12 Lovens kapittel 6 Bindende forhåndsuttalelser
12.1 Innledning og sammendrag
Skattepliktige har fra tid til annen behov for å få avklart skattemessige konsekvenser av disposisjoner de planlegger å foreta. Av denne grunn ble det i 1991 innført en ordning med bindende forhåndsuttalelser for saker etter petroleumsskatteloven. I 2001 ble tilsvarende ordning innført i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Ordningen går i korte trekk ut på at skattepliktige kan be om myndighetenes vurdering av de skattemessige konsekvensene av planlagte framtidige disposisjoner. Dersom den skattepliktige velger å gjennomføre den skisserte disposisjonen, vil myndighetene være bundet til å foreta skattleggingen i samsvar med uttalelsen dersom den skattepliktige krever det.
Etter departementets syn er bindende forhåndsuttalelser en hensiktsmessig ordning for å få avklart skattemessig tvil rundt økonomisk viktige disposisjoner. For de skattepliktige er det gunstig på en rask og enkel måte å kunne få avklart skattemessige konsekvenser av en gitt disposisjon før den eventuelle disposisjonen gjennomføres.
Departementet foreslår derfor en videreføring og utvidelse av ordningen, slik at myndighetene kan gi bindende forhåndsuttalelser om disposisjoner på alle områder som skal omfattes av skatteforvaltningsloven.
Departementet foreslår i tillegg en endring i ordningen ved at det åpnes for at de skattepliktige kan klage en forhåndsuttalelse inn til ny behandling. Bakgrunnen er hensynet til skattepliktiges rettssikkerhet. For skatteartene på myndighetsområdet til Skatteklagenemnda og Skatteklagenemnda for Svalbard foreslås det at klagen skal behandles av nemnda. For de øvrige skatteartene foreslås det at klagen skal behandles av overordnet organ.
12.2 Bindende forhåndsuttalelser
12.2.1 Gjeldende rett
Ligningsloven § 3A-1, merverdiavgiftsloven § 17-1 og petroleumsskatteloven § 6 nr. 4 har langt på vei like bestemmelser om bindende forhåndsuttalelser. Etter disse bestemmelsene kan skattepliktige be om skattemyndighetenes vurdering av de skattemessige konsekvensene av en konkret planlagt framtidig disposisjon. Dette gjelder bare når det er av «vesentlig betydning» for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmålet er av «allmenn interesse». I utgangspunktet er det skattekontorene som gir forhåndsuttalelsene, men dersom saken gjelder kompliserte eller prinsipielle spørsmål, eller spørsmål av allmenn interesse, gis uttalelsen av Skattedirektoratet.
Det kan ikke gis bindende forhåndsuttalelse om virkningene av en disposisjon som allerede er foretatt, eller om spørsmål som gjelder bevisvurdering, verdsettelse eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen. Uttalelse skal ikke gis om spørsmål som er av hypotetisk karakter eller som gjelder generell lovtolkning. En anmodning om uttalelse kan avvises dersom den bærer preg av ren skatteplanlegging, for eksempel hvor avsenderen skisserer flere alternative framgangsmåter og spør om hvilken framgangsmåte som gir minst skattebelastning. Det kan bare gis bindende forhåndsuttalelse om den skattepliktiges egne forhold. Ordningen er et supplement til myndighetenes alminnelige veiledningsplikt.
En forhåndsuttalelse skal legges til grunn som bindende ved fastsettingen dersom den skattepliktige krever det, og den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. For øvrig er ikke uttalelsen formelt bindende. Den skattepliktige er ikke bundet av svaret dersom vedkommende ikke ser seg tjent med det.
I tillegg til den alminnelige ordningen med bindende forhåndsuttalelser etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 4, kan Oljeskattekontoret etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 5 på anmodning gi forhåndsuttalelse om hva som skal medregnes som skattepliktig inntekt ved realisasjon av naturgass, når transaksjoner skjer mellom parter med interessefellesskap eller skattepliktig tar naturgass ut av særskattepliktig virksomhet. Departementet kan bestemme at ordningen ikke skal gjelde for enkelte typer naturgass. Bakgrunnen for ordningen med bindende forhåndsuttalelser om skattepliktig gasspris på interne salg er å gi selskapene en mulighet til større forutberegnelighet i ligningsprosessen. I prosessen med å få en bindende forhåndsuttalelse må selskapet gi ligningsmyndighetene nødvendig informasjon om relevante forhold for vurdering av markedsverdien av gasskontrakten. Den bindende forhåndsuttalelsen gjelder for en avgrenset periode, og ligningsprisen kan dermed justeres for neste periode dersom det framkommer ny informasjon om hva som ville vært en markedsbasert pris på avtaletidspunktet. I prosessen er det kontakt mellom ligningsmyndighetene og skattepliktig. Dersom det underveis viser seg at selskapet er uenig i den prisen Oljeskattekontoret kommer til, eller dersom ligningsmyndighetene mener at de ikke har tilstrekkelig grunnlag for å avgi uttalelse, vil gassprisen bli vurdert ved en ordinær ligningsbehandling. Er en bindende forhåndsavgjørelse om gasspris endelig avgitt og akseptert av den skattepliktige er den derimot bindende for både skattemyndighetene og den skattepliktige i den angitte gyldighetsperioden. Ligning der forhåndsuttalelse er lagt til grunn kan dermed ikke påklages eller prøves for domstol for så vidt gjelder spørsmål som er avgjort ved den bindende forhåndsuttalelsen.
For merverdiavgiftskompensasjon, særavgifter og motorkjøretøyavgifter finnes det i dag ikke noen ordning med bindende forhåndsuttalelser. Skattepliktige som er i tvil om skattemessige spørsmål kan be om myndighetenes vurdering av spørsmålet, men svaret fra myndighetene vil ikke være bindende på samme måte som en bindende forhåndsuttalelse.
12.2.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader
I høringsnotatet foreslo departementet felles bestemmelser om skattemyndighetenes adgang til å gi bindende forhåndsuttalelser. Forslaget innebærer en utvidelse av den gjeldende ordningen, slik at myndighetene kan gi bindende forhåndsuttalelser på alle områder som skal omfattes av skatteforvaltningsloven. Departementet foreslo også en videreføring av Oljeskattekontorets myndighet til å gi forhåndsuttalelser om internpris ved realisasjon av naturgass.
Advokatforeningen, Deloitte Advokatfirma, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Norsk Tjenestemannslag, Næringslivets hovedorganisasjon og Toll- og avgiftsdirektoratet har uttalt at de støtter forslaget om utvidelse av virkeområdet for bindende forhåndsuttalelser. Norsk Tjenestemannslag fremhever at forslaget vil kunne ha positive konsekvenser for etterlevelsen av skatteregelverket, og skriver:
«Vi anser at en utvidelse av BFU-ordningen er fordelaktig da dette vil gi den skatte- og avgiftspliktige større forutsigbarhet over konkrete planlagte transaksjoner som igjen vil kunne føre til større gra[d] av etterlevelse. På noen spesielle områder vil det kunne være utfordringer forbundet med å avgi bindende uttalelse, men dette forutsettes avklart og tilpasset etter hvert»
Advokatforeningen skriver:
«Erfaringene fra denne ordningen synes gjennomgående positive. I et rettsikkerhetsperspektiv er ordningen et verdifullt element og derfor er det positivt at ordningen er utvidet til også å gjelde merverdiavgiftskompensasjon, særavgifter og motorkjøretøyavgifter»
Videre skriver foreningen at de mener at vilkåret om «vesentlig betydning» bør utgå og at avgitte forhåndsuttalelser bør publiseres.
Også Toll- og avgiftsdirektoratet ønsker utvidelsen av ordningen til særavgiftsområdet velkommen:
«Ordningen med bindende forhåndsuttalelser vil være en nyvinning på særavgifts- og motorkjøretøyavgiftsområdet, da noen slik ordning ikke eksisterer på disse områdene i dag. Direktoratet er i utgangspunktet positiv til en slik ordning og ser at det å få en formell avklaring på sin rettslige stilling kan være positivt for den avgiftspliktige, og i noen tilfeller også hensiktsmessig.»
Skattedirektoratet peker i sin høringsuttalelse på at lovforslaget slik det ble sendt på høring vil innebære en endring av den bindende virkningen for forhåndsuttalelser om internpris ved realisasjon av naturgass. I forslaget som var på høring la departementet opp til at slike forhåndsuttalelser skal være bindende bare dersom den som uttalelsen gjelder krever det, mens gjeldende rett er at uttalelsen er bindende når den er endelig avgitt.
Finans Norge har uttrykt ønske om at ordningen utvides ytterligere slik at det også kan gis bindende forhåndsuttalelser om verdivurderinger.
12.2.3 Vurderinger og forslag
Departementet opprettholder forslaget om felles bestemmelser om bindende forhåndsuttalelser. Departementet ser det som hensiktsmessig at en felles ordning for bindende forhåndsuttalelser bygges på ordningen som i dag er lovfestet i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Med unntak av et par språklige justeringer er forslaget til § 6-1 første og tredje ledd en videreføring av gjeldende rett etter ligningsloven § 3A-1 og merverdiavgiftsloven § 17-1. Innholdsmessig videreføres også gjeldende rett etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 4 og 5.
Departementet foreslår at bindende forhåndsuttalelse skal gis av «skattemyndighetene». Hvilket myndighetsorgan som skal gi uttalelse om konsekvenser for de ulike skatteartene vil framgå av forskrift. Departementet ser det som mest hensiktsmessig at uttalelser om en disposisjons konsekvenser for formues- og inntektsskatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, svalbardskatt, artistskatt, særavgifter, motorkjøretøyavgifter og merverdiavgiftskompensasjon skal gis av skattekontoret eller Skattedirektoratet. Gjeldende fordeling av saker mellom skattekontoret og Skattedirektoratet forutsettes videreført, slik at direktoratet avgjør kompliserte spørsmål og spørsmål av allmenn interesse eller prinsipiell betydning. Dette skillet forutsettes imidlertid ikke innført for skattearter hvor klagesaker ikke behandles i en nemnd. For disse skatteartene avgis samtlige forhåndsuttalelser av skattekontoret, se nærmere omtale nedenfor. For petroleumsskatt foreslås videreføring av gjeldende ordning med at myndigheten til å gi forhåndsuttalelser skal ligge hos Oljeskattekontoret.
Departementet foreslår at adgangen til å be om en bindende forhåndsuttalelse etter skatteforvaltningsloven som hovedregel skal gjelde for «skattepliktige mv.». I dag følger det av forskrift 14. juni 2005 nr. 550 om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 3 at også deltakerlignede selskaper, boligselskaper og sameier kan framsette anmodning om bindende forhåndsuttalelse for å få avklart bestemte spørsmål. Dette forutsettes videreført. I tillegg legger departementet til grunn at også brukergrupper som har rett til fritak fra særavgift ved at en registrert virksomhet fakturerer leveranser uten avgift, vil kunne ha behov for en bindende forhåndsuttalelse om avgiftsplikten. Disse bør etter departementets syn derfor likestilles med skattepliktige i denne sammenhengen, slik at de har rett til å be om en bindende forhåndsuttalelse. Departementet ser ikke behov for å presisere dette i lovteksten. I § 6-4 foreslås det en hjemmel for i forskrift å gi regler om blant annet hvem som kan framsette anmodning om en bindende forhåndsuttalelse, se nedenfor.
Etter gjeldende rett kan det ikke gis bindende forhåndsuttalelse knyttet til en disposisjon som allerede er gjennomført. Det skal ikke gis uttalelse om spørsmål av hypotetisk karakter eller som gjelder et generelt lovtolkningsspørsmål. Det kan kun gis uttalelse om egne forhold, og en anmodning om uttalelse kan avvises dersom den bærer preg av ren skatteplanlegging. Det er kun rettsanvendelse på et konkret faktum som er gjenstand for vurdering. Spørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger kan ikke tas opp. Ordningen har, som flere høringsinstanser påpeker, fungert godt. Departementet ser derfor ikke grunn til å gjøre endringer i ordningen på dette punkt, og foreslår at tilsvarende begrensninger skal gjelde for forhåndsuttalelser om merverdiavgiftskompensasjon, særavgifter og motorkjøretøyavgifter. For særavgifter innebærer dette at myndighetene blant annet kan gi forhåndsuttalelser om hvorvidt et produkt omfattes av avgiftsplikt, herunder om vilkårene for fritak er oppfylt. Derimot kan det ikke gis uttalelser om for eksempel hvor mye som faktisk skal betales i avgift (likestilles med verdsettelse), eller om et dokument oppfyller vilkårene for fritak. For motorkjøretøyavgiftene er tekniske data og vurderinger, klassifiseringer og vedtak fattet av Statens vegvesen ofte av betydning for avgiftsplikten. Skattemyndighetene kan ikke gi forhåndsuttalelser om noe som i realiteten vil avhenge av andre myndigheters vurderinger og vedtak.
Departementet foreslår å videreføre skattepliktiges adgang etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 5 til å anmode Oljeskattekontoret om å gi uttalelse om markedsmessighet vedrørende salg av naturgass i skatteforvaltningsloven § 6-1 annet ledd. Som Skattedirektoratet nevner i sin høringsuttalelse inntrer den bindende virkningen for forhåndsuttalelser etter § 6 nr. 5 på en annen måte enn i øvrige ordninger. I henhold til Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) punkt 23.5.3.7, og slik dette har vært praktisert, avgir Oljeskattekontoret en forhåndsuttalelse som sendes den skattepliktige for aksept. Akseptfristen har gjerne vært tre uker. Hvis den skattepliktige aksepterer, foreligger det en forhåndsuttalelse som er bindende for skattemyndighetene og den skattepliktige. Den bindende virkningen for den skattepliktige innebærer at forhåndsuttalelsen skal legges til grunn ved fastsettingen. Departementet ser at forslaget som ble sendt på høring om at forhåndsuttalelsen er bindende bare dersom dette kreves, ikke er dekkende for dette særskilte forholdet. Petroleumsskatteloven § 6 nr. 5 annet ledd har en bestemmelse om at den bindende virkningen også er betinget av at den skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Denne betingelsen ble ikke tatt med i forslaget som var på høring.
Skattedirektoratet peker på at de mener det er nødvendig at loven har en slik betingelse, og understreker at det er en klart relevant situasjon at den faktiske transaksjonen er gjennomført som fastsatt i avtalen mellom de to beslektede selskapene, men at den skattepliktige for eksempel kan ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i dokumentasjonen som skal godtgjøre at prisen som ønskes lagt til grunn er markedsmessig. Departementet foreslår derfor at regelen i petroleumsskatteloven § 6 nr. 5 annet ledd videreføres i skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd. Ordlyden som foreslås i § 6-1 tredje ledd avviker imidlertid fra formuleringene fra petroleumsskatteloven ved at «uriktige og ufullstendige opplysninger» erstattes med termen «riktige og fullstendige opplysninger». Med denne språklige endringen søker departementet å harmonisere språkbruken slik at den tilsvarer språkføringen i øvrige deler av loven, slik som i § 8-1. Det er ikke tilsiktet noen realitetsendring.
Departementet viser til forslag til § 6-1.
12.3 Klage og domstolsprøving
12.3.1 Gjeldende rett
Bindende forhåndsuttalelser kan i henhold til ligningsloven § 3A-3 og merverdiavgiftsloven § 17-3 verken påklages eller bringes inn for domstolene. Det organet som har gitt en forhåndsuttalelse kan imidlertid gi en endret uttalelse dersom endringen er til gunst for den uttalelsen gjelder for, samt beslutte å behandle en anmodning selv om den tidligere er avvist, jf. forskrift 14. juni 2005 nr. 550 om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 12. For forhåndsuttalelser etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 4 ble det ved lovendring 19. juni 2015 åpnet for klageadgang. Klageinstansen er Klagenemnda for petroleumsskatt. Forhåndsuttalelser etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 5 kan ikke påklages da slike forhåndsuttalelser er bindende både for den skattepliktige og myndighetene.
Bakgrunnen for bestemmelsene om at det ikke er klage- eller søksmålsadgang på bindende forhåndsuttalelser etter ligningsloven og merverdiavgiftsloven er at ordningen utelukkende har til formål å la den skattepliktige raskt og enkelt få rede på hvordan skattemyndighetene vil vurdere de skattemessige spørsmål ved en nærmere beskrevet disposisjon. Så lenge en uttalelse ikke er påberopt av den skattepliktige, er den ikke å anse som en «fastsetting» som kan klages over etter de alminnelige klagereglene i ligningsloven, merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven. Begrunnelsen for avskåret søksmålsadgang er den tradisjonelle arbeidsfordelingen mellom forvaltningen og domstolen.
Etter at en forhåndsuttalelse er lagt til grunn ved fastsettingen etter krav fra den skattepliktige, kan fastsettingen påklages og bringes inn for domstolene på vanlig måte. Det gjelder også den del av fastsettingen hvor forhåndsuttalelsen er lagt til grunn. Det er således ikke selve forhåndsuttalelsen som kan påklages eller bringes inn for domstolene. Det er den formelle fastsettingen (eller del av den) som da er klagegjenstand.
Også for bindende forhåndsuttalelser om internpris ved realisasjon av naturgass er klage- og søksmålsadgang avskåret. Begrunnelsen for dette er at en avgitt forhåndsuttalelse binder både ligningsmyndighetene og skattyter selv.
12.3.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader
Departementet foreslo i høringsnotatet at bindende forhåndsuttalelser skal kunne påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i kapittel 13. På bakgrunn av de særlige forvaltningsreglene som gjaldt på petroleumsskatteområdet, ble det ikke foreslått klagerett for uttalelser gitt på dette området, verken de ordinære bindende forhåndsuttalelsene eller forhåndsuttalelser om gasspris. Departementet foreslo også at det skulle framgå klart av lovteksten at bindende forhåndsuttalelser ikke kan prøves i egen sak for domstolene.
Flere høringsinstanser uttaler at de støtter forslaget om klageadgang på bindende forhåndsuttalelser. Blant disse er Deloitte Advokatfirma, Advokatforeningen, Akastor/Aker Solutions, Handelshøyskolen BI, Finans Norge,Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Næringslivets hovedorganisasjon og professor emeritus Frederik Zimmer.
Norsk olje og gass har pekt på unntaket fra klageadgang på bindende forhåndsuttalelser avgitt av oljeskattekontoret:
«Begrunnelsen for å stille særskattepliktige dårligere enn alminnelige skattytere er ikke overbevisende og det er svært vanskelig å forstå at særskattepliktige skal særbehandles i negativ retning. Man står overfor en skattytergruppe som har særskilt behov for sikkerhet omkring skatteforhold på grunn av de betydelige beløpene sakene ofte gjelder. Behovet for å kunne få overprøvd en uttalelse man er uenig i eller mener ikke gir uttrykk for gjeldende rett, gjør seg like sterkt gjeldende for de skattepliktige.»
DeloitteAdvokatfirma gir uttrykk for det samme når de skriver:
«På et prinsipielt grunnlag er det også vanskelig å se hvorfor ikke BFU-er fra Oljeskattenemnda eller Oljeskattekontoret skal kunne påklages, jf. lovutkastet § 6-2 (1) annet punktum. Et kollegium kan også ta feil.»
Skattedirektoratet mener at regelen om avskåret klage- og søksmålsadgang for bindende forhåndsuttalelser om pris på realisert naturgass ikke er innarbeidet i forslaget til lovtekst. I høringsnotatet begrunnes ønsket om slik regel med følgende:
«Bakgrunnen for ordningen med bindende forhåndsuttalelser på internpriser ved realisasjon av naturgass er bl.a. at det krever betydelige ressurser å vurdere om avtalte priser mellom selskaper med interessefellesskap er armlengdes. Det er administrative hensyn og hensynet til at ordningen skal virke effektivt, som ligger til grunn for at ligningen ikke kan påklages eller bringes inn for domstolene. Hensynet til den skattepliktige er ivaretatt ved at den skattepliktige kan unnlate å akseptere forhåndsuttalelsen, og prisspørsmålet vil med dette bli gjenstand for ordinær ligning med påfølgende klagerett og søksmålsadgang.»
Norsk Tjenestemannslag peker i sin høringsuttalelse på at klagebehandling av bindende forhåndsuttalelser kan bli faglig utfordrende for klageinstansene fordi bindende forhåndsuttalelser ofte omhandler kompliserte problemstillinger og inngående fortolkning av regelverket. Norsk Tjenestemannslag uttaler også følgende:
«Samlet mener vi at hensynet til rettssikkerhet og korrekt resultat veier tyngre enn etatens utfordring i klagebehandlingen. Skattyter har etter ligningslovens bestemmelser anledning til ikke å følge opp konklusjonen i en BFU når ligningsdokumentene blir levert. Dersom skattekontoret legger uttalelsen til grunn ved ligningen, foreligger det klageadgang på ligningsvedtaket. Dersom det innføres klageadgang på en BFU kan det stilles spørsmål ved om det reelt sett gis to klagemuligheter til nemnda på samme spørsmål.»
Norsk Tjenestemannslag og Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers peker også på at innføring av klageadgang på bindende forhåndsuttalelser kan by på utfordringer knyttet til saksbehandlingstid. Formålet med BFU er raske avklaringer, det fordrer i følge disse høringsinstansene også en kortere behandlingstid for en klage på bindende forhåndsuttalelse enn en ordinær klagesak.
Flere høringsinstanser mener at det bør åpnes for domstolsprøving av forhåndsuttalelsene. I høringsuttalelsen fra Handelshøyskolen BI heter det:
«Man kan ikke avvise en slik adgang til domstolsprøvelse med at det vil motvirke formålet om rask og effektiv avgjørelse av saken. Det vil ta mye lengre tid å vente på ligningsvedtak for så å bringe saken inn for domstolene. Bindende forhåndsavgjørelser vil typisk gjelde viktige spørsmål. De er svært godt egnet til domstolsprøving siden faktum ikke forutsettes omtvistet. Og det er et alminnelig prinsipp i en rettsstat som krever svært gode grunner for å fravikes, at administrative avgjørelser skal kunne bringes inn for domstolene. Det er uheldig at høringsnotatet ikke trekker inn at det synes nokså vanlig i land vi naturlig sammenligner oss med, å kunne prøve bindende forhåndsuttalelser for retten. At det teoretisk kan diskuteres om man har rettslig interesse og derfor kan gå til retten for å få fastslått om en handling man planlegger å foreta, vil medføre skatterettslige konsekvenser, er ikke tilstrekkelig til å begrunne den løsning som er foreslått i høringsnotatet.»
Også professor Zimmer mener at departementets begrunnelse i høringsnotatet ikke er tilfredsstillende. I sitt høringsinnspill skriver han:
«[D]et er ikke tvil om at en mulighet for domstolsprøvelse vil bidra til å styrke forutberegneligheten for skattyterne, og spørsmålet fortjener derfor nærmere overveielse og ikke bare en formell avvisning.»
12.3.3 Vurderinger og forslag
Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet. Det er departementets oppfatning at ordningen med bindende forhåndsuttalelser i utgangspunktet bør være så enkel som mulig administrativt, slik at de skattepliktige raskt og effektivt skal kunne få avklart skattemyndighetenes syn.
Departementet ser likevel at skattepliktige vil kunne ha interesse i å påklage en forhåndsuttalelse i den skattepliktiges disfavør. Selv om bindende forhåndsuttalelser ikke er bindende for de skattepliktige, vil nok mange være tilbakeholdne med å foreta disposisjoner i strid med uttalelsen når det dreier seg om betydelige beløp. I praksis kan uttalelsen dermed få stor betydning for den skattepliktige selv om uttalelsen ikke er noen form for fastsetting av skatt. Uttalelsenes praktiske betydning taler for at det bør åpnes for en administrativ klageadgang på bindende forhåndsuttalelser. Dette vil også styrke rettssikkerheten til de skattepliktige. I tillegg kommer at departementet som omtalt ovenfor i kapittel 8 har foreslått endringer i nemndsordningen på Skatteetatens område. Etter departementets syn vil den nye Skatteklagenemnda være godt rustet til å behandle klager på bindende forhåndsuttalelser som gjelder skatteartene på nemndas myndighetsområde.
Departementet foreslår at bindende forhåndsuttalelser skal kunne påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13. En bindende forhåndsuttalelse gitt av skattekontoret eller Skattedirektoratet vil dermed kunne klages inn for ny behandling av Skatteklagenemnda, jf. lovforslaget § 13-3. En klage på en forhåndsuttalelse som gjelder svalbardskatt vil gå til Skatteklagenemnda for Svalbard, mens Skattedirektoratet vil være klageinstans dersom uttalelsen gjelder merverdiavgiftskompensasjon eller særavgifter. Som nevnt ovenfor forutsetter departementet at Skattedirektoratet ikke selv skal avgi bindende forhåndsuttalelser i saker som ikke kan klages inn til behandling i klagenemnd. Bakgrunnen for dette er at Finansdepartementet som overordnet organ for Skatteetaten er klageorgan for Skattedirektoratets beslutninger som ikke behandles i skatteklagenemnd. Det er imidlertid ikke hensiktsmessig at Finansdepartementet behandler klager over bindende forhåndsuttalelser. Forslaget innebærer videre en videreføring av gjeldende rett ved at ordinære bindende forhåndsuttalelser gitt av Oljeskattekontoret skal kunne påklages til klagenemnda for petroleumsskatt. Klagefristen er seks uker.
Det foreslås likevel ingen klageadgang på forhåndsuttalelser gitt av Oljeskattekontoret med hjemmel i petroleumsskatteloven § 6 nr. 5, lovforslagets § 6-1 annet ledd, om hva som skal medregnes som skattepliktig inntekt ved realisasjon av naturgass. Disse uttalelsene skiller seg klart fra de alminnelige forhåndsuttalelsene ved at de gjelder hvilken markedspris ved internsalg av gass som skal legges til grunn ved fastsettingen. Å avgi en bindende forhåndsuttalelse hvor det vurderes om avtalte priser mellom selskaper med interessefellesskap er armlengdes, er svært tidkrevende arbeid. Det er derfor både administrative hensyn og hensynet til at ordningen skal fungere effektivt, som ligger til grunn for at ligningen ikke kan påklages eller bringes inn for domstolene. I tillegg vil en klageadgang og domstolsprøving av forhåndsuttalelsen vanskelig la seg kombinere med at uttalelsen skal være bindende for skattyter selv uten at skattyteren aktivt har valgt det. Hensynet til den skattepliktige anses imidlertid ivaretatt ved at den skattepliktige kan unnlate å akseptere forhåndsuttalelsen før den anses endelig avgitt.
Prinsipielt kan det hevdes at skattepliktiges rett til å kunne påklage en forhåndsuttalelse i hans disfavør bør få sin parallell i en mulighet for overordnet myndighet til å overprøve forhåndsuttalelser gitt av skattekontorene. Av hensyn til formålet med ordningen, som er en rask avklaring for skattepliktige og å binde myndighetene ved en senere skattefastsetting, legger departementet likevel ikke opp til noen overprøvingsadgang for overordnet myndighet. Departementet legger vekt på at en forhåndsuttalelse kun er bindende for den som har bedt om uttalelsen, og at skattemyndighetene kan hindre at det oppstår en uheldig presedens på andre måter enn å få en forhåndsuttalelse overprøvd. Bindende forhåndsuttalelse gitt av Skattedirektoratet 12. mars 2007 (BFU 19/07), som gjelder skatteplikt på godtgjørelse for arbeid i boligsameie, er et eksempel på dette. Finansdepartementet var ikke enig med Skattedirektoratet i at uttalelsen ga uttrykk for gjeldende rett på det aktuelle området. Departementet avga derfor en tolkningsuttalelse i samsvar med sitt syn, jf. brev 24. oktober 2007 til Skattedirektoratet. Skattedirektoratet presiserte i den publiserte forhåndsuttalelsen at uttalelsen ikke ga uttrykk for gjeldende rett, og henviste til departementets tolkningsuttalelse. Synspunktene i den bindende forhåndsuttalelsen fikk dermed bare virkning for den skattyteren som hadde bedt om uttalelsen, men ble ikke lagt til grunn i tilsvarende saker.
I tråd med hva som følger av gjeldende rett, mener departementet at skattepliktige fortsatt ikke skal kunne påklage skattemyndighetenes beslutning om ikke å gi bindende forhåndsuttalelse. Etter departementets vurdering er behovet for å kunne påklage en avgjørelse om ikke å få en bindende forhåndsuttalelse ikke det samme som behovet for å få overprøvd en uttalelse som man ikke er enig i.
Et annet spørsmål som flere av høringsinstansene er opptatt av, er hvorvidt de skattepliktige skal kunne få prøvd en forhåndsuttalelse for retten uten at den er lagt til grunn for noen fastsetting. Departementet går ikke inn for søksmålsadgang på bindende forhåndsuttalelser. I motsetning til enkelte andre land, har ikke Norge egen forvaltningsdomstol. Hensynet til at domstolen ikke skal opptre som forvaltningsorgan veier i mange sammenhenger tungt. I tillegg mener departementet det er viktig å være tilbakeholden med å øke domstolenes arbeidsbelastning. Departementet kan heller ikke se at det er noe stort behov for skattepliktige å bringe en bindende forhåndsuttalelse inn for behandling i domstolene. Departementet legger vekt på at ordningen med bindende forhåndsuttalelser skal være administrativt enkel, samtidig som de skattepliktige har gode muligheter til å få overprøvd de aktuelle skattemessige spørsmålene. Det vises til at skattespørsmålene kan bringes inn for ny behandling gjennom den foreslåtte klageadgangen for bindende forhåndsuttalelser, og at spørsmålet kan bringes inn for domstolene etter at de planlagte disposisjonene er gjennomført og lagt til grunn ved ordinær skattemessig behandling.
Departementet viser til forslag til § 6-2.
12.4 Gebyr
12.4.1 Gjeldende rett
Ligningsloven § 3A-2 og merverdiavgiftsloven § 17-2 stiller som vilkår at den skattepliktige må betale et gebyr for å ha krav på en bindende forhåndsuttalelse. Gebyret skal betales samtidig med at forespørselen sendes. Skattemyndighetene tar ikke saken til behandling så lenge gebyret ikke er innbetalt. Dersom flere skattepliktige sammen ber om forhåndsuttalelse om en aktuell disposisjon som berører dem alle, eller de skal foreta identiske disposisjoner, må hver enkelt skattepliktig innbetale et gebyr for at forhåndsuttalelsen skal bli bindende for dem.
Gebyrets størrelse er regulert i forskrift 14. juni 2005 nr. 550 om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker, og er knyttet opp mot rettsgebyret. Størrelsen på gebyret skal gjenspeile den skattepliktiges formodentlige betalingsevne, og varierer etter hvem som framsetter anmodningen. Etter forskriften § 8 varierer gebyret fra et halvt rettsgebyr for lønnstakere, pensjonister og deres bo, til femten ganger rettsgebyret for store foretak. Rettsgebyret er per 1. november 2015 860 kroner, jf. lov 17. desember 1982 nr. 86 om rettsgebyr § 1.
Også i ordningen med bindende forhåndsuttalelser etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 4 er det et vilkår at den skattepliktige betaler et gebyr. Gebyrets størrelse, som er satt til 25 ganger rettsgebyret, framkommer direkte av lovteksten i petroleumsskatteloven § 6 nr. 4. Det kreves ikke gebyr for bindende forhåndsuttalelser etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 5.
12.4.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader
I høringsnotatet foreslo departementet en videreføring av ordningen med at det skal betales et gebyr for bindende forhåndsuttalelser.
Ingen av høringsinstansene har kommentert forslaget.
12.4.3 Vurderinger og forslag
Departementet foreslår at ordningen med at det skal betales gebyr for bindende forhåndsuttalelser videreføres. Reglene om at det skal betales gebyr foreslås samordnet i skatteforvaltningsloven § 6-3, mens gebyrets størrelse etter forslaget skal framgå av forskrift. Dette tilsvarer løsningen som i dag gjelder i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Forslaget innebærer en lovteknisk endring sammenlignet med gjeldende rett innenfor petroleumsskatteområdet ved at angivelsen av gebyrets størrelse ikke lenger vil framgå direkte av lovteksten. Etter forslaget skal det ikke kreves gebyr for bindende forhåndsuttalelser om gasspris. Dette er i samsvar med gjeldene rett. Videre mener departementet at det ikke skal betales nytt gebyr ved klage over en bindende forhåndsuttalelse.
Departementet viser til forslag til § 6-3.
12.5 Forskrifter
12.5.1 Gjeldende rett
Ligningsloven § 3A-4 og merverdiavgiftsloven § 17-4 gir departementet kompetanse til å gi forskrift med utfyllende regler om bindende forhåndsuttalelser. I forskrift 14. juni 2005 nr. 550 om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker har departementet blant annet gitt nærmere bestemmelser om hvem som gir uttalelse i de ulike tilfellene, hva en anmodning om en bindende forhåndsuttalelse skal inneholde, gebyrets størrelse og om regler for publisering. Også etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 4 niende punktum er departementet gitt kompetanse til å gi forskrift til utfylling og gjennomføring av reglene om bindende forhåndsuttalelser, jf. forskrift 22. november 1991 nr. 752 om bindende forhåndsuttalelser for skattepliktige etter petroleumsskatteloven.
12.5.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansens merknader
I høringsnotatet foreslo departementet en hjemmel for å gi forskrift med utfyllende regler til bestemmelsene om bindende forhåndsuttalelser.
Ingen av høringsinstansene har kommentert dette forslaget særskilt.
12.5.3 Vurderinger og forslag
Departementet foreslår at det i skatteforvaltningsloven gis hjemmel til i forskrift å gi utfyllende regler om bindende forhåndsuttalelser. Det kan gis bestemmelser om hvem som skal gi bindende forhåndsuttalelser, hvem som kan framsette anmodning om bindende forhåndsuttalelse, krav til anmodningens innhold, gebyr, saksbehandling, klage og endring. Gebyrets størrelse vil ikke framgå direkte av lovteksten slik tilfellet er i dag etter petroleumsskatteloven, og forskriftskompetansen bør dermed omfatte retten til å fastsette gebyrets størrelse også for bindende forhåndsuttalelser om petroleumsskatt.
Departementet viser til forslag til § 6-4.