne bruke dem ved produksjon av den forhåndsutfylte selvangivelsen. Tilsvarende gjelder dersom tredjeparter ikke gir pliktige opplysninger overhodet. Den skattepliktige må da fylle ut opplysningene selv, og mange som ellers kunne benyttet seg av leveringsfritaket, mister dermed denne muligheten.

Som det framgår i punkt 20.4.1, foreslår departementet å innføre en ordning med tvangsmulkt når tredjeparter ikke gir pliktige opplysninger innen fastsatte frister. Formålet med tvangsmulkten er å skape et oppfyllelsespress slik at opplysningene leveres. Skattemyndighetene er imidlertid ikke kjent med alle tredjeparter som har opplysningsplikt etter loven. Myndighetene kan for eksempel, i forbindelse med et senere bokettersyn i en virksomhet, bli klar over at virksomheten skulle gitt opplysninger etter lovens kapittel 7. I slike tilfeller vil det ikke være aktuelt å benytte tvangsmulkt som virkemiddel for å få opplysningene.

Reglene om skattemyndighetenes adgang til å innhente opplysninger fra tredjeparter og omfanget av tredjeparters plikter bygger på en avveining mellom myndighetenes behov og personvernhensyn, taushetspliktsregler og tredjeparters arbeidsbelastning. Når det ut fra en avveining av slike hensyn foreligger en plikt for tredjeparter til å gi opplysninger, er det vesentlig at denne plikten oppfylles. Etter departementets syn er det, på samme måte som ved opplysningssvikt fra den skattepliktige selv, behov for en administrativ sanksjon når tredjeparter ikke oppfyller sin opplysningsplikt. Departementet foreslår derfor en hjemmel for skattemyndighetene til å ilegge et overtredelsesgebyr når tredjeparter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt etter lovens kapittel 7.

Departementet viser til forslag til § 14-7 første ledd bokstav a.

De fleste lovene på skatte- og avgiftsområdet har bestemmelser om tvangsmulkt når skattepliktige og tredjeparter ikke gir adgang til kontrollundersøkelse, jf. blant annet ligningsloven § 10-6 nr. 1 og merverdiavgiftsloven § 21-1. Erfaringer fra Skatteetaten viser imidlertid at tvangsmulkt som oppfyllelsespress er et lite egnet virkemiddel i slike tilfeller. Når skattemyndighetene har besluttet å avholde kontroll, vil effekten av kontrollen reduseres betraktelig dersom det går en viss tid fra den som skal kontrolleres blir kjent med kontrollen, til skattemyndighetene får tilgang til å avholde kontrollen. Dette gjelder særlig i tilfeller der kontrollen bør skje uvarslet. Ileggelse av en løpende tvangsmulkt vil derfor ha liten effekt.

Å unnlate å medvirke til kontroll vil være straffbart, jf. lovforslaget § 14-13. Behovet for et effektivt og fleksibelt sanksjonssystem tilsier imidlertid at skattemyndighetene bør kunne ilegge en administrativ sanksjon ved slik opplysningssvikt. Departementet foreslår på denne bakgrunn en bestemmelse om at skattemyndighetene kan ilegge den som ikke medvirker til kontroll etter lovforslaget §§ 10-4 eller 10-8, et overtredelsesgebyr.

Departementet viser til forslag til § 14-7 første ledd bokstav b.

Departementet foreslår også å videreføre gjeldende bestemmelse i ligningsloven § 10-9 om skattemyndighetenes adgang til å ilegge overtredelsesgebyr overfor den som ikke har oppfylt sine plikter til å føre og oppbevare personalliste gitt i medhold av bokføringsloven. Plikten til å føre personalliste gjelder innen enkelte bransjer, og formålet er å bekjempe svart arbeid, jf. bokføringsloven § 3a og forskrift 1. desember 2014 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften).

Departementet viser til forslag til § 14-7 første ledd bokstav c.

20.4.3.3 Forholdet til tvangsmulkt

I høringsnotatet la departementet opp til at skattemyndighetene skal kunne ilegge tvangsmulkt og overtredelsesgebyr for «det samme forholdet». Forslaget innebar at en tredjepart som til tross for ilagt tvangsmulkt ikke leverte pliktige opplysninger, også kunne ilegges et overtredelsesgebyr. Hvorvidt overtredelsesgebyr skulle ilegges i det enkelte tilfellet, var opp til skattemyndighetenes vurdering av behovet for en etterfølgende sanksjon. En rekke høringsinstanser, blant annet Bedriftsforbundet, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers, har hatt innsigelser til en slik løsning.

Som det framgår i punkt 20.4.1, skal tvangsmulkt være hovedreaksjonen overfor tredjeparter som ikke oppfyller opplysningsplikten etter lovforslaget kapittel 7. Etter en ny vurdering og på bakgrunn av innspillene i høringsrunden har departementet kommet til at det ikke er behov for å kunne reagere med et overtredelsesgebyr i tillegg til tvangsmulkt i slike tilfeller. Departementet foreslår derfor en bestemmelse om at overtredelsesgebyr ikke ilegges en tredjepart som er ilagt tvangsmulkt for den samme opplysningssvikten. Det innebærer at overtredelsesgebyr ikke skal ilegges for unnlatt levering av de samme opplysningene som tredjeparten allerede er ilagt tvangsmulkt for ikke å ha levert innen fristen.

Ettersom tvangsmulkt vil være ilagt i de aller fleste tilfeller av opplysningssvikt i form av manglende levering av tredjepartsopplysninger, legger departementet til grunn at det relativt sjelden vil være aktuelt å ilegge overtredelsesgebyr overfor tredjeparter som ikke har oppfylt sin opplysningsplikt etter lovforslaget kapittel 7. Derimot er det ikke hjemmel for å ilegge tvangsmulkt ved manglende medvirkning til kontroll og ved manglende oppfyllelse av plikten til å føre og oppbevare personalliste. Ved slike overtredelser vil overtredelsesgebyr være en aktuell reaksjon.

Departementet viser til forslag til § 14-7 annet ledd.

20.4.3.4 Vilkår for overtredelsesgebyr

Etter departementets forslag skal overtredelsesgebyr kunne ilegges tredjepart som ikke gir pliktige opplysninger, når skattepliktig og tredjepart unnlater å medvirke til kontroll og ved manglende føring av personalliste. Etter departementets vurdering vil det ved slike overtredelser være en sterk presumpsjon for at skattepliktig og tredjepart har opptrådt uaktsomt. Dessuten vil tredjeparter etter loven i de langt fleste tilfeller være et foretak, ikke en fysisk person. Videre vises det til at skattemyndighetene skal kunne utøve et visst skjønn med hensyn til om overtredelsesgebyr skal ilegges. Departement opprettholder på denne bakgrunn forslaget i høringsnotatet om ikke å stille krav om subjektiv skyld for ileggelse av overtredelsesgebyr. Ved vurderingen av om overtredelsesgebyr skal ilegges i det enkelte tilfellet bør skattemyndighetene blant annet legge vekt på overtrederens skyld (fysiske personer) eller om noen som har handlet på vegne av et foretak, har utvist skyld, overtredelsens omfang og virkning, fordeler som kunne vært oppnådd ved lovbruddet, sanksjonens preventive virkning og eventuell gjentakelse. Det kan også være aktuelt å se hen til om foretaket, ved retningslinjer, instruksjon, opplæring, kontroll eller andre tiltak, kunne ha forebygget overtredelsen.

Dersom en overtredelse skyldes et hendelig uhell eller uforutsette eller uavvendelige begivenheter som gjør det umulig å oppfylle forpliktelsen (force majeure) vil det normalt ikke være adgang til å ilegge foretaksstraff etter straffeloven. Etter departementets syn bør det da heller ikke være adgang til å ilegge overtredelsesgebyr. I høringsnotatet viste departementet til at slike tilfeller vil være sjeldne, og at det derfor ikke var nødvendig å lovfeste et unntak. Etter en ny vurdering har departementet funnet at unntaket likevel bør lovfestes og foreslår, tilsvarende som for tvangsmulkt, en bestemmelse om at overtredelsesgebyr ikke skal ilegges dersom oppfyllelse er umulig på grunn av forhold som ikke skyldes den ansvarlige. Det er ikke tilstrekkelig at oppfyllelse er umulig. Det er i tillegg et krav at situasjonen ikke skyldes den ansvarliges egne forhold. For virksomheter vil det sjelden foreligge situasjoner som umuliggjør innlevering av opplysninger, føring av personallister eller medvirkning til kontrollundersøkelser. Det er dessuten et grunnleggende prinsipp at de skattepliktige svarer for sine medhjelperes handlinger. Vilkåret vil derfor ikke anses oppfylt dersom forsinket innlevering for eksempel skyldes regnskapsfører eller revisor. Unntaket kan imidlertid være aktuelt dersom det skjer en svikt i skattemyndighetenes elektroniske systemer, som umuliggjør levering av opplysninger.

Departementet viser til forslag til § 14-7 femte ledd.

20.4.3.5 Utmåling av overtredelsesgebyr

Departementet legger til grunn at det, som for tvangsmulkt, bør lovfestes enkelte utgangspunkter og rammer for utmålingen av overtredelsesgebyret. I motsetning til for tvangsmulkt bør imidlertid størrelsen på overtredelsesgebyret i større grad ses i sammenheng med omfanget og virkningene av overtredelsen. Dette gjelder særlig overtredelsesgebyr for brudd på tredjeparters opplysningsplikt og plikten til å føre personallister. Departementet foreslår for disse to tilfellene å ta utgangspunkt i gjeldende utmålingsregler for overtredelsesgebyr ved brudd på plikten til å føre personallister i ligningsloven § 10-9. Dette innebærer at det skal ilegges et «grunnbeløp» ved første gangs overtredelse, som dobles ved gjentatt overtredelse innen tolv måneder. I tillegg kan det i hver enkelt sak fastsettes et tilleggsgebyr som avhenger av omfanget av opplysningssvikten.

Etter gjeldende bestemmelse skal tilleggsgebyret utmåles fullt ut dersom skattemyndighetene først ilegger et overtredelsesgebyr. Departementet mener dette kan være et utgangspunkt, men foreslår at bestemmelsen utformes som en «kan-regel». Ved utmåling av tilleggsgebyret kan skattemyndighetene, innenfor de rammer som foreslås, legge vekt på de samme forholdene som ved vurderingen av om overtredelsesgebyr skal ilegges. Departementet mener det ikke er nødvendig å lovfeste dette, men foreslår en hjemmel til i forskrift å gi nærmere regler om grunnlaget for beregningen og utmåling av overtredelsesgebyret. Det vil også være hensiktsmessig at Skattedirektoratet gir nærmere retningslinjer for utmåling av overtredelsesgebyret innenfor de rammer som følger av loven og eventuelle forskriftsbestemmelser.

I tilfeller der skattepliktige eller tredjeparter ikke gir adgang til kontrollundersøkelse, vil en skjematisk utmåling av overtredelsesgebyret basert på overtredelsens omfang være vanskeligere. Departementet forslår derfor at skattemyndighetene skal kunne fastsette gebyret individuelt, eventuelt med utgangspunkt i nærmere retningslinjer eller forskrifter. Departementet foreslår imidlertid å lovfeste et maksimalt beløp på overtredelsesgebyret også i disse tilfellene. I samsvar med høringsforslaget settes beløpsgrensen til 50 ganger rettsgebyret (860 kroner). Ved utmålingen av gebyret er det naturlig å ta hensyn til de samme forholdene som nevnt ovenfor om utmåling av gebyret ved brudd på opplysningsplikten etter kapittel 7 og plikten til å føre personallister.

Departementet viser til forslag til § 14-7 tredje, fjerde og syvende ledd.

Overtredelsesgebyret skal tilfalle statskassen. Departementet viser til forslag til § 14-7 sjette ledd.

20.5 Særlige saksbehandlingsregler ved ileggelse av tilleggsskatt og overtredelsesgebyr

20.5.1 Gjeldende rett

20.5.1.1 EMK

Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) med tilleggsprotokoller ble inkorporert i norsk rett ved lov 21. mai 1999 nr. 30 om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett (menneskerettsloven). Menneskerettsloven slår fast at EMK ved motstrid skal gå foran norsk rett. Konvensjonen beskytter ulike grunnleggende rettigheter. Ved ileggelse av sanksjoner er det særlig rettighetene i EMK artikkel 6 om krav til en rettferdig rettergang og forbudet mot gjentatt strafforfølging i EMK Protokoll nr. 7 artikkel 4 (P 7-4) som kommer til anvendelse. EMK artikkel 6 nr. 1 fastsetter grunnprinsippene for en rettferdig rettergang og gjelder i både sivile saker og straffesaker. Artikkel 6 nr. 2 slår fast at enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven, mens nr. 3 presiserer visse minimumsrettigheter i straffesaker. EMK P 7-4 forbyr gjentatt straffeforfølgning av samme forhold. Det primære anvendelsesområdet for EMK artikkel 6 og EMK P 7-4 er saksbehandlingen hos domstolen. Menneskerettsdomstolens (EMD) praksis og norsk rettspraksis har imidlertid vist at bestemmelsene også kommer til anvendelse når ulike forvaltningsmyndigheter ilegger sanksjoner.

Gjennom rettspraksis er det blant annet slått fast at ileggelse av tilleggsskatt med 30 prosent eller mer, er å anse som straff etter EMK. Kravet om rettferdig rettergang i artikkel 6 nr. 1 og minimumsrettighetene i artikkel 6 nr. 2 og 3 skal dermed gjelde for behandlingen av denne typen saker. Videre er det slått fast at det etter EMK P 7-4 ikke er adgang til å starte ny sak om tilleggsskatt for det samme forholdet som skattepliktig tidligere er endelig straffet eller frifunnet for, eller til å straffeforfølge noen for det samme forholdet som han eller hun tidligere er ilagt tilleggsskatt for. Tilsvarende gjelder ved ileggelse av tilleggsavgift etter de ulike avgiftslovene.

Tilleggsskatt og tilleggsavgift ilegges også med lavere satser enn 30 prosent. Den nedre grensen (satsen) for når tilleggsskatt eller tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK artikkel 6 og EMK P 7-4 er ikke avklart i norsk rett. Skattemyndighetene har løst dette slik at når tilleggsskatt eller tilleggsavgift ilegges, har skattepliktige de samme rettighetene og rettssikkerhetsgarantiene uavhengig av tilleggsskattens størrelse. Videre skal det ved ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift uavhengig av sats, ikke innledes en ny straffeforfølgning (enten i form av anmeldelse eller ileggelse av tilleggsskatt eller tilleggsavgift) for et forhold som skattepliktig tidligere er anmeldt og endelig straffet for, eller hvor tilleggsskatt eller tilleggsavgift er endelig ilagt.

20.5.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet å lovfeste enkelte felles saksbehandlingsregler for ileggelse av tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. Flere av reglene følger allerede av rettspraksis, men departementet mente at en særskilt lovfesting vil tydeliggjøre rettssikkerhetsgarantiene og skape større forutsigbarhet for de skattepliktige. Departementet foreslo på denne bakgrunn en bestemmelse om at skattepliktige som mottar varsel etter lovutkastet § 5-6 om ileggelse tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr, skal ha minst tre ukers frist for å uttale seg. Videre foreslo departementet å lovfeste gjeldende beviskrav ved ileggelse av administrative sanksjoner, og en bestemmelse om skattemyndighetenes plikt til å informere skattepliktige om retten til ikke å inkriminere seg selv.

Departementet foreslo også en bestemmelse om utsatt iverksetting av vedtak om sanksjon inntil klagefristen er utløpt eller klagen er avgjort eller endelig rettsavgjørelse foreligger. Som en konsekvens av dette forslaget foreslo departementet at det skal beregnes en avsavnsrente istedenfor forsinkelsesrente i saker hvor den som har fått utsatt iverksetting, ikke får medhold i klage- eller domstolsbehandlingen. Høringsforslaget omfattet også nødvendige endringer i skattebetalingslovens bestemmelser om ubetinget betalingsplikt og forfallsfrister for administrative sanksjoner. Videre foreslo departementet en bestemmelse om at domstolene ikke skal være bundet av partenes påstander eller påstandsgrunnlag ved søksmål om vedtak om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. Etter forslaget skal retten kunne avsi realitetsavgjørelse dersom den finner det hensiktsmessig og forsvarlig.

Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund viser til forslaget til ny bestemmelse om utsatt iverksetting av vedtak om sanksjon. Forbundet mener at forslaget er dårlig begrunnet, og at en slik regel vil komplisere arbeidsprosesser og kunne få konsekvenser for provenyet.

Regjeringsadvokaten viser til høringsnotatets omtale av rettsikkerhetsgarantiene etter EMK, og opplyser, med henvisning til rettspraksis, at norske myndigheter ikke er rettslig forpliktet etter EMK til å operere med de samme rettssikkerhetskrav for alle sanksjoner som regnes som straff etter EMK. Etter Regjeringsadvokatens syn er det uheldig å operere med strengere beviskrav på dette området enn det de folkerettslige forpliktelsene gir grunnlag for, både fordi det kan medføre at det blir vanskeligere å ilegge tilleggsskatt og dermed redusere den preventive effekten, og på grunn av smitteeffekten på andre forvaltningssanksjoner.

Ingen av de andre høringsinstansene har hatt konkrete merknader av betydning til departementets forslag til særskilte saksbehandlingsregler.

20.5.3 Vurderinger og forslag

Ved strafferettslig forfølgning av en sak på skatte- og avgiftsområdet kommer straffeprosessens saksbehandlingsregler til anvendelse. Reglene har innebygde rettssikkerhetsgarantier for de som er anmeldt for et lovbrudd. Rettssikkerhetsgarantiene tiltar i styrke avhengig av om den skattepliktige er anmeldt, siktet eller tiltalt for det aktuelle lovbruddet.

Ved ileggelse av administrative sanksjoner på skatte- og avgiftsområdet gjelder i utgangspunktet de samme saksbehandlingsreglene som ved fastsetting av selve skattekravet. Saksbehandlingsreglene på skatteområdet er i stor grad preget av hensynet til effektivitet. Ettersom tilleggsskatt og overtredelsesgebyr inneholder et vesentlig pønalt element, kan det reises spørsmål om de alminnelige saksbehandlingsreglene gir et tilstrekkelig vern for den et vedtak om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr retter seg mot, eller om det er behov for enkelte særskilte sakbehandlingsregler. I saker om sanksjoner som anses som straff etter EMK skal dessuten saksbehandlingen være i tråd med de garantiene som følger av EMK artikkel 6 og EMK P 7-4.

Departementet opprettholder deler av høringsforslaget og foreslår å lovfeste enkelte særskilte saksbehandlingsregler. Reglene skal gjelde felles ved ileggelse av tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og overtredelsesgebyr.

Ingen av lovene på skatte- og avgiftsområdet har uttrykkelige bestemmelser om beviskrav ved ileggelse av administrative sanksjoner. Det følger imidlertid av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, mens det straffeprosessuelle beviskravet – bevist utover enhver rimelig tvil – legges til grunn ved ileggelse av tilleggsskatt med mer enn 30 prosent, jf. Rt. 2008 side 1409 og Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 8.9 og 9.3. Tilsvarende beviskrav legges til grunn på avgiftsområdet. I høringsnotatet foreslo departementet å lovfeste beviskravene. Etter en ny vurdering har departementet kommet til at det ikke er grunn til å lovfeste beviskravene. I tilknytning til høringsmerknaden fra Regjeringsadvokaten vil departementet påpeke at begrunnelsen for å innføre det straffeprosessuelle beviskravet ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt var at skjerpet tilleggsskatt i en del saker vil være et alternativ til straffeforfølgning. Etter departementets syn bør valget mellom skjerpet tilleggsskatt og anmeldelse til politiet i hovedsak baseres på overtredelsens grovhet og ikke på grunnlag av lempeligere beviskrav, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 9.3.

20.5.3.1 Varsel

Etter ligningsloven § 10-2 nr. 2 skal skattyter gis et varsel med minst tre ukers frist for å uttale seg før tilleggsskatt ilegges. Ved ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven gjelder saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven utfyllende. Ingen av de nevnte lovene har egne regler om varsel ved ileggelse av tilleggsavgift, og forvaltningsloven § 16 om forhåndsvarsel gjelder derfor. Forvaltningsloven § 16 første ledd slår fast at part som ikke allerede ved søknad eller på annen måte har uttalt seg i saken, skal varsles før vedtak treffes og gis anledning til å uttale seg innen en nærmere angitt frist. I praksis gis det en frist på minimum tre uker. Videre følger det av § 16 annet ledd at varslet som hovedregel skal være skriftlig, og at det skal gjøre greie for hva saken gjelder og inneholde det som ellers anses påkrevd for at parten på forsvarlig måte kan ivareta «sitt tarv».

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet og foreslår å videreføre gjeldende rett i en felles bestemmelse om varsel. Lovforslaget § 5-6 om forhåndsvarsling slår fast at før enkeltvedtak treffes, skal den vedtaket retter seg mot varsles med en passende frist for å uttale seg om saken. Bestemmelsen setter også krav til varselets innhold. Departementet foreslår at ved varsel etter § 5-6 om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr skal fristen for å uttale seg være minst tre uker. Varsel kan unnlates når overtredelsesgebyr ilegges på stedet. Det kan være aktuelt når overtredelsesgebyr ilegges skattepliktig eller tredjepart som ikke medvirker til kontroll etter lovforslaget §§ 10-4 og 10-8, jf. lovforslaget § 14-7 første ledd bokstav b.

Ingen av lovene på skatteområdet har bestemmelser om at skattepliktige eller tredjeparter skal meddeles sakens utfall, når det er varslet om ileggelse av tilleggsskatt, tilleggsavgift eller overtredelsesgebyr. Departementet foreslår i § 5-6 sjette ledd en generell bestemmelse om at den som har mottatt et forhåndsvarsel, skal informeres om sakens utfall dersom det er klart at vedtak likevel ikke vil bli truffet. Denne bestemmelsen vil også gjelde når det er gitt varsel om tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og overtredelsesgebyr.

Departementet viser til forslag til § 14-8.

20.5.3.2 Vernet mot selvinkriminering – skattemyndighetenes veiledningsplikt

Det regnes som et grunnleggende rettsstatsprinsipp at siktede i straffesaker ikke har plikt til å forklare seg (taushetsrett) eller på annet vis bidra til sin egen straffefellelse. Taushetsretten omfatter også retten til ikke å måtte bidra til å framskaffe dokumenter, gjenstander eller andre realbevis mot egen vilje. Rettighetene framgår ikke direkte av EMK, men er innfortolket i kravet om rettferdig rettergang i EMK artikkel 6 nr. 1.

I høringsnotatet foreslo departementet å lovfeste en plikt for skattemyndighetene til å informere skattepliktig og tredjepart om retten til ikke å inkriminere seg. Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet, men med en noe annen utforming av lovteksten.

Lovfesting av en veiledningsplikt kan bidra til at skattemyndighetene i sak om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr tar stilling til om, og i så fall hvor langt, den skattepliktige eller tredjeparten har rett til å forholde seg taus. Forslaget vil dermed kunne bidra til bedre å ivareta taushetsretten.

Det er i dag praksis for å omtale rettighetene etter EMK i varsel om tilleggsskatt etter ligningsloven og tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven. Etter departementets syn bør skattemyndighetenes plikt til å veilede om selvinkrimineringsvernet lovefestes og gjelde på hele skatte- og avgiftsområdet.

Etter lovforslaget skal skattemyndighetene veilede skattepliktig og tredjepart om rekkevidden av retten til ikke å svare på spørsmål eller utlevere dokumenter eller gjenstander, når svaret eller utleveringen kan utsette vedkommende for tilleggsskatt, overtredelsesgebyr eller straff. Eksempler på gjenstander er ulike lagringsmedier, telefoner, pc mv. som kan inneholde relevante opplysninger. Etter departementets syn er utganspunktet at slik veiledning skal gis, men omfanget av veiledningsplikten vil likevel bero på en konkret vurdering av hva som er nødvendig for at den skattepliktige eller tredjeparten skal kunne ivareta sine interesser. Bestemmelsen gir ingen rettigheter utover det som til enhver tid følger av EMK artikkel 6 nr. 1.

Departementet viser til forslag til § 14-9.

20.5.3.3 Utsatt iverksetting

I utgangspunktet skal skatte- og avgiftskrav, også ilagte sanksjoner, betales ved forfall selv om skyldneren påklager vedtaket som ligger til grunn for kravet, eller bringer det inn for domstolene, jf. skattebetalingsloven § 10-1. Etter forvaltningsloven § 42 kan en underinstans, klageinstans eller annet overordnet organ beslutte at et vedtak ikke skal iverksettes før klagefristen er ute eller klagen er avgjort. Det kan også gis utsatt iverksetting til det foreligger endelig dom, når en part eller en annen med rettslig interesse akter å gå til søksmål eller har reist søksmål for å få vedtaket prøvd ved domstol. Forvaltningsloven gjelder utfyllende på avgiftsområdet. Det følger imidlertid av skattebetalingsloven § 3-3 fjerde ledd at forvaltningsloven § 42 ikke gjelder for vedtak som treffes under avregningen og vedtak om årsavgift for motorvogn. Forvaltningsloven § 42 om utsatt iverksetting gjelder derimot for merverdiavgift og særavgifter, men ikke for tilleggsavgift.

Ligningsloven har ingen bestemmelse om adgang til å innvilge utsatt iverksetting av vedtak. Ved innfordring av skattekrav, og avgiftskrav hvor det ikke er innvilget utsatt iverksetting, er det imidlertid praksis for å vise tilbakeholdenhet med bruk av tvangstiltak når et krav er omtvistet. I slike tilfeller vil det sjelden være aktuelt å begjære skyldneren konkurs eller begjære tvangsrealisasjon av formuesgoder. Det er likevel praksis for å motregne der dette er mulig og å sikre kravet ved utlegg.

I høringsnotatet foreslo departementet en generell bestemmelse om utsatt iverksetting av vedtak om tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og overtredelsesgebyr ved klage eller søksmål om gyldigheten av vedtaket. Forslaget var blant annet begrunnet med at administrative sanksjoner, som er å anse som straff etter EMK, kan være av en særlig inngripende karakter. Departementet mener at utsatt iverksetting av vedtak om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr vil styrke skattepliktiges rettsstilling, og opprettholder forslaget i høringsnotatet. Utsatt iverksetting innebærer at den vedtaket retter seg mot, ikke må betale tilleggsskatten eller overtredelsesgebyret før klagen er avgjort eller endelig rettsavgjørelse foreligger.

Departementet foreslår at skattepliktig skal ha rett til utsatt iverksetting av vedtak om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr til utløpet av klagefristen. I tilfeller hvor skattepliktig klager, skal vedkommende få innvilget utsatt iverksetting inntil klagen er endelig avgjort. Den skattepliktige skal ikke være nødt til å anmode om utsatt iverksetting. I saker hvor skattepliktig ikke har påklaget vedtaket om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr, men akter å gå til søksmål for å få vedtaket prøvd ved domstolen, må skattepliktig anmode om utsatt iverksetting. Skattepliktig skal i slike tilfeller innvilges utsatt iverksetting uten nærmere vurdering.

Departementet viser til forslag til § 14-10.

Etter skattebetalingsloven § 10-51 bokstav f forfaller tilleggsskatt og tilleggsavgift til betaling tre uker etter at melding om kravet er sendt. Som en konsekvens av forslaget om utsatt iverksetting, foreslår departementet en ny bestemmelse om at forfallsfristen for krav om administrative sanksjoner ikke starter å løpe før klagefristen er ute, og ved klage, når denne er avgjort. Videre foreslås at dersom det er innvilget utsatt iverksetting forfaller kravet til betaling tre uker etter søksmålsfristen, eller ved søksmål, når endelig rettsavgjørelse foreligger. Ved å utsette tidspunktet for når forfallsfristen starter å løpe, unngås motstrid med ovennevnte forfallsbestemmelse.

Departementet viser til forslag til nytt annet og tredje ledd i skattebetalingsloven § 10-51.

I noen tilfeller vil anmodning om utsatt iverksetting komme etter at kravet er forfalt til betaling. Departementet foreslår en bestemmelse i skattebetalingsloven § 10-1 første ledd nytt annet punktum om at forfallsbestemmelsen ikke gjelder når det kan gis utsatt iverksettelse av vedtak etter skatteforvaltningsloven.

En konsekvens av utsatt iverksetting av vedtak om sanksjon, er som nevnt at det ikke foreligger en ubetinget betalingsplikt. Etter departementets syn bør det da heller ikke løpe forsinkelsesrente etter reglene i skattebetalingsloven § 11-1. Departementet foreslår at det i saker hvor det er gitt utsatt iverksetting av et vedtak, men den som vedtaket retter seg mot ikke får medhold i klage- eller domstolsbehandlingen, i stedet skal beregnes en avsavnsrente etter reglene i skattebetalingsloven § 11-2. Det foreslås at renter skal løpe fra tre uker etter klagefristen for vedtaket er utløpt og fram til vedtaket er endelig avgjort ved klage- eller domstolsbehandling. Departementet foreslår at slike regler gis i forskrift med hjemmel i skattebetalingsloven § 11-7.

20.5.3.4 Domstolenes prøvingsrett

Utgangspunktet for domstolenes prøving av forvaltningsavgjørelser, herunder saker om administrative sanksjoner, er at de bare kan prøve om et vedtak er gyldig. Domstolen kan dermed komme til at et vedtak er ugyldig, eller at det offentlige frifinnes dersom vedtaket er gyldig.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet, men med en noe endret lovtekst, og foreslår en bestemmelse om at retten ved prøving av vedtak om tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og overtredelsesgebyr kan prøve alle sider av saken. Retten kan dermed prøve både faktum, saksbehandling, rettsanvendelse og forvaltningsskjønnet som sanksjonsvedtaket bygger på. Retten skal imidlertid ikke kunne prøve den underliggende skattefastsettingen i større utstrekning enn den ville hatt adgang til i en selvstendig sak om den underliggende skattefastsettingen. Etter departementets vurdering vil en adgang for domstolene til å prøve andre påstander og påstandsgrunnlag samt en adgang til å avsi realitetsavgjørelse, kunne trygge den skattepliktiges rettssikkerhet og være prosessbesparende.

Departementet viser til forslag til § 14-11.

20.6 Straff

20.6.1 Gjeldende rett

Den nye straffeloven er vedtatt av Stortinget i flere omganger, første del i 2005. Loven trådte i kraft 1. oktober 2015, jf. lov 19. juni 2015 nr. 65 om ikraftsetting av straffeloven 2005 (straffelovens ikraftsettingslov). Nye bestemmelser om skattesvik ble vedtatt ved endringslov 19. juni 2009 nr. 74 og tatt inn i den nye straffeloven §§ 378 til 380. Straffansvaret i bestemmelsene gjelder opplysningssvikt fra den skatte-, avgifts- eller tollpliktige eller medvirkning til dette, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Opplysningssvikt omfatter også fullstendig unnlatelse av å gi opplysninger. Skyldkravet er forsett eller grov uaktsomhet, men simpel uaktsomhet med hensyn til opplysningssviktens skattemessige følger. Ordinært skattesvik straffes med bot eller fengsel inntil to år, og grovt skattesvik med fengsel inntil seks år. Strafferammen for grovt uaktsomt skattesvik er bot eller fengsel inntil ett år ved ordinær overtredelse, og fengsel inntil seks år når overtredelsen er grov.

For å tilpasse gjenværende straffebestemmelser i særlovene på skatte-, avgifts- og tollområdet til bestemmelsene om skattesvik i den nye straffeloven, foreslo departementet i et høringsnotat 11. oktober 2012 blant annet to nye straffebestemmelser i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Den ene bestemmelsen rammer opplysningssvikt fra tredjeparter, mens den andre rammer unnlatt medvirkning til kontrollundersøkelse. Forslaget til nye straffebestemmelser ble fremmet i Justisdepartementets proposisjon, Prop. 64 L (2014–2015) Lov om ikraftsetting av straffeloven 2005 (straffelovens ikraftsettingslov) punkt 7.2, vedtatt ved lov 19. juni 2015 nr. 65 og trådte i kraft 1. oktober 2015.

De nye straffebestemmelsene følger av ligningsloven §§ 12-1 og 12-2. Etter § 12-1 om tredjeparts opplysningssvikt mv. straffes en opplysningspliktig tredjepart som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, med bot eller fengsel inntil to år. Ved grov uaktsom overtredelse er strafferammen bot eller fengsel inntil ett år. Etter § 12-2 straffes den som unnlater å medvirke til kontrollundersøkelse etter § 6-5 med bot eller fengsel inntil to år. Tilsvarende straffebestemmelser følger av merverdiavgiftsloven § 21-4.

20.6.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet om ny skatteforvaltningslov la departementet til grunn at hovedbestemmelsene om straff for skattepliktiges opplysningssvikt (skattesvik) skal stå i straffeloven 2005. Videre foreslo departementet at de to ovennevnte straffebestemmelsene, som ble foreslått i høringsnotatet av 11. oktober 2012 som tilpasning til ny straffelov, samordnes og tas inn i skatteforvaltningsloven. Departementet mente imidlertid at strafferammene burde økes sammenlignet med det opprinnelige forslaget.

Justisdepartementet viser til lovutkastet § 14-13 første ledd som rammer opplysningspliktig tredjepart som «gir uriktige eller ufullstendige opplysninger» til skattemyndighetene, og reiser spørsmål om (fullstendig) unnlatelse av å gi opplysninger omfattes av bestemmelsen.

Norsk Øko-forum mener strafferammen er for lav når noen unnlater å medvirke til kontroll. Foreningen savner dessuten en straffebestemmelse som også rammer tredjeparts manglende medvirkning til kontroll, og ser helst at strafferammene skjerpes til samme nivå som for overtredelser av regnskapsloven og bokføringsloven.

Politidirektoratet mener det generelt er positivt at mindre alvorlige overtredelser i noe større grad sanksjoneres med administrative sanksjoner, og at de mer alvorlige forhold anmeldes til politiet. Direktoratet støtter forslaget om høyere strafferamme enn foreslått i høringsnotatet 11. oktober 2012.

20.6.3 Vurderinger og forslag

I høringsnotatet la departementet opp til å følge opp høringsforslaget fra 11. oktober 2012 som en del av arbeidet med skatteforvaltningsloven. Som det framgår under gjeldende rett ble imidlertid forslaget fremmet i Prop. 64 L (2014–2015) om ikraftsetting av straffeloven 2005.

I det opprinnelige forslaget i høringsnotatet av 11. oktober 2012 foreslo departementet at strafferammene for tredjeparters opplysningsplikt skulle være ett år ved forsett og seks måneder ved grov uaktsomhet, med samme strafferamme også for de grove tilfellene. For forsettlig unnlatelse av å medvirke til kontrollundersøkelse ble straffen foreslått til bot eller fengsel i seks måneder. Flere høringsinstanser mente dette var for lavt, og i Prop. 64 L (2014–2015) foreslo departementet at strafferammene skulle økes. Departementet uttalte i denne sammenheng følgende:

«Et viktig moment ved vurderingen av behovet for høyere strafferammer for tredjeparts opplysningssvikt er at bevisst underrapportering av inntekt fra tredjeparter i dag fremkommer som et element i den mer organiserte svarte økonomien. Skatteetaten har gjennom sin kontrollvirksomhet avdekket graverende eksempler på bevisst feilrapportering fra tredjeparter. Strafferammen for tredjeparts opplysningssvikt bør gjenspeile viktigheten av å overholde denne. Finansdepartementet er således enig med Skattedirektoratet som har pekt på at en reduksjon av nåværende strafferamme vil medføre at strafferammen i mange saker vil være for lav.

Finansdepartementet ser at også den foreslåtte strafferammen for unnlatelser av å medvirke til kontrollundersøkelse er for lav, sett hen til alvorlighetsgraden av lovbruddet. Denne typen unnlatelser vil ofte kunne ha til hensikt å trenere, vanskeliggjøre eller umuliggjøre innhenting av bevis for å avdekke underliggende alvorlige straffbare forhold.

Flere høringsinstanser har pekt på konsekvenser av at strafferammene for straffebudene senkes. Ved utformingen av forslagene i høringsnotatet ble det tatt høyde for at forslaget vil føre til kortere foreldelsestid for de lovene hvor forslaget innebærer senkede strafferammer. Det var imidlertid ikke tilsiktet at de nye foreldelsesfristene skulle legge begrensninger på mulighetene for å etterforske og iretteføre de straffbare forholdene.»

Forslaget om høyere strafferammer ble vedtatt, og innspillet fra Norsk Øko-forum er dermed fulgt opp. Når det gjelder merknaden om straff for tredjeparts manglende medvirkning til kontroll, viser departementet til at forslaget til § 14-13 om straff for unnlatt medvirkning til kontroll rammer både skattepliktige og tredjeparter. Bestemmelsen viser til kontrollbestemmelsen i § 10-4 som gjelder kontroll hos den som er opplysningspliktig etter loven.

Etter høringsforslaget gjelder straffansvaret i lovforslaget § 14-13 uriktige eller ufullstendige opplysninger. I forarbeidene til straffeloven 2005, Ot.prp. nr. 22 (2008–2009) punkt 11.6.4.2, drøfter Justisdepartementet om § 378 om skattesvik også bør omfatte fullstendig unnlatelse av å gi opplysninger, og uttaler blant annet:

«Alle former for opplysningssvikt kan innebære risiko for feilaktig fastsetting og skatteunndragelse. Det kan være tilfeldig om en opplysningssvikt blir å karakterisere som en unnlatelse av å gi opplysninger eller som et tilfelle hvor det er gitt ufullstendige opplysninger, og det kan være en glidende overgang mellom det å ikke gi opplysninger og å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger. Ufullstendige opplysninger kan også være en unnlatelse av å gi opplysninger, men det vil da være gitt opplysninger om andre forhold som likevel kan være helt uten betydning for det tilfellet som opplysningssvikten gjelder. Om vi har med unnlatelse av å gi opplysninger eller uriktige/ufullstendige opplysninger å gjøre, kan også avhenge av hvordan opplysningen skal gis, f.eks. vil det regnes som unnlatelse av å gi opplysninger dersom et (pliktig) vedlegg til selvangivelsen ikke er sammen med selvangivelsen. Dersom opplysningen skulle vært tatt inn i selvangivelsen (og den er levert), vil det derimot være gitt ufullstendige opplysninger.»

Etter departementets syn kan tilsvarende anføres når det gjelder tredjeparters opplysningssvikt. Tredjepartsopplysninger har en viktig funksjon, spesielt ved forhåndsutfylling av selvangivelsen til personlige skattytere, og kvaliteten på opplysningene er viktig for korrekt skattefastsetting. Det er en glidende overgang mellom å gi ufullstendige opplysninger og ikke gi opplysninger overhodet. I de fleste tilfeller vil det være like straffverdig å unnlate å gi opplysninger som å gi ufullstendige opplysninger. Departementet foreslår derfor en tilføyelse i lovforslaget § 14-12 slik at det klart framgår at straffansvaret også gjelder unnlatelse av å gi pliktige opplysninger.

Departementet viser til forslag til §§ 14-12 og 14-13.