17 Lovens kapittel 11 Pålegg om bokføring, revisjon og oppbevaring av regnskapsmateriale

17.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår generelle bestemmelser om pålegg om bokføring og pålegg om revisjon i skatteforvaltningsloven kapittel 11. Bestemmelsene bygger på gjeldende regler i ligningsloven, merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven, men med en utvidelse når det gjelder adgangen til å ilegge tredjeparter pålegg om bokføring. Videre foreslås en bestemmelse om pålegg om oppbevaring av regnskapsmateriale, som viderefører tilsvarende bestemmelser i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Departementet foreslår også en felles bestemmelse om klage over pålegg om bokføring, pålegg om revisjon og pålegg om oppbevaring av regnskapsmateriale. I tillegg foreslås en endring i skattebetalingsloven, slik at lovens frist for å klage over pålegg om bokføring samordnes med fristen etter skatteforvaltningsloven. Det innebærer at klagefristen etter skattebetalingsloven forlenges fra tre dager til tre uker.

17.2 Pålegg om bokføring

17.2.1 Gjeldende rett

Etter ligningsloven § 6-6 nr. 1 kan ligningsmyndighetene pålegge bokføringspliktige som har selvangivelsesplikt, å innrette bokføringen, spesifikasjonen, dokumentasjonen og oppbevaringen av regnskapsopplysninger i samsvar med regler gitt i eller i medhold av bokføringsloven. Tilsvarende regler følger av merverdiavgiftsloven § 16-7, som bestemmer at pålegg om bokføring kan ilegges bokføringspliktige som plikter å sende oppgave over omsetning mv. etter merverdiavgiftsloven. Etter særavgiftsloven § 5a og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 5a gjelder reglene i tolloven om pålegg om bokføring tilsvarende når tollmyndighetene utøver kontroll i medhold av forskrifter gitt med hjemmel i særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven. Pålegg om bokføring kan ilegges dem som kontrolleres i medhold av forskrifter gitt med hjemmel i særavgiftsloven § 1 eller motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 1.

Etter ovennevnte bestemmelser skal pålegg om bokføring rettes til styret i selskap, samvirkeforetak, forening, innretning eller organisasjon, og sendes hvert medlem. Det skal fastsettes en frist for oppfyllelse av pålegget. Fristen skal være minimum fire uker og ikke lengre enn ett år. Dersom vedkommende retter seg etter pålegget, ilegges ingen økonomisk reaksjon. I motsatt fall kan myndighetene ilegge en løpende tvangsmulkt fram til bokføringen er rettet i samsvar med pålegget, jf. ligningsloven § 10-6 nr. 2, merverdiavgiftsloven § 21-1 annet ledd og tolloven § 16-16 første ledd. Samlet tvangsmulkt kan ikke overstige en million kroner. Reglene om tvangsmulkt er nærmere behandlet i kapittel 20.

17.2.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre bestemmelsene i ligningsloven § 6-6 nr. 1, merverdiavgiftsloven § 16-7, særavgiftsloven § 5a og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 5a i en felles bestemmelse om pålegg om bokføring i skatteforvaltningsloven. Forslaget innebar en utvidelse på ligningslovens og merverdiavgiftslovens områder sammenlignet med gjeldende rett, ved at pålegg om bokføring også skal kunne ilegges tredjeparter.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening viser til at pålegg om bokføring også skal kunne gis tredjeparter som er bokføringspliktige, og mener at slike utvidelser av reglenes virkeområde bør være reelt behovsprøvd og begrunnet.

17.2.3 Vurderinger og forslag

Dagens regler om adgangen til å ilegge skattytere bokføringspålegg ble innført i ligningsloven og merverdiavgiftsloven fra 1. januar 2008. Bakgrunnen for reglene var et klart behov for å bedre kvaliteten på de næringsdrivendes regnskaper, blant annet fordi mangelfull bokføring vanskeliggjør skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid og kontrollmuligheter, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007–2008).

Opplysningene som tredjeparter oppgir ukrevet utgjør hoveddelen av skattemyndighetenes grunnlagsdata, og gjør det mulig å forhåndsutfylle selvangivelsen til pensjonister, lønnstakere og selvstendig næringsdrivende. Opplysningene muliggjør også maskinell ligning og maskinelle kontroller. Opplysningenes kvalitet er dermed av stor betydning for riktig ligning. Det følger av ligningsloven § 5-1 at tredjeparter som har opplysningsplikt etter lovens kapittel 5, skal innrette sin bokføring slik at opplysningene kan gis og kontrolleres. Bestemmelsen foreslås videreført i lovforslaget § 7-1. Etter departementets vurdering bør skattemyndighetene ha adgang til å gi opplysningspliktige tredjeparter pålegg om å innrette sin bokføring i tråd med bokføringsregelverket, når myndighetene blir oppmerksomme på at bokføringsplikten ikke er overholdt. Departementet opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet, og foreslår en bestemmelse om adgang for skattemyndighetene til å ilegge bokføringspliktige skattytere og tredjeparter pålegg om bokføring. Det er først og fremst ved bokettersyn i en virksomhet at skatte- og avgiftsmyndighetene vil oppdage overtredelse av bokføringsreglene og gi bokføringspålegg. Pålegg om å rette opp feil eller mangler ved bokføringen vil imidlertid også kunne gis når skatte- og avgiftsmyndighetene på annen måte blir oppmerksom på at bokføringsreglene ikke er fulgt.

I Prop. 1 LS (2015–2016) kapittel 18, som gjelder implementering av OECDs nye internasjonale standard for automatisk utveksling av finansielle kontoopplysninger på skatteområdet («the Common Reporting Standard» (CRS)), foreslår departementet å utvide virkeområdet til ligningsloven § 6-6 nr. 1. Forslaget innebærer at skattemyndighetene skal kunne gi pålegg om oppbevaring av dokumentasjon ved manglende oppfyllelse av dokumentasjonsplikter gitt i medhold av § 5-3 nr. 3, dvs. § 7-3 tredje ledd i lovutkastet her. Departementet foreslår å innarbeide forslaget i skatteforvaltningsloven § 11-1.

Departementet viser til forslag til § 11-1.

17.3 Pålegg om revisjon

17.3.1 Gjeldende rett

Skatte- og avgiftsmyndighetene har etter ligningsloven § 6-7 og merverdiavgiftsloven § 16-8 adgang til å gi visse selskaper pålegg om at ett eller flere av selskapets årsregnskap skal revideres av en registrert eller statsautorisert revisor i samsvar med revisorloven § 2-2.

Pålegg om revisjon kan gis to typer selskaper. Pålegg kan for det første gis aksjeselskaper hvor det er truffet beslutning om å unnlate revisjon i medhold av aksjeloven § 7-6. For det andre kan pålegg om revisjon ilegges selskap som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 som er organisert etter en utenlandsk selskapsform, som i det vesentligste tilsvarer definisjonen av aksjeselskap i aksjeloven § 1-1 annet ledd, og som ikke har revisjonsplikt etter revisorloven § 2-1.

Vilkåret for å gi pålegg om revisjon er at selskapets årsregnskap er fastsatt i strid med bestemmelser gitt i eller i medhold av regnskapsloven eller bokføringsloven eller god regnskapsskikk eller bokføringsskikk. Pålegg om revisjon kan gis for slike forhold knyttet til årsregnskapet for siste regnskapsår samt de tre foregående årene, og kan gjøres gjeldende for inntil tre regnskapsår.

Nærmere regler om pålegg om revisjon er gitt i forskrift 2. mai 2012 nr. 390 om pålegg om revisjon mv. Forskriften gjelder også for pålegg om revisjon gitt i medhold av skattebetalingsloven § 5-13b, og gir blant annet regler om varsel, påleggets form og innhold og klage over pålegg.

17.3.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre bestemmelsene i ligningsloven § 6-7 og merverdiavgiftsloven § 16-8 i en felles bestemmelse om pålegg om revisjon.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening viser til at bestemmelsen innebærer en utvidelse i forhold til gjeldende rett, ved at reglene om pålegg om revisjon vil gjelde generelt på skatteforvaltningslovens område. Foreningen er kritisk til at det gjøres materielle endringer uten at det er reelt vurdert og konsekvensutredet, og mener at samkjøring i seg selv ikke er god nok begrunnelse.

17.3.3 Vurderinger og forslag

Dagens regler om skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til å gi visse selskaper pålegg om revisjon, trådte i kraft fra 1. mai 2011 i forbindelse med bortfall av revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Begrunnelsen for reglene er at et foretaks regnskapsførsel er av stor betydning for riktig fastsetting av skatter og avgifter, og at skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollarbeid i stor grad er rettet mot regnskapene. Myndighetenes adgang til å gi pålegg om revisjon vil kunne sikre at foretak som viser seg å ha så mangelfull regnskapsførsel at de burde ha vært undergitt revisjon, i en avgrenset periode undergis den kontrollen revisjon innebærer, jf. Prop. 51 L (2011–2012).

Dersom myndighetene oppdager feil ved regnskapsførselen bør de kunne ilegge pålegg om revisjonsplikt uavhengig av hvilken skatteart som kontrolleres. Departementet opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet og foreslår en generell bestemmelse om at skattemyndighetene på visse vilkår skal kunne pålegge nærmere angitte selskaper revisjonsplikt i inntil tre år. Reglene vil gjelde generelt, men antas først og fremst å ha betydning på områdene formues- og inntektsskatt og merverdiavgift. Forslaget vil derfor i realiteten ikke innebære noen utvidelse av gjeldende ordning.

Departementet viser til forslag til § 11-2.

17.4 Pålegg om oppbevaring av regnskapsmateriale

Ligningsmyndighetene kan i forbindelse med kontroll pålegge bokføringspliktige å oppbevare regnskapsmateriale etter bokføringsloven § 13 første ledd nr. 1 til 4 i mer enn fem år etter regnskapsårets slutt, jf. ligningsloven § 6-7a. I enkeltpersonforetak rettes pålegget til foretakets innehaver. I selskap, samvirkeforetak, forening, institusjon eller innretning rettes pålegget til daglig leder av virksomheten, eller styrelederen dersom virksomheten ikke har daglig leder. Tilsvarende bestemmelse om pålegg følger av merverdiavgiftsloven § 16-8a og omfatter bokføringspliktige som plikter å sende oppgave over omsetning mv.

Bestemmelsene kom inn i lovene ved lov 19. desember 2014 nr. 77 og nr. 84 og har sammenheng med at oppbevaringsplikten for regnskapsmateriale som nevnt i bokføringsloven § 13 første ledd nr. 1 til 4, såkalt primærdokumentasjon, er redusert fra ti til fem år, samtidig som fristen for å endre ligningen er ti år. Bestemmelsene skal hindre at relevant regnskapsmateriale kan bli lovlig slettet etter at kontroll er varslet eller mens kontroll og etterfølgende saksbehandling pågår, jf. Prop. 1 LS (2014–2015) punkt 14.5.3.

Departementet foreslår at bestemmelsene i ligningsloven og merverdiavgiftsloven om pålegg om oppbevaring av regnskapsmateriale videreføres i skatteforvaltningsloven. Ettersom bestemmelsene ble vedtatt etter at forslag til skatteforvaltningsloven ble sendt på høring, har forslaget ikke vært en del av høringsforslaget. Fristen for å ta opp saker til endring foreslås nå redusert til fem år som hovedregel, men med ti års frist dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for skattesvik, jf. lovforslaget § 12-6. En bestemmelse om adgang til å ilegge pålegg om oppbevaring av regnskapsmateriale vil derfor i praksis ha vesentlig mindre betydning enn opprinnelig antatt. Departementet antar likevel at det i et fåtall saker vil kunne være behov for å ilegge et slikt pålegg.

Departementet viser til forslag til § 11-3.

17.5 Klage over pålegg

17.5.1 Gjeldende rett

Den som blir ilagt pålegg om bokføring, kan klage over pålegget, jf. ligningsloven § 3-6, merverdiavgiftsloven § 16-7 tredje ledd som viser til ligningsloven § 3-6, og § 5a i særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven som viser til tolloven § 13-6. Klagen, som kan være muntlig, må framsettes straks når den pålegget angår er til stede, og ellers innen tre dager. Den som har gitt pålegget, skal enten omgjøre det eller snarest mulig legge klagen fram for nærmeste overordnede organ til avgjørelse. Pålegget skal etterkommes selv om klagen ikke er avgjort, med mindre den som ga pålegget gir utsetting. Dersom klagen reiser rimelig tvil om lovligheten av pålegget, bør slik utsetting gis.

Selskap som får pålegg om revisjon, kan klage over pålegget til Skattedirektoratet dersom det mener at det ikke har plikt eller lovlig adgang til å etterkomme pålegget, jf. ligningsloven § 6-7 nr. 5, merverdiavgiftsloven § 16-8 femte ledd og forskrift om pålegg om revisjon mv. § 4. Klagen må være skriftlig og settes fram for skattekontoret innen tre uker. Skattekontoret skal enten omgjøre vedtaket eller snarest mulig legge klagen fram for Skattedirektoratet. Skatte- og avgiftsmyndighetene kan bestemme at pålegget ikke skal settes i kraft før klagen er avgjort.

Pålegg om oppbevaring av regnskapsmateriale kan, på samme måte som pålegg om bokføring, påklages etter reglene i ligningsloven § 3-6, jf. også merverdiavgiftsloven § 16-8a tredje ledd som viser til ligningsloven § 3-6.

17.5.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en felles bestemmelse om klage over pålegg om bokføring og revisjon. Etter forslaget skal klagefristen for begge typer pålegg være tre uker.

Skattedirektoratet viser til at også skattebetalingsloven har bestemmelser om pålegg om bokføring og revisjon, og foreslår at klagefristen for pålegg om bokføring etter skattebetalingsloven, som i dag er tre dager, utvides til tre uker.

17.5.3 Vurderinger og forslag

I høringsnotatet uttalte departementet at de alminnelige klagereglene i lovens kapittel 13 ikke vil gjelde for pålegg om bokføring, og at det derfor er behov for særskilte klageregler for denne typen pålegg. I tillegg mente departementet at det kunne være hensiktsmessig med særskilte klageregler for pålegg om revisjon, selv om et slikt pålegg trolig må anses som et enkeltvedtak og dermed omfattes av de alminnelige klagereglene. Høringsnotatet foreslo derfor en felles bestemmelse om klage over pålegg om bokføring og revisjon etter mønster av gjeldende bestemmelse om klage over pålegg om revisjon i ligningsloven § 6-7 nr. 5 og merverdiavgiftsloven § 16-8 femte ledd.

Etter en ny vurdering har departementet kommet til at de alminnelige reglene om klage over enkeltvedtak i lovutkastet kapittel 13 er anvendelige for klager over pålegg om bokføring, revisjon og oppbevaring av regnskapsmateriale. Ettersom bestemmelsene ikke automatisk kommer til anvendelse på pålegg om bokføring og oppbevaring av regnskapsmateriale, foreslår departementet at bestemmelsene gis anvendelse ved en henvisning i § 11-4 første ledd. Departementet opprettholder imidlertid høringsforslaget om tre ukers klagefrist. Det vil innebære en vesentlig utvidelse av klagefristen for bokføringspålegg og pålegg om regnskapsoppbevaring sammenlignet med gjeldende rett. Videre opprettholder departementet forslaget i høringsnotatet om å videreføre en regel om at skattemyndighetene kan bestemme at pålegget ikke skal settes i kraft før klagen er avgjort.

Departementet viser til forslag til § 11-4.

Også skattebetalingsloven har bestemmelser om pålegg om bokføring, revisjon og oppbevaring av regnskapsmateriale, jf. lovens §§ 5-13a, 5-13b og 5-13c. Disse ble innført samtidig med tilsvarende bestemmelser i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Etter skattebetalingsloven § 5-15 er fristen for å klage over pålegg om bokføring og oppbevaring av regnskapsmateriale tre dager, det vil si samme klagefrist som etter gjeldende bestemmelser i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Departementet foreslår ovenfor å utvide denne fristen til tre uker. Klagefristen for pålegg om revisjon er tre uker, jf. skattebetalingsloven § 5-13b femte ledd. I tråd med Skattedirektoratets merknad foreslår departementet at fristen for å klage over pålegg om bokføring etter skattebetalingsloven utvides til tre uker.

Departementet viser til forslag til endring i skattebetalingsloven § 5-15.