18 Lovens kapittel 12 Endring uten klage

18.1 Innledning og sammendrag

I en skattesak som følger et vanlig løp skjer det en ordinær fastsetting. Den ordinære fastsettingen skjer enten ved at den skattepliktige leverer en skattemelding, ved at en tredjepart foretar et trekk eller ved at myndighetene fatter et vedtak basert på foreliggende opplysninger. Regler om den ordinære fastsettingen foreslås i skatteforvaltningsloven kapittel 9. Denne fastsettingen kan av ulike grunner være uriktig. Dette kan skyldes feil i faktum eller i anvendelsen av skattelovgivningen ved fastsettingen. Situasjonen kan også være den at fastsettingen var riktig på det tidspunktet den ble foretatt, men at senere inntrufne omstendigheter medfører at fastsettingen bør endres. I disse tilfellene er det behov for at skattemyndighetene gis adgang til å endre, ved at saken tas opp og det gjennomføres en ny fastsetting. Skattemyndighetene treffer da et vedtak. Det samme behovet oppstår i saker hvor det av ulike grunner ikke har blitt gjennomført noen ordinær fastsetting.

Departementet foreslår i skatteforvaltningsloven kapittel 12 regler om skattemyndighetenes endring uten klage. Reglene skal gjelde endring av ordinære fastsettinger, og skal også få tilsvarende anvendelse i saker hvor det ikke foreligger noen ordinær fastsetting. Selv om myndighetene har truffet et endringsvedtak etter lovens kapittel 12, er det likevel en mulighet for at vedtaket fremdeles er uriktig. Det foreslås derfor at reglene i tillegg skal gjelde for myndighetenes endring av et eget tidligere vedtak etter lovens kapittel 12.

For skattearter der den skattepliktige etter lovens kapittel 9 fastsetter skatten selv, og for skattearter som fastsettes av en trekkpliktig, vil endring etter lovens kapittel 12 være et resultat av skattemyndighetenes første vurdering av saken. For skattearter hvor den ordinære fastsettingen skjer hos myndighetene, vil endringen innebære en omgjøring av et tidligere vedtak, med mindre det ikke har skjedd noen ordinær fastsetting etter kapittel 9.

Departementet foreslår at skattemyndighetene som hovedregel skal kunne ta opp skattefastsettingen til endring i fem år etter utløpet av skattleggingsperioden. Fristen skal være ti år dersom saken gjelder graverende skatteunndragelser. Innenfor fristene skal skattemyndighetene i utgangspunktet ha anledning til å endre skattefastsettingen så mange ganger som det er nødvendig for at fastsettingen skal bli riktig. Hvis skattemyndighetene skal omgjøre et vedtak i endringssak til ugunst for den skattepliktige uten at det foreligger nye opplysninger, må saken likevel tas opp innen fire måneder etter at det opprinnelige vedtaket ble truffet. Firemånedersfristen setter dermed en grense for hvor lenge skattemyndighetene kan ombestemme seg når det ikke foreligger nye faktiske opplysninger i saken.

Departementet foreslår at skattemyndighetene skal fastsette det faktiske grunnlaget ved skjønn når det ikke foreligger noen ordinær fastsetting etter lovens kapittel 9, eller de opplysningene den skattepliktige har gitt, ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Det faktiske grunnlaget for fastsettingen skal i slike tilfeller settes til det som framstår som riktig etter en vurdering av opplysningene i saken.

Bestemmelsen i lovforslaget § 12-11 gjelder endring av enkeltvedtak som ikke gjelder skattefastsetting. Vedtak om tvangsmulkt etter § 14-1 og overtredelsesgebyr etter § 14-7 er eksempler på avgjørelser som kan endres i medhold av denne bestemmelsen. Departementet foreslår at skattemyndighetene skal ha adgang til å endre slike vedtak etter tilsvarende regler som det som følger av forvaltningsloven § 35 i dag.

Lovforslaget kapittel 12 regulerer ikke den skattepliktiges adgang til å kreve endring eller overprøving av skattefastsettingen eller av vedtak som ikke gjelder skattefastsetting. Reglene om dette følger dels av lovforslaget § 9-4 om den skattepliktiges adgang til selv å endre skattefastsettingen, og dels av kapittel 13 om klage.

18.2 Alminnelige vilkår for endring av skattefastsetting

18.2.1 Gjeldende rett

18.2.1.1 Ligningsloven

Ligningsloven § 9-1 bestemmer at ligningen kan endres etter lovens kapittel 9 når en skattyter, uansett hvilken grunn, er uriktig lignet eller forbigått ved ligningen, samt når skattelovgivningen foreskriver eller forutsetter endring i andre tilfeller. Ligningsloven kapittel 9 gjelder med noen unntak tilsvarende for endring uten klage av ligning av formue og inntekt av utvinning og rørledningstransport som nevnt i petroleumsskatteloven § 5 første ledd, jf. § 6 første ledd bokstav f.

18.2.1.2 Artistskatteloven

Etter artistskatteloven § 8 tredje ledd kan skattekontoret fastsette skatten ved skjønn når fristen for innsendelse av skattetrekk er oversittet. Når det er grunn til å anta at det innbetalte skattetrekket er uriktig, kan det fastsettes et høyere eller lavere skattebeløp.

18.2.1.3 Svalbardskatteloven

Dersom fristen for innlevering av lønnsoppgave er oversittet, kan skattekontoret etter svalbardskatteloven § 4-6 første ledd fastsette skatten ved skjønn. Dersom det er grunn til å anta at innrapporterte opplysninger er uriktige, kan skattekontoret fravike opplysningene. Ligningsloven kapittel 9 gjelder tilsvarende ved endring av skatt og trygdeavgift fastsatt ved lønnstrekk, jf. svalbardskatteloven § 4-7.

18.2.1.4 Merverdiavgiftsloven

Avgiftsmyndighetene kan endre beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift når omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav a. Det samme gjelder dersom mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, og i tilfeller hvor noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene, og staten derved er påført et avgiftstap, jf. bokstav b og c.

18.2.1.5 Folketrygdloven

Dersom arbeidsgiveren ikke gir pliktige opplysninger om beregnet arbeidsgiveravgift eller gir uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan ligningsmyndighetene fastsette avgiften, jf. folketrygdloven § 24-3 annet ledd. For slike vedtak gjelder ligningsloven kapittel 9 tilsvarende.

18.2.1.6 Særavgiftsloven

Særavgiftsloven har ikke særskilte regler om endring av avgiftsfastsetting, men slike bestemmelser er gitt i særavgiftsforskriften. Etter særavgiftsforskriften § 6-6 kan det foretas etterberegning ved manglende eller mangelfull beregning av avgift. Etterberegning kan også foretas dersom avgift og renter er refundert på grunnlag av uriktige eller mangelfulle opplysninger, samt når varer som er levert uten avgift eller med redusert sats er blitt benyttet til avgiftspliktige formål.

18.2.1.7 Motorkjøretøy- og båtavgiftsloven

Motorkjøretøyavgiftsregelverket har ingen særskilte regler om endring av utskrevet avgift.

18.2.1.8 Merverdiavgiftskompensasjonsloven

Etter merverdiavgiftskompensasjonsloven § 14 kan skattekontoret kreve utbetalt kompensasjon korrigert i inntil 10 år fra tidspunktet for utbetalingen av kompensasjonen. Etter ordlyden i bestemmelsen er det ingen nærmere vilkår for endring. Det må imidlertid innfortolkes et grunnleggende vilkår om at den fastsatte kompensasjonen er uriktig.

18.2.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet at skattemyndighetene skal kunne ta fastsettingen opp til endring dersom fastsettingen er «uriktig» og når «skattelovgivningen foreskriver eller forutsetter endringer i andre tilfeller». Reglene skal også gjelde når det «ikke foreligger noen skattefastsetting» etter lovens kapittel 9.

Vedtak om endring skal etter forslaget treffes overfor den skattepliktige som fastsettingen gjelder. Det ble i tillegg foreslått at skattemyndighetene skal kunne gjøre den som har trekkplikt etter artistskatteloven § 7 og svalbardskatteloven § 5-2, til part i sak om endring av skattefastsetting for utenlandske artister og lønnstakere mv. på Svalbard.

Professor emeritus Frederik Zimmer har merknader til forslaget om at ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b om plikt for skattemyndighetene til å ta opp spørsmål om endring når skattelovgivningen foreskriver endring, ikke foreslås videreført, og at spørsmål om endring som følge av senere inntrufne omstendigheter i stedet skal følge «kan»-bestemmelsen. Professor Zimmer uttaler at forslaget synes å innebære at en skattyter ikke lenger har et ubetinget krav på tilbakeføring av underskudd etter skatteloven § 14-7.

Toll- og avgiftsdirektoratet har merknader om forholdet mellom lovens kapittel 9 og 12, og viser til problemstillinger som oppstår særlig på engangsavgiftens område.

18.2.3 Vurderinger og forslag

18.2.3.1 Innledning

Vilkårene for at myndighetene skal kunne endre skattefastsettingen er utformet på forskjellig måte i gjeldende rett. Det er likevel et gjennomgående trekk at det er endringsadgang dersom fastsettingen er uriktig, for eksempel som følge av at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det er også et gjennomgående trekk at reglene om endring også gjelder når det ikke foreligger noen ordinær fastsetting, enten dette skyldes at den skattepliktige ikke har levert pliktige oppgaver eller at han eller hun av andre grunner er forbigått ved fastsettingen.

18.2.3.2 Fastsettingen er uriktig

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at hovedvilkåret som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne endre skattefastsettinger etter lovens kapittel 12, skal være at fastsettingen er «uriktig», jf. lovforslaget § 12-1 første ledd.

Hvorvidt en fastsetting er «uriktig» eller ikke, beror på om skattereglene er anvendt riktig på riktige faktiske forhold. De alminnelige sivilrettslige bevisreglene skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettingen.

Adgangen til å endre en uriktig fastsetting gjelder for det første fastsettinger foretatt av den skattepliktige selv eller en trekkpliktig. Fastsettingen bygger i slike tilfeller på en uriktig melding, og det er på det rene at det da bør være endringsadgang. Skattemyndighetene kan endre en fastsetting allerede fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Det er eksempelvis for formues- og inntektsskatt ikke nødvendig at det foreligger et skatteoppgjør før det gjennomføres endringssak etter lovforslaget § 12-1.

For det andre bør myndighetene kunne endre en fastsetting som følger av et vedtak de selv har truffet, når fastsettingen i vedtaket er feil. Bestemmelsen i § 12-1 første ledd første punktum gir derfor også skattemyndighetene hjemmel til å endre skattefastsettingen i slike tilfeller. Endringsadgangen foreligger både når det uriktige vedtaket ble fattet under den ordinære fastsettingen, som ved fastsetting av motorkjøretøyavgifter etter lovforslaget §§ 9-1 annet ledd og 9-2 tredje ledd, og ved feil i et vedtak skattemyndighetene har truffet i medhold av kapittel 12. Også etter gjeldende rett har skattemyndighetene adgang til å endre vedtak i endringssak.

Skattemyndighetenes endringsadgang etter lovforslaget § 12-1 første ledd gjelder uavhengig av om endringen av fastsettingen er til gunst eller til ugunst for den skattepliktige. Det skal være opp til myndighetene å avgjøre om de skal ta skattefastsettingen opp til endring. Dette innebærer på den ene siden at skattemyndighetene ikke har plikt til å endre alle uriktige fastsettinger mv. På den annen side kan den skattepliktige ikke kreve at skattemyndighetene retter opp gamle feil til hans eller hennes fordel. Utover reglene om endring av egenfastsetting og klage, har den skattepliktige ikke krav på endring eller ny behandling av fastsettingen. I gjeldende rett er endringsbestemmelsene i de aller fleste tilfeller utformet på samme måte, ved at skattemyndighetene har rett, men ikke plikt, til å endre fastsettingen, jf. eksempelvis ligningsloven § 9-5 nr. 1, merverdiavgiftsloven § 18-1 og særavgiftsforskriften § 6-6. Tilfeller hvor skattemyndighetene har plikt til å ta opp en sak til endring er omtalt i punkt 18.4.

I praksis består adgangen til å «endre» skattefastsettingen etter lovforslaget § 12-1 dels av å ta en sak opp til endring, og dels av å treffe vedtaket i saken. Skillet mellom de to delene av saksbehandlingen kommer blant annet til uttrykk i lovforslaget § 12-6, der det framgår at det er tilstrekkelig for skattemyndighetene å «ta opp» saken for å avbryte fristene for endring.

En endringssak vil ofte bare omfatte ett eller flere spørsmål som er en del av den skattepliktiges samlede skattefastsetting. Det er da bare dette eller disse spørsmålene som er endringssakens gjenstand, ikke hele skattefastsettingen. Skattemyndighetene kan ikke ta opp flere spørsmål til endring enn det omstendighetene som begrunner endringsadgangen tilsier. Dette innebærer at dersom bare deler av fastsettingen er uriktig, er det kun disse delene som kan endres i medhold av § 12-1.

Vilkårene for endring etter lovforslaget § 12-1 første ledd er objektive. Dette betyr at det ikke er et vilkår for adgangen til å ta opp en sak at den skattepliktige kan lastes for feilen. Den skattepliktiges forhold skal likevel være et sentralt moment i vurderingen av om en sak skal tas opp til endring, se nærmere om dette i punktene 18.3.3 og 18.8.2.

Etter forslaget er det endringsadgang dersom fastsettingen som sådan er «uriktig», og det er ikke noe krav om at det er feil i en skattemelding som ligger til grunn for fastsettingen. Departementet legger til grunn at vilkåret om uriktig fastsetting vil være oppfylt når det foreligger en fastsetting for noen som ikke fyller kravene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. gjeldende bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c. Det samme gjelder tilfeller som i dag omfattes av merverdiavgiftsloven § 18-2 om fastsetting av beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift. Etter særavgiftsforskriften § 6-6 kan avgiftsmyndighetene foreta etterberegning ved manglende eller mangelfull beregning av avgift, ved refusjon på grunnlag av uriktige eller mangelfulle opplysninger og når varer levert uten avgift eller med redusert sats er benyttet til avgiftspliktige formål. Departementet legger til grunn at vilkårene for endring etter lovforslaget § 12-1 første ledd vil være oppfylt i alle disse tilfellene.

I høringsnotatet ble det foreslått et alternativt hovedvilkår i § 12-1 første ledd om at «skattelovgivningen foreskriver eller forutsetter endringer i andre tilfeller». På bakgrunn av høringsmerknaden fra professor Zimmer foreslår departementet at dette alternativet i stedet tas inn i lovforslaget § 12-1 tredje ledd, som gjelder saker hvor skattemyndighetene har plikt til å ta opp en sak til endring, se punkt 18.4.

Toll- og avgiftsdirektoratet stiller spørsmål ved forholdet mellom lovforslaget kapittel 9 om fastsetting og kapittel 12 om endring uten klage, og viser til problemstillinger som oppstår særlig for engangsavgift. Direktoratet viser til noen typetilfeller, og antar at det er mest naturlig å betrakte tilfeller der avgiftsplikt oppstår på grunn av nye faktiske forhold oppstått etter førstegangsregistrering, som et fastsettingsvedtak etter lovens kapittel 9 om ny avgiftsplikt. Først der det ordinære fastsettingsvedtaket etter kapittel 9 var uriktig, blir det tale om en endringssak etter lovens kapittel 12. Departementet er enig i Toll- og avgiftsdirektoratets vurderinger.

Departementet viser til forslag til § 12-1 første ledd første punktum.

18.2.3.3 Det foreligger ikke noen fastsetting etter lovens kapittel 9

Departementet opprettholder forslaget om at reglene om endring også skal gjelde tilsvarende når det «ikke foreligger noen skattefastsetting» etter lovens kapittel 9. I gjeldende rett er det som nevnt stor grad av likebehandling av tilfeller hvor fastsettingen er uriktig og tilfeller hvor det ikke foreligger noen fastsetting fra tidligere. Etter departementets vurdering er det heller ikke grunn til å behandle de to alternativene forskjellig i skatteforvaltningsloven. Prinsipielt sett gjennomføres det likevel ikke noen endring av fastsetting når myndighetene treffer vedtak i saker der det ikke finnes noen fastsetting fra tidligere. Departementet foreslår derfor av språklige grunner at alternativet som gir skattemyndighetene endringskompetanse der det ikke foreligger noen fastsetting, skilles ut som et eget punktum i lovforslaget § 12-1 første ledd. Etter bestemmelsen skal reglene om endring av skattefastsetting gjelde tilsvarende når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9. Fastsetting etter denne bestemmelsen er aktuelt dersom den skattepliktige ikke har gjennomført egenfastsetting eller er forbigått ved fastsettingen, fordi det ikke er gjennomført fastsetting ved vedtak eller ved trekk, jf. lovforslaget §§ 9-1 og 9-2.

Vilkåret om at det ikke foreligger noen fastsetting etter lovens kapittel 9 innebærer at det må dreie seg om en sak hvor det etter loven skulle ha vært gjennomført en ordinær fastsetting etter lovens kapittel 9.

Departementet viser til forslag til § 12-1 første ledd annet punktum.

18.2.3.4 Hvem et vedtak om endring kan treffes overfor

Vedtak om endring etter lovforslaget § 12-1 skal treffes overfor den skattepliktige som fastsettingen gjelder. Andre skattepliktige eller tredjeparter kan som den klare hovedregel ikke være part i saken. Et unntak fra dette skal imidlertid gjelde i saker om artistskatt, svalbardskatt og Jan Mayen-skatt. Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at skattemyndighetene skal kunne gjøre den som har trekkplikt etter artistskatteloven § 7 og svalbardskatteloven § 5-2 til part i sak om endring av skattefastsetting for utenlandske artister og lønnstakere mv. på Svalbard, jf. lovforslaget § 12-10. Departementet foreslår at det presiseres at tilsvarende gjelder for trekkpliktige etter Jan Mayen-skatteloven. Jan Mayen-skatteloven § 1 fastslår at skatt på inntekt vunnet ved arbeid etter loven følger bestemmelsene om lønnstrekk i svalbardskatteloven.

Årsaken til at det foreslås en særbestemmelse om at skattemyndighetene kan treffe endringsvedtak overfor disse trekkpliktige, er at de trekkpliktige kan stilles til ansvar for manglende innbetalt skatt, jf. artistskatteloven § 7 femte ledd og svalbardskatteloven § 5-2 sjette ledd. Etter departementets vurdering er det da rimelig at den trekkpliktige også har partsrettigheter i saken om fastsetting av skatten.

Departementet viser til forslag til § 12-10.

18.3 Vurderingen av om en fastsetting skal tas opp til endring

18.3.1 Gjeldende rett

Ligningsloven § 9-5 nr. 7 gir anvisning på hvilke hensyn skattemyndighetene skal ta i betraktning når de vurderer om endringsadgangen skal benyttes. Før spørsmål om endring tas opp etter § 9-5 nr. 1 eller nr. 3 til 6, skal det vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, den skattepliktiges forhold, sakens opplysning og den tid som er gått. Etter en tilsvarende vurdering kan en slik sak henlegges av den som skal treffe vedtak.

For skattearter som i dag ikke fastsettes etter ligningsloven, er det i loven ikke gitt tilsvarende føringer som i ligningsloven § 9-5 nr. 7, selv om det for eksempel i merverdiavgiftsloven § 18-1 er bestemt at myndighetene «kan» endre avgiftsfastsettingen.

18.3.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 12-1 tredje ledd etter mønster av ligningsloven § 9-5 nr. 7.

Sivilombudsmannen anmoder om at forslaget endres slik at det framgår uttrykkelig av lovbestemmelsen, eventuelt av forskrift, at dersom det er gått mer enn to år etter skatteåret og skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt lojalt og aktsomt, skal dette tillegges avgjørende vekt og saken henlegges. Etter ombudsmannens mening bør det også framgå uttrykkelig av lov eller forskrift at endringsanmodninger som har sin bakgrunn i at myndighetene har anvendt skattelovgivningen feil, som hovedregel skal tas til følge.

Skattedirektoratet uttaler at det ved spørsmål om å endre skattefastsettinger til skattyters gunst bør legges avgjørende vekt på sakens opplysning, og at det kan legges til grunn en relativt lav terskel for å ta opp endringssaker av en viss betydning for skattyter. Der det framlegges god dokumentasjon på at fastsettingen er feil, bør skattyters forhold eller den tid som er gått etter direktoratets syn ha mindre betydning.

18.3.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om en bestemmelse i skatteforvaltningsloven om hvilke hensyn skattemyndighetene skal ta i betraktning når de vurderer om en fastsetting skal tas opp til endring. Etter forslaget skal det blant annet legges vekt på den skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning, sakens opplysning og den tid som er gått. Oppregningen er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte saken. Vurderingen skal gjennomføres enten endringen vil være til gunst eller til ugunst for den skattepliktige.

For skattearter som i dag ikke fastsettes etter ligningsloven, er det i loven ikke gitt føringer på hvilke hensyn som skal vektlegges i «kan-vurderingen». Etter departementets vurdering er hensynene som er nevnt i ligningsloven § 9-5 nr. 7, av en slik karakter at det likevel er naturlig for myndighetene å legge vekt på dem når de tar stilling til om de skal treffe endringsvedtak om fastsetting av merverdiavgift, særavgifter mv. Departementet har i flere administrative uttalelser lagt til grunn at det også i slike saker er naturlig for skattemyndighetene å ta utgangspunkt i de samme hensynene som framgår av ligningsloven § 9-5 nr. 7 når de utøver skjønnet som følger av at de «kan» ta opp en sak.

I forarbeidene til ligningsloven § 9-5 nr. 7, Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 111, er det uttalt at det gjelder å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige oppgaver. Denne avveiningen vil være sentral også ved anvendelsen av lovforslaget § 12-1.

Momentet «den skattepliktiges forhold» sikter særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette. For å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, foreslår departementet å endre på rekkefølgen av momentene i lovteksten sammenlignet med høringsforslaget, slik at «den skattepliktiges forhold» kommer først. Vekten av hensynet til den skattepliktiges forhold er nærmere omtalt i punkt 18.8.2.3.

Hvor lang tid som er gått siden fastsettingen ble gjennomført, er relevant i vurderingen av om en sak skal tas opp. Isolert sett mener departementet at dette momentet skal vurderes slik at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige. Andre hensyn kan likevel være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid. Departementet foreslår at også tidsmomentet flyttes fram i lovteksten.

Under «spørsmålets betydning» vil blant annet størrelsen på det beløpet endringssaken vil gjelde, komme inn. Det kan også ha betydning om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige, og hvorvidt den får prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak.

Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak. Skattedirektoratet uttaler at det ved spørsmål om å endre skattefastsettinger til skattepliktiges gunst bør legges avgjørende vekt på sakens opplysning, og at det kan legges til grunn en relativt lav terskel for å ta opp endringssaker av en viss betydning for skattepliktige. Der det framlegges god dokumentasjon på at fastsettingen er feil, bør den skattepliktiges forhold eller den tid som er gått etter direktoratets syn ha mindre betydning. Departementet er enig i Skattedirektoratets vurderinger.

Sivilombudsmannen uttaler at dersom den skattepliktige har oppfylt opplysningsplikten sin og det har gått mer enn to år, bør dette tillegges avgjørende vekt og saken henlegges. Dette henger nøye sammen med forslag til endringsfristenes lengde. Departementet viser til sine vurderinger av endringsfristene i punkt 18.8.2.3.

Departementet viser til forslag til § 12-1 annet ledd.

18.4 Plikt til å ta opp en fastsetting til endring

18.4.1 Gjeldende rett

Ligningsloven § 9-5 nr. 2 og merverdiavgiftsloven § 18-4 femte ledd bestemmer at myndighetene i visse tilfeller har plikt til å ta opp spørsmål om endring, uten å foreta noen vurdering av om det er grunn til å ta saken opp til endring.

Etter ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav a og merverdiavgiftsloven § 18-4 femte ledd skal myndighetene ta opp spørsmål om endring som følger av eller forutsettes i en domstolsavgjørelse.

Skattekontoret skal ta opp spørsmål om endring der hvor skattelovgivningen foreskriver endring av ligningen som følge av senere inntrufne omstendigheter, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b. Myndighetene plikter også å ta opp spørsmål om endring som følger av avtale som nevnt i dobbeltbeskatningsavtaleloven, jf. § 9-5 nr. 2 bokstav c.

18.4.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet generelle bestemmelser i skatteforvaltningsloven om plikt for myndighetene til å ta opp en sak til endring når endringen følger av, eller forutsettes i, utfallet av et søksmål, og når endringen følger av en avtale som nevnt i dobbeltbeskatningsavtaleloven. Bestemmelsene er utformet etter mønster av ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav a og c og merverdiavgiftsloven § 18-4 femte ledd første punktum. Ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b om plikt til å ta opp spørsmål om endring når skattelovgivningen foreskriver endring som følge av senere inntrufne omstendigheter, ble ikke foreslått videreført. Dette ble i stedet foreslått som et av hovedvilkårene for endring, slik at det skulle vurderes etter de alminnelige reglene om saken skulle tas opp til endring, jf. lovforslaget § 12-1 første ledd.

Professor emeritus Frederik Zimmer uttaler at det at plikten til å ta opp endringssak når skattelovgivningen forutsetter det, ikke videreføres, synes å innebære at en skattyter ikke lenger har et ubetinget krav på tilbakeføring av underskudd etter skatteloven § 14-7.

18.4.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om å innta bestemmelsene fra ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav a og c og merverdiavgiftsloven § 18-4 femte ledd første punktum i skatteforvaltningsloven § 12-1. Etter lovforslaget § 12-1 tredje ledd bokstav a skal skattemyndighetene endre skattefastsettingen når endringen følger av, eller forutsettes i, utfallet av et søksmål. Uttrykket «utfallet av et søksmål» er videre enn «domstolsavgjørelse» som er benyttet i de gjeldende bestemmelsene. Den nye ordlyden er valgt for å presisere at endringer som følger av utenrettslige forlik også omfattes av bestemmelsen.

På bakgrunn av professor Zimmers høringsuttalelse har departementet foretatt en ny vurdering av behovet for en bestemmelse tilsvarende ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b om plikt til å ta opp spørsmål om endring når skattelovgivningen foreskriver endring som følge av senere inntrufne omstendigheter. I høringsnotatet ble dette foreslått som et av hovedvilkårene for endring, slik at det i hver sak skulle vurderes etter de alminnelige reglene om saken skulle tas opp til endring, jf. lovforslaget § 12-1 første ledd. Departementet foreslår at regelen i stedet inntas i § 12-1 tredje ledd bokstav b, slik at det klargjøres at skattemyndighetene har plikt til å ta opp slike saker til endring.

Vilkåret om at skattelovgivningen foreskriver endringer som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen, er ment å forstås på samme måte som gjeldende ligningslov § 9-5 nr. 2 bokstav b. I slike tilfeller kan myndighetene endre en fastsetting som var riktig da den ble foretatt. Med «skattelovgivningen» menes ikke bare formell lov, men også rettsregler som følger av forskrifter og skatteavtaler med andre land. Eksempler på at lovgivningen foreskriver endring er skatteloven § 14-7 første ledd om tilbakeføring av underskudd, § 14-70 fjerde ledd om manglende oppfyllelse av vilkår for skattefritak og § 14-80 annet ledd om utjevning av åndsverksinntekt.

Reglene om justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven kapittel 9 innebærer at tidligere fradragsført avgift blir korrigert som følge av endret bruk. Justeringen eller tilbakeføringen skal imidlertid foretas i omsetningsoppgave i det året bruksendringen finner sted, ikke ved endring av avgiftsfastsettingen for terminen da avgiften opprinnelig ble fradragsført. Forslaget til skatteforvaltningsloven kapittel 12 får ikke anvendelse på denne typen saker, fordi lovgivningen her ikke gir anvisning på endring av en tidligere avgiftsfastsetting.

Lovforslaget § 12-1 tredje ledd bokstav c gjelder plikt til å ta opp et endringsspørsmål når det følger av en avtale som nevnt i dobbeltbeskatningsavtaleloven, jf. gjeldende bestemmelse i ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav c.

Departementet viser til forslag til § 12-1 tredje ledd.

18.5 Hvilke organer som skal kunne treffe vedtak om endring

18.5.1 Gjeldende rett

18.5.1.1 Ligningsloven

Skattekontoret og skatteklagenemnda har myndighet til å treffe vedtak om endring av ligning når skattemyndighetene tar opp saker på eget initiativ, jf. ligningsloven § 9-8, jf. § 9-5. Ligningslovens bestemmelser gjelder tilsvarende i endringssaker om arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 24-3 annet ledd, og i saker om svalbardskatt, jf. svalbardskatteloven § 4-3 første ledd og § 4-7.

18.5.1.2 Artistskatteloven

Etter artistskatteloven § 8 tredje ledd er det skattekontoret som kan endre skattefastsettingen.

18.5.1.3 Petroleumsskatteloven

I petroleumsskatteloven er myndigheten til å treffe vedtak om endring av ligning lagt til Oljeskattekontoret, jf. § 6 første ledd bokstav f.

18.5.1.4 Merverdiavgiftsloven

Endring av merverdiavgiftsfastsettinger etter merverdiavgiftsloven § 18-1 kan foretas av avgiftsmyndighetene, jf. lovens kapittel 12. Skattekontoret og Skattedirektoratet kan omgjøre vedtak i medhold av § 18-4.

18.5.1.5 Særavgiftsloven

Etter særavgiftsforskriften er det tollregionen som kan endre avgiftsfastsettinger, jf. § 6-6.

18.5.1.6 Merverdiavgiftskompensasjonsloven

Skattekontoret kan kreve utbetalt kompensasjon korrigert etter merverdiavgiftskompensasjonsloven § 14.

18.5.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet at myndigheten til å treffe vedtak om å endre skattefastsettingen etter skatteforvaltningsloven § 12-1 skal ligge til skattekontoret, Oljeskattenemnda og tollregionen, som etter høringsforslaget er skattemyndigheter i første instans etter § 2-7. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

18.5.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at skattemyndighetene i første instans etter lovens § 2-7, skal ha myndighet til å treffe vedtak om endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1.

Ordningen med Oljeskattenemnda som skattemyndighet i første instans på petroleumsskatteområdet ble opphevet ved lov 19. juni 2015 nr. 48 med virkning fra 1. juli 2015, og nemndas oppgaver ble overført til Oljeskattekontoret. Oljeskattekontoret er dermed nå skattemyndighet i første instans for petroleumsskatt, og departementet foreslår endringer i lovforslaget § 2-7 som følge av dette, se omtale i punkt 8.4. Endringsadgangen på petroleumsskatteområdet etter lovforslaget § 12-1 vil derfor ligge til Oljeskattekontoret.

Som et ledd i omorganiseringen av skatte- og avgiftsforvaltningen gjennomføres det en oppgaveoverføring fra Tolletaten til Skatteetaten, se nærmere omtale i kapittel 5 ovenfor. Dette innebærer at Skatteetaten vil være skattemyndighet for alle skatteartene som foreslås omfattet av skatteforvaltningsloven, og at tollregionene ikke vil være skattemyndighet etter loven. Skattemyndighet i første instans for særavgifter og motorkjøretøyavgifter er derfor skattekontoret.

Etter dette er det skattekontoret og Oljeskattekontoret som skal kunne treffe vedtak om endring etter lovforslaget § 12-1.

Departementet viser til forslag til § 12-1 første ledd.

18.6 Fastsetting av det faktiske grunnlaget. Skjønnsfastsetting.

18.6.1 Gjeldende rett

18.6.1.1 Ligningsloven

Ligningsloven §§ 8-1 og 8-2 skiller mellom ligning på bakgrunn av selvangivelse mv. og skjønnsligning, som innebærer at myndighetene setter skattyters oppgaver til side. Det følger av hovedbestemmelsen i § 8-1 nr. 1 første punktum, at ligningsmyndighetene skal avgjøre hvilke faktiske forhold som skal legges til grunn for ligningen etter en prøving av de opplysningene skattyteren har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger. Etter annet punktum kan ligningsmyndighetene korrigere poster i skattyterens selvangivelse som er uriktige eller ufullstendige. Det er antatt at bestemmelsene ikke gir uttrykk for mer enn det som allerede følger av alminnelige ulovfestede bevisregler. Dette innebærer blant annet at myndighetene skal foreta en fri bevisvurdering basert på alle opplysningene som foreligger i saken.

I ligningsloven § 8-1 nr. 1 siste punktum er det inntatt en bestemmelse om at ligningsmyndighetene kan endre skjønnsmessige poster som skattyteren har ført opp, når de finner grunn til det. Ligningsloven § 8-1 nr. 2 har en særregel om ligning av sjømenn bosatt i utlandet som ikke har levert selvangivelse.

Hovedregelen om skjønnsligning i ligningsloven følger av § 8-2, som i nr. 1 fastslår at ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn, når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Bestemmelsen angir enkelte eksempler på når det kan foreligge skjønnsgrunnlag. Dette gjelder når oppgavene lider av feil, eller regnskapet oppgavene bygger på ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet. Videre foreligger det skjønnsgrunnlag når oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd, eller som det var grunn til å vente at skattyteren ville oppnå, og skattyteren ikke kan forklare det unormale resultatet. I tillegg nevnes tilfeller der det ikke er rimelig sammenheng mellom skattyterens oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse.

Etter § 8-2 nr. 2 er det hjemmel for skjønnsligning dersom skattyter etter krav ikke har gitt opplysninger etter § 6-1, ikke har medvirket til kontroll etter § 6-5 eller ikke har oppfylt dokumentasjonsplikten som følger av § 4-12 nr. 2.

Dersom skattyteren ikke har levert selvangivelse, næringsoppgave eller oppgave etter ligningsloven § 4-12 nr. 1, skal grunnlaget for ligningen fastsettes ved skjønn, jf. § 8-2 nr. 3. Formue og inntekt kan da ikke settes lavere enn ved foregående ligning, med mindre ligningsmyndighetene finner det sannsynlig at beløpene har vært lavere.

18.6.1.2 Øvrig skattelovgivning

I regelverket for de skatteartene som i dag ikke følger ligningsloven finnes det ikke bestemmelser om myndighetenes bevisvurdering. Dette innebærer at fastsetting av det faktiske grunnlaget må gjennomføres fullt ut på bakgrunn av ulovfestede regler.

Begrepet «skjønn» forekommer flere andre steder i skatteforvaltningsregelverket.

I merverdiavgiftsloven § 18-1 omfatter begrepet «skjønn» etter lovens ordlyd ethvert vedtak hvor skattemyndighetene fastsetter beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift, herunder vedtak som går ut på å rette kjente feil i avgiftsfastsettingen. Avgiftsgrunnlaget kan i følge bestemmelsen fastsettes ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er kommet inn, og når omsetningsoppgaven er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. I tillegg kan grunnlaget fastsettes ved skjønn når noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap.

Det følger av artistskatteloven § 8 tredje ledd at skattekontoret kan fastsette skatten ved «skjønn» når fristen for innsendelse av skattetrekk er oversittet. Etter svalbardskatteloven § 4-6 første ledd tredje punktum skal lønnstrekk fastsettes ved «skjønn» når fristen for å levere lønnsoppgave er oversittet.

18.6.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsforslaget ble det ikke ansett nødvendig med noen lovregulering i skatteforvaltningsloven av skattemyndighetenes bevisvurdering tilsvarende det som i dag følger av ligningsloven § 8-1 nr. 1 første og annet punktum. Det ble imidlertid foreslått en særskilt bestemmelse om skjønnsfastsetting, som innebærer at skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter lovens kapittel 9, eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Etter forslaget skal skjønnet da settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

18.6.3 Vurderinger og forslag

18.6.3.1 Generelt om forslaget

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet. Det foreslås at de alminnelige ulovfestede bevisreglene skal gjelde ved skattemyndighetenes saksbehandling. Det foreslås også en særskilt bestemmelse om skjønnsfastsetting av det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen, der dette ikke framgår av opplysningene som foreligger i saken, jf. lovforslaget § 12-2. Forslaget innebærer samlet sett at skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum.

Lovforslaget § 12-2 er ikke ment å være noen selvstendig hjemmel for endring av skattefastsettingen, men skal komme til anvendelse når skattemyndighetene bruker endringsadgangen som følger av lovforslaget § 12-1 i saker der faktum er uavklart. Bestemmelsen får anvendelse ved skjønnsfastsetting etter lovens kapittel 12, uavhengig av om den ordinære fastsettingsmåten etter lovens kapittel 9 er egenfastsetting, vedtak eller trekk.

I noen tilfeller vil bevisbedømmelsen inneholde skjønnsmessige elementer, for eksempel ved verdsettelser, ved fordeling av inntekts-, formues- eller fradragsposter eller ved fastsetting av mengder. Ligningslovens opprinnelige utgangspunkt var at det er ligningsmyndighetene som skal fastsette beløp som må anslås ved skjønn. Skattyter har etter ligningsloven § 4-3 nr. 1 annet punktum bare plikt til å gi de opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene skal kunne foreta fastsettingen. Videre følger det av ligningsloven § 8-1 nr. 1 siste punktum at myndighetene kan endre skjønnsmessige beløp dersom skattyteren har ført opp dette, jf. også Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 98. Rettspraksis har modifisert dette utgangspunktet i retning av at skattemyndighetene må påvise at skattyters skjønnsfastsetting er feil. Dette kravet foreslås videreført i skatteforvaltningsloven. Forslaget om innføring av egenfastsetting for formues- og inntektsskatt mv. medfører at den skattepliktige har plikt til å anslå skjønnsmessige beløp der dette er en nødvendig del av skattefastsettingen, jf. punkt 15.2.5.2. For at det skal være adgang til å treffe vedtak om endring av fastsettingen etter lovforslaget § 12-1, må skattemyndighetene dermed påvise at den skattepliktiges egen fastsetting er uriktig. Det er ikke tilstrekkelig for skattemyndighetene å sannsynliggjøre at et forsvarlig skjønn kan gi et annet resultat enn det den skattepliktige har kommet til. Et unntak fra dette vil kunne gjelde i tilfeller hvor den skattepliktiges skjønnsmessige anslag gjelder poster som inngår i oppgaver som må settes til side fordi det ikke er forsvarlig å legge dem til grunn for fastsettingen. Dersom den skattepliktiges oppgaver må settes til side i sin helhet fordi de samlet sett ikke er forsvarlig å bygge fastsettingen på, vil dette ut fra sammenhengen i den enkelte sak i praksis medføre tilsidesettelse av enkeltposter som skattemyndighetene ikke konkret kan påvise at er feil og hva feilen består av.

18.6.3.2 Vilkår for skjønnsfastsetting

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om hvilke alternative vilkår som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn.

Departementet foreslår for det første at skattemyndighetene skal kunne fastsette det faktiske grunnlaget ved skjønn «når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9».

Den mest praktiske årsaken til at det ikke foreligger noen fastsetting vil antakelig være at den skattepliktige ikke har levert skattemelding. Regelen om skjønnsfastsetting når det ikke foreligger noen fastsetting, er ment å tilsvare den adgangen til skjønnfastsetting som etter lov og praksis i dag foreligger ved manglende levering av selvangivelse, omsetningsoppgave, oppgave over arbeidsgiveravgift, særavgifter mv.

Alternativet «når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9» omfatter også saker hvor trekkpliktige ikke har foretatt noen fastsetting av skatt etter lovforslaget §§ 9-1 tredje ledd og 9-2 annet ledd og tilfeller hvor det ikke er skrevet ut motorkjøretøyavgift. I begge tilfeller er det en forutsetning at de faktiske forholdene i saken er uklare. Dersom det er på det rene hvilket faktum som skal legges til grunn ved skattemyndighetenes fastsetting, kan denne gjennomføres etter lovforslaget § 12-1 uten at § 12-2 kommer til anvendelse.

For det andre foreslår departementet at skattemyndighetene skal kunne fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn, dersom «leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på».

Med «leverte meldinger» menes både skattemeldinger med vedlegg som den skattepliktige har levert, og meldinger om trekk fra trekkpliktige.

Vilkåret «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på» framgår i dag av ligningsloven § 8-2 nr. 1, og er i utgangspunktet ment å skulle tolkes på samme måte etter skatteforvaltningsloven.

Etter departementets vurdering er det ikke nødvendig å ta inn noen tilsvarende oppregning i bestemmelsen i skatteforvaltningsloven som i ligningsloven § 8-2 nr. 1 annet punktum. Det vil uansett være vurderingen av forsvarlighetskriteriet som er avgjørende for om det foreligger skjønnsadgang. Departementet legger likevel til grunn at de nevnte forholdene fortsatt vil kunne danne grunnlag for at den skattepliktiges meldinger må settes til side etter lovforslaget § 12-1 første ledd første punktum. Det samme gjelder andre forhold som etter gjeldende praksis danner grunnlag for å fravike skattyters opplysninger etter ligningsloven § 8-2 nr. 1. Også for de øvrige skatteartene som foreslås omfattet av skatteforvaltningsloven, skal hovedregelen være at vilkåret om at leverte meldinger «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på» omfatter de forhold og grunnlag som i dag kan gi skjønnsadgang etter lov og praksis.

Fra dette overordnede utgangspunktet om at gjeldende regler og praksis om adgangen til skjønnsfastsetting videreføres i skatteforvaltningsloven, bør det imidlertid etter departementets syn gjelde enkelte unntak.

Ligningsloven § 8-2 nr. 2 gir i dag adgang til skjønnsligning dersom skattyteren etter krav ikke har gitt opplysninger etter ligningsloven § 6-1, ikke har medvirket til kontroll etter § 6-5, eller ikke har levert etterspurt dokumentasjon over transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger etter ligningsloven § 4-12 nr. 2. Noen tilsvarende bestemmelse finnes ikke i regelverkene som gjelder for andre skattearter, og departementet foreslår at det i skatteforvaltningsloven ikke gis noen bestemmelse som i seg selv gir adgang til skjønnsfastsetting i slike tilfeller. Manglende vilje hos skattyteren til å la skattemyndighetene gjennomføre kontroll, vil likevel i praksis kunne få betydning for spørsmålet om det foreligger skjønnsgrunnlag. Ved vurderingen av grunnvilkåret om det er «forsvarlig» å bygge fastsettingen på skattemeldingen som den skattepliktige har levert, kan det være mindre grunn enn ellers til å legge vekt på en skattemelding dersom skattemyndighetene ikke får tilgang til opplysninger og dokumenter som meldingen baserer seg på.

I ligningsloven § 8-2 nr. 3 første og annet punktum er det gitt regler om at ligningen skal fastsettes ved skjønn, dersom skattyteren ikke har levert næringsoppgave eller oppgave over transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger. Etter departementets vurdering er det ikke grunn til å videreføre en regel om at det i alle tilfeller må gjennomføres skjønnsfastsetting ved slik manglende oppgavelevering. Det prinsipielle spørsmålet bør også her være om den skattepliktiges oppgaver samlet sett gir et «forsvarlig» grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. lovforslaget § 12-2 første ledd. Det er imidlertid på det rene at opplysningene i næringsoppgaven og oppgaven som viser om man har hatt transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper, er helt sentrale for arbeidet med å kontrollere fastsettingen. Uten næringsoppgaven vil opplysningene som den skattepliktige har gitt i skattemeldingen oftere framstå som udokumenterte og mindre tillitsvekkende enn de ellers ville gjort. For eksempel vil manglende levering av næringsoppgave derfor ofte føre til at det foreligger skjønnsgrunnlag, dersom det ikke fra andre kilder foreligger sikre opplysninger om de faktiske forhold i saken. Departementet legger således til grunn at regelendringen ikke er ment å innebære noen vesentlig endring av den praksis som gjelder i dag for formues- og inntektsskatt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b at det er endringsadgang dersom mottatt omsetningsoppgave bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med regnskapslovgivningen. Departementet legger til grunn at formelle feil i regnskapet ikke i seg selv skal gi grunnlag for skjønnsadgang etter lovforslaget § 12-1. Det er nødvendig at de formelle feilene enten alene eller sammenholdt med øvrige opplysninger i saken, innebærer at fastsettingen ikke bygger på et forsvarlig grunnlag. Som nevnt krever den lignende bestemmelsen i ligningsloven § 8-2 nr. 1 bokstav a at regnskapsfeil må innebære at tilliten til skattyters oppgaver er svekket i sin alminnelighet, før det foreligger skjønnsgrunnlag.

Departementet viser til forslag til § 12-2 første ledd.

18.6.3.3 Resultatet av skjønnsfastsettingen

Verken ligningsloven § 8-2, merverdiavgiftsloven § 18-1 eller de øvrige lovene på skatteområdet har noen nærmere regulering av hva som skal bli utfallet av skattemyndighetenes skjønnsfastsetting (skjønnsresultatet). De norske reglene skiller seg her fra det som følger av svensk rett. I den svenske skatteförfarandelagen fra 2011 framgår det uttrykkelig at grunnlaget for beskatningen skal «bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet (skönsbeskattning)», jf. kap. 57 § 1. Selv om spørsmålet ikke er lovregulert hos oss, er det klart at formålet med skjønnsutøvelsen også etter norsk rett er at skattemyndighetene skal komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig. Skattemyndighetene skal søke å finne den formuen, inntekten, omsetningen mv. som den skattepliktige faktisk har hatt.

Etter departementets vurdering bør det framgå av skatteforvaltningsloven hva som er målet med skjønnsfastsettingen. Departementet opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om en bestemmelse som presiserer at skjønnet skal fastsettes til det som «framstår som riktig» ut fra en vurdering av opplysningene i saken, jf. lovforslaget § 12-2 annet ledd.

Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig uavhengig av om den skattepliktige har hatt positiv eller negativ inntekt mv. Dette betyr for eksempel at det ved fastsetting av formues- og inntektsskatt skal fastsettes underskudd, dersom det er sannsynlig at den skattepliktige har hatt dette.

Skattemyndighetene plikter å ta hensyn til alle foreliggende opplysninger, herunder opplysninger som taler til den skattepliktiges gunst. Når omstendighetene i saken gir grunn til det, vil skattemyndighetene også ha en viss plikt til å gjennomføre egne undersøkelser og innhente ytterligere opplysninger for å skaffe seg et forsvarlig grunnlag for fastsettingen. Undersøkelsesplikten rekker imidlertid ikke særlig langt. Skatteforvaltningsreglene bygger på at det er den skattepliktige som har ansvaret for å framskaffe det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og bakgrunnen for at myndighetene må fastsette grunnlaget ved skjønn er at den skattepliktige ikke har overholdt denne plikten. Skjønnsutøvelsen vil derfor i mange tilfeller bli usikker, men det kan i seg selv ikke føre til at fastsettingen må oppheves av domstolene. Skattemyndighetene må på samme måte som i dag i betydelig utstrekning kunne bygge på gjennomsnittsbetraktninger. Forslaget til skatteforvaltningslovens bestemmelse om skjønnsfastsetting er ikke ment å innebære noen endring av gjeldende rett på dette punktet.

I ligningsloven § 8-2 nr. 3 siste punktum er det i dag en særregel om at formue og inntekt i utgangspunktet ikke kan settes lavere enn ved foregående ligning, dersom skattyteren ikke har levert selvangivelse, næringsoppgave eller oppgave over transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger, jf. første og annet punktum. For skattearter som ikke omfattes av ligningsloven er det ikke gitt tilsvarende føringer på utfallet av skattemyndighetenes skjønnsmessige vurderinger. Etter departementets vurdering bør ligningslovens bestemmelse ikke videreføres i skatteforvaltningsloven. Beløpene fra tidligere års fastsettinger vil kunne være nyttige som en del av det samlede bevisbildet når fastsettingen må bygge på skjønnsmessige anslag. Det at den skattepliktige ikke leverer oppgaver, bør imidlertid ikke gi føringer på hvor mye skatt som skal fastsettes. I forslaget til skatteforvaltningsloven kapittel 14 og i straffeloven er det gitt egne regler om administrative reaksjoner og straff ved unnlatt levering av skattemelding mv. Departementet er av den oppfatning at disse bestemmelsene er best egnet til å sikre at den skattepliktige oppfyller sin opplysningsplikt etter loven.

Departementet viser til forslag til § 12-2 annet ledd.

18.7 Særskilte grupper av endringsvedtak

18.7.1 Endring av vedtak om registrering eller sletting i Merverdiavgiftsregisteret

Merverdiavgiftsloven § 18-4 første ledd annet punktum bestemmer at avgiftsmyndighetene kan omgjøre vedtak om registrering eller sletting i Merverdiavgiftsregisteret eller i forenklet registreringsordning, når det samtidig er truffet vedtak etter § 18-1 som har direkte sammenheng med registrerings- eller slettingsvedtaket.

I høringsnotatet foreslo departementet at merverdiavgiftsloven § 18-4 første ledd annet punktum videreføres i skatteforvaltningsloven. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader av betydning til forslaget.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om å videreføre merverdiavgiftsloven § 18-4 første ledd annet punktum i skatteforvaltningsloven § 12-3. Avgjørelser om registrering og sletting i Merverdiavgiftsregisteret eller i forenklet registreringsordning vil være «enkeltvedtak» etter lovforslaget § 1-2 bokstav d, men er i utgangspunktet ikke en del av skattefastsettingen. Skattemyndighetenes adgang til å endre slike vedtak følger dermed normalt ikke bestemmelsene om endring av skattefastsetting, men reglene i § 12-11 om endring av andre enkeltvedtak. En konsekvens av at slike endringsvedtak likevel kan fattes i medhold av § 12-3 når vilkårene der er oppfylt, er at det er bestemmelsene i §§ 12-1 flg. som regulerer hvilke frister som gjelder for å treffe vedtakene, om vedtakene senere kan endres mv.

Departementet viser til forslag til § 12-3.

18.7.2 Summarisk fellesoppgjør

Etter ligningsloven § 9-5 nr. 8 kan skattemyndighetene gjennomføre summarisk fellesoppgjør hos en arbeidsgiver som har levert uriktige eller ufullstendige opplysninger om ytelser til ansatte, dersom det medfører uforholdsmessig byrde å gjennomføre endringssaker for den enkelte ansatte. Dette innebærer at myndighetene, i stedet for å endre ligningen på den enkelte ansattes hånd, foretar et summarisk oppgjør av formues- og inntektsskatt og arbeidsgiveravgift på arbeidsgiverens hånd.

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre ligningsloven § 9-5 nr. 8 i skatteforvaltningsloven. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader av betydning til forslaget.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om å videreføre ligningsloven § 9-5 nr. 8 om summarisk fellesoppgjør i skatteforvaltningsloven § 12-4.

Det foreslås en endring i lovforslaget slik at det framgår at forhold som omfattes av et vedtak om summarisk fellesoppgjør, ikke kan tas opp som ordinær endringssak for den enkelte skattepliktige eller være gjenstand for klage fra denne. En slik bestemmelse står i dag i forskrift 20. november 1997 nr. 1181 om summarisk fellesoppgjør for krav på skatt og arbeidsgiveravgift til folketrygden § 9 nr. 2. Etter departementets syn er dette en viktig regel som bør framgå av loven. I tillegg foreslås det presiseringer i forskriftshjemmelen i lovforslaget § 12-4 tredje ledd slik at det framgår at det kan gis forskrifter om det nærmere innholdet i vilkårene etter bestemmelsens første ledd.

Departementet viser til forslag til § 12-4.

18.7.3 Fastsetting for flere skattleggingsperioder under ett

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 annet ledd at avgiftsmyndighetene kan foreta en samlet fastsetting av avgiftsoppgjøret for flere terminer under ett, men ikke for et lengre tidsrom enn ett kalenderår. Retting av konkrete poster i avgiftsoppgjøret må likevel knyttes til bestemte terminer.

I høringsnotatet foreslo departementet en tilsvarende bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 12-5 som i gjeldende § 18-1 annet ledd i merverdiavgiftsloven. Bestemmelsen ble foreslått å gjelde generelt for alle skattearter som omfattes av loven. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om en bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 12-5 tilsvarende merverdiavgiftsloven § 18-1 annet ledd. Bestemmelsen skal gjelde skattepliktige som har skattleggingsperiode på seks måneder eller kortere, og innebærer at fastsetting etter § 12-1 kan foretas samlet, men ikke for et lengre tidsrom enn ett år. Ettårsfristen er ikke til hinder for at det i saker som gjelder formues- og inntektsskatt, der skattleggingsperioden som hovedregel er ett år, treffes vedtak som inneholder endringer for flere perioder (flere år). Det er imidlertid en forutsetning at hver enkelt endring knyttes til en bestemt skattleggingsperiode (et bestemt inntektsår), ikke som en del av en samlet fastsetting for alle periodene i medhold av § 12-5.

Departementet viser til forslag til § 12-5.

18.8 Frister for endring

18.8.1 Gjeldende rett

18.8.1.1 Ligningsloven

I ligningsloven er hovedregelen at en ligningsavgjørelse kan tas opp til endring i inntil ti år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1. Fristen er imidlertid tre år dersom endringen gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsetting eller anvendelse av skattelovgivningen, og det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelsen ikke var uriktig eller ufullstendig, jf. § 9-6 nr. 2. For endringer til ugunst for skattyteren har loven en kortere frist på to år som gjelder dersom skattyteren ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre myndighetene oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret som skattyteren er eller burde ha vært klar over, jf. § 9-6 nr. 3. Fristen er også to år, eventuelt ett år etter tidligere vedtak i endringssak, når endringen gjelder retting av skrive- eller regnefeil som skattyteren ikke var eller burde ha vært klar over. Etter skattyters død kan endringsspørsmål innenfor de nevnte fristene tas opp innen to år etter dødsfallet, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 4. Denne toårsfristen gjelder ikke så lenge boet verken er overtatt av selvskiftende arvinger eller er endelig oppgjort uten slik overtaking.

I ligningsloven § 9-6 nr. 5 er det fastsatt enkelte unntak fra fristene for endring av ligning. Fristene for endring av ligning er ikke til hinder for at skattyter benytter retten til å klage på ligningen etter § 9-2, eller at skattemyndighetene krever at skatteklagenemnda overprøver skattekontorets vedtak, dersom varsel om overprøvingen er sendt skattyteren innen fire måneder etter at vedtaket ble truffet. Fristene er heller ikke til hinder for at et spørsmål om endring som følge av en domstolsavgjørelse tas opp innen ett år etter at avgjørelsen ble rettskraftig, eller at et spørsmål om endring tas opp som følge av uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak der skattyter er part.

Ligningslovens fristregler gjelder også når myndighetene treffer vedtak i saker om petroleumsskatt, jf. petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav g, saker om arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 24-3 tredje ledd, saker om artistskatt, jf. artistskatteloven § 12 annet ledd første punktum og saker om svalbardskatt, jf. svalbardskatteloven § 4-3 første ledd og § 4-7.

Etter ligningsloven § 9-6 er hovedregelen at endringsfristen skal regnes fra utgangen av inntektsåret. Fristen avbrytes ved at myndighetene tar opp ligningen til endring.

Ligningsloven § 9-6 nr. 7 har regler om utsatt friststart i enkelte tilfeller. Bestemmelsen fastsetter at fristene etter § 9-6 nr. 1 og 2 forskyves i tid, når endringer skyldes at skattelovgivningen foreskriver eller forutsetter endringen som følge av omstendigheter som inntreffer etter utløpet av inntektsåret. Fristen starter i slike tilfeller å løpe ved utgangen av det året da vilkårene for endring ble oppfylt.

18.8.1.2 Merverdiavgiftsloven

Fristen for å treffe vedtak etter merverdiavgiftsloven § 18-1 er ti år etter utløpet av terminen, jf. § 18-1 tredje ledd. For senere omgjøring av vedtak som er truffet etter § 18-1 gjelder § 18-4 annet ledd. Avgiftsmyndighetene har som hovedregel adgang til å omgjøre vedtak til ulempe for avgiftssubjektet i ti år etter utløpet av terminen. Dersom det ikke foreligger nye opplysninger, må varsel om endring likevel sendes innen to år etter at avgiftsmyndighetene traff vedtaket som omgjøres.

Merverdiavgiftsloven § 18-4 femte ledd bestemmer at avgiftsmyndighetene skal ta opp spørsmål om endring som følger av eller forutsettes i en domstolsavgjørelse. Plikten til å foreta endring gjelder uavhengig av endringsfristene i bestemmelsen for øvrig, og saken må tas opp innen ett år etter at avgjørelsen ble rettskraftig.

For avgiftsmyndighetenes fastsetting etter § 18-2 av beløp uriktig betegnet som merverdiavgift, gjelder det en tiårsfrist, jf. annet ledd.

Etter merverdiavgiftsloven regnes fristen fra utløpet av den aktuelle terminen, jf. merverdiavgiftsloven §§ 18-1 tredje ledd, 18-2 annet ledd og 18-4 annet ledd.

18.8.1.3 Særavgiftsloven

Særavgiftsforskriften § 6-6 har ingen frister for etterberegning av avgift som foretas i medhold av bestemmelsen. Det gjelder dermed ikke noen frist for endring av særavgiftsfastsettinger utover det som følger av ulovfestede regler om passivitet.

18.8.1.4 Merverdiavgiftskompensasjonsloven

Fristen for å treffe vedtak om å korrigere feil i utbetalingen av merverdiavgiftskompensasjon er ti år etter at kompensasjonen ble utbetalt, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven § 14. Reglene i § 10 innebærer imidlertid at fastsettinger av kompensasjon ikke kan endres til gunst for den kompensasjonsberettigede etter utløpet av fristene i § 10, da fristen for å sette fram krav om kompensasjon er regulert her. For kommuner og fylkeskommuner som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav a, er den endelige fristen for å sette fram krav sammenfallende med fristen for å sende inn oppgave for neste periode, jf. § 10 annet ledd. Hver periode er på to måneder, og oppgavefristen er som hovedregel en måned og ti dager etter utløpet av perioden, jf. §§ 6 og 7. For øvrige virksomheter som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2, er den endelige fristen for å sette fram krav sammenfallende med fristen for å sende inn oppgave for sjette periode påfølgende år, jf. § 10 første ledd.

Fristen for å treffe vedtak om å korrigere feil i utbetalingen av merverdiavgiftskompensasjon etter merverdiavgiftskompensasjonsloven § 14 regnes fra det tidspunktet kompensasjonen ble utbetalt.

18.8.2 Hovedregel om frist for endring

18.8.2.1 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet foreslo departementet å forenkle og samordne dagens regler om frister for endring av skattefastsettinger. Etter forslaget skal endringsfristen som hovedregel være fem år etter utløpet av skattleggingsperioden. Femårsfristen skal gjelde både ved endringer til gunst og til ugunst for den skattepliktige, og er i samsvar med den generelle fristen for plikt til å oppbevare regnskapsdokumentasjon etter bokføringsloven. Innenfor fristen skal skattemyndighetene etter forslaget også kunne endre vedtak i endringssak. Hvis skattemyndighetene skal endre et vedtak i endringssak til ulempe for den skattepliktige uten at det foreligger nye opplysninger, må saken imidlertid tas opp innen fire måneder etter at det opprinnelige vedtaket ble truffet.

Fristene for å endre fastsetting av merverdiavgiftskompensasjon til gunst for den kompensasjonsberettigede ble foreslått videreført. For endring til ugunst ble det foreslått at femårsfristen skal gjelde.

18.8.2.2 Høringsinstansenes merknader

De fleste høringsinstansene som har uttalt seg om forslaget, er negative til forslaget om en generell femårsfrist for endring. Kritikken retter seg i stor grad mot at det ikke foreslås en kortere endringsfrist på to år for tilfeller hvor den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt, tilsvarende gjeldende rett etter ligningsloven. Dette påpekes blant annet av Advokatforeningen, Advokatfirmaet Thommesen, Aker Solutions/Akastor, Bedriftsforbundet, Handelshøyskolen BI, Deloitte Advokatfirma, Finans Norge, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Norges Bondelag, Norges Rederiforbund, Norsk olje og gass, Norskog, Sivilombudsmannen, Skattebetalerforeningen, Storbedriftenes skatteforum og Hovedorganisasjonen Virke. Høringsinstansene gir uttrykk for at skattepliktige som lojalt har oppfylt sin opplysningsplikt bør beskyttes mot endringer utover to år.

Flere av høringsinstansene uttaler at forslaget innebærer svekket forutberegnelighet og rettssikkerhet for de skattepliktige. Blant annet uttaler Finans Norge:

«Skattyters opplysnings- og lojalitetsplikt fremgår av § 8-1 i forslaget til ny skatteforvaltningslov. Vi mener at skattytere som har overholdt den alminnelige opplysningsplikten bør ha krav på forutsigbarhet, og en visshet om at ligningen ikke kan endres til ugunst for den skattepliktige etter at det er gått en viss tid.»

NHO uttaler:

«Det er et stort behov for sikkerhet og trygghet for at det ikke plutselig skal komme varsel om nye skattekrav fra fem år tilbake i tid. To år er kanskje kort tid for skatteetaten, men for den enkelte skattyters økonomi er en slik mulig endringsperiode ganske lang. Det fremstår verken som rimelig eller rettferdig at det ikke skal ha noen konsekvens for endringsfristen hvorvidt man gir riktige og fullstendige eller uriktige og/eller ufullstendige opplysninger.»

Flere høringsinstanser, blant annet Advokatforeningen, Aker Solutions/Akastor, Deloitte, Finans Norge, NARF, Rederiforbundet, Sivilombudsmannen og Storbedriftenes skatteforum, gir uttrykk for at de er uenige i at endringer i skattemyndighetenes saksbehandling og kontrollbehov begrunner en overgang til en felles endringsfrist på fem år. Blant annet uttaler Advokatforeningen:

«Advokatforeningen kan ikke se at behovet for lenger tid for adgang til etterkontroll er større nå enn tidligere. Heller ikke da ligningskontrollen i hovedsak skjedde manuelt, kunne mer enn et utvalg selvangivelser gjennomgås særlig nøye. Nøkternt sett har ligningskontrollen alltid bestått i en form for stikkprøvekontroll. De muligheter som i dag foreligger for effektivisering av kontrollarbeidet, tilsier at kontrollen av selvangivelser («skattemeldinger») i løpet av tiden fra innlevering til utleggelse av skatteliste bør være bedre i dag enn tidligere. Dermed kan det ikke ses at det er et større behov i dag for at skattekontoret skal gis utvidet adgang til å endre skattyters oppgaver.»

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI og NHO gir uttrykk for at forslaget innebærer en ubegrunnet asymmetri mellom myndighetenes endringsadgang og den skattepliktiges adgang til klage og egenendring.

NHO uttaler at en treårsfrist både for egenendring og for skattemyndighetene vil være en rimelig løsning. Aker Solutions/Akastor er negative til en utvidelse av toårsfristen, men uttaler at dersom det likevel anses å være behov for å utvide fristen, bør den ikke være lenger enn tre år.

Professor emeritus Frederik Zimmer uttaler:

«Selv om det nok er så at toårsfristen er for kort i kompliserte saker (noe som i praksis bidrar til press på kriteriet uriktig og ufullstendig), er det i dette perspektivet ikke opplagt at en så lang frist som fem år er godt begrunnet. […] Det bør overveies om tre år gir bedre balanse mellom myndighetenes behov for endringer særlig i kompliserte saker, og skattyters innrettelsesbehov. Forslaget i § 12-6 fjerde ledd om meget kortere frist hvor det ikke er nye opplysninger, demper imidlertid ulempene en del.»

Deloitte foreslår at det skal gjelde en toårsfrist der skattepliktig har oppfylt opplysningsplikten, kombinert med en regel om at fristen utvides til fem år ved egenendring fra den skattepliktige. NARF foreslår at en ny endringsfrist skal begynne å løpe ved den skattepliktiges egenendring.

Finans Norge er enig i at det er behov for å forenkle og samordne dagens regler om frister for endring, men har som nevnt innvendinger til at ikke toårsfristen fra ligningsloven foreslås videreført.

Norsk Tjenestemannslag og Skattedirektoratet støtter forslaget om en felles femårsfrist. Skattedirektoratet uttaler at femårsfristen imidlertid kan synes kort i utenlandsforhold.

Norsk Øko-forum ønsker å videreføre tiårsfristen fra ligningsloven for tilfeller hvor det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

18.8.2.3 Vurderinger og forslag

Etter departementets syn er det behov for å forenkle og samordne dagens regler om frister for endring av skattefastsettinger. De gjeldende reglene er etter departementets syn lite oversiktlige, og løsningene i de enkelte lovene har store innbyrdes forskjeller. Det er for eksempel detaljerte fristregler i ligningsloven, mens det ikke gjelder noen frist for endring av særavgiftsfastsettinger utover det som følger av ulovfestede regler om passivitet. Det opereres med ulike fristlengder og ulike vilkår for at fristene kommer til anvendelse. Både merverdiavgiftsloven og ligningsloven har to- og tiårsfrister, men vilkårene for at den enkelte fristen kommer til anvendelse, er ikke de samme. I en del tilfeller kan det være tvil om hvilken av fristene som gjelder. For de skattepliktige er det av stor betydning om det er to- eller tiårsfristen som setter grensen for endringsadgangen.

De aller fleste høringsinstansene som har uttalt seg om forslaget, er negative til at det ikke foreslås en toårsfrist for endring av fastsetting for de tilfeller hvor den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt. En slik bestemmelse finnes i dag i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Forslaget om en felles femårsfrist for endring innebærer endringer både til fordel og til ulempe for de skattepliktige sammenlignet med gjeldende rett. Det at lengstefristen som hovedregel kortes ned fra ti til fem år må anses som en fordel for de skattepliktige. For skattepliktige som følger ligningsloven i dag, og som har oppfylt opplysningsplikten sin, vil endringen til en felles femårsfrist anses som en ulempe. For de som er skattepliktige etter særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven, vil det være en klar fordel med innføring av bestemte frister for endring.

Høringsinstansenes merknader til forslaget om en generell femårsfrist gjelder i stor grad de skattepliktige som følger ligningslovens regler i dag. En felles endringsfrist på fem år vil slå ulikt ut for forskjellige grupper av disse skattepliktige.

Lønnstakere og pensjonister som benytter seg av leveringsfritak vil ikke bli berørt av utvidet frist, medmindre den forhåndsutfylte skattemeldingen inneholdt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Har skattepliktige unnlatt å korrigere den forhåndsutfylte skattemeldingen, medfører forslaget at endringsfristen kortes ned fra ti til fem år.

De skattemessige forholdene blir for mange skattepliktige stadig mer komplekse. Blant annet gir store transaksjoner og forhold som strekker seg utover landegrensene, skattemyndighetene helt andre utfordringer enn da for eksempel ligningsloven ble vedtatt. Det er derfor behov for mer tid for å kunne gjennomføre hensiktsmessige kontroller. I mange tilfeller er det tidkrevende for skattemyndighetene å vurdere om fastsettingen er riktig eller ikke, særlig dersom saken består av store mengder dokumenter eller reiser vanskelige skatterettslige spørsmål. En toårsfrist for endring i slike tilfeller medfører at mange skattepliktige i denne gruppen slipper å betale riktig skatt. Skattemyndighetene har ikke mulighet til å kontrollere mange av de mer komplekse forholdene innenfor en frist på to år.

Et område hvor gjeldende fristregler har vist seg lite egnet for effektiv kontroll, er internprising. Disse sakene er ofte svært omfattende og kompliserte, og det er vanskelig for skattemyndighetene å oppdage feil i fastsettingene innen to år. Gjeldende rettstilstand vedrørende toårsfristen i ligningsloven er på internprisingsområdet spesielt uoversiktlig. I rettspraksis er det angitt hvor mange prosent avvik fra riktig internpris som skal til for at vilkåret om «uriktige eller ufullstendige opplysninger» anses oppfylt. Etter departementets syn er det et sterkt behov for en lengre endringsfrist i disse sakene enn etter gjeldende rett i ligningsloven. Slik departementet ser det, ville det med en videreføring av toårsfristen likevel vært nødvendig med unntak, med en lengre frist for internprisingssakene og andre saker med betydelig kompleksitet. Dette ville igjen føre til vanskelige grensedragninger og uoversiktlig regelverk. Etter departementets oppfatning vil det også være urimelig om skattepliktige behandles forskjellig med tanke på endringsfrist, på bakgrunn av hvilken gruppe skattepliktige de tilhører eller hva slags transaksjoner de gjennomfører.

Departementet vil understreke at endring av en fastsetting ikke innebærer noe annet enn at den skattepliktige skal betale den skatten som opprinnelig skulle ha vært betalt. Flere av høringsinstansene peker på at hensynet til forutberegnelighet for den skattepliktige tilsier at det bør gjelde en toårsfrist for endring overfor skattepliktige som har oppfylt opplysningsplikten. Endring av fastsetting bør etter departementets syn ikke være noen sanksjon mot den skattepliktige. Formålet med endring skal kun være at fastsettingen skal bli riktig. Etter ligningsloven er vilkårene for at skattemyndighetene kan endre en fastsetting etter mer enn to år, tilnærmet samsvarende med hovedvilkårene for å ilegge tilleggsskatt. Etter departementets syn er denne koblingen uheldig. Departementets forslag innebærer derfor at den sterke koblingen mellom endring og sanksjoner som i dag følger av ligningsloven, fjernes. Forslaget medfører at vurderingen av om fastsettingen skal endres og vurderingen av om det skal ilegges sanksjon, blir to adskilte løp. Det sentrale vilkåret for å endre skal være at fastsettingen er uriktig. Selv om fastsettingen er uriktig kan den skattepliktige ha oppfylt opplysningsplikten sin, og skal dermed ikke ilegges tilleggsskatt. Dersom den skattepliktige er i tvil om utfyllingen av poster i skattemeldingen, kan vedkommende gi utfyllende opplysninger i merknader og vedlegg til skattemeldingen. Den skattepliktige kan derved anses for å ha oppfylt opplysningsplikten, selv om fastsettingen blir uriktig. Dette er nærmere omtalt i punkt 14.2.4.

Toårsfristen i ligningsloven kom inn ved stortingsbehandlingen av loven, for å beskytte den lojale skattyter mot endringer tilbake i tid, jf. Innst. O. nr. 40 (1979–80) side 26. Vilkårene for at toårsfristen kommer til anvendelse etter gjeldende rett etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, er at skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over. Disse kriteriene er av stor betydning siden de avgjør hvorvidt fristen for å endre fastsettingen er to eller ti år. Det finnes en omfattende retts- og forvaltningspraksis om innholdet i vilkårene i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, men grensene må likevel anses som uklare. Det er etter departementets vurdering ikke slik at gjeldende rettstilstand gir god forutberegnelighet for de skattepliktige med tanke på hvilke endringsfrister som kommer til anvendelse. Det er et stort press på tolkningen av vilkårene for toårsfristen, og i mange tilfeller er det tvil om hvilken av fristene som gjelder. Det kan heller ikke utelukkes at enkelte skattepliktige tilpasser seg til hvor mye informasjon som må gis. Vurderingen av vilkårene for toårsfristen krever også betydelige ressurser hos skattemyndighetene i dag.

Den skattepliktiges forhold er etter forslaget ikke en del av vurderingen av om vilkårene for endring er oppfylt. Disse forholdene er likevel relevante for vurderingen av om en sak skal tas opp til endring, når vilkårene for dette er oppfylt, se punkt 18.3.3. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette. Lovforslaget § 12-1 annet ledd lister opp noen momenter som skal inngå i vurderingen av om fastsettingen skal tas opp til endring. For å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, foreslår departementet å endre på rekkefølgen av momentene i lovteksten sammenlignet med høringsforslaget, slik at «den skattepliktiges forhold» og «den tid som er gått» kommer først, jf. punkt 18.3.3. Andre hensyn som skal tas i betraktning er spørsmålets betydning og sakens opplysning. Også andre momenter kan være relevante i vurderingen.

Noen høringsinstanser påpeker at argumentet om riktig skatt isolert sett tilsier at det ikke skal gjelde noen frister for endring i det hele tatt, men at dette må vektes mot hensynet til den skattepliktige. Departementet viser til at forslaget innebærer at lengstefristen for skattepliktige som i dag følger av reglene i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og merverdiavgiftskompensasjonsloven, kortes ned fra ti til fem år. På særavgifts- og motorkjøretøyavgiftsområdet gjelder det ingen bestemte frister for endring i dag. Fristen på ti år er etter forslaget bare ment å fungere som en sikkerhetsventil for de mest alvorlige tilfellene, se nærmere om dette nedenfor. Det er nettopp hensynet til den skattepliktige og at det ikke bør gripes inn i etablerte forhold fra langt tilbake i tid som ligger bak forslaget om å korte ned dagens tiårsfrister. Departementet anser en generell endringsfrist på fem år som en balansert løsning mellom de motstridende hensynene.

Noen høringsinstanser viser til at hensynet til riktig skatt ikke tillegges så stor vekt, når det gjelder fristen for de skattepliktige til å klage eller til å endre fastsettingen på egen hånd. Etter departementets syn er ikke myndighetenes endring av fastsettinger og skattepliktiges egenendring helt sammenlignbare tilfeller, da det er den skattepliktige selv som er nærmest til å kjenne sine egne forhold. Departementet viser likevel til at det i skatteforvaltningsloven foreslås en adgang for skattepliktige til å endre fastsettinger de selv har gjennomført, ved levering av en såkalt endringsmelding. På formues- og inntektsskatteområdet er dette nytt. Endringsadgangen skal gjelde for formues- og inntektsskatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, svalbardskatt og særavgifter. Fristen for egenendring foreslås utvidet sammenlignet med forslaget i høringsnotatet, og foreslås satt til tre år for alle skattearter. Departementet viser til omtalen av dette forslaget i punkt 15.5.3, herunder om begrunnelsen for fristen for egenendring. Når det gjelder fristen for de skattepliktige til å klage, er dette etter departementets syn heller ikke helt sammenlignbart med myndighetenes adgang til å endre fastsettinger. Når den skattepliktige mottar et vedtak fra myndighetene, har den skattepliktige en klar oppfordring til å gå igjennom saken innen en viss tid. Departementet foreslår en generell klagefrist på seks uker etter lovens kapittel 13, se punkt 19.6. Dette innebærer en utvidelse av klagefristen fra tre uker for de skatteartene som følger forvaltningsloven i dag.

Lovens kapittel 12 skal etter forslaget både gjelde endring av ordinære fastsettinger, og myndighetenes endring av et eget tidligere vedtak etter lovens kapittel 12. Departementet vil understreke betydningen av forslaget om at det skal gjelde en kortere frist på fire måneder for skattemyndighetenes omgjøring til ugunst av tidligere endringsvedtak, der hvor det ikke foreligger nye opplysninger i saken, se nærmere i punkt 18.8.3.3. Betydningen av firemånedersfristen er framhevet i høringsuttalelsen fra professor Zimmer. Bakgrunnen for forslaget om en firemånedersfrist er hensynet til den skattepliktige. Når myndighetene først har tatt opp og vurdert et spørsmål, bør de ha en relativt kort frist for å ombestemme seg så lenge det ikke framkommer nytt faktum. Forslaget innebærer en klar innstramming i skattemyndighetenes adgang til å endre tidligere vedtak som er truffet på riktig faktisk grunnlag. Merverdiavgiftsloven § 18-4 annet ledd siste punktum har i dag en toårsfrist for slike tilfeller. Ligningsloven § 9-6 nr. 5 bokstav b, jf. § 9-5 nr. 3, gjelder skattemyndighetenes krav om at skatteklagenemnda overprøver skattekontorets vedtak i endringssak, og angir da en frist på fire måneder fra tidspunktet vedtaket ble truffet. Bestemmelsen får imidlertid bare betydning dersom et vedtak er truffet mindre enn fire måneder før utløpet av fristene som følger av § 9-6 nr. 1 til 4, ved at fristene da utvides.

En endringsfrist på fem år vil også være i samsvar med den generelle fristen for plikten til å oppbevare regnskapsdokumentasjon, som fra og med 2014 er redusert fra ti til fem år, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 1 til 4.

Departementet opprettholder på denne bakgrunn forslaget om en generell femårsfrist for endring av skattefastsettinger i skatteforvaltningsloven, og foreslår ikke et unntak med en kortere frist for saker hvor den skattepliktige har oppfylt opplysningsplikten.

Den generelle fristen på fem år skal gjelde for endring etter lovforslaget §§ 12-1, 12-3 og 12-4. Endring etter lovforslaget § 12-1 omfatter også skjønnsfastsettinger, som er nærmere omhandlet i § 12-2.

Den foreslåtte femårsfristen skal erstatte to- og tiårsfristene i ligningsloven og merverdiavgiftsloven, samt tiårsfristen i merverdiavgiftskompensasjonsloven. Den skal også gjelde på særavgifts- og motorkjøretøyavgiftsområdet, hvor det ikke er noen lovfestede frister i dag.

Femårsfristen skal også erstatte treårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 2. Denne fristen gjelder endring av myndighetenes skjønnsmessige fastsetting eller deres anvendelse av skattelovgivningen, på uendret faktisk grunnlag. Praksis har vist at bestemmelsen er vanskelig å anvende i en del tilfeller, noe som fører til at det er uklart hvilken frist som gjelder. Et av de sentrale virkeområdene for bestemmelsen er endringssaker som oppstår fordi skattemyndighetene tolket skattereglene feil da de traff vedtak. Denne typen saker forekommer ofte i etterkant av at det er avsagt en rettsavklarende dom, eller etter at skattemyndighetene på eget initiativ har forandret synet på hvordan regelverket skal forstås. For de skatteartene som følger ligningsloven i dag, innebærer forslaget en utvidet adgang til å få endret fastsettingen til gunst for den skattepliktige når det viser seg at myndighetene har anvendt skattelovgivningen feil.

Departementet opprettholder forslaget om en særskilt frist for endring av fastsetting av merverdiavgiftskompensasjon til gunst, jf. lovforslaget § 12-6 første ledd siste punktum. For endringer til ugunst for den kompensasjonsberettigede skal de alminnelige fristene for endring gjelde. Bakgrunnen for de korte fristene for endring av fastsetting av merverdiavgiftskompensasjon til gunst for den kompensasjonsberettigede er myndighetenes behov for forutberegnelighet med hensyn til de kompensasjonskrav som framsettes. Siden kompensasjonsordningen er en utbetalingsordning, er det grunn for strengere frister enn for innbetaling av skatter og avgifter.

Departementet viser til forslag til § 12-6 første ledd.

18.8.3 Unntak fra hovedregelen

18.8.3.1 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet ble det foreslått noen unntak fra hovedregelen om endringsfrist på fem år.

Ved graverende skatteunndragelser ble det foreslått at fastsettinger skal kunne endres utover femårsperioden. Endringsfristen skal etter forslaget være ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffelovens bestemmelser om skatte- og avgiftssvik. Grunnvilkåret for skjerpet tilleggsskatt eller straff er at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

For skattemyndighetenes omgjøring av eget vedtak i endringssak ble det foreslått en særskilt, kortere frist. Med mindre det foreligger nye opplysninger, må skattemyndighetene ta opp sak om endring av vedtak i endringssak senest fire måneder etter vedtakstidspunktet dersom endringen er til ugunst for den skattepliktige.

Etter forslaget skal endringsfristene i § 12-6 ikke være til hinder for at en sak tas opp til endring, når endringen følger av eller forutsettes i en domstolsavgjørelse, jf. gjeldende § 9-6 nr. 5 bokstav c i ligningsloven og § 18-4 femte ledd i merverdiavgiftsloven. Fristene skal heller ikke være til hinder for at en sak tas opp til endring, når omgjøringen skjer som følge av en uttalelse fra Sivilombudsmannen i en sak der den skattepliktige er part, jf. gjeldende § 9-6 nr. 5 bokstav d i ligningsloven.

I høringsnotatet ble det også foreslått en ny bestemmelse om at det heller ikke skal gjelde noen frist for endring av skjønnsfastsettinger til gunst for en skattepliktig, dersom det er åpenbart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig skjønnsfastsetting.

Det ble foreslått en tilsvarende toårsfrist for endringer etter den skattepliktiges død, som i dag følger av ligningsloven § 9-6 nr. 4.

18.8.3.2 Høringsinstansenes merknader

Tiårsfrist

Flere av høringsinstansene har merknader til forslaget om tiårsfrist for endring i tilfeller hvor den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffelovens bestemmelser om skatte- og avgiftssvik.

Advokatforeningen, Aker Solutions/Akastor og Norsk olje og gass er negative til at fristen knyttes til skjerpet tilleggsskatt, og uttrykker bekymring for at dette vil innebære økt bruk av skjerpet tilleggsskatt. Deloitte, NARF og Norges Bondelag mener at en tiårsfrist for endring av skattefastsettinger vil harmonere dårlig med oppbevaringsfristen for regnskapsmateriale i bokføringsloven, som er fem år for primærdokumentasjon.

Norsk tjenestemannslag gir uttrykk for at kravene for at endringsfristen skal kunne forlenges utover fem år etter forslaget er for strenge, og uttaler at det ikke må etableres et system der man risikerer at grove saker med store unndragelser blir lagt bort.

Norsk Øko-forum og Skattedirektoratet stiller spørsmål ved hvor langt endringsadgangen er ment å rekke i saker der skjerpet tilleggsskatt kan ilegges. Det vises til saker hvor kun deler av unndragelsene blir sanksjonert med skjerpet tilleggsskatt, og saker hvor straffeforfølgning medfører at tiltalte dømmes for unndragelse av et lavere beløp enn det som kan legges til grunn for endring av ligningen. Norsk Øko-forum uttaler at dersom tiårsfristen kun skal gjelde for den delen av inntektsforhøyelsen som faktisk blir sanksjonert, står man overfor et regelverk som blir svært vanskelig å praktisere. Skattedirektoratet uttaler at det utløsende kriterium for tiårsfristen ikke bør være den strenge bevisvurderingen knyttet til de eksakte tallene, men eventuelt at de strafferettslige beviskravene er oppfylt for at skattyter i det minste grovt uaktsomt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om et forhold som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Norsk Øko-forum er også kritiske til at endringsvedtaket skal bortfalle dersom anmeldelsen ikke leder til straffereaksjon for brudd på straffeloven.

Skattedirektoratet viser til at fristens lengde i forbindelse med frivillig retting ikke synes å være vurdert. Direktoratet viser til at forslaget innebærer at femårsfristen vil gjelde også ved frivillig retting, og uttaler at dette vil medføre en betydelig fordel for skattytere som vedvarende har unndratt inntekt og formue fra beskatning og som velger frivillig retting. Etter direktoratets oppfatning tilsier allmennpreventive hensyn og hensynet til allmennhetens rettsoppfatning at det bør vurderes en lengre endringsfrist for denne skattytergruppen.

Øvrige merknader

Advokatforeningen, Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund (NKK), Sivilombudsmannen og Skattedirektoratet er positive til forslaget om at endringsfristene ikke skal være til hinder for at skattemyndighetene kan endre en skjønnsfastsetting til skattepliktiges gunst, dersom det er åpenbart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig skjønnsfastsetting. Advokatforeningen mener at regelen bør gjelde alle fastsettinger, og ikke bare skjønnsfastsettinger. NKK foreslår lempeligere vilkår enn i høringsforslaget. Forbundet mener at det bør være tilstrekkelig at vanskelige livsforhold har medvirket til en skjønnsfastsetting som myndighetene ikke vil fastholde, og at det heller ikke er nødvendig å ta inn noe beviskrav. Skattedirektoratet stiller spørsmål ved om bestemmelsen kan oppfattes å stille et for sterkt krav til samtidighet med hensyn til at vanskelige livsforhold må foreligge på det tidspunktet skjønnsfastsettingen skjer.

Advokatforeningen foreslår at det ikke skal være adgang til å treffe endringsvedtak i disfavør av skattepliktige som er avgått ved døden.

Deloitte viser til forslaget om en kortere frist på fire måneder for skattemyndighetenes omgjøring av eget vedtak i endringssak der hvor det ikke foreligger nye opplysninger, og mener at det er behov for presisering av hva som ligger i uttrykket «nye opplysninger i saken».

Professor emeritus Frederik Zimmer uttaler som nevnt at forslaget om en firemånedersfrist for skattemyndighetenes omgjøring av eget vedtak i endringssak, demper ulempene med en generell femårsfrist en del.

18.8.3.3 Vurderinger og forslag

Tiårsfrist

Departementet opprettholder i det vesentlige forslaget om en tiårsfrist for endring i saker hvor den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 og 379. Flere høringsinstanser har hatt merknader til forslaget.

Med henvisning til høringsmerknadene fra Advokatforeningen, Aker Solutions/Akastor,Norsk olje og gass, Deloitte, NARF og Norges Bondelag vil departementet understreke at endringsfristen på ti år etter lovforslaget § 12-6 annet ledd er ment som en sikkerhetsventil mot de mest alvorlige tilfellene av skatteunndragelse. Det forutsettes at en utvidelse av endringsfristen ikke skal spille inn i skattemyndighetenes vurdering av hvorvidt det skal ilegges skjerpet tilleggsskatt etter lovens kapittel 14. Utvidet endringsfrist er en konsekvens av at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Departementet viser til at vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter lovforslaget § 14-6 er strenge. Skjerpet tilleggsskatt skal være et substitutt for straffeforfølgning, og er ikke noen ordinær reaksjon. For en nærmere omtale av skjerpet tilleggsskatt, se punkt 20.4.2.6. Forslaget innebærer at også de skjerpede beviskravene for skjerpet tilleggsskatt må være oppfylt for at tiårsfristen skal komme til anvendelse.

Den utvidede endringsadgangen omfatter bare de delene av skattefastsettingen som den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om.

Norsk Øko-forum og Skattedirektoratet stiller spørsmål ved hvor langt endringsadgangen er ment å rekke i saker der skjerpet tilleggsskatt kan ilegges. Departementet vil bemerke at dersom skjerpet tilleggsskatt ilegges delvis, er utvidelsen av endringsfristen til ti år ment å gjelde for de forholdene det ilegges skjerpet tilleggsskatt for. For de øvrige forholdene vil den alminnelige fristen komme til anvendelse.

Endringsvedtak som er foretatt i medhold av tiårsfristen, bortfaller dersom vedtaket om skjerpet tilleggsskatt oppheves eller anmeldelsen ikke fører til en straffereaksjon for brudd på straffeloven §§ 378 eller 379. For vedtak om skjerpet tilleggsskatt er det uten betydning om opphevingen skyldes at vedtaket gjøres om ved et forvaltningsvedtak eller en domstolsavgjørelse. At endringen «bortfaller» innebærer at fastsettingen blir slik den ville vært dersom vedtaket ikke hadde blitt truffet. Et vedtak som gjelder flere skattleggingsperioder, kan både inneholde endringer for perioder som ligger innenfor og utenfor den ordinære femårsfristen som følger av første ledd. Lovforslaget § 12-6 annet ledd annet punktum regulerer bare hva som skal skje med endringene for perioder som ligger mer enn fem år tilbake i tid dersom vilkårene i annet ledd første punktum ikke er oppfylt. Den delen av et vedtak som gjelder skattefastsettinger innenfor femårsfristen, vil etter omstendighetene kunne bli stående selv om den skattepliktige ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt eller straffes. Dette skyldes at det for endringer innenfor femårsfristen er tilstrekkelig at grunnvilkåret i § 12-1, henholdsvis at fastsettingen er uriktig eller at det ikke foreligger noen fastsetting, er oppfylt. Det er ikke et nødvendig vilkår for endring at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller har utvist den skyld som kreves for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt eller straff.

Skattedirektoratet har merknader til fristens lengde i forbindelse med frivillig retting, og mener at det bør gjelde en lengre endringsfrist enn fem år for denne gruppen av skattepliktige. Unntaket fra tilleggsskatt for tilfeller hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt, foreslås videreført i skatteforvaltningsloven, jf. lovforslaget § 14-4 bokstav d og punkt 20.5.2.3. I høringsforslaget er endringsfristens lengde i forbindelse med frivillig retting ikke vurdert særskilt. Departementet legger til grunn at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff normalt ville ha vært oppfylt i saker med frivillig retting, dersom slike reaksjoner kunne ha vært ilagt. De hensynene som begrunner forslaget om en tiårsfrist i lovforslaget § 12-6 annet ledd, gjør seg dermed gjeldende på tilsvarende måte i saker hvor den skattepliktige foretar frivillig retting. Etter departementets syn bør det derfor fremdeles gjelde en tiårsfrist for endring i disse sakene. De alminnelige vilkårene for endring kommer til anvendelse, jf. lovforslaget § 12-1 og punkt 18.2.

Departementet viser til forslag til § 12-6 annet ledd.

Toårsfrist

Departementet opprettholder forslaget om at sak om endring etter den skattepliktiges død kan tas opp senest to år etter dødsfallet. Advokatforeningen foreslår at det ikke skal være adgang til å treffe endringsvedtak i disfavør av skattepliktige som er avgått ved døden. Departementet viser til at dette er en videreføring av bestemmelsen i ligningsloven § 9-6 nr. 4. Toårsfristen gjelder ikke så lenge boet verken er overtatt av selvskiftende arvinger eller er endelig oppgjort uten slik overtaking. Dersom toårsfristen løper ut etter den generelle fristen på fem eller ti år, er det den generelle fristen som setter grense for hvor lenge fastsettingen kan tas opp til endring. Toårsfristen i tredje ledd kan dermed ikke utvide endringsadgangen som følger av første eller annet ledd.

Departementet viser til forslag til § 12-6 tredje ledd.

Firemånedersfrist

Skattemyndighetene kan behandle et endringsspørsmål flere ganger og omgjøre et vedtak i endringssak innenfor fristene, dersom det er nødvendig for at fastsettingen skal bli korrekt. Hensynet til den skattepliktige tilsier at adgangen til å omgjøre et endringsvedtak til ugunst begrenses, dersom det faktiske grunnlaget for vedtaket var riktig og fullstendig. Merverdiavgiftsloven § 18-4 annet ledd siste punktum bestemmer i dag at varsel om omgjøring av et vedtak til ugunst for den skattepliktige må sendes innen to år etter vedtakstidspunktet, dersom det ikke foreligger nye opplysninger som viser at det tidligere vedtaket er uriktig. Ligningsloven § 9-6 nr. 5 bokstav b, jf. § 9-5 nr. 3, gjelder skattemyndighetenes krav om at skatteklagenemnda overprøver skattekontorets vedtak i endringssak, og angir da en frist på fire måneder fra tidspunktet vedtaket ble truffet. Bestemmelsen får bare betydning dersom et vedtak er truffet mindre enn fire måneder før utløpet av fristene som følger av § 9-6 nr. 1 til 4, ved at fristene da utvides. For øvrig har ikke ligningsloven egne fristbestemmelser for omgjøring av endringsvedtak. Etter departementets syn bør skattemyndighetene ha en snevrere adgang til å endre sin rettsanvendelse eller skjønnsmessige fastsetting enn det som følger av gjeldende rett i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Departementet opprettholder derfor forslaget om at det skal gjelde en kortere frist på fire måneder for skattemyndighetenes omgjøring til ugunst av tidligere endringsvedtak, der hvor det ikke foreligger nye opplysninger i saken. Fristen skal gjelde ved endring av skattegrunnlaget i det tidligere vedtaket.

Fristen regnes fra det tidspunktet da vedtaket som endres, ble truffet. Dersom fristen på fire måneder løper ut etter utløpet av de ordinære fristene som følger av første til tredje ledd, skal det være de ordinære fristene som setter grense for endringsadgangen.

Deloitte uttaler at det er behov for presisering av hva som ligger i uttrykket «nye opplysninger i saken». Departementet viser til at begrepet er ment å gjelde opplysninger om faktum.

Firemånedersfristen gjelder ikke for endring av feil i andre deler av skattefastsettingen enn de forholdene som var til behandling i vedtaket som omgjøres. Slike endringer kan dermed gjennomføres innenfor de alminnelige fristene i lovforslaget § 12-6 første til tredje ledd, selv om skattemyndighetene ikke har mottatt nye opplysninger.

Departementet viser til forslag til § 12-6 fjerde ledd.

Ingen frist

I høringsnotatet foreslo departementet at det i visse angitte tilfeller ikke skal gjelde noen frist for endring av fastsettinger.

For det første skal ikke fristene være til hinder for endring når endringen følger av, eller forutsettes i, en domstolsavgjørelse, jf. gjeldende ligningslov § 9-6 nr. 5 bokstav c og merverdiavgiftslov § 18-4 femte ledd. Gjeldende bestemmelser har en frist på ett år for å ta opp endringssaken, som ikke er foreslått videreført. Departementet opprettholder forslaget. For bedre sammenheng med bestemmelsen i lovforslaget § 12-1 tredje ledd bokstav a, jf. punkt 18.4.3 ovenfor, foreslår likevel departementet en endring i lovteksten slik at bestemmelsen skal gjelde der endringen følger av, eller forutsettes i, «utfallet av et søksmål». Dette innebærer at endring som følger av utenrettslige forlik også omfattes av bestemmelsen. Departementet viser til forslag til § 12-8 bokstav a.

Fristene skal for det andre ikke være til hinder for at en sak tas opp til endring som følge av en uttalelse fra Sivilombudsmannen, i en sak der den skattepliktige er part. Departementet opprettholder dette forslaget, og viser til forslag til § 12-8 bokstav b.

For det tredje ble det i høringsnotatet foreslått at det ikke skal gjelde noen frist for endring, når det er åpenbart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig skjønnsfastsetting. Bestemmelsen er ment som en snever unntaksregel. Forslaget har sin bakgrunn i at Skatteetaten de senere årene har sett flere tilfeller hvor skjønnsfastsettinger har blitt uriktige som følge av at den skattepliktige av ulike årsaker ikke har vært i stand til å ivareta sine interesser som følge av en vanskelig livssituasjon. Det er viktig at det er mulig å rydde opp i slike saker, slik at den skattepliktige kan komme videre. Det er også uheldig om Skatteetaten blir pålagt å følge opp urimelige skjønn i tilfeller hvor den skattepliktige ikke har hatt mulighet til å ivareta sine egne interesser. I enkelte tilfeller viser det seg at forholdene ligger så langt tilbake i tid at det er vanskelig å hjelpe de skattepliktige innenfor endringsfristene. Etter departementets oppfatning er disse tilfellene så spesielle at muligheten til å få rettet opp de uriktige skjønnsfastsettingene ikke bør hindres av frister. Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om en særbestemmelse for disse tilfellene. Skattedirektoratet støtter forslaget, men reiser spørsmål ved om det stilles for sterkt krav til samtidighet med hensyn til at vanskelige livsforhold må foreligge på det tidspunktet skjønnsfastsettingen skjer. Etter departementets oppfatning er det viktig å opprettholde kravet om at den uriktige fastsettingen må skyldes vanskelige livsforhold. Når den uriktige fastsettingen ikke skyldes vanskelige livsforhold, bør det ikke være unntak fra fristreglene. Advokatforeningen mener at regelen bør gjelde alle fastsettinger, og ikke bare skjønnsfastsettinger. Departementet er enig med Advokatforeningen i dette, da det kan tenkes tilfeller hvor det har skjedd en ordinær fastsetting, men hvor denne er uriktig og dette åpenbart skyldes vanskelige livsforhold hos den skattepliktige. Det foreslås derfor en endring i lovbestemmelsen på dette punktet. NKK reiser spørsmål ved om beviskravet er for strengt når det kreves at det er «åpenbart» at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting. NKK viser til at det er et kjennetegn ved den gruppen man ønsker å hjelpe at de ikke kan ivareta sine interesser. Departementet ser at det foreslåtte beviskravet kan være strengt for denne gruppen, og foreslår at det skal være tilstrekkelig at det er «klart» at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting.

Departementet viser til forslag til § 12-8 bokstav c.

Departementet foreslår å videreføre reglene i ligningsloven § 9-6 nr. 6, om at skattemyndighetene i visse tilfeller kan vedta økning av pensjonsgivende inntekt mv. etter at de ordinære endringsfristene er utløpt. Departementet viser til forslag til § 12-6 femte ledd.

18.8.4 Fristberegning

18.8.4.1 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet ble det foreslått at fristen for endring skal regnes fra utgangen av skattleggingsperioden, og at fristen avbrytes ved at skattemyndighetene tar fastsettingen opp til endring. Når skattleggingen skjer som følge av en beskatningsutløsende hendelse, skal fristen starte ved utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsettingen, løp ut. Det ble også foreslått en bestemmelse om utsatt friststart, når skattelovgivningen foreskriver eller forutsetter endringer som følge av senere inntrufne omstendigheter, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 7.

Advokatforeningen og Sivilombudsmannen ønsker en presisering av hva som skal til for at myndighetene har avbrutt fristen.

18.8.4.2 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget om at fristene for endring som hovedregel skal regnes fra utgangen av skattleggingsperioden. Når skattleggingen skjer som følge av en beskatningsutløsende hendelse, og ikke for en skattleggingsperiode som et år eller en termin, skal fristen starte ved utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsettingen, løp ut. Eksempler på skattearter som omfattes av denne bestemmelsen er artistskatt som fastsettes når en utenlandsk artist utøver aktivitet i Norge, og kildeskatt på utbytte som fastsettes i etterkant av tidspunktet for utbytteutdelingen.

Fristen avbrytes ved at myndighetene tar fastsettingen opp til endring. Hva som skal til for at en sak er tatt opp, vil kunne variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. Når skattemyndighetene tar initiativ til endringen, for eksempel etter at det har vært kontroll hos den skattepliktige, er utgangspunktet at fristen avbrytes ved at myndighetene varsler den skattepliktige om at fastsettingen, eller en nærmere angitt del av denne, tas opp til endring. Det er ikke tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt den skattepliktige om å redegjøre for forhold av betydning for fastsettingen.

Departementet viser til forslag til § 12-6 første ledd.

Videre opprettholdes forslaget om en bestemmelse om utsatt friststart, når skattelovgivningen foreskriver eller forutsetter endring som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen, jf. gjeldende bestemmelse i ligningsloven § 9-6 nr. 7. Fristen skal da regnes fra utgangen av det kalenderåret da vilkårene for å foreta endringen ble oppfylt.

Departementet viser til forslag til § 12-7.

18.9 Fordeling av kompetanse mellom Oljeskattekontoret og andre skattemyndigheter

18.9.1 Gjeldende rett

Petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav d første ledd bestemmer at Oljeskattekontoret og Klagenemnda for petroleumsskatt avgjør hva som skal anses som skattepliktig inntekt og fradragsberettiget kostnad for finansielle poster som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 d annet til syvende ledd. Annet ledd gjelder avgjørelse av hvilke inntekts- og utgiftsposter som skal henføres til sokkeldistriktet, og er nærmere omtalt i punkt 19.10.

18.9.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre kompetansefordelingen som følger av petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav d, tidligere bokstav e, i skatteforvaltningsloven § 12-9. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

18.9.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at kompetansefordelingen som følger av petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav d, skal videreføres i skatteforvaltningsloven, se også punkt 19.10. Ordningen med Oljeskattenemnda som skattemyndighet i første instans på petroleumsskatteområdet ble opphevet med virkning fra 1. juli 2015, og nemndas oppgaver ble overført til Oljeskattekontoret. Departementet foreslår justeringer i lovforslaget § 12-9 som følge av dette.

Departementet viser til forslag til § 12-9.

18.10 Endring av enkeltvedtak som ikke gjelder fastsetting

18.10.1 Gjeldende rett

18.10.1.1 Forvaltningsloven

Forvaltningsloven § 35 har regler om forvaltningsorganers adgang til å endre enkeltvedtak uten at det er påklaget. Reglene gjelder for de skatteartene som følger forvaltningsloven i dag. I mange tilfeller er det imidlertid i særlovgivningen gitt egne regler om omgjøring av vedtak om fastsetting av skatt eller avgift, jf. eksempelvis merverdiavgiftsloven § 18-4. Dette innebærer at forvaltningsloven § 35 i første rekke gjelder ved omgjøring av enkeltvedtak som ikke er en del av skattefastsettingen.

Etter forvaltningsloven § 35 kan et forvaltningsorgan omgjøre sitt eget vedtak uten at det er påklaget, dersom ett av tre alternative vilkår er oppfylt. Slik omgjøring kan foretas dersom endringen ikke er til skade for noen som vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser, dersom underretning om vedtaket ikke er kommet fram til vedkommende og vedtaket heller ikke er offentlig kunngjort, eller dersom vedtaket må anses ugyldig. Også klageinstansen eller annet overordnet organ kan omgjøre et vedtak på samme vilkår. Dersom hensynet til andre privatpersoner eller offentlige interesser tilsier det, kan klageinstansen eller overordnet myndighet i tillegg omgjøre underordnet organs vedtak til skade for den vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser, selv om ingen av de øvrige vilkårene er oppfylt. Melding om at vedtaket vil bli overprøvd må i så fall sendes vedkommende innen tre uker etter at melding om vedtaket ble sendt. Videre må melding om at vedtaket er omgjort sendes innen tre måneder, eller innen tre uker dersom det gjelder overprøving av vedtak i klagesak. Begrensningene i adgangen til å omgjøre vedtak som forutsettes ellers i forvaltningsloven § 35, gjelder likevel ikke når endringsadgangen følger av annen lov, av vedtaket selv eller av alminnelige forvaltningsrettslige regler, jf. § 35 femte ledd.

18.10.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven har ikke generelle bestemmelser om endring av andre vedtak enn ligningsvedtak uten klage. Omgjøringsadgangen som følger av alminnelige forvaltningsrettslige regler må imidlertid anses å gjelde også på ligningslovens område i dag. Dette innebærer at omgjøring kan skje på bakgrunn av en skjønnsmessig interesseavveining, dersom de hensyn som taler for omgjøring veier vesentlig tyngre enn de som taler mot.

18.10.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse i skatteforvaltningsloven om skattemyndighetenes adgang til å endre avgjørelser som er «enkeltvedtak» etter lovens § 1-2 bokstav d, men som ikke er vedtak om skattefastsetting, uten at vedtaket er påklaget. Bestemmelsen er utformet etter mønster av forvaltningsloven § 35.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

18.10.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om skattemyndighetenes adgang til å endre avgjørelser som er «enkeltvedtak» etter skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav d, men som ikke er vedtak om skattefastsetting, uten at vedtaket er påklaget. Bestemmelsen skal ikke gjelde for avgjørelser som ikke er bestemmende for rettigheter og plikter for en bestemt skattepliktig, tredjepart eller trekkpliktig, og heller ikke for vedtak om skattefastsetting. De sistnevnte vedtakene reguleres ellers i lovens kapittel 12.

Departementet viser til forslag til § 12-11.