19 Lovens kapittel 13 Klage

19.1 Innledning og sammendrag

Klageretten er en sentral rettssikkerhetsgaranti. Når skattemyndighetene har truffet et vedtak, skal en skattepliktig som er uenig ha rett til å få overprøvd vedtaket av noen andre enn den som traff vedtaket, og få en ny realitetsavgjørelse i saken.

I skatteforvaltningsloven kapittel 13 foreslås det bestemmelser om klage over «enkeltvedtak», som er definert i lovforslaget § 1-2 bokstav d. Departementet foreslår en lovteknisk løsning der reglene om klage over vedtak om skattefastsetting og klager over øvrige enkeltvedtak reguleres samlet. Reglene er i tillegg, ved henvisninger i andre kapitler i lovforslaget, gitt anvendelse ved klage over enkelte prosessuelle avgjørelser.

Departementet foreslår at hovedregelen i skatteforvaltningsloven skal være at det er «den vedtaket retter seg mot» som skal kunne klage. I tillegg foreslås det at den som er «endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt», skal kunne klage over vedtak om skattefastsetting.

Klagefristen er etter forslaget seks uker. Bestemmelsene om hvilke krav som stilles til klagen, om saksforberedelse og klageinstansens myndighet mv., er utformet etter mønster av forvaltningsloven §§ 29 flg. og tilsvarende regler i ligningsloven.

Klagen skal etter lovens hovedregel avgjøres av det forvaltningsorganet som er nærmest overordnet det organet som har truffet det påklagede vedtaket. Nemndsordningen på skatteområdet foreslås videreført i skatteforvaltningsloven. Kapittel 13 inneholder derfor viktige særbestemmelser om hvilket organ som er klageinstans, saksforberedelse mv. som kommer til anvendelse i saker der klagen skal avgjøres av en nemnd.

Det er vedtatt en ny klagenemndsordning på skatteområdet, jf. Prop. 1 LS (2014–2015) kapittel 13. Endringene innebærer at det opprettes en landsdekkende nemnd for behandling av klager på vedtak om formues- og inntektsskatt mv. og merverdiavgift. Den nye Skatteklagenemnda skal være landsdekkende og erstatte dagens fem regionale skatteklagenemnder, skatteklagenemndene ved Sentralskattekontoret for storbedrifter og Sentralskattekontoret for utenlandssaker og Klagenemnda for merverdiavgift. Riksskattenemnda avvikles. Regjeringen har i statsbudsjettet for 2016 foreslått at nemnda trer i funksjon fra 1. juli 2016. Endringene i nemndsordningen er innarbeidet i proposisjonen her.

I lovens kapittel 13 foreslås det regulert hvilke klagesaker Skatteklagenemnda og de øvrige nemndene skal behandle, og hvilken kompetanse de har i hver enkelt sak. Lovens kapittel 2 har regler om oppnevning av nemndsmedlemmer, utelukkingsgrunner, sammensetning av nemndene, organisering av arbeidet, nemndenes uavhengige stilling og forbud mot samtidige verv.

Forslaget til skatteforvaltningsloven kapittel 13 har en lovstruktur som i hovedsak tilsvarer forvaltningsloven kapittel VI. Etter sitt innhold viderefører bestemmelsene i stor grad det som følger av forvaltningsloven og ligningsloven i dag.

19.2 Hovedtrekk i klageordningen på skatteområdet

Dagens regler om klage på vedtak om fastsetting av skatt kan i hovedsak deles inn i to grupper.

Klager over vedtak om særavgifter, motorkjøretøyavgifter og merverdiavgiftskompensasjon følger forvaltningslovens hovedregel om klage til overordnet forvaltningsorgan. Forvaltningslovens regler om klagefrist, saksforberedelse og klageinstansens kompetanse mv. kommer til anvendelse i disse sakene.

For de skatteartene som i dag omfattes av ligningsloven og merverdiavgiftsloven er det på den annen side lang tradisjon for at klagesaker behandles av uavhengige nemnder. Nemndenes uavhengighet innebærer at departementet og Skatteetaten ikke kan instruere nemndene om innholdet i deres avgjørelser og som hovedregel heller ikke kan omgjøre avgjørelsene i ettertid.

Ny klagenemndsordning innebærer at det opprettes et landsdekkende sekretariat som skal forberede sakene for Skatteklagenemnda. Skattekontoret som har truffet det påklagede vedtaket vil fortsatt spille en rolle i saksforberedelsen, men sekretariatet skal på selvstendig grunnlag ta stilling til alle saker som fremmes for nemnda. Sekretariatet er administrativt underordnet Skattedirektoratet, men skal være uavhengig av direktoratet i faglige spørsmål. Departementet, direktoratet eller skattekontoret kan dermed ikke instruere sekretariatet om hvordan de skal vurdere klagesaker nemnda har til behandling.

Med ny nemndsordning vil det stilles strengere krav til nemndsmedlemmenes utdanning og yrkesbakgrunn enn det som gjelder i dag. Nemndsmedlemmene skal oppnevnes av Finansdepartementet.

Skatteklagenemndas saksbehandling vil reguleres nærmere i forskrift.

Klagenemnda for petroleumsskatt og Skatteklagenemnda for Svalbard skal ikke omfattes av den nye Skatteklagenemnda, og berøres derfor ikke av endringene i nemndsordningen.

Ligningsloven har egne regler om klagefrist, krav til klagens form og innhold, saksforberedelse og klageinstansens kompetanse som avviker noe fra det som følger av forvaltningsloven. For de skatteartene som omfattes av forvaltningsloven, er det saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven som kommer til anvendelse. Klagesaker som gjelder merverdiavgift følger i utgangspunktet forvaltningslovens saksbehandlingsregler, men det er gitt enkelte særregler i merverdiavgiftslovgivningen.

Ligningsloven har ingen generelle bestemmelser om klagefrist, klageorgan og saksforberedelse for klager over avgjørelser som ikke er en del av ligningen. Det er i stedet gitt enkelte egne bestemmelser om klageorgan, klagefrist mv. i tilknytning til reglene som gjelder for ulike typer vedtak, jf. eksempelvis § 9-11 om sakskostnader, § 10-6 om tvangsmulkt og § 10-8 om gebyr. Som hovedregel avgjøres klagene av Skattedirektoratet som overordnet organ for skattekontorene. Skatteklagenemnda er likevel klageorgan i saker om sakskostnader etter § 9-11. Etter ligningsloven § 10-8 nr. 5 annet og tredje punktum er skattekontoret og skatteklagenemnda klageorgan ved vedtak om gebyr fra henholdsvis skatteoppkreveren og Skattedirektoratet. Fristen for å klage på vedtak som ikke er en del av ligningen er i de fleste tilfeller tre uker.

19.3 Hva som kan påklages

19.3.1 Gjeldende rett

19.3.1.1 Forvaltningsloven

Forvaltningsloven § 28 bestemmer at enkeltvedtak kan påklages. For skatteartene som følger denne loven, gir bestemmelsen dermed klagerett både på vedtak om skattefastsetting og andre avgjørelser som er enkeltvedtak.

Klageinstansens vedtak i klagesak kan som hovedregel ikke påklages, jf. forvaltningsloven § 28 tredje ledd. Klageinstansens vedtak om å avvise klagen kan likevel påklages, med visse unntak. Unntakene gjelder når også klageinstansen traff vedtak om å avvise klagen, og når underinstansen har prøvd avvisningsspørsmålet og kommet til at vilkårene for realitetsbehandling er til stede, jf. bokstav a og b. Videre kan klageinstansens avvisningsvedtak ikke påklages når Kongen vil være klageinstans, og heller ikke når klagen er avvist av en uavhengig klagenemnd, jf. bokstav c og d.

Andre bestemmelser i forvaltningsloven regulerer klageretten særskilt for en bestemt type avgjørelser. Dette gjelder § 14 om pålegg om å gi opplysninger, § 15 siste ledd om gransking og § 21 annet ledd om avslag på innsyn i saksdokumenter.

19.3.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven § 9-2 har regler om klage over ligning. Bestemmelsen gir klageadgang både over den ordinære ligningen og over vedtak om endring av ligning. I tillegg har § 9-5 nr. 8 første ledd annet punktum en særregel om at arbeidsgiver kan klage på vedtak om summarisk fellesoppgjør.

I ligningsloven for øvrig er det gitt enkelte regler om at vedtak som ikke er en del av ligningen, kan påklages. I de fleste tilfeller er dette vedtak som er bestemmende for rettigheter og plikter for en bestemt skattepliktig eller tredjepart, eksempelvis vedtak om tvangsmulkt og gebyr etter §§ 10-6 og 10-8. I noen tilfeller er det også klagerett på såkalte prosessledende avgjørelser som fattes som ledd i behandlingen av en sak. Et eksempel på dette er § 3-4 nr. 4 om klage over avslag på innsyn i saksdokumenter.

19.3.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet at det etter lovens kapittel 13 skal være klageadgang på avgjørelser som er «enkeltvedtak» etter loven. Hvilke avgjørelser som er enkeltvedtak følger av lovforslaget § 1-2 bokstav d. Det ble foreslått tilsvarende regler om klageadgang på klageinstansens vedtak som i forvaltningsloven § 28 tredje ledd.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader av betydning til forslaget.

19.3.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at avgjørelser som er enkeltvedtak skal kunne påklages etter lovens kapittel 13. Bestemmelsen omfatter dermed i utgangspunktet alle avgjørelser som treffes i medhold av loven som er bestemmende for rettigheter og plikter til en bestemt skattepliktig, tredjepart eller trekkpliktig, jf. lovforslaget § 1-2 bokstav d og omtale i punkt 7.3.4. Vedtak om skattefastsetting er en gruppe enkeltvedtak. Med vedtak om skattefastsetting menes både avgjørelser skattemyndighetene fatter under den ordinære skattefastsettingen (fastsetting av motorkjøretøyavgifter etter lovforslaget § 9-1 annet ledd og beregningen av formues- og inntektsskatt mv. etter § 9-2 tredje ledd) og vedtak om endring av skattefastsetting etter lovens kapittel 12.

Departementet opprettholder også forslaget om at klageinstansens vedtak i klagesak som hovedregel ikke kan påklages. Bestemmelsen tilsvarer forvaltningsloven § 28 tredje ledd første punktum og fastsetter prinsippet om at klageren bare har rett til ett klagetrinn.

Forslaget om at klageinstansens vedtak om å avvise klagen kan påklages med visse unntak, opprettholdes. Det foreligger ikke klagerett dersom også underinstansen traff vedtak om å avvise klagen eller kom til at vilkårene for realitetsbehandling er til stede, jf. lovforslaget § 13-1 annet ledd bokstav a og b. Det framgår av forarbeidene til de tilsvarende bestemmelsene i forvaltningsloven § 28 tredje ledd, Ot.prp. nr. 83 (2002–2003) s. 12, at disse to unntakene bygger på det grunnsyn at avvisningsspørsmålet bare skal prøves to ganger. Bestemmelsen i bokstav a gjelder selv om underinstansen og klageinstansen har ulik begrunnelse for å avvise klagen. Bokstav c fastsetter at det ikke er klagerett på avvisningsvedtak dersom Kongen vil være klageinstans. Bokstav d bestemmer at det ikke er klagerett på avvisningsvedtak som er truffet av en nemnd. Bestemmelsen har stor praktisk betydning på skatteområdet.

Etter lovens hovedregler om endring uten klage i §§ 12-1 første ledd og 12-11 er det opp til skattemyndighetene å ta stilling til om et vedtak skal endres når det ikke foreligger klagerett. I § 13-4 tredje ledd foreslås det en frist på ett år for at en forsinket klage kan tas under behandling som klagesak, se nærmere i punkt 19.6.3. En skattepliktig eller tredjepart kan etter utløpet av ettårsfristen i § 13-4 tredje ledd anmode om at skattemyndighetene benytter denne kompetansen, men vedkommende har ikke krav på at saken tas opp til behandling. Skattemyndighetenes beslutninger om ikke å etterkomme slike anmodninger, er ikke avvisningsvedtak som kan påklages i medhold av lovforslaget § 13-1.

Det er ikke klagerett etter kapittel 13 på fastsetting eller beregning av skatt som den skattepliktige selv har gjennomført i medhold av lovforslaget §§ 9-1 første ledd og 9-2 første ledd. For slike fastsettinger er det i stedet i § 9-4 foreslått en egen bestemmelse som regulerer i hvilken grad den skattepliktige kan gjennomføre egenendringer.

Lovens kapittel 13 er gitt tilsvarende anvendelse ved klage over enkelte andre avgjørelser etter loven hvor klageadgangen er regulert særskilt i de enkelte bestemmelsene, jf. lovforslaget §§ 5-4 åttende ledd, 5-9 fjerde ledd, 6-2 første ledd og 11-4 første ledd.

Departementet viser til forslag til § 13-1 første ledd første punktum og annet ledd.

19.4 Hvem som har rett til å klage

19.4.1 Gjeldende rett

19.4.1.1 Forvaltningsloven

Etter forvaltningsloven § 28 er det «part» og «annen med rettslig klageinteresse» som kan påklage enkeltvedtak. For skatteartene som omfattes av forvaltningsloven, gjelder bestemmelsen både ved klage over vedtak som gjelder skattefastsettingen og andre typer enkeltvedtak.

Med part menes den som en avgjørelse retter seg mot eller som saken ellers direkte gjelder, jf. forvaltningsloven § 2 første ledd bokstav e. I skatte- og avgiftssaker byr det sjelden på tvil hvem som omfattes av partsbegrepet. Klageretten gjelder den som er forpliktet til å svare skatt etter de materielle reglene. Tilsvarende er det for vedtak som gjelder andre spørsmål enn selve skattefastsettingen bare den skattepliktige eller tredjepart som vedtaket retter seg mot, som er part i saken.

Alternativet «annen med rettslig klageinteresse» har også mindre praktisk betydning i skattesaker enn det som er vanlig på enkelte andre forvaltningsområder. Det er på det rene at den som står i et konkurranseforhold eller har interessemotsetninger med den skattepliktige, ikke har klagerett på den skattepliktiges fastsetting. Det samme gjelder organisasjoner som har til formål å fremme medlemmers interesser eller ivareta ideelle interesser. Det forekommer dermed sjelden at andre enn den vedtaket retter seg mot eller som saken ellers direkte gjelder, har klagerett i saker etter forvaltningsloven. I visse tilfeller kan likevel tredjeparter ha så sterke interesser i en sak at de har klagerett på et vedtak.

19.4.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven § 9-2 bestemmer at det er «skattyteren» som kan klage på ligningsavgjørelser. Begrepet skattyter blir i praksis tolket tilnærmet bokstavelig. Det klare utgangspunktet er at det ikke er klagerett for andre enn den som plikter å svare skatten etter de materielle skattereglene.

I ligningsloven §§ 9-3 og 9-4 er det særlige bestemmelser om klagerett på ligningen for andre enn skattyter. Det følger av § 9-3 nr. 1 at aksjeselskap og allmennaksjeselskap har rett til å klage over verdsettingen av aksjene, over fastsettingen av beløp som regulerer aksjenes inngangsverdi og over beregnet personinntekt for aksjonærene etter regler som gjaldt før skattereformen fra 2004 til 2006. Etter ligningsloven § 9-3 nr. 2 kan deltakerlignede selskaper klage over fastsettingen av formue og inntekt som deltakerne har fra selskapet. I § 9-3 nr. 3 er det på tilsvarende måte bestemt at boligselskap kan klage over fastsettingen av formue og inntekt fra selskapet. I ligningsloven § 9-4 er det fastsatt at den som skal svare eiendomsskatt har samme rett som skattyter til å klage over ligningsavgjørelse som har betydning for utskriving av eiendomsskatten.

I de tilfellene hvor ligningsloven har bestemmelser om klage over vedtak som ikke er en del av ligningen, er det som hovedregel ikke angitt hvem som har klagerett, jf. eksempelvis §§ 10-6 og 10-8. Det må imidlertid i alminnelighet legges til grunn at det også her bare er den vedtaket retter seg mot som kan klage på avgjørelsen.

19.4.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet at det skal være «den vedtaket retter seg mot» som har rett til å klage over enkeltvedtak etter lovens kapittel 13. I tillegg ble det foreslått klagerett for tredjeparter som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt. Særreglene fra ligningsloven § 9-3 om at aksjeselskaper, deltakerlignede selskaper og boligselskaper skal kunne klage på nærmere bestemte typer vedtak, ble foreslått videreført. Det samme gjaldt ligningsloven § 9-4 om at den som er ansvarlig for eiendomsskatt kan klage over avgjørelser som får betydning for eiendomsskatten.

Landssamanslutninga av Vasskraftkommunar støtter forslaget om en utvidet klagerett for tredjeparter, og foreslår at det innføres klagerett for kommuner i saker der skattemyndighetene fastsetter eiendomsskattegrunnlagene for vannkraftanlegg.

Skattedirektoratet uttaler at klageretten for tredjeparter som er endelig ansvarlige for den skattepliktiges skatt, synes hensiktsmessig.

Professor emeritus Frederik Zimmer har bemerkninger om klageadgang for aksjonær og selskap ved kildeskatt etter skatteloven § 10-13. Merknadene tas opp nedenfor under vurderinger og forslag.

19.4.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at det som hovedregel bare skal være den vedtaket retter seg mot som skal ha klagerett etter skatteforvaltningsloven. Gjennomgangen av gjeldende rett viser at det på skatteområdet som den klare hovedregel bare er den skattepliktige som har rett til å klage over vedtak om skattefastsetting. For andre typer avgjørelser som vil være enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav d, er det et tilsvarende utgangspunkt om at det bare er den vedtaket direkte retter seg mot, enten det er en skattepliktig eller en tredjepart, som har klagerett. Det er normalt den vedtaket retter seg mot som pålegges rettigheter og plikter og som er best egnet til å vurdere om avgjørelsen er riktig, og om det er behov for å påklage den.

Begrepet «den vedtaket retter seg mot» skal tolkes snevert. Det skal svært mye til før andre enn den skattepliktige selv, eller en tredjepart dersom det er tale om et enkeltvedtak rettet mot en annen enn den skattepliktige, omfattes av dette alternativet. Fra praksis på avgiftsområdet finnes det få eksempler på at tredjeparter har blitt ansett som part etter forvaltningsloven § 28 som følge av at vedtaket retter seg mot dem. I skatteforvaltningsloven § 12-10 foreslås det hjemmel for skattemyndighetene til å gjøre trekkpliktige etter artistskatteloven og svalbardskatteloven til part i saker om skattefastsettingen til den skattepliktige, jf. punkt 18.2.3.4. Dersom skattemyndighetene benytter seg av denne adgangen, vil den trekkpliktige ha klagerett fordi vedtaket retter seg mot vedkommende.

Som nevnt kan tredjeparter i visse tilfeller ha så sterke interesser i en sak at de etter forvaltningsloven har klagerett på et vedtak. På merverdiavgiftsområdet har spørsmålet kommet på spissen i saker der tredjeparter gjøres ansvarlige for avgiftsforpliktelsen til et avgiftssubjekt. I Rt. 2013 side 858 (Telenor Eiendom) ble et selskap som inngikk i en fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd, gitt adgang til å reise sak om gyldigheten av et etterberegningsvedtak som var rettet mot den fellesregistrerte enheten (avgiftssubjektet), og ikke mot selskapet selv. Høyesterett la vekt på at vedtaket gjaldt selskapets egen omsetning, og at det var dette selskapet som skulle belastes avgiften etter de underliggende privatrettslige reglene om forholdet mellom enhetene som inngikk i fellesregistreringen. Dommen gjelder spørsmålet om søksmålskompetanse, men får betydning også ved tolkning av begrepet «rettslig klageinteresse» i forvaltningsloven. Departementet legger videre til grunn at dommen får betydning for spørsmålet om klage- og søksmålskompetanse i saker der tredjeparter på andre rettslige grunnlag enn reglene om fellesregistrering i merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd, gjøres ansvarlig for betaling av den skattepliktiges skatt.

Departementet opprettholder på denne bakgrunn forslaget om at vilkåret for at andre enn den vedtaket retter seg mot skal ha klagerett etter lovforslaget § 13-1 første ledd, skal være at vedkommende er «endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt». Forslaget innebærer at tredjeparter får en noe videre klageadgang enn det som gjelder etter ligningsloven i dag.

Hvorvidt en tredjepart er «ansvarlig» for den skattepliktiges skatteforpliktelse, beror på en tolkning av ansvarsreglene som finnes ellers i skattelovgivningen. Skattebetalingsloven §§ 16-10 til 16-14 og §§ 16-30 til 16-50 har en samling av ansvarsregler som vil gi tredjeparter klagerett etter skatteforvaltningsloven, og det finnes i tillegg enkelte bestemmelser om solidaransvar andre steder i skatteregelverket, jf. for eksempel merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd.

Vilkåret om at tredjeparten må være «endelig» ansvarlig for skatten, innebærer at tredjeparten ikke vil ha klagerett dersom vedkommende har et regresskrav mot andre tredjeparter etter å ha betalt skattekravet. Dette betyr at det ikke er tilstrekkelig for klagerett at et subjekt er solidarisk ansvarlig for skatten. Det kreves i tillegg at man ikke kan kreve at andre subjekter skal belastes skatten. I tilfeller med fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd vil det eksempelvis være det selskapet som skal belastes skatten etter de underliggende privatrettslige rettsreglene, som kan klage i tillegg til den skattepliktige selv. De øvrige selskapene som inngår i fellesregistreringen har ikke klagerett. Det at den ansvarlige tredjeparten i ettertid kan ha et regresskrav mot den skattepliktige, medfører imidlertid ikke at man mister statusen som endelig ansvarlig for skatten.

Tredjepartens klagerett er begrenset til den delen av vedtaket som har betydning for ansvarskravet mot vedkommende. Spørsmål som gjelder andre sider ved den skattepliktiges skattefastsetting, kan ikke påklages av tredjeparten.

Den medansvarlige tredjepartens klagerett inntrer uavhengig av om ansvaret er gjort gjeldende eller ikke.

Professor Zimmer uttaler at det bør klargjøres at utenlandsk aksjonær som skal betale kildeskatt av utdelt utbytte etter skatteloven § 10-13, har klagerett. Slik kildeskatt skal etter departementets forslag fastsettes ved at det utdelende selskapet leverer melding om trekk av skatten, jf. punkt 15.2.7.4 ovenfor. De alminnelige reglene om endring uten klage i skatteforvaltningsloven kapittel 12 skal gjelde dersom skattemyndighetene avdekker at fastsettingen er uriktig, og dette vedtaket vil rettes mot aksjonæren. Aksjonæren vil da kunne påklage vedtaket etter lovforslaget § 13-1. Professor Zimmer stiller også spørsmål ved om det er noen god regel at selskapet ikke har klagerett. Selskapet har ingen slik klagerett i dag, men kan opptre som fullmektig for aksjonæren dersom det er inngått avtale om dette. Etter departementets syn er det ikke grunn til å gi selskapet klagerett over vedtak etter lovens kapittel 12 rettet mot aksjonæren.

Departementet går ikke inn for å innføre klageadgang for kommuner i saker der skattemyndighetene fastsetter eiendomsskattegrunnlagene for vannkraftanlegg, slik Landssamanslutninga av Vasskraftkommunar foreslår. Kommunenes interesser ved fastsetting av eiendomsskattegrunnlaget anses tilstrekkelig ivaretatt gjennom øvrige regler om blant annet søksmålsadgang, jf. punkt 21.3.

Departementet opprettholder forslaget om å videreføre særreglene i ligningsloven § 9-3 om at aksjeselskaper, deltakerlignede selskaper og boligselskaper skal kunne klage på nærmere bestemte typer vedtak som gjelder verdien på aksjer og formue og inntekt fra selskapene. Bestemmelsene er begrunnet i praktiske hensyn og at de vil virke arbeidsbesparende, ettersom fastsettingene vil få betydning for flere skattepliktige, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 32, Ot.prp. nr. 35 (1991–92) side 184 og Ot.prp. nr. 64 (1996–97) side 43-44. Bestemmelsen om aksjeselskapers rett til å klage på aksjenes inngangsverdi og over beregnet personinntekt foreslås imidlertid ikke videreført, ettersom disse ikke lenger er aktuelle. Deltakerlignede selskaper har også klagerett i medhold av § 13-1 siden de kan gjøres ansvarlig for den enkelte deltakers skatt etter skattebetalingsloven § 16-11. Den selvstendige betydningen av klageretten etter § 13-2 er blant annet at denne gjelder uavhengig av om en eller flere av deltakerne har betalt skattekravet som kan knyttes til deres andel av formuen og inntekten fra selskapet. Departementet opprettholder også forslaget om å videreføre reglene fra ligningsloven § 9-4 om at den som er ansvarlig for eiendomsskatt, kan klage over avgjørelser som får betydning for eiendomsskatten.

Departementet viser til forslag til §§ 13-1 første ledd og 13-2.

19.5 Klageinstans

19.5.1 Gjeldende rett

19.5.1.1 Forvaltningsloven

Det følger av forvaltningsloven § 28 at klager på enkeltvedtak skal behandles av det forvaltningsorganet som er nærmest overordnet det organet som har fattet det påklagede vedtaket.

19.5.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav a fastsetter at klage over den ordinære ligningen etter kapittel 8 skal behandles av skattekontoret. Skatteklagenemnda er klageinstans ved klager over vedtak som skattekontoret fatter i endringssaker, jf. bokstav b. I § 9-2 nr. 1 bokstav c er det en særbestemmelse om at Skattedirektoratet er klageinstans i saker som innebærer at samme inntekt eller formue skattlegges i flere kommuner.

Skattedirektoratet er som hovedregel klageinstans ved klager over andre avgjørelser enn vedtak som gjelder ligningen, jf. eksempelvis §§ 3-4 nr. 4, 3-6 nr. 3, 10-6 nr. 4, 10-7 nr. 2, 10-8 nr. 5 første punktum og 10-9 nr. 4. Skatteklagenemnda er likevel klageinstans i saker som gjelder sakskostnader, jf. ligningsloven § 9-11 nr. 5, og Skattedirektoratets vedtak om gebyr etter § 10-8, jf. nr. 5 annet punktum.

19.5.1.3 Petroleumsskatteloven

Klage over ligning av formue i og inntekt av utvinning og rørledningstransport som nevnt i petroleumsskatteloven § 5 første ledd, behandles av Klagenemnda for petroleumsskatt, jf. petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav b. Saker som skal avgjøres av nemnda legges fram av Oljeskattekontoret, jf. § 6 nr. 1 bokstav e.

19.5.1.4 Svalbardskatteloven

Etter svalbardskatteloven § 4-2 annet ledd kan departementet i forskrift gi bestemmelser om oppnevning, sammensetning og organisering av en særskilt klagenemnd. Forskrift 4. desember 2007 nr. 1354 om ligningsmyndigheter for Svalbard § 1 annet ledd bestemmer at det skal være en særskilt klagenemnd for Svalbard.

19.5.1.5 Merverdiavgiftsloven

På merverdiavgiftsområdet er det fastsatt viktige unntak fra forvaltningsloven § 28. Merverdiavgiftsloven §§ 19-1 og 19-2 bestemmer at Klagenemnda for merverdiavgift skal behandle klager over vedtak om fastsetting av merverdiavgift mv. og klager over vedtak om sakskostnader, når nemnda har endret et vedtak til gunst for avgiftssubjektet. Med ny nemndsordning vil disse sakene behandles av Skatteklagenemnda.

19.5.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre hvilke organer som skal være klageinstans i skattesaker. Det ble foreslått at lovens hovedregel skal være at klage behandles av det organet som er nærmest overordnet det organet som har truffet vedtaket. For vedtak om fastsetting av bestemte skattearter ble det foreslått viktige unntak ved at klageinstansen skal være en nemnd. Vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, artistskatt, merverdiavgift og arbeidsgiveravgift skal behandles av Skatteklagenemnda. Skatteklagenemnda for Svalbard skal være klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av skatt etter svalbardskatteloven, mens Klagenemnda for petroleumsskatt skal være klageinstans ved klage over fastsettingsvedtak etter petroleumsskatteloven § 5 første ledd.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) påpeker at gjeldende regler i merverdiavgiftsloven § 19-1 første ledd annet punktum ikke foreslås videreført. Det følger av bestemmelsen at klage over registrerings- eller slettingsvedtak i Merverdiavgiftsregisteret skal behandles av Klagenemnda, når det samtidig klages over vedtak som har direkte sammenheng med registreringsvedtaket. Etter foreningens syn bør alle klager på vedtak om registrering eller sletting i Merverdiavgiftsregisteret behandles av nemnda, da slike saker er svært viktige og vurderingene er nært knyttet til skattemessige næringsvurderinger som behandles av nemnda.

19.5.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at lovens hovedregel skal være at klage behandles av overordnet organ, og at nemndsordningen på skatteområdet videreføres for de skatteartene den gjelder for i dag.

I medhold av hovedregelen i lovforslaget § 13-3 første ledd om at overordnet forvaltningsorgan er klageinstans, skal Skattedirektoratet behandle klager på vedtak fra skattekontorene i saker om fastsetting av særavgifter, motorkjøretøyavgifter og merverdiavgiftskompensasjon. Som et ledd i omorganiseringen av skatte- og avgiftsforvaltningen gjennomføres det en oppgaveoverføring fra Tolletaten til Skatteetaten, se nærmere omtale i kapittel 5 ovenfor. Dette innebærer at Skatteetaten vil være skattemyndighet for alle skatteartene som foreslås omfattet av skatteforvaltningsloven, og at tollregionene ikke vil være skattemyndighet etter loven. Vedtak om særavgifter, motorkjøretøyavgifter og merverdiavgiftskompensasjon vil treffes av skattekontorene i første instans, og Skattedirektoratet vil dermed være klageinstans. Bestemmelsen om klage til nærmeste overordnede forvaltningsorgan kommer også til anvendelse ved klager på andre enkeltvedtak enn fastsettingsvedtak.

Lovforslaget § 13-3 annet til fjerde ledd gir unntak fra hovedregelen ved at klager over bestemte typer vedtak skal behandles av nemnder.

I lovforslaget § 13-3 annet ledd første punktum er det fastsatt at Skatteklagenemnda er klageorgan i saker som gjelder klage på vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, Jan Mayen-skatt, artistskatt, merverdiavgift og arbeidsgiveravgift.

Departementet opprettholder forslaget om at Skatteklagenemnda også skal være klageinstans hvor det klages over enkelte andre vedtak enn vedtak om skattefastsetting.

Skatteklagenemnda skal være klageinstans når det klages over vedtak fra Skattedirektoratet om ileggelse av tvangsmulkt etter lovforslaget § 14-1 og overtredelsesgebyr etter § 14-6, jf. § 13-3 annet ledd annet punktum. Ligningsloven § 10-8 nr. 5 annet punktum har i dag en regel om at klager over Skattedirektoratets vedtak om ileggelse av gebyr, skal avgjøres av nemnd.

Etter forslaget til regler om klage over avgjørelser om sakskostnader i lovforslaget § 5-9 fjerde ledd og klage over bindende forhåndsuttalelser i § 6-2 første ledd skal Skatteklagenemnda være klageinstans i klagesaker om dette, se nærmere omtale i punkt 11.10.3 og 12.3.3 ovenfor.

Lovforslaget § 13-3 annet ledd siste punktum presiserer at saker skal forberedes for Skatteklagenemnda av sekretariatet for Skatteklagenemnda, jf. også lovforslaget § 2-1. Dette følger av den nye nemndsordningen på skatteområdet.

Skatteklagenemnda for Svalbard skal være klageinstans ved klager over vedtak fra skattekontoret om fastsetting av skatt etter svalbardskatteloven, jf. § 13-3 tredje ledd. Skattekontoret fremmer saker for nemnda.

Klagenemnda for petroleumsskatt skal være klageinstans ved klager over vedtak om skatt på formue og inntekt fra utvinning og rørledningstransport, som nevnt i petroleumsskatteloven § 5 første ledd, jf. lovforslaget § 13-3 fjerde ledd. Oljeskattekontoret fremmer saker for nemnda.

På bakgrunn av høringsuttalelsen fra NARF foreslår departementet en tilføyelse i lovforslaget § 13-3 annet ledd, slik at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 19-1 første ledd annet punktum videreføres. Dette innebærer at klage over registrerings- eller slettingsvedtak i Merverdiavgiftsregisteret, skal behandles av Klagenemnda for merverdiavgift når det samtidig klages over vedtak om endring av fastsetting som har direkte sammenheng med registrerings- eller slettingsvedtaket. NARF uttaler også at klage over alle registrerings- og slettingsvedtak bør behandles av nemnda. Departementet viser til at bakgrunnen for særregelen i merverdiavgiftsloven § 19-1 første ledd annet punktum, er at vedtak om sletting i registeret ofte henger sammen med et etterberegningsvedtak. Det er derfor ansett som uheldig og lite praktisk å splitte opp klagebehandlingen, slik at klage over slettingsvedtaket går til en annen klageinstans enn fastsettingsvedtaket, som behandles av klagenemnda. Departementet kan ikke se at de samme hensyn gjør seg gjeldende for registrerings- eller slettingsvedtak som ikke har direkte sammenheng med et vedtak om endring av fastsetting. Det foreslås derfor ikke endringer i gjeldende ordning.

Særreglene om nemndsbehandling i lovforslaget § 13-3 annet til fjerde ledd skal forstås slik at nemndene også skal avgjøre klager over underinstansens vedtak om å avvise klager på vedtak som nevnt i disse bestemmelsene. Dette betyr for eksempel at dersom en skattepliktig påklager et vedtak fra skattekontoret om endring av skattefastsettingen, og skattekontoret avviser klagen fordi den er for sent innkommet eller lignende, skal nemnda avgjøre klagen over avvisningsvedtaket.

Departementet viser til forslag til § 13-3.

19.6 Klagefrist og oppreisning for oversittelse av klagefristen

19.6.1 Gjeldende rett

19.6.1.1 Forvaltningsloven

Etter forvaltningsloven § 29 er fristen for å klage over enkeltvedtak tre uker. For de skatteartene som omfattes av forvaltningsloven, gjelder denne bestemmelsen både ved klage over vedtak om skattefastsetting og vedtak som ikke er en del av fastsettingen.

Det følger av § 31 første ledd at klageren kan få oppreisning for oversittelse av klagefristen, såfremt han eller hans fullmektig ikke kan lastes for å ha oversittet fristen eller for å ha drøyd med å klage etterpå, eller det av særlige grunner er rimelig at klagen blir prøvd. Klagen kan likevel ikke tas til behandling som klagesak, dersom klagen ikke er fremmet innen ett år etter at vedtaket ble truffet, jf. § 31 tredje ledd.

19.6.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven har ulike frister for klage over ligningen, jf. § 9-2 nr. 4 og 5. Fristen for å klage over den ordinære ligningen er seks uker, men utløper likevel tidligst 10. august. Fristen for å klage over andre ligningsavgjørelser, herunder vedtak i endringssaker, er tre uker. Klage over ligning som gjelder kildeskatt på utbytte, må leveres senest ved utgangen av ligningsåret. Det er i tillegg gitt særregler om klagefrist når skattyters oppgaver er fraveket uten at det er sendt påbudt varsel. Ved første gangs verdsettelse av bolig etter eiendomsskatteloven § 8 C, er fristen for å klage over avgjørelse som får betydning for fastsettingen av eiendomsskatt, seks uker fra skatteseddelen blir mottatt fra kommunen.

Dersom skattyteren innenfor klagefristen har bedt om opplysninger som er nødvendige å få fra skattekontoret for å klage, er fristen for å klage tre uker etter at skattekontoret har sendt opplysningene, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 6.

Det følger av ligningsloven § 9-2 nr. 7 at det organet som har vedtaksmyndighet i saken, skal avgjøre hva som skjer dersom skattyter ikke har overholdt fristen for å klage på ligningsavgjørelser. Bestemmelsen innebærer at skattyter kan få klagen realitetsbehandlet, selv om klagefristen er oversittet. Ved oppreisningsvurderingen skal det legges vekt på momentene som framgår av § 9-5 nr. 7, nærmere bestemt spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått. På samme måte som etter forvaltningsloven er det slik at en klage ikke kan tas til behandling som klagesak mer enn ett år etter at vedtaket ble truffet, jf. § 9-2 nr. 8.

I de tilfellene hvor ligningsloven har egne regler om klage over avgjørelser som ikke er en del av ligningen, er klagefristen gjennomgående tre uker, jf. § 3-4 nr. 4, § 9-11 nr. 5, § 10-6 nr. 4, § 10-7 nr. 2 og § 10-8 nr. 5.

19.6.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en generell klagefrist etter lovens kapittel 13 på seks uker. Dersom klageren er avhengig av å få opplysninger fra skattemyndighetene for å klage, skal klageren etter forslaget kunne levere klagen innen seks uker etter at myndighetene har sendt de nødvendige opplysningene. Det ble foreslått en bestemmelse om oppreisning for oversittelse av klagefristen, som innebærer at myndighetene kan velge å ta klagen under behandling dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, klagerens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått. Klagen skal ikke kunne tas under behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden vedtaket ble fattet. Det skal etter forslaget ikke være klagerett på en avgjørelse om å avvise en klage som kommer inn etter utløpet av ettårsfristen.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers (PwC) og Skattebetalerforeningen har merknader til forslaget om en ettårsfrist for at en klage skal kunne tas under behandling som klagesak. Disse instansene mener at det er behov for en mulighet til også å få overprøvd avgjørelser om avvisning av en klage, som kommer inn senere enn ett år etter vedtaket ble fattet. Skattebetalerforeningen uttaler at det er svært lite betryggende for rettssikkerheten, at avgjørelsesmyndigheten i en andel av klagesakene fullt og helt er lagt til skattekontoret, uten mulighet for å anke saken til en uavhengig nemnd. PwC uttaler at det er på det rene at avvisningsvedtak kan være urimelige og ikke i tråd med momentene i lovforslaget § 13-4 tredje ledd, uten at skjønnsutøvelsen av den grunn er å anse som ugyldig.

Sivilombudsmannen støtter forslaget om å utvide den generelle klagefristen fra tre til seks uker.

19.6.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget om en generell klagefrist på seks uker etter skatteforvaltningsloven kapittel 13. Forslaget innebærer at klagefristen utvides for en stor andel av vedtakene som fattes på skatteområdet, og bakgrunnen er å sikre at klageren har rimelig tid til å vurdere om det er grunnlag for å klage og til å utforme klagen.

Fristen skal regnes fra melding om enkeltvedtaket har kommet fram til klageren, jf. lovforslaget § 5-5 første ledd.

Departementet opprettholder også forslaget om utsatt frist dersom klageren er avhengig av å få opplysninger fra skattemyndighetene for å klage, jf. lovforslaget § 13-4 annet ledd. Bestemmelsen er utformet etter mønster av ligningsloven § 9-2 nr. 6, og antas blant annet å kunne være praktisk i tilfeller hvor tredjeparter som er medansvarlige for den skattepliktiges skatt, vil klage på et vedtak.

Når det gjelder oppreisning for oversittelse av klagefristen, opprettholder departementet forslaget om at myndighetene skal kunne velge å ta klagen under behandling, dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, spørsmålets betydning, sakens opplysning og den tid som er gått. For skatteartene som i dag omfattes av forvaltningsloven, innebærer forslaget at oppreisningsbestemmelsen gir anvisning på et annet vurderingstema enn det som følger av dagens ordlyd. Departementet antar imidlertid at det vil være klare likhetstrekk mellom den oppreisningsvurderingen som i dag foretas i medhold av forvaltningsloven, og den som skal skje i medhold av lovforslaget § 13-4 tredje ledd. Hvorvidt den skattepliktige kan lastes for ikke å ha overholdt fristen eller å ha klaget tilstrekkelig raskt etter utløpet av fristen, er momenter som vil være relevante ved vurderingen av hensynene «klagerens forhold» og «den tid som er gått». Under hensynet «spørsmålets betydning» vil det på tilsvarende måte være aktuelt å ta i betraktning om det av andre særlige grunner er rimelig at klagen tas til behandling. Oppregningen av momenter i lovforslaget § 13-4 tredje ledd er ikke ment å være uttømmende, slik at også andre hensyn kan komme i betraktning.

Det er opp til skattemyndighetenes frie skjønn å vurdere om oppreisning skal gis, jf. formuleringen om at klagen «kan» tas under behandling. Bestemmelsen forutsetter at det beror på en konkret helhetsvurdering om det er grunn til å behandle klagen. Momentene som framgår av lovteksten, er de samme hensynene som skattemyndighetene skal ta i betraktning når de vurderer om det er grunn til å ta opp skattefastsettingen til endring etter lovforslaget § 12-1. Det vises til omtalen i punkt 18.3.3 ovenfor for en nærmere redegjørelse for de ulike hensynene.

Skattemyndighetene skal av eget tiltak vurdere om det skal gis oppreisning for oversittelse av klagefristen. Dersom klagen kommer for sent og grunnen til forsinkelsen ikke framgår, må skattemyndighetene vurdere om det er behov for å innhente opplysninger for å avgjøre om det skal gis oppreisning. Både underinstansen og klageinstansen skal vurdere oppreisningsspørsmålet ettersom begge organene har myndighet til å avvise saken, jf. lovforslaget § 13-6 annet ledd og § 13-7 første ledd første punktum og omtale i punkt 19.8.3. og 19.9.3.

Vedtak om ikke å gi oppreisning for oversitting av klagefristen kan som hovedregel påklages, jf. § 13-1 annet ledd annet punktum.

Departementet foreslo i høringsnotatet å videreføre gjeldende regler om at en klage ikke kan tas under behandling som klagesak, dersom det har gått mer enn ett år siden vedtaket ble fattet, jf. lovforslaget § 13-4 tredje ledd annet punktum. PwC og Skattebetalerforeningen er negative til at det skal gjelde en slik frist, som får som konsekvens at en avvisning av en klage som innkommer etter ettårsfristen, ikke kan påklages. Departementet viser til at en ettårsfrist for å ta en klage under behandling som klagesak, følger både av forvaltningsloven § 31 tredje ledd og ligningsloven § 9-2 nr. 8 i dag. Ligningslovens bestemmelse ble innført fra og med 2008. Formålet med bestemmelsen er særlig å begrense forvaltningens arbeidsbelastning med gamle saker. Når en skattepliktig eller tredjepart får et vedtak rettet mot seg, har vedkommende en særskilt oppfordring til å sette seg inn i vedtakets innhold. Etter departementets syn er det ikke urimelig at det settes en ytre grense for hvor lenge en klager kan oversitte klagefristen og at saken likevel behandles som en klagesak. Departementet opprettholder forslaget om en ettårsfrist for at en klage skal kunne tas under behandling som klagesak. Kommer klagen inn etter utløpet av ettårsfristen, skal den behandles som en anmodning til skattemyndighetene om at disse på eget initiativ skal ta saken opp til endring etter lovens kapittel 12, jf. §§ 12-1 og 12-11. I motsetning til det som gjelder ved vedtak om å avvise klager som kommer inn innenfor ettårsfristen, er det ikke klagerett på skattemyndighetenes beslutninger om ikke å ta opp saken til endring på eget initiativ.

Departementet foreslår en bestemmelse om utvidet klagefrist i saker med første gangs verdsettelse av bolig etter eiendomsskatteloven § 8 C, jf. gjeldende bestemmelse i ligningsloven § 9-2 nr. 4 siste punktum. Fristen for å klage over vedtak fra skattemyndighetene som får betydning for fastsettingen av eiendomsskatt, skal være seks uker fra skatteseddelen blir mottatt fra kommunen.

Departementet viser til forslag til § 13-4.

19.7 Klagens adressat, form og innhold

19.7.1 Gjeldende rett

19.7.1.1 Forvaltningsloven

Forvaltningsloven § 32 har regler om klagens adressat, form og innhold. Klagen skal framsettes for det forvaltningsorganet som har truffet vedtaket. Dersom muntlig klage er tillatt, skal den nedtegnes skriftlig av organet. Klagen skal være undertegnet eller autentisert etter reglene om elektronisk kommunikasjon med forvaltningen. Klagen må nevne det vedtaket det klages over, og om påkrevet gi opplysninger til bedømmelse av klagerett og av om klagefristen er overholdt. Klagen må videre nevne den endringen som ønskes i det vedtaket det klages over, og bør nevne de grunnene klagen støtter seg til. Dersom klagen inneholder feil eller mangler, skal forvaltningsorganet sette en kort frist for rettelse eller utfylling.

19.7.1.2 Merverdiavgiftsloven

Merverdiavgiftsloven § 19-1 tredje ledd har et særlig krav til klager over vedtak der avgiftsoppgjøret er fastsatt ved skjønn som følge av at omsetningsoppgave ikke har kommet inn. Klagen skal i slike tilfeller bare behandles dersom avgiftssubjektet samtidig med klagen leverer omsetningsoppgave for den eller de terminene vedtaket gjelder.

19.7.1.3 Ligningsloven

Ligningslovens krav til klage over ligningen følger av § 9-2 nr. 2 og 3. Klagen må være skriftlig, inneholde bestemte påstander og redegjøre for de forhold påstandene bygger på. Klagen skal leveres til skattekontoret.

19.7.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse om klagens adressat, form og innhold som i stor grad bygger på reglene fra forvaltningsloven og ligningsloven. Særbestemmelsen fra merverdiavgiftsloven § 19-1 tredje ledd ble foreslått videreført.

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

19.7.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om en bestemmelse i skatteforvaltningsloven om klagens adressat, form og innhold. Klagen skal sendes til det organet som har truffet enkeltvedtaket. I saker hvor det påklagede vedtaket er truffet av skattekontoret, skal den skattepliktige på samme måte som i dag kunne levere klagen til hvilket som helst skattekontor. Klagen skal være skriftlig, skal vise til det vedtaket som påklages, og om påkrevd gi opplysninger til vurdering av klagerett og av om klagefristen er overholdt. Den skal inneholde bestemte påstander og redegjøre for de forholdene påstandene bygger på. Inneholder en klage feil eller mangler, skal organet etter forslaget sette en kort frist for retting eller utfylling.

Særbestemmelsen fra merverdiavgiftsloven § 19-1 tredje ledd om at klage bare behandles dersom klageren samtidig sender inn skattemelding for den eller de terminer vedtaket gjelder, foreslås videreført. Etter departementets vurdering er det behov for en særlig regulering av krav til klager over vedtak om fastsetting av merverdiavgift. Skattemyndighetene mottar årlig et stort antall klager over vedtak om skjønn etter merverdiavgiftsloven § 18-1 bokstav a. Klagene leveres i svært mange tilfeller i form av omsetningsoppgaver, og Skatteetatens behandling av oppgavene foregår i stor grad maskinelt i etatens saksbehandlingssystem. Det at det foreligger en omsetningsoppgave fra den avgiftspliktige, er dermed en viktig forutsetning for at klageordningen på merverdiavgiftsområdet skal kunne administreres på en hensiktsmessig måte.

Departementet viser til forslag til § 13-5.

19.8 Saksforberedelse

19.8.1 Gjeldende rett

19.8.1.1 Forvaltningsloven

Forvaltningsloven § 33 gjelder saksforberedelse i klagesak. Reglene i lovens kapittel IV om saksforberedelse ved enkeltvedtak og kapittel V om vedtaket gjelder i utgangspunktet tilsvarende i klagesaker, jf. første ledd. Etter annet ledd skal underinstansen gjøre de undersøkelser klagen gir grunn til. Videre kan underinstansen oppheve eller endre vedtaket dersom den finner klagen begrunnet, og den skal avvise klagen dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger.

Dersom underinstansen ikke treffer avgjørelse om å oppheve eller endre vedtaket eller avviser klagen, skal den sende sakens dokumenter til klageinstansen så snart saken er tilrettelagt. Dersom underinstansen gir klageinstansen uttalelse som partene kan kreve å få se uten hinder av § 19, skal den sende kopi til partene med mindre Kongen er klageinstans, jf. § 33 fjerde ledd.

Det følger av § 33 femte ledd at klageinstansen skal påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes. Den kan pålegge underinstansen å foreta nærmere undersøkelser.

19.8.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven har ikke på samme måte som forvaltningsloven § 33 første ledd noen bestemmelse om at de generelle saksbehandlingsreglene ellers i loven kommer til anvendelse i klagesaker. At disse reglene gjelder også i klagesaker, følger imidlertid allerede av at de etter sin art er av generell karakter. Ligningsloven har heller ikke noen regel tilsvarende forvaltningsloven § 33 annet ledd første punktum om at underinstansen plikter å foreta de undersøkelser klagen gir grunn til. Alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper stiller imidlertid krav om at saksbehandlingen skal være forsvarlig mv. Anvendelsen av prinsippene i skattesaker må sees i lys av at det er den skattepliktige som har hovedansvaret for å opplyse saken, og at skattemyndighetene ikke har noen omfattende undersøkelsesplikt. Det følger likevel av praksis at skattemyndighetene har en viss plikt til å foreta egne undersøkelser når omstendighetene i saken tilsier det.

Etter ligningsloven § 9-2 nr. 7 er det det organet som skal treffe vedtak i saken, det vil si skatteklagenemnda ved klage over vedtak i endringssak, som skal avgjøre hvilken betydning det skal ha at vilkårene for å klage ikke er oppfylt. Dette innebærer at skattekontoret ikke har kompetanse til å avvise klagen slik underinstansen har etter forvaltningsloven § 33 annet ledd annet punktum.

Med ny klagenemndsordning på skatteområdet skal sekretariatet for Skatteklagenemnda forberede saken for nemnda. Saken forberedes for nemnda ved at det utarbeides innstilling til vedtak i saken, og at innstillingen oversendes nemnda sammen med dokumentene i saken.

I ligningsloven § 9-8 nr. 1 annet punktum er det hjemmel for skattekontoret til å endre sitt vedtak under saksforberedelsen, dersom kontoret finner at skattyters klage til skatteklagenemnda er begrunnet. Bestemmelsen videreføres med ny nemndsordning på skatteområdet.

Ligningsloven har ingen regler tilsvarende forvaltningsloven § 33 femte ledd om at klageinstansen skal påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes, og at den kan pålegge underinstansen å foreta nærmere undersøkelser i saken.

19.8.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse om saksforberedelse i klagesaker som delvis bygger på forvaltningsloven § 33. Noen av forvaltningslovens bestemmelser ble ikke foreslått videreført på grunn av særlige forhold på skatteområdet. Det ble også foreslått enkelte særregler som følge av nemndsordningen på skatteområdet.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers (PwC) uttaler at det bør vurderes å lovfeste at skattepliktige har krav på å motta skattekontorets utkast til vedtak når skattekontoret fatter vedtak som førsteinstans. Pwl mener også at skattepliktige bør ha rett til å kommentere på de faktiske og rettslige framstillingene og vurderingene i utkast til vedtak i første instans og i utkast til innstilling til klageinstansen.

19.8.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om en bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 13-6 om saksforberedelse i klagesaker, etter mønster av forvaltningsloven § 33. Noen av forvaltningslovens bestemmelser videreføres ikke som følge av særlige forhold som gjør seg gjeldende på skatteområdet, herunder at skattemyndighetene ikke har noen omfattende undersøkelsesplikt.

De alminnelige saksbehandlingsreglene i lovens kapittel 5 skal gjelde tilsvarende for behandlingen av klagesaker, med mindre noe annet følger av lovforslaget i § 13-6 selv.

Forvaltningsloven § 33 annet ledd første punktum har en regel om at underinstansen skal foreta de undersøkelser klagen gir grunnlag for. Ligningsloven pålegger ikke skattekontoret noen lignende plikt når det forbereder klagesaker for skatteklagenemnda, og bestemmelsen foreslås ikke videreført i skatteforvaltningsloven. Begrunnelsen for dette er at myndighetene på skatteområdet ikke har noen omfattende undersøkelsesplikt, se nærmere omtale i punkt 11.2. Et grunnleggende trekk ved skatteforvaltningsregelverket er at det er den skattepliktige som har hovedansvaret for å skaffe til veie det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og skattemyndighetene har kun i begrenset grad plikt til å foreta selvstendige undersøkelser for å bidra til sakens opplysning. Etter departementets vurdering er det da ikke naturlig med en bestemmelse om undersøkelsesplikt for skattemyndighetene under den forberedende klagesaksbehandlingen. Ulovfestede regler om krav til forsvarlig saksbehandling vil imidlertid etter omstendighetene kunne pålegge skattemyndighetene å foreta egne undersøkelser i sakens anledning.

Etter lovforslaget § 13-6 annet ledd skal underinstansen avvise saken dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger, jf. gjeldende bestemmelse i forvaltningsloven § 33 annet ledd. I ligningsloven følger det i dag av § 9-2 nr. 7 første punktum at det er klageorganet som skal avgjøre hvilken betydning det skal ha at vilkårene for klagerett ikke foreligger. Departementet opprettholder forslaget om at underinstansen også i saker der en nemnd er klageinstans, skal kunne ta stilling til om vilkårene for klagerett er oppfylt i første instans. Et avvisningsvedtak kan påklages etter lovforslaget § 13-1, og klagen over dette vedtaket behandles av nemnda. At klageren har oversittet klagefristen, er en av årsakene som kan lede til at klagen avvises. Det følger av henvisningen til § 13-4 tredje ledd at underinstansen har plikt til å vurdere spørsmålet om oppreisning.

Underinstansen kan etter § 13-6 tredje ledd endre vedtaket dersom den finner klagen begrunnet, jf. gjeldende bestemmelser i forvaltningsloven § 33 annet ledd annet punktum og ligningsloven § 9-8 nr. 1 annet punktum.

Blir det ikke truffet vedtak om avvisning eller endring, skal sakens dokumenter sendes klageinstansen så snart saken er tilrettelagt, jf. lovforslaget § 13-6 fjerde ledd. Underinstansen kan avgi uttalelse i saken. Dersom klagen skal behandles av en nemnd, skal det saksforberedende organet legge saken fram for nemnda, jf. lovforslaget § 13-3 annet til fjerde ledd. Dette innebærer å utarbeide innstilling til vedtak i saken, som oversendes nemnda sammen med sakens øvrige dokumenter.

Når det gjelder saksbehandlingen i sekretariatet for Skatteklagenemnda, vil det kunne variere om og i hvilken grad skattekontoret skal være involvert i den videre saksforberedelsen, for eksempel ved at sekretariatet ber om tilleggsopplysninger fra skattekontoret. Det er imidlertid en forutsetning at sekretariatet skal ta selvstendig stilling til saken, slik at det er sekretariatets syn på saken som kommer til uttrykk i innstillingen til vedtak. Sekretariatet for Skatteklagenemnda kan verken instruere skattekontoret om å omgjøre enkeltsaker eller selv treffe vedtak om omgjøring i samsvar med klagen. Dersom sekretariatet mener at klagen bør tas til følge, må det, som i andre klagesaker, fremme saken for nemnda for avgjørelse. Dette er nærmere omtalt i Prop. 1 LS (2014–2015) punkt 13.6.2.

Etter forslaget i høringsnotatet skal klageren sendes kopi av underinstansens uttalelse, og i saker hvor en nemnd er klageinstans, skal klageren sendes kopi av innstilling til vedtak nemnda. PwC mener at det bør vurderes å lovfeste at skattepliktige har krav på å motta skattekontorets utkast til vedtak når skattekontoret fatter vedtak som førsteinstans. Videre uttaler PwC det at det også bør vurderes å lovfeste at skattepliktige har rett til å kommentere på de faktiske og rettslige framstillingene og vurderingene i utkast til vedtak i første instans og utkast til innstilling til klageinstansen. Departementet viser til at underinstansen bare kan treffe endringsvedtak i de sakene den finner at klager skal gis helt eller delvis medhold. Dersom klageren gis delvis medhold, vil dette vedtaket kunne påklages. Etter departementets syn er det ikke behov for å lovfeste at klageren skal motta underinstansens utkast til eget vedtak. For å få fram at klageren har rett til å komme med merknader til de utkastene som forelegges, foreslår departementet imidlertid en endring i lovteksten ved det framgår at klageren skal sendes «utkast» til underinstansens uttalelse og innstilling til vedtak i nemnda i stedet for «kopi». Departementet opprettholder forslaget om at retten for klageren til å se slikt utkast til uttalelse eller innstilling til vedtak i nemnd likevel ikke gjelder for opplysninger som kan unntas fra innsyn etter § 5-4 femte ledd om forretningshemmeligheter.

Departementet viser til forslag til § 13-6.

19.9 Klageinstansens kompetanse

19.9.1 Gjeldende rett

19.9.1.1 Forvaltningsloven

Forvaltningsloven har regler om klageinstansens myndighet i § 34. Det følger av første ledd at klageinstansen skal avvise saken dersom vilkårene for å klage ikke foreligger. Klageinstansen er ved denne vurderingen ikke bundet av at underinstansen har ansett vilkårene for å være oppfylt.

Dersom saken tas til realitetsbehandling, bestemmer forvaltningsloven § 34 annet ledd første punktum at klageinstansen kan prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Dette innebærer blant annet at den skattepliktige har full adgang til å legge fram opplysninger om bevis, anførsler mv. som ikke var en del av saken på det tidspunktet underinstansen fattet sitt vedtak. Videre følger det av § 34 annet ledd annet punktum at klageinstansen skal vurdere de synspunkter som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av vedkommende.

Forvaltningsloven § 34 tredje ledd første punktum fastsetter at vedtaket ikke kan omgjøres til ulempe for klageren, med mindre klagerens interesser finnes å måtte vike for hensynet til andre privatpersoner eller offentlige interesser. Det følger av annet punktum at endring til ulempe bare kan skje innen en frist på tre måneder.

Det følger av forvaltningsloven § 34 fjerde ledd at klageinstansen selv kan treffe nytt vedtak i saken eller oppheve det og sende saken tilbake til underinstansen til helt eller delvis ny behandling.

19.9.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven § 9-2 nr. 7 bestemmer at den som skal treffe vedtak i saken avgjør hvilken betydning det skal ha at vilkårene for å klage på ligningen ikke foreligger. Bestemmelsen innebærer at klageinstansen kan avvise klagen, dersom den i motsetning til det saksforberedende organet mener at vilkårene for å klage ikke er oppfylt. Også ved klage over andre avgjørelser på ligningsforvaltningsområdet må klageinstansen kunne avvise klager når vilkårene ikke foreligger.

Ligningsloven har ingen tilsvarende regler som forvaltningsloven om hva klageinstansen kan prøve og hvilke omstendigheter den skal legge vekt på, men det er på det rene at de samme prinsippene gjelder også i saker som behandles etter denne loven.

Ligningsloven inneholder ingen begrensninger i klageinstansens adgang til å endre vedtaket til ulempe for klageren. Loven har heller ikke bestemmelser om at klageinstansen selv kan treffe nytt vedtak i saken eller oppheve det og sende saken tilbake til underinstansen til helt eller delvis ny behandling.

19.9.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse om klageinstansens kompetanse som er utformet etter mønster av forvaltningsloven § 34.

Advokatforeningen uttaler at det er positivt med en regulering av kompetansen, og at det framgår særskilt av lovforslaget at klageinstansen skal vurdere de synspunkter som klageren kommer med. Etter foreningens syn bør det presiseres i proposisjonen at klageorganet skal vurdere og drøfte alle anførsler den skattepliktige fremmer i klagen, også subsidiære i den grad det ikke gis medhold i det prinsipale. Når klageorganet kun drøfter skattekontorets standpunkt, risikerer man at samme fastsetting må trekkes inn for domstolene flere ganger for først å prøve klagerens prinsipale påstand, deretter den subsidiære påstanden.

19.9.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om en bestemmelse om klageinstansens kompetanse i skatteforvaltningsloven etter mønster av forvaltningsloven § 34.

Lovforslaget § 13-7 første ledd fastsetter at klageinstansen skal vurdere om vilkårene for klagerett foreligger, og at den ved denne vurderingen ikke er bundet av at underinstansen har ansett vilkårene for å foreligge. Dersom klageinstansen kommer til at vilkårene ikke er oppfylt, skal den avvise saken. Klageinstansen har likevel plikt til å vurdere spørsmålet om oppreisning for oversittelse av klagefristen.

Det følger av lovforslaget § 13-7 annet ledd at klageinstansen kan ta stilling til alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen er ikke bundet av klagens omfang. Den kan også ta opp sider ved underinstansens vedtak som ikke er påklaget. Dette innebærer eksempelvis at klageinstansen kan endre fastsettingen for alle skattleggingsperioder som omfattes av underinstansens vedtak, selv om den skattepliktige bare har påklaget fastsettingen for enkelte av periodene. Det ligger imidlertid en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør «saken» i lovens forstand. For klager over fastsettingsvedtak betyr dette at det er vedtaket som er til behandling i klageinstansen, ikke hele skattefastsettingen som sådan, med mindre fastsettingen i sin helhet er gjenstand for vedtaket. Dette innebærer eksempelvis at dersom en skattepliktig for formues- og inntektsskatt har påklaget et vedtak som gjelder formue og inntekt fra en eiendom, kan klageinstansen ikke ta til behandling spørsmål som gjelder den skattepliktiges arbeidsinntekt.

Klageinstansen skal vurdere de synspunktene som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren, jf. lovforslaget § 13-7 annet ledd annet punktum. Bestemmelsen pålegger klageinstansen å ta i betraktning alle de grunnene som klageren har framført. Med henvisning til høringsmerknaden fra Advokatforeningen vil departementet bemerke at klageinstansen også skal drøfte subsidiære påstander i den grad det ikke gis medhold i det prinsipale. Departementet ser ikke behov for å lovfeste dette. Klageinstansen er heller ikke bundet av de grunnene som klageren har framført, og kan basere sin avgjørelse på andre grunnlag enn de som er tatt med i klagen.

Departementet opprettholder forslaget om at bestemmelsen i forvaltningsloven § 34 tredje ledd som sier at vedtak til ugunst for klageren bare kan treffes i nærmere angitte tilfeller, og at melding om vedtak til ugunst må sendes innen tre måneder etter at underinstansen mottok klagen, ikke tas inn i skatteforvaltningsloven. Som nevnt har ligningsloven ingen slik regel i dag. Hensynet til korrekt skattlegging tilsier at klageinstansen bør ha adgang til å treffe et vedtak som er mindre fordelaktig for klageren enn det påklagede vedtaket, dersom den mener dette er riktig. Sett fra klagerens ståsted kan det virke urimelig at klagen skal føre til at han eller hun skattlegges på en strengere måte. På den annen side er klageren ved innsending av klagen klar over at skattemyndighetenes behandling av saken ikke er fullført. Spørsmålet om det bør være begrensninger i adgangen til å endre et vedtak til ulempe for klageren, stiller seg dermed her noe annerledes enn når det er skattemyndighetene som gjenopptar en sak den skattepliktige kunne ha forventning om at er endelig avsluttet, jf. lovforslaget § 12-6 fjerde ledd og omtale i punkt 18.8.3.3.

Klageinstansen skal selv kunne treffe nytt vedtak i saken, eller oppheve det og sende saken tilbake til underinstansen til helt eller delvis ny behandling. Bestemmelsen er en videreføring av forvaltningsloven § 34 fjerde ledd. Alternativet om at klageinstansen treffer et «nytt vedtak i saken» omfatter både vedtak der klagen avslås, og vedtak hvor klageren får helt eller delvis medhold i klagen. Alternativet om at vedtaket oppheves og sendes tilbake til underinstansen, er aktuelt i saker hvor det er behov for ytterligere undersøkelser eller vurderinger som underinstansen er best skikket til å foreta.

Departementet viser til forslag til § 13-7.

19.10 Fordeling av kompetanse mellom Klagenemnda for petroleumsskatt og andre skattemyndigheter

19.10.1 Gjeldende rett

Petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav d første ledd bestemmer at Oljeskattekontoret og Klagenemnda for petroleumsskatt avgjør hva som skal anses som skattepliktig inntekt og fradragsberettiget kostnad for finansielle poster som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 d annet til syvende ledd. Annet ledd gjelder avgjørelse om hvilke inntekts- og utgiftsposter som skal henføres til sokkeldistriktet. Bestemmelsen må forstås slik at skatteklagenemndene ikke kan sette til side kjennelser av Klagenemnda for petroleumsskatt der denne har et annet syn enn skattekontoret.

19.10.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre kompetansefordelingen som følger av petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav d, tidligere bokstav e, i skatteforvaltningsloven. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

19.10.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om at kompetansefordelingen som følger av petroleumsskatteloven § 6 nr. 1 bokstav d skal videreføres i skatteforvaltningsloven, jf. også punkt 18.9.

Departementet viser til forslag til § 13-8.

19.11 Endring av klagenemndenes avgjørelser

19.11.1 Gjeldende rett

19.11.1.1 Forvaltningsloven

I praksis er det antatt at Klagenemnda for merverdiavgift kan omgjøre egne vedtak i medhold av forvaltningsloven § 35. Etter forvaltningsloven § 35 kan et forvaltningsorgan omgjøre sitt eget vedtak uten at det er påklaget, dersom ett av tre alternative vilkår er oppfylt. Slik omgjøring kan foretas dersom endringen ikke er til skade for noen som vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser, dersom underretning om vedtaket ikke er kommet fram til vedkommende og vedtaket heller ikke er offentlig kunngjort, eller dersom vedtaket må anses ugyldig. Også klageinstansen eller annet overordnet organ kan omgjøre et vedtak på samme vilkår. Dersom hensynet til andre privatpersoner eller offentlige interesser tilsier det, kan klageinstansen eller overordnet myndighet i tillegg omgjøre underordnet organs vedtak til skade for den vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser, selv om ingen av de øvrige vilkårene er oppfylt. Melding om at vedtaket vil bli overprøvd, må i så fall sendes vedkommende innen tre uker etter at melding om vedtaket ble sendt. Videre må melding om at vedtaket er omgjort sendes innen tre måneder, eller innen tre uker dersom det gjelder overprøving av vedtak i klagesak.

19.11.1.2 Ligningsloven

Ligningsloven har ikke regler om omgjøring av skatteklagenemndenes vedtak. Skatteklagenemndene har derfor ikke adgang til å endre vedtak de selv har fattet. Ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b gir imidlertid etter sin ordlyd skattekontoret adgang til å omgjøre nemndsvedtak. Vilkåret for endring er at det faktiske grunnlaget for vedtaket var uriktig eller ufullstendig. Etter det departementet kjenner til brukes bestemmelsen i svært liten grad til å omgjøre vedtak fra nemndene når dette vil være til skattepliktiges ugunst.

Ved lov 19. desember 2014 nr. 77 gjøres det ikke endringer i dette som følge av ny klagenemndsordning på skatteområdet. Etter endringene skal Skatteklagenemnda fortsatt ha omgjøringsadgang på merverdiavgiftsområdet, mens det ikke vil være endringsadgang på ligningsområdet. Skattekontorets adgang til å omgjøre nemndsvedtak videreføres også som i dag.

19.11.2 Høringsnotatets forslag og høringsinstansenes merknader

I høringsnotatet foreslo departementet en bestemmelse om at Skatteklagenemnda i bestemte tilfeller skal kunne endre sitt eget vedtak om skattefastsetting. Vilkårene er at det foreligger nye omstendigheter og at tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp. Omgjøringen må skje innenfor femårsfristen i lovforslaget § 12-6 første ledd. Bestemmelsen er ment som en sikkerhetsventil.

Sivilombudsmannen antar at uttalelser fra ombudsmannen som nevnt i lovforslaget § 12-8 bokstav b både vil være «nye omstendigheter» og fylle kravene til «tungtveiende hensyn». Ombudsmannen ber likevel departementet vurdere om det uttrykkelig bør lovfestes at Skatteklagenemnda, uavhengig av fristene i § 12-6, plikter å ta en skattefastsetting opp til ny behandling når en uttalelse fra ombudsmannen tilsier endring av den tidligere fastsettingen.

Skattedirektoratet uttaler at bestemmelsen systematisk synes å høre inn under lovens kapittel 12 om endring uten klage, da det ikke er klageadgang på nemndas avgjørelser. Etter direktoratets syn bør det vurderes om bestemmelsen skal utvides til også å gjelde Klagenemnda for petroleumsskatt. Direktoratet nevner at det kan stilles spørsmål ved om bestemmelsen dekker endringsadgang når skattefastsettingen har blitt feil som følge av åpenbare regne- og skrivefeil i klagenemndenes vedtak, men uttaler at innrettelseshensyn ikke her vil gjøre seg gjeldende i like stor grad.

19.11.3 Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet med enkelte endringer.

Klagenemndenes avgjørelser vil være skattemyndighetenes endelige avgjørelse i en klagesak og bør derfor som utgangspunkt ikke kunne endres. I helt spesielle tilfeller vil nemndas avgjørelser kunne være feil. Det vil da være behov for å kunne endre avgjørelsene.

På bakgrunn av Skattedirektoratets høringsmerknad foreslår departementet at bestemmelsen utvides til å gjelde alle klagenemndene som omfattes av loven, det vil si Skatteklagenemnda, Skatteklagenemnda for Svalbard og Klagenemnda for petroleumsskatt. Behovet for i særlige tilfeller å kunne omgjøre nemndsvedtak gjør seg etter departementets syn gjeldende på samme måte for alle nemndene.

Departementet opprettholder forslaget om at nemnda skal kunne endre egne vedtak når det foreligger nye omstendigheter i saken. Eksempler på dette kan være at nemndsvedtaket bygger på feilaktig faktisk grunnlag eller uriktig oppfatning av et rettsspørsmål. Initiativet til endring kan komme fra skattepliktige eller skattemyndighetene. For å understreke at det skal mye til før det er grunn til å ta opp et nemndsvedtak til endring, skal en sak bare kunne tas opp dersom det foreligger tungtveiende hensyn. Denne vurderingen vil i stor grad bygge på de samme forhold som skal vurderes ellers når det er aktuelt å ta opp en sak til endring, jf. lovforslaget § 12-1 annet ledd. Dette innebærer at før nemnda tar opp fastsettingen, skal den blant annet vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning, sakens opplysning og den tid som er gått. Vilkåret om at tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp, innebærer at det skal mer til før det er aktuelt å ta opp klagenemndas vedtak enn det som ellers gjelder, selv om momentene i vurderingen i stor grad vil være de samme som framgår av lovforslaget § 12-1 tredje ledd. Departementet legger til grunn at endringsadgangen først og fremst skal benyttes til skattepliktiges gunst. Nemndas endringsadgang begrenses til å gjelde innenfor den alminnelige femårsfristen i lovforslaget § 12-6 første ledd.

Departementet foreslår også at det gis en særskilt bestemmelse om at klagenemndene kan endre en skattefastsetting som følge av en uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak hvor den skattepliktige er part, jf. høringsmerknaden fra Sivilombudsmannen. Denne omgjøringsadgangen skal gjelde uavhengig av endringsfristene i lovens kapittel 12.

Skattedirektoratet har merknader til den lovtekniske plasseringen av bestemmelsen om endring av klagenemndenes avgjørelser. Departementet kan se at det at det ikke er klageadgang på nemndenes avgjørelser, taler for å plassere bestemmelsen i lovens kapittel 12 om endring uten klage. Klagenemndenes kompetanse som klageinstans reguleres imidlertid først i lovens kapittel 13, og loven er ellers søkt utformet kronologisk etter en tenkt tidsakse som en skattesak gjennomgår. Etter departementets syn er det da mest naturlig at bestemmelsen står til slutt i kapittel 13, etter bestemmelsene om klagebehandlingen.

Departementet viser til forslag til § 13-9.