9 Arveavgiftsgrunnlag og inntektsskattegrunnlag; kontinuitet eller diskontinuitet ved inntektsbeskatningen

9.1 Innledning

Ifølge mandatet skal utvalget gjennomgå forholdet mellom arveavgiftsgrunnlaget og inntektsskattegrunnlaget. Mandatet lyder på dette punkt slik:

«Forholdet mellom arveavgiftsgrunnlag og inntektsskattegrunnlag bør gjennomgås. Prinsippet om at arve- og gaveerverv ikke er skattepliktig inntekt, skal videreføres. Men det bør ses nærmere på gjeldende regler om diskontinuitet i inngangsverdi ved arve- og gaveerverv av avskrivbare driftsmidler mv. Disse regler innebærer at samlet inntektsskatt går ned som følge av generasjonsskiftene. Utvalget skal vurdere om systemet bør endres i retning av lavere arveavgift generelt og mer uendret inntektsskatt ved generasjonsskiftene (kontinuitet).»

Gjeldende lov bygger på et diskontinuitetsprinsipp. Det innebærer at latente skattepliktige fordeler ikke kommer til beskatning i og med arvefallet, og at arvingenes stilling ikke skal bedømmes etter avdødes forhold. Prinsippet innebærer også at arvingene ikke kan påberope seg latent fradragsrett eller latent skattefrihet hos avdøde.

Mandatet fremhever at det bør vurderes om en skal gå over til et kontinuitetsprinsipp. Ved et slikt prinsipp vil det ikke skje et brudd i beskatningen som ved diskontinuitet, og latente skattepliktige fordeler blir ikke skattefrie i og med dødsfallet. Avskaffelse av diskontinuitet kan tenkes gjennomført på tre forskjellig måter. En kan for det første inntektsbeskatte formuesøkelse ved arv. Denne løsningen ligger det utenfor utvalgets mandat å vurdere. En kan for det andre bygge på et oppgjørsprinsipp, slik en gjør etter gjeldende rett for visse gaver (uttaksbeskatning) og avsetninger (skatteloven § 44 A-10/skatteloven av 1999 § 14-48). Et slikt prinsipp innebærer at arvefall og gaver utløser beskatning på samme måte som om avdøde eller giver hadde solgt aktivene. For det tredje kan regelen baseres på at arvingen/gavemottaker trer inn i arvelaters/givers skattemessige stilling. (I denne utredning omtalt som kontinuitetsprinsippet).

Hvis en går over til et kontinuitetsprinsipp, må det også vurderes hvordan samordningen av arveavgiftsgrunnlag og inntektsskattegrunnlag skal skje. Et spørsmål er om samordningen skal skje via arveavgiften eller inntektsskatten. Hvis samordningen skal skje via arveavgiften, må en ta stilling til hvor mye avgiftsgrunnlaget må reduseres for å kompensere for den latente skatteplikten. Et spørsmål blir hvordan en skal beregne den latente skatteplikten på skiftet mellom arvingene. Det må videre tas standpunkt til om latente skattefordeler skal øke arveavgiftsgrunnlaget.

Det må også vurderes om alle gjenstander skal omfattes av kontinuitet eller om noen gjenstander skal holdes utenfor.

I det følgende fremstilles gjeldende rett i avsnitt 9.2, og tidligere utredninger og forslag om innføring av kontinuitet behandles i avsnitt 9.3. Ordningen i andre land fremstilles i avsnitt 9.4. I avsnitt 9.5 behandles valget mellom kontinuitet eller diskontinuitet. I avsnitt 9.6 behandles samordningsspørsmålene.

9.2 Gjeldende rett

9.2.1 Generelt

Arv- eller gaveoverføring utløser ikke skatteplikt for mottakeren, jf. skatteloven § 5-50 tredje ledd/skatteloven 1911 § 42 annet ledd første punktum. Dødsfall og gave regnes heller ikke skattemessig som realisasjon for arvelater/giver, og utløser derfor ikke gevinstbeskatning. Ved gaver kan uttaksbeskatning hos giveren være aktuelt, jf. skatteloven § 5-2/skatteloven 1911 § 42 første ledd tredje til sjette punktum. Består gaven eller arven i en inntektsnytelse, f. eks. at en får rett til 2 000 kroner måneden resten av livet, regnes dette som skattepliktig inntekt etter skatteloven §5-42/skatteloven 1911 § 42 fjerde ledd tredje punktum. Slike inntektsnytelser vil også være arveavgiftspliktige, jf. arveavgiftsloven § 13. For å bøte på dobbeltbeskatningen som oppstår i slike tilfelle, bestemmer skattelovens § 6-16/skatteloven 1911 § 44 niende ledd at en kan kreve fradrag for arveavgift som er betalt på inntektsnytelsen.

Ved arv- eller gaveoverføringer er et viktig spørsmål hva som skjer med avdødes/givers skatteposisjoner ved dødsfall/gave, og hvordan suksessorenes (arving, dødsbo, gavemottaker) skatteposisjoner bestemmes.

Gjeldende rett bygger på skattemessig diskontinuitet ved arv- og gaveoverføringer. Diskontinuitet betyr at det skjer et brudd i beskatningen i forbindelse med arvefallet eller gaveoverføringen. Dette innebærer at arvingene/gavemottakerne ikke får sine skatteposisjoner avledet av avdøde/givers skatteposisjoner, men får nye skatteposisjoner bestemt etter sitt eget forhold. Dette prinsippet har sitt grunnlag i rettspraksis, og er nå forutsatt, for så vidt gjelder inngangsverdi i skattelovens § 9-7/skatteloven 1911 § 42 annet ledd annet punktum, som bestemmer at inngangsverdien ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget når ervervet av gjenstanden medfører plikt til å svare arveavgift.

Prinsippet om diskontinuitet har betydning på flere måter. Først og fremst får det betydning for fastsettelse av inngangsverdi med sikte på avskrivningsfradrag og gevinstbeskatning ved realisasjon, men det gjelder også som utgangspunkt for alle skatteposisjoner. I det følgende skal en rekke slike skatteposisjoner behandles med tanke på diskontinuitetsprinsippet. Begrepet skatteposisjon er definert slik i Zimmer: Lærebok i skatterett 3. utg. side 89: «Begrepet skatteposisjon refererer seg til en bestemt skattyters stilling i forhold til en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt.»

9.2.2 Inngangsverdi (avskrivningsgrunnlag)

Inngangsverdien danner grunnlag for beregning av den gevinst/tap som skal inntektsføres eller føres til fradrag ved realisasjon, og inngangsverdien utgjør det avskrivbare beløp. Utgangspunkt for beregning av inngangsverdien er normalt det en gjenstand har kostet skattyteren, typisk kjøpesummen.

Inngangsverdien ved arv- og gaveerverv skal ifølge diskontinuitetsprinsippet settes til omsetningsverdien ved ervervet, men begrenset oppad til arveavgiftsgrunnlaget, jf. skatteloven § 9-7/skatteloven 1911 § 42 annet ledd annet punktum. Arvelater/givers inngangsverdi har ikke betydning. Dette gjelder for alle typer gjenstander i og utenfor næringsvirksomhet. For aksjer og andeler i deltakerlignede selskaper vil inngangsverdien referere seg til aksjen/andelens inngangsverdi, og ikke til verdien av selskapets eiendeler. Dette innebærer at når aksjene eller andelene overdras ved arv eller gave, vil det være aksjenes og andelenes verdi som utgjør inngangsverdien for arvingen eller mottakeren, og ikke verdien på de enkelte gjenstander i selskapet. Avskrivningsgrunnlagene for selskapets eiendeler vil ikke bli endret når aksjene og andelene overdras ved arv eller gave.

Når den skattemessige nedskrevne verdi hos arvelater/giver er lavere enn omsetningsverdien ved gave/dødsfallstidspunktet, innebærer regelen en rett for arvingen/gavemottakeren til å operere med en høyere skattemessig verdi enn avdøde/giver (oppskrivningsrett) uten skatteplikt for oppskrivningsbeløpet. Hvis omsetningsverdien er lavere enn avdødes/givers skattemessige verdi, får en tilsvarende ikke fradragsrett for nedskrivningen. Arvingen/mottakeren må imidlertid betale arveavgift av omsetningsverdien. Hvis en gjenstand er nedskrevet i 150 000 kroner og har en omsetningsverdi (som er arveavgiftsgrunnlag) på 100 000 kroner, vil arvingen kunne skrive ned verdien med 50 000 kroner uten fradragsrett.

Ved gaver kan reglene om uttaksbeskatning i skatteloven § 5-2/skatteloven 1911 § 42 første ledd 3. til 6. punktum medføre skatteplikt hos giver. Ved gave i form av uttak fra virksomhet, av formuesgjenstand, vare eller tjeneste skal den skattepliktige fordel settes til det beløp som ville vært skattepliktig inntekt ved gjennomføring av transaksjonene til omsetningsverdi.

Hvis en person som driver en virksomhet gjennom et enmannsforetak, tar ut varer fra virksomheten til eget forbruk eller gir dem bort, skal han beskattes for forskjellen mellom omsetningsverdien og inngangsverdien på den gjenstand han gir bort.

Regelen om uttak begrenses av regelen i § 5-2/skatteloven 1911 § 42 første ledd 6. punktum:

«Skatteplikten gjelder ikke ved gave, herunder gavesalg og arveforskudd, av formuesgjenstand eller varebeholdning knyttet til giverens virksomhet når gavemottakeren plikter å svare arveavgift etter lov om avgift på arv og visse gaver og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten.»

Uttaksreglene gjelder følgelig ikke ved generasjonsskifte, når overføringen skjer til en som er avgiftspliktig etter arveavgiftsloven.

Disse skattereglene må ses i sammenheng med arveavgiften. Når det skal beregnes arveavgift av gaver og arv, reduseres den skattemessige fordelen som prinsippet om diskontinuitet gir. Avgiftssatsene er lavere enn skatten på alminnelig inntekt, med unntak av høyeste sats etter vedtakets § 5. Dessuten gis det fribeløp i arveavgiften. Gjennomgående vil det derfor være mer lønnsomt for skattyteren å betale arveavgift enn inntektsskatt av de latent inntektsskattepliktige verdier ved arv og gave.

Eksempel: En far gir sin datter en gjenstand med verdi 300 000 kroner, farens inngangsverdi er 150 000 kroner. Gaven utløser ikke skatt hos faren eller datteren, forutsatt at uttaksbeskatning ikke er aktuelt. Arveavgiften vil utgjøre 8 000 kroner (forutsatt at datteren ikke har fått avgiftspliktige gaver fra faren tidligere), uansett størrelsen på inngangsverdien. Hvis faren hadde solgt gjenstanden for så å gi pengene til datteren, ville skatten vært 28 pst. av 150 000 kroner, dvs. 42 000 kroner. Samlede skatter ville da vært 50 000 kroner. Skatten på salgsgevinsten vil variere med farens inngangsverdi, i motsetning til arveavgiften som beregnes av hele omsetningsverdien.

Sett at faren også har en sønn og han gir salgssummen til datteren og sønnen med en halvpart hver. Gevinstbeskatningen vil være den samme. Da vil imidlertid arveavgiften bli redusert, fordi den beregnes for hver mottaker, i dette tilfellet til null (forutsatt at sønnen og datteren ikke har mottatt midler fra faren tidligere).

Hvis uttaksbeskatning ikke er aktuelt, vil det lønne seg for faren å gi bort gjenstanden til datteren og sønnen, slik at de kan realisere den når de får behov for likvider, isteden for at faren selger gjenstanden og gir bort kontantene. Dette fordi faren da måtte ha betalt gevinstskatt på 28 pst. av 150 000 kroner dvs. 42 000 kroner. Gaver til barn med etterfølgende salg kan imidlertid reise omgåelsesspørsmål, se således Rt. 1978 side 60.

9.2.3 Frister

Noen skatteregler lar skatteplikten avhenge av at visse frister overholdes. Skatteloven § 9-3 og 9-5/skatteloven 1911 § 43 annet ledd bokstav c, d, e og f gir slike regler for salg av gårds- og skogbruk, boligeiendom, andel i boligselskap og fritidseiendom. Også her gjelder prinsippet om diskontinuitet.

Etter skattelovens 9-3 sjette ledd/skatteloven 1911 § 43 annet ledd c er hovedregelen at gårdsbruk kan selges skattefritt 10 år etter ervervelsen. Diskontinuitet mht. frister innebærer at gavemottakere/arvinger ikke kan regne med givers/arvelaters eiertid ved beregningen av tiårsfristen, de må selv oppfylle tidsfristen. Sett at arvelater har eiet gårdsbruket i 30 år. Han kan da selge eiendommen skattefritt. Når sønnen arver gården, vil det bli gevinstbeskatning hvis sønnen selger gården innen 10 år har gått.

Etter § 9-3 annet ledd/skatteloven 1911 § 43 annet ledd d kan boligeiendom selges skattefritt når eieren har eid eiendommen i minst ett år, og har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste år før realisasjonen. For boligeiendommer gjelder diskontinuitet så vel eier- som brukskravet. Eiertid og brukstid beregnes altså selvstendig for arvingen/mottakeren. Dette betyr at selv om arvelater oppfylte kravene, kan ikke arvingen selge skattefritt før han selv oppfyller kravene. Selv om foreldrene kunne solgt sin bolig med skattefri gevinst, må et barn som arver boligen, selv oppfylle eie- og brukskravet for å oppnå skattefrihet for gevinsten ved salg. Dette kan særlig ha praktisk betydning hvor arvingen ikke tar boligen i bruk som egen bolig, men leier den ut.

Etter § 9-3 annet ledd/skatteloven 1911 § 43 annet ledd e får reglene om egen bolig tilsvarende anvendelse ved salg av andel i boligselskap og obligasjon med tilhørende borett. Den som selger slike formuesgoder vil følgelig oppnå skattefrihet hvis eieren har eid eiendommen (andelen) i minst ett år, og har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste år før realisasjonen. Også her beregnes eiertid og brukstid selvstendig for arvingen/mottakeren.

Etter § 9-3 fjerde ledd/skatteloven 1911 § 43 annet ledd f er salg av fritidseiendom fritatt fra skatt ved salg, hvis eieren har brukt eiendommen som egen fritidseiendom i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervelsen og mer en 5 år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført. Den som får fritidseiendom i arv eller gave må selv oppfylle eiertid- og brukstidskravene.

9.2.4 Avsetninger

Avsetninger er skatteposisjoner som er karakterisert ved at en inntekt er innvunnet, men ikke periodisert pga. særregler om periodisering, typisk positiv gevinst- og tapskonto, negativ saldo, betinget skattefri gevinst ved ufrivillig realisasjon. Avsetninger foreligger også i tilfelle der tap er pådratt, men ikke periodisert pga. slike særregler, typisk negativ gevinst- og tapskonto og tom positiv saldo. At en inntekt ikke er periodisert betyr at det tidspunkt loven fastsetter for når inntektsposten skal føres til inntekt, ikke er inntrådt. Hovedregelen er at gevinsten skal inntektsføres (periodiseres) ved realisasjonen. Men en rekke regler gir mulighet til å utsette periodiseringen til et senere tidspunkt.

Skatteloven bygger på et saldosystem ved beregningen av avskrivninger, jf. § 14-40 flg./skatteloven 1911 § 44 A. På saldo føres kostprisen ved kjøp av gjenstander, samt senere påkostninger. Det er forskjellige typer saldi for forskjellige typer formuesgoder. Hver saldo avskrives med en viss prosent i året. Hvis skattyter selger en gjenstand på saldo, kan han etter skatteloven § 14-44 annet ledd/skatteloven 1911 § 44 A-6 annet ledd trekke fra salgssummen på saldoen. Hvis salgssummen er høyere enn saldoen, vil han kunne få en negativ saldo, som da gir utrykk for at han har hatt en gevinst, dette fordi saldoen før fratrekk for salgssummen utgjør nedskrevet inngangsverdi på de eiendeler som har vært på den. Etter skatteloven § 14-46 jf. 14-43/skatteloven 1911 § 44 A-8 jf. § 44 A-5) skal den negative saldoen inntektsføres med en viss prosent i året. På denne måten blir gevinsten skattlagt etter hvert. Det foreligger følgelig her en gunstig periodisering i forhold til hovedregelen om realisasjonstidspunktet.

Eksempel: En skattyter har en maskinsaldo (jf. skatteloven § 14-41 første ledd bokstav d/skatteloven 1911 § 44 A-2 første ledd bokstav d) på 1 000 000 kroner, han selger en gjenstand på saldoen for 1 200 000 kroner. Det oppstår da en negativ saldo på 200 000 kroner, og gjenstående negativ saldo skal inntektsføres med 20 pst. i året. Dette innebærer at 40 000 kroner bli inntektsført det første året. Etter hovedregelen om periodisering skulle gevinsten på 200 000 kroner vært inntektsført med det samme.

Slike avsetninger er knyttet til det enkelte skattesubjekt og kan ikke overføres ved gave, heller ikke som ledd i overføring av foretaket. Dette innebærer at giveren må oppfylle vilkårene for avsetning selv. Ved arv gir skatteloven § 14-48 første ledd/skatteloven 1911 § 44 A-10 første ledd en særregel. Regelen legger oppgjørssynspunktet til grunn. Ved dødsfall skal ikke-periodiserte gevinster (negativ saldo og positiv gevinst- og tapskonto) inntektsføres, jf. første punktum. Og ikke periodiserte tap (negativ gevinst- og tapskonto, tom positiv saldo) skal utgiftsføres, jf. annet punktum. I eksemplet over ville altså de 200 000 kronene på den negative saldo blitt inntektsført i dødsåret.

Bestemmelsen i § 14-48 første ledd tredje punktum/skatteloven 1911 § 44 A-10 første ledd tredje punktum oppstiller et unntak fra oppgjørssynspunktet når gjenlevende i uskifte eller enearving overtar boet udelt, og denne trer inn i avdødes rettigheter og plikter etter § 14-40 flg./skatteloven 1911 § 44 A. Av forarbeidene går det fram at det i stedet skal gjelde kontinuitet. Kontinuitet innebærer her at arvingen/ektefellen kan inntektsføre positiv gevinst- og tapskonto og negativ saldo etter samme regler som gjaldt for avdøde. Tilsvarende må det innebære at utgiftsføring av tap må skje etter de regler som gjaldt for avdøde. Hvis den næringsdrivende i eksemplet over etterlater seg ektefelle i uskiftet bo, vil ektefellen kunne inntektsføre gjenstående negativ saldo med 20 pst. i året, i stedet for at de 200 000 kroner blir inntektsført hos avdøde med en gang. Regelen gjelder ikke når det er flere arvinger.

Regelen i § 14-48/skatteloven 1911 § 44 A-10 første ledd gjelder ikke for betinget skattefri gevinst ved ufrivillig realisasjon etter § 14-70/skatteloven 1911 § 45 åttende ledd. Brann, annen ulykke og ekspropriasjon innebærer realisasjon og følgelig gevinstbeskatning etter de alminnelige regler. Etter § 14-70/skatteloven 1911 § 45 åttende ledd kan en oppnå betinget skattefrihet, hvis en reinvesterer i et objekt av samme art som det som er ufrivillig realisert, innen utgangen av året etter realisasjonsåret. Hvis skattyterens hus brenner ned og forsikring utbetales, kan en unngå gevinstbeskatning ved å investere i et nytt hus innen fristen.

Har avdøde rukket å reinvestere, gjelder de vanlige regler om inngangsverdi. Har avdøde ikke rukket å reinvestere før dødsfallet, innebærer prinsippet om diskontinuitet at arvingene strengt tatt ikke kan tre inn i avdødes rettigheter og plikter etter ordningen.

Er foretaket eiet av et aksjeselskap, vil det være kontinuitet for avsetningene, når aksjene overdras ved arv og gave. Dette fordi det er aksjene som arves/mottas, avsetningene skifter ikke eier.

9.2.5 Aksjer og selskapsandeler

Ved arv eller gave som består i aksjer eller selskapsandeler, vil mottakers inngangsverdi utgjøre omsetningsverdien av aksjene eller andelene ved dødsfallet, likevel begrenset til den verdi som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen, jf. skatteloven § 9-7/skatteloven 1911 § 42 annet ledd annet punktum. Diskontinuitet gjelder følgelig for aksjene og andelene. Gevinst arvelater eller giver ville ha hatt ved salg blir endelig skattefri; tap de ville hatt ved salg kan heller ikke fradras. Hvis arvelater kjøpte aksjene for 100 000 kroner, og aksjene ved arvefallet var verd 150 000 kroner, vil gevinsten på 50 000 kroner bli endelig skattefri, og arvingen kan bruke 150 000 kroner som sin inngangsverdi. Er verdien sunket til 80 000 kroner, kan tapet på 20 000 kroner ikke trekkes fra, og 80 000 kroner blir arvingens inngangsverdi.

Etter skatteloven § 10-32/selskapsskatteloven § 5-3 skal inngangsverdien for aksjene settes til anskaffelsesverdien regulert med RISK etter § 10-34/selskapsskatteloven § 5-5. Den opp- eller nedregulering arvelater eller giver har rett til i henhold til RISK-reglene, overføres ikke ved arv og gave. Mottakeren får altså sin inngangsverdi fastsatt uten hensyn til arvelaters eller givers RISK. Arvingen eller mottakeren vil få egen RISK-regulering i sin eiertid, med utgangspunkt i den fastsatte inngangsverdi.

Ikke-børsnoterte aksjer og andeler skal etter arveavgiftsloven § 11 A verdsettes til 30 eller 100 pst. av skattemessig verdi etter den avgiftspliktiges valg. Denne verdien legges til grunn som den maksimale inngangsverdi, jf. skatteloven § 9-7/skatteloven 1911 § 42 annet ledd annet punktum. At den skattemessige verdien gjerne er lavere enn omsetningsverdien, vil i praksis lede til en ytterligere reduksjon av inngangsverdien. Sett at A arver ikke-børsnoterte aksjer med omsetningsverdi på 100 000 kroner, av sin far. Den skattemessige verdien er 50 000 kroner, typisk fordi selskapet har fast eiendom med ligningsverdi som er lavere enn omsetningsverdi eller fordi selskapet har betydelig forretningsverdi (goodwill). Ved valg av 30 prosent vil avgiftsgrunnlaget bli 15 000 kroner, som da også blir inngangsverdien. Hvis A senere selger aksjene for 115 000 kroner vil han få en skattemessig gevinst på 100 000 kroner, som skattlegges med 28 pst. Hadde en fulgt hovedregelen om omsetningsverdi, ville gevinsten vært 15 000 kroner. Forskjellen på 85 000 kroner vil derfor bli skattlagt med 28 pst. i stedet for 0, 8 eller 20 pst. (maksimal sats for arv til barn eller foreldre). Hvis A velger 100 pst. av skattemessig verdi som sitt arveavgiftsgrunnlag, blir inngangsverdien 50 000 kroner og gevinsten 65 000 kroner.

Selskap som er eget skattesubjekt og selskap som skal deltakerlignes har selvstendige skatteposisjoner, som ikke påvirkes av eierskiftet. Det er følgelig kontinuitet på selskapsnivå. Det kan derfor være betydelige skattemessige forskjeller om en arver et foretak direkte eller gjennom aksjer. Sett at et foretak har en maskin som er verd 1 000 000 kroner, og maskinen er nedskrevet til 300 000 kroner. Ved arv av foretaket direkte vil arvingen kunne skrive opp verdien på maskinen med 700 000 kroner. Arver en gjennom et selskap, vil maskinen fortsatt ha et avskrivningsgrunnlag på 300 000 kroner.

9.2.6 Underskudd i og utenfor virksomhet

Etter skatteloven § 14-6 første ledd/skatteloven 1911 § 53 første ledd kan underskudd som den skattepliktige har hatt i de 10 forutgående år, kreves fratrukket i inntekten. Etter annet ledd kan udekket underskudd som har oppstått i det året en næring opphører, kreves tilbakeført i inntil to år.

Det følger av diskontinuitetsprinsippet at arvingene ikke kan kreve å fremføre avdødes underskudd etter § 14-6 første ledd/skatteloven 1911 § 53 første ledd. (Etter skatteloven § 2-15 første ledd/skatteloven 1911 § 21 første ledd skal avdøde og arvingen sambeskattes i dødsåret, slik at dødsboet på den måten kan trekke fra arvelaters underskudd fra tidligere år og dødsåret i boets inntekt i dødsåret innen rammen av boets inntekt i dødsåret, men ikke i senere år). Finansdepartementet har gjort unntak for de tilfeller hvor gjenlevende ektefelle i uskiftet bo fortsetter avdødes næring, se Utv. 1960 side 7. Her kan hele underskuddet fremføres.

Ved arv av aksjer eller andeler vil arvingen indirekte nyte godt av underskuddet i aksjeselskapet, fordi selskapet kan trekke fra underskudd fra tidligere år, uavhengig av eierskiftet.

Dødsfallet innebærer opphør av næring slik at underskudd kan kreves fratrukket i inntekt avdøde måtte ha hatt i de siste to år forut for dødsfallet, jf. § 14-7 første ledd/skatteloven 1911 § 53 annet ledd. Hadde avdøde overskudd i år 1 på 200 000 kroner og underskudd i dødsåret, år 2, på 100 000 kroner, kan dette kreves fratrukket overskuddet i år 1. Da må det skje en omberegning av skatten i år 1.

Retten til fradrag for underskudd - såvel i underskuddsåret som ved frem- eller tilbakeføring - kan ikke overføres ved gave. Dette gjelder også hvor underskuddet er oppstått i den virksomhet som overdras som gave.

9.2.7 Fordringer

Hvis en fordring er opptjent hos arvelater, men først er periodisert etter dødsfallet, er den skattefri både hos arvelater og hos arvingen, jf. Rt. 1947 side 64, Rt. 1956 side 1033, Rt. 1962 side 909. Etter at realisasjonsprinsippet er blitt hovedregelen, jf. skatteloven § 14-2 første ledd/skatteloven 1911 § 41 syvende ledd annet punktum, er det viktigste anvendelsesområde for denne regelen arbeidsinntekter mv., jf. § 14-3/skatteloven 1911 § 41 syvende ledd fjerde punktum. Hvis arvelater døde 2. mars og hans lønn for februar først utbetales den 12. mars, er lønnsinntekten innvunnet av avdøde, men den er ikke periodisert hos avdøde. Lønnsinntekten for februar blir derfor skattefri, for både arvelater og arving. Motstykket er at utgifter som er pådratt hos avdøde, men ikke periodisert før dødsfallet, ikke er fradragsberettiget, verken hos avdøde eller hos arvingene.

Etter skatteloven § 14-5 fjerde ledd b/skatteloven 1911 § 50 annet ledd a 4. avsnitt kan en nedskrive kundefordringer sjablonmessig. Hvis avdøde har benyttet seg av slik nedskriving og fordringen går i arv, vil arvingen kunne oppskrive verdien til omsetningsverdi, begrenset av arveavgiftsgrunnlaget. Arvingen kan så nedskrive fordringen etter vanlige regler. Prinsippet om diskontinuitet gjelder følgelig her også. Dette innebærer at en kan nedskrive samme fordring om igjen ved arv.

9.2.8 Særlig om diskontinuitet/kontinuitet mellom ektefeller

På bakgrunn av reglene om formuesforholdet mellom ektefeller må det trekkes en grense mellom de verdier som er ervervet ved arv og de som er ervervet som boslodd, dvs. de verdier ektefellen har rett på etter formuesforholdet mellom ektefellene. Prinsippet om diskontinuitet gjelder bare for verdier som er arvet, ikke de som gjenlevende har i kraft av formuesordningen.

Ved arv vil rettsstillingen avhenge av formuesordningen. Avdødes særeiemidler regnes i sin helhet å være arvet fra avdøde. For slike midler gjelder de alminnelige regler som er fremstilt over.

Hadde ektefellene felleseie, baserer gjeldende rett seg på et likedelingsprinsipp, se Rt. 1956 side 1033. Halvparten av midlene (hver enkelt gjenstand) regnes som arv og halvparten regnes som gjenlevendes boslodd. For den delen av gjenstanden som er arvet, gjelder diskontinuitetsprinsippet. Følgelig skal omsetningsverdi legges til grunn. For den del som ikke er arvet, skal det ikke skje noen endring av inngangsverdien. Disse reglene gjelder selv om ektefellenes rådighetsdeler av felleseiet var av ulik størrelse, og det spiller ingen roll om gjenstander tilhører avdødes eller gjenlevendes rådighetsdel.

Eksempel: Et ektepar eier et hus i felleseie. Huset ble kjøpt for 1 000 000 kroner, og er verdt 2 500 000 kroner ved dødsfallet. Når den ene ektefellen dør skal halve huset regnes å være arv etter avdøde. Her gjelder diskontinuitet, slik at inngangsverdien for denne delen av huset skal settes til omsetningsverdi ved dødsfallet. I dette tilfellet vil dette utgjøre 1 250 000 kroner. Den andre halvpart skal regnes å være gjenlevendes, her gis det ikke ny inngangsverdi, slik at denne halvparten har en inngangsverdi på 500 000 kroner (halvparten av det huset kostet). Hvis gjenlevende ektefelle senere selger huset, slik at det oppstår skattepliktig gevinst, vil inngangsverdien for huset være 1 750 000 kroner.

Har ektefellene formuesordningen særeie i live, felleseie ved død, jf. ekteskapsloven § 42 tredje ledd, behandles dette som særeie i forhold til reglene om diskontinuitet, jf. Rt. 1962 side 909.

For gjenstander som overføres fra den ene ektefelle til den andre på skifte i live eller mens ekteskapet består, gjelder imidlertid prinsippet om kontinuitet. Dvs. at det ikke skjer noen endringer i inngangsverdiene. Se Rt. 1982 side 1330.

Ved gave mellom ektefeller vil prinsippet om kontinuitet gjelde fullt ut for de overførte midler. Hvis en ektefelle gir sin ektefelle en gjenstand, kan altså ikke mottakeren skrive opp inngangsverdien til omsetningsverdi.

Om konsekvensene av disse reglene (ved uskifte) heter det i Ot. prp. nr. 16 (1991-92) side 14:

«Ektefellen har rett til å skrive opp verdiene på halvparten av eiendelene, det vil si den delen som anses å falle på den arvede boslodden, samt rett til å beholde halvparten av de åpne reservene. Gjenlevende ektefelle kan så opparbeide nye reserver, inntil ny diskontinuitet inntrer for arvingene etter begge ektefeller ved lengstlevendes død. Dette kan for de objekter som anses å falle på den arvede boslodden innebære tredobbel avskrivning av samme objekts verdi uten mellomliggende gevinstbeskatning.»

Sett at ektefellene a og b driver en bedrift sammen. De har en maskin som har en inngangsverdi på 500 000 kroner. Når ektefelle a dør og ektefellen overtar boet uskiftet, kan ektefelle b skrive opp en halvpart av maskinen til omsetningsverdi. Hvis omsetningsverdien for hele maskinene er 800 000 kroner, vil ektefelle b kunne skrive opp en halvpart fra 250 000 kroner til 400 000 kroner. Dette innebærer at ektefelle b kan avskrive på en verdi som er 150 000 kroner høyere enn før dødsfallet. Når ektefelle b dør og sønnen c overtar virksomheten, kan han skrive opp hele maskinen til omsetningsverdi ved dødsfallstidspunktet. Sett at maskinen da er nedskrevet til 200 000 kroner, men er verdt 400 000 kroner. Da kan sønnen avskrive på 400 000 kroner, noe som er 200 000 kroner mer enn før dødsfallet. Til sammen har diskontinuitet ført til at forskjellige eiere kan avskrive på 350 000 kroner mer enn et kontinuitetsprinsipp ville ha medført. Med en skattesats på 28 betyr det 98 000 kroner.

9.2.9 Særlig om diskontinuitet og personinntekt

Personinntekt er beregningsgrunnlag for trygdeavgift og toppskatt, og skal beregnes hvor innehaveren av enmannsforetak er aktiv (skattelovens § 12-10/skatteloven 1911 § 56) og hvor minst 2/3 av andelshaverne i deltakerlignet selskap og minst 2/3 av aksjonærene i aksjeselskap er aktive i selskapet, jf. skatteloven §§ 12-10, 12-11.

Etter skattelovens § 12-12/skatteloven 1911 § 60 skal personinntekt beregnes med utgangspunkt i alminnelig inntekt. Ved fastsettelsen av alminnelig inntekt gjelder de regler om diskontinuitet som er beskrevet over. Følgelig får prinsippet om diskontinuitet også betydning for størrelsen på personinntekten.

De reglene som oppstiller vilkår for å beregne personinntekt (delingsplikt), legger vekt på eier- og aktivitetsforhold, se skatteloven §§ 12-10, 12-11. Et aksjeselskap er således delingspliktig hvis de aktive aksjonærene eier minst 2/3 av aksjene eller har krav på minst 2/3 av utbyttet, jf. § 12-10 første ledd bokstav c/skatteloven 1911 § 58. Hva som skal til for å regnes som aktiv eier er regulert i forskrift.

Ved vurderingen av eier- og aktivitetskravet vil de alminnelige regler gjelde, slik at arvingen(e) må vurderes selvstendig uavhengig av arvelaters forhold. Arv eller gave vil kunne føre til at et selskap blir eller opphører å være delingspliktig. Hvis for eksempel senior som eier 100 pst. av et selskap og er aktiv dør og hans to barn arver 50 pst. av aksjene hver, men bare den ene er aktiv eier, vil selskapet ikke lenger være delingspliktig.

9.2.10 Skifterettslige problemstillinger

Diskontinuitet medfører at gevinst blir endelig skattefri ved arvelaters død. Ved innføring av et kontinuitetsprinsipp vil latente skatteforpliktelser spille en mye større rolle for skifte enn i dag.

Det vil ved skifte bli større behov for å finne avdødes inngangsverdier på de arvede gjenstander.

Ved kontinuitet må det beregnes latent skatt på de gjenstander den enkelte arving overtar. Latent skatt vil være en verdireduserende faktor for den som overtar en gjenstand.

9.3 Tidligere utredninger og forslag

9.3.1 Utviklingen før krigen

Problemstillingen kontinuitet/diskontinuitet ble ikke berørt i forarbeidene til skattelovene av 1882 og 1911.

Lovene av 1882 bygde på et snevert inntektsbegrep. Et utslag av dette var § 42 siste ledd som lød: «Til Indtægt henregnes ikke tilfældige Formuesøgelser, saasom ved Arv eller Gave» (nå § 5-50 tredje ledd). Et annet utslag var at det var meget liten adgang til å beskatte gevinster.

Lovene av 1911 bygde på et videre inntektsbegrep, og det ble derfor noe større adgang til å skattlegge gevinster.

I 1918 ble loven endret, slik at gevinster ved salg innen fem år ble gevinstbeskattet. Begrunnelsen var at det har en formodning for seg at salg innen så kort tid har spekulasjonspreg. En slik formodning fant ikke lovgiver det var når gjenstanden var ervervet ved arv eller gave, slik at salg av slike gjenstander ble unntatt.

I Ot. prp. nr. 38 (1920) sluttet departementet seg til lovendringen i 1918, men en gikk lengre. Det ble fremhevet at ervervshensikten ikke burde ha betydning, det var skatteevnen gevinster gir som var viktig. Derfor var unntaket for gjenstander ervervet ved arv og gave ikke godt begrunnet, og det ble foreslått opphevet. Samtidig ble det foreslått å forlenge fristen for gevinstbeskatning ved salg fra fem til 10 år.

I Ot. prp. nr. 38 (1920) ble oppmerksomheten også rettet mot verdistigning på arvelaters og givers hånd. Kontinuitetsproblemet ble dermed reist i sin fulle bredde for første gang. Det ble foreslått at arv og gave skulle regnes som realisasjon, og følgelig skulle giver beskattes for gevinsten. Det ble fremhevet at slik reglene var, kunne foreldre gi bort en gjenstand til sine barn, som så kunne selge den uten gevinstskatt. Gjenstander som arvingen selv hadde arvet, skulle ikke falle inn under den nye regel. På denne måten kunne gjenstander gå fra slektsledd til slektsledd uten inntektsbeskatning. Forslaget ble møtt med motforestillinger, blant annet at det ville stride med skatteevneprinsippet at giver skulle betale skatt når han gav bort en gjenstand. Videre ville det kunne gi likviditetsproblemer for giver.

Resultatet av denne lovgivningsprosessen ble at reglene ble stående uforandret, og at det ble innført en viss kontinuitet for gaver ved vedtakelsen av § 43 tredje ledd. Bestemmelsen innebar at verdistigning på gavegjenstanden i givers eiertid, begrenset til de siste 10 år før gavemottaker solgte gjenstanden, skulle regnes med i gavemottakers gevinst ved videresalg. Denne regelen gjaldt hvis mottager solgte gjenstanden innen 10 år etter at han mottok den. Denne regelen ble senere opphevet i forbindelse med skattereformen i 1992.

9.3.2 Skattelovutvalget av 1947

I Innstilling III fra Skattelovutvalget 1947, avgitt i 1955, fremmet utvalget forslag om nye regler om varelagervurdering, avskrivninger, fremføring av underskudd og betinget skattefritak. En virkning av disse reglene var at latent skatteplikt lettere kunne oppstå.

På denne bakgrunn drøftet utvalget spørsmål om driftsmidler og varebeholdning overtatt ved arv eller gave. Kontinuitetsproblemene ble diskutert i sin fulle bredde. Forslagene ble imidlertid ikke tatt inn i proposisjonen (Ot. prp. nr. 11 1957).

Hovedpunktene i utvalgets innstilling var følgende:

Flertallets forslag var en kombinasjon av kontinuitet, oppgjør og opprettholdelse av diskontinuitet.

Med henblikk på avskrivninger foreslo flertallet at arvingen/gavemottageren skulle overta arvelaterens bokførte verdier. Oppskrivningsretten skulle altså bortfalle. Men skulle boet skiftes mellom flere arvinger, skulle kontinuitet bare gjelde for den del av gjenstanden som arvingen anses å ha arvet. For den øvrige del legges den verdi til grunn som de øvrige arvinger er utløst med.

Hadde giver eller arvelater nedskrevet driftsmidlet med betinget skattefri gevinst, foreslo flertallet en annen regel. Gevinsten skulle da beskattes hos arvelateren (boet)/giveren. Arving/gavemottaker skulle mao. ikke kunne tre inn i avdødes/givers nedskrevne verdi. Det ble altså foreslått en løsning basert på oppgjør på dette punkt.

For varebeholdninger foreslo utvalget at arving/gavemottaker skulle kunne velge mellom å overta avdødes verdier, eller å oppskrive disse mot at oppskrivningsbeløpet skattlegges hos giver/arvelater (boet).

Utvalgets forslag ble ikke tatt opp i Ot. prp. nr. 11 (1957). På side 11 begrunner departementet dette slik:

«Det er flere andre spørsmål vedkommende avgrensningen mellom arveavgiftsberegning og inntektsbeskatning som samtidig bør tas opp til overveielse. Dette vil bli gjort så snart departementet får anledning.»

9.3.3 Endringer i forbindelse med vedtakelsen av arveavgiftsloven i 1964

I forbindelse med vedtagelsen av arveavgiftsloven i 1964 ble det foretatt to endringer i de alminnelige skattelover. Skatteloven § 42 annet ledd annet og tredje punktum ble tilføyet/skatteloven 1999 § 9-7. Hovedprinsippet i disse bestemmelsene er at avskrivningsgrunnlag og inngangsverdi ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget. Hensikten var å samordne arveavgiftsreglene og inntektsskattereglene, slik at ikke arveavgiftsgrunnlaget ble satt for lavt og inngangsverdien for høyt. Men bestemmelsen medførte ikke noen kontinuitet i beskatningen.

Som skattelovens § 44 niende ledd/skatteloven 1999 § 6-16 ble det vedtatt at: «Når krav på en fordel er ervervet ved arv eller gave og fordelen regnes som inntekt, gis fradrag for arveavgift som er betalt av fordelen.» Bestemmelsen tar sikte på å avdempe dobbeltbeskatning av inntektsnytelser. Her vil nemlig løpende inntekt være skattepliktig etter skattelovens § 42/skatteloven 1999 § 5-1, samtidig som det skal betales arveavgift av inntektsnytelsens kapitalverdi, jf. arveavgiftsloven § 13. Også dette er en bestemmelse om samordning.

Departementet gav i Ot. prp. nr. 48 (1962-63) side 3-6 en oversikt over tilfeller hvor arveavgiften og inntektsskatten kan lede til dobbeltbeskatning, og tilfeller hvor skjulte reserver hos avdøde kan oppløses skattefritt av arvingene, altså tilfeller av manglende samordning og kontinuitet. De tilfeller som har aktualitet etter skattereformen refereres her.

I Ot. prp. nr. 48 (1962-63) side 3 vises det til en høyesterettsdom, referert i Rt. 1960 side 782, hvor det ble fastslått at det var verdien ved arvefallet, og ikke ved den senere ekstradering (tilbakelevering) av boet, som måtte legges til grunn ved beregningen av gevinst ved senere avhendelse av en arvet eiendom, i et tilfelle hvor boet var blitt ekstradert til arvingene etter å ha vært under offentlig skiftebehandling i en årrekke. Den dobbeltbeskatning som ble resultatet av dette (fordi arveavgiften skulle beregnes av verdien ved ekstradisjonen), kunne ikke unngås ved tolkning.

Departementet viser også til at et varelager som skattemessig er verdsatt lavere enn omsetningsverdien og som går i arv, kan oppskrives uten at det medfører inntektsskatt. For varige driftsmidler vil en oppskriving medføre høyere avskrivingsgrunnlag.

Departementet konkluderte med at hele problemkomplekset burde undergis inngående vurdering av et sakkyndig utvalg. Dette ledet frem til nedsettelsen av Skattelovutvalget for arv- og inntektsbeskatning i 1964.

9.3.4 Innstillingen fra Skattelovutvalget for arv- og inntektsbeskatning og Ot. prp. nr. 43 (1974-75)

I 1968 la Skattelovutvalget for arv- og inntektsbeskatning fram sin innstilling. Det sentrale i utvalgets innstilling var forslagene til løsning av problemet omkring de latente skatteforpliktelser hos arvelater og giver, samt samordningen av inntektsskatt og arveavgift.

Utvalget foreslo at man skulle opprettholde prinsippet i skatteloven om at formuesøkelse ved arv eller gave i seg selv ikke regnes som skattepliktig inntekt. Men når det gjaldt senere inntektsoppgjør knyttet til formuesgjenstander ervervet ved arv eller gave, foreslo utvalget viktige endringer med sikte på å oppnå skattemessig kontinuitet.

Utvalget fastslo at det kan rettes sterke innvendinger mot en generell ordning med inntektsbeskatning av dødsbo/giver av verdistigning og skattemessige reserver knyttet til arve- og gavemidlene, ved overføring av disse. Utvalget mente at en slik beskatning ville være et sterkt brudd med skattelovens prinsipp om inntektsbeskatning bare av realisert gevinst (skatteevneprinsippet). Utvalget argumenterte også med at en slik ordning i realiteten vil være en skatt på urealisert verdistigning, på verdier som går over ved arv og gave. Det vil også kunne bli tale om utligning av betydelige beløp, som vil kunne medføre tapping av bedriftskapital, og skape store likviditetsvansker. Særlig kan vanskene bli store ved samtidig utløsning av medarvinger og betaling av arveavgift. Disse ulempene kunne riktignok avhjelpes ved særregler for slike gevinster, men det kunne bli komplisert og ville heller ikke helt fjerne de prinsipielle betenkelighetene.

Det ble ikke foreslått at arvingen/gavemottakeren skulle kunne velge å forplikte seg til i stedet å legge den nedskrevne verdi på arvelaters eller givers hånd til grunn for senere avskrivninger og inntektsoppgjør.

Det ble foreslått innføring av skattemessig kontinuitet. Dvs. at den latente skatteplikten ikke skulle bli utløst ved arvefallet/gaven, men bli overført til arving/gavemottaker. Disse skulle altså legge arvelaterens/giverens inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag til grunn. I motsetning til flertallet i skattelovutvalget av 1947 (innstilling III), skulle dette gjelde ikke bare i forhold til avskrivningsreglene, men også i forhold til gevinstberegningen. Ellers vil det ikke bli sammenheng mellom avskrivning- og gevinstberegningen, jf. at en ved beregning av gevinst/tap ved avhendelse av avskrivbare driftsmidler skal legge den nedskrevne verdi til grunn. Det vil heller ikke være likhet i beskatningen hvis en arving som velger å selge, skal stilles gunstigere enn en som velger å fortsette driften.

Utvalget la til grunn at skattemessig kontinuitet har den fordel at man unngår at selve arve- eller gaveovergangen umiddelbart skal utløse inntektsbeskatning, med de før nevnte uheldige konsekvenser, samt at det er en ligningsteknisk enkel og praktisk ordning.

Forslaget om skattemessig kontinuitet ble bl.a. foreslått gjort gjeldende ved arv og gave av hel næring. Etter forslaget omfatter dette alle formuesgjenstander som hører til næringen eller virksomheten, bortsett fra ikke avskrivbar fast eiendom.

Det ble foreslått at kontinuitet også skulle gjelde ved arv av enkeltgjenstander knyttet til næring, uten overgang av selve næringen. Dette skulle ikke gjelde ikke avskrivbar fast eiendom. Benytter arvingen gjenstanden i næring, også en annen en den næring den var knyttet til, vil kontinuitet gjelde, etter de alminnelige regler, dvs. at arvingen trer inn i arvelaters inngangsverdi. Hvis han tar den ut av næring, foreslo utvalget at arvingen skulle beskattes på samme måte som arvelater ville ha blitt beskattet hvis han hadde disponert på samme måte (uttaksbeskatning ut fra arvelaters inngangsverdi).

Ved gave foreslo utvalget at eventuelle latent skattepliktige verdier beskattes hos giveren i form av uttaksbeskatning. Ervervsverdien for mottaker ble foreslått satt til den verdi som er lagt til grunn ved beskatning av giveren.

Kontinuitet ble foreslått innført også ved arv av avskrivbare gjenstander utenfor virksomhet. Utvalget fastslo at det i alminnelighet ikke var adgang til å avskrive gjenstander utenfor næring, og at det bl.a. derfor ikke var det samme behovet og de samme forutsetningene for å innføre kontinuitet. Imidlertid kunne det forekomme at driftsmidler som nevnt i skatteloven § 44 c, kunne gjøres til gjenstand for avskrivning, også når de ble brukt som hjelpemiddel i forbindelse med tjeneste i lønnet stilling, eller i annen økonomisk virksomhet utenfor egentlig næringsvirksomhet, f.eks. yrkes eller tjenestebiler. For disse tilfelle foreslo altså utvalget at det ble innført kontinuitet.

Kontinuitetsprinsippet skulle etter forslaget ikke gjennomføres for fast eiendom, som ikke er avskrivbar (likevel slik at skatteloven § 43 tredje ledd, som etablerte en viss kontinuitet, ikke ble foreslått opphevet). Det ble videre foreslått at beløp som inngår på arvet latent skattepliktig fordring, skulle regnes som inntekt for arving eller dødsbo i samme utstrekning som det ville ha blitt regnet som inntekt for arvelateren.

Også i forhold til reglene om betinget skattefritak, fondsavsetning og underskuddsfremføring ble det foreslått kontinuitet som hovedprinsipp, med forbehold om overføring av enkelt gjenstander ved gave.

Problemet med at latente skatteforpliktelser vil kunne komplisere skiftet mellom arvingene ble foreslått løst ved at selve skifteoppgjøret anses som avhendelse av ideelle andeler av arvemidlene til den som skulle overta gjenstanden fra de øvrige arvinger. En arving skulle følgelig anses bare å arve en ideell andel av hver gjenstand; de ideelle andeler av gjenstanden han mottar fra de andre skulle anses kjøpt for en pris lik den utløsningssummen som var brukt. Det ble forutsatt at den gevinst som framkom ved en slik regel, skulle undergis flat beskatning, og at de alminnelige regler om betinget skattefritak skulle komme til anvendelse.

Forutsetningen for kontinuitet måtte etter utvalgets mening være at inntektsskatt og arveavgift ble samordnet. Målsetningen måtte etter utvalgets mening være å forebygge dobbeltbeskatning. Utvalget mente at dobbeltbeskatning ikke motvirkes ved at det gis fradrag for betalt arveavgift ved inntektsligningen slik skattelovens § 44 niende ledd/skatteloven 1999 § 6-16 bestemmer, eller ved at det i arveavgiftsgrunnlaget gjøres fradrag for antatt skatt på latente skatteforpliktelser som overtas, (slik som innstillingen fra 1955 foreslo). Utvalget mente at forebyggelse av dobbeltbeskatning ville kunne oppnås i den utstrekning en verdi eller fordel ble undergitt enten bare inntektsbeskatning eller bare arveavgiftsberegning. Følgen av dette var at arveavgiftsgrunnlaget ble foreslått satt til den verdi som skulle regnes som arvingenes/mottakerens inngangsverdi, og ikke som nå til omsetningsverdien. En konsekvens av synspunktet var også at arvede fordringer og inntektsnytelser ble foreslått fritatt for arveavgift i den utstrekning de skulle inntektsbeskattes.

Utvalgets forslag ble i det alt vesentlige videreført i Ot. prp. nr. 43 (1974-75). Dette forslaget kom imidlertid aldri under realitetsbehandling i Stortinget. Finansdepartementet hadde i Ot. prp. nr. 43 foreslått at tidspunktet for rådighetservervet i relasjon til arveavgiften også ved offentlig skifte skulle være dødsfallet og ikke skiftetidspunktet, som nå. Samtidig ble det bebudet et mulig forslag om at skattefogden, og ikke som nå skifteretten, skulle være avgiftsmyndighet ved offentlig skifte. Dette, samt prinsippet om kontinuitet og at skifteoppgjøret skulle innebære realisasjon, medførte en reaksjon fra dommerne i Oslo skifterett, som påpekte en rekke problemer ved et slikt forslag. Skiftemyndighetenes innvending mot lovforslaget gikk først og fremst ut på at den foreslåtte omleggingen ville påføre landets skiftemyndigheter et omfattende og tidkrevende merarbeid. Oslo skifterett fant ordningen med at arvingene skulle overta en latent skatteplikt uforenlig med det arverettslige prinsippet om at en arving aldri kan pålegges ansvar for arvelaterens forpliktelser, uten gjennom uttrykkelig gjeldsovertakelseserklæring. Forslaget ble etter dette trukket.

9.3.5 Regjeringens lovforslag av 1981 om delvis kontinuitet i inntektsbeskatningen og samordning av arveavgift og inntektsskatt

I Ot. prp. nr. 27 (1980-81) ble det, på bakgrunn av den kritikk som ble fremsatt, fremmet et mer begrenset reformforslag. Det ble foreslått innført skattemessig kontinuitet ved overdragelse av virksomhet (eller del av virksomhet) som gave eller arveforskudd, men derimot ikke ved arv. Forslaget omfattet ikke overtagelse av ikke avskrivbar fast eiendom.

Ved arv skulle diskontinuitet altså fortsatt gjelde, men likevel slik at det ble foreslått innført kontinuitet ved arv i enkelte tilfelle:

For gjenlevende ektefelle i uskiftet bo ble det fremhevet at det ikke ble svart arveavgift i slike tilfelle, og at den arvemessige side ikke er særlig fremtredende. Det er syntes derfor lite begrunnet at ektefellen skulle ha rett til å oppskrive halvparten av næringsaktiva. Det ble derfor foreslått at skattemessig kontinuitet skulle gjennomføres for gjenlevende ektefelle som overtar næringen i uskifte.

For arvede fordringer ble det fremhevet at det var lite rimelig at en fordring skulle fritas for skatteplikt, etter et så vilkårlig kriterium som forfallstidens forhold til arvefallet. Finansdepartementet foreslo derfor at beløp som inngår på utestående fordring ervervet ved arv, skulle regnes som skattepliktig inntekt for dødsboet eller arving i samme utstrekning som den ville blitt regnet som inntekt hvis arvelateren selv hadde oppebåret den.

For visse immaterialrettigheter ble det også foreslått kontinuitet ved arv. Departementet foreslo at fordel vunnet ved opphavsrett til åndsverk, patentrett mv. ervervet ved arv eller gave, skulle regnes som inntekt for dødsbo, arving eller gavemottaker, i samme utstrekning som fordelen ville blitt regnet som inntekt for arvelater eller giver. Dette ble begrunnet med at det ikke harmoniserer med de prinsipper vår inntektsbeskatning ellers bygger på, at arvinger og gavemottakere skal være fritatt for inntektsbeskatning i slike tilfelle.

Det ble også foreslått lovfestet kontinuitet i reglene om betinget skattefritak for gevinst ved salg av driftsmidler (nå også negativ saldo) og for fondsavsetninger, når næring eller del av næring overdras ved arveforskudd eller gave, eller overtas av gjenlevende ektefelle i uskiftet bo.

Kontinuitet skulle imidlertid ikke gjelde i underskuddstilfellene, blant annet fordi skatteplanleggingshensyn ville være mer fremtredende ved slike overføringer.

Forslaget i Ot. prp. nr. 27 ble i Innst. O. nr. 88 (1980-81) besluttet ikke behandlet, forslaget førte derfor ikke fram. Det gis ingen begrunnelse for utsettelsen i Innst. O. nr. 88 (1980-81).

9.3.6 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform, NOU 1989:14

NOU 1989:14 var resultatet av en omfattende utredning om bedrifts- og kapitalbeskatningen, ledet av professor Magnus Aarbakke. Utredningsgruppen hadde et vidt mandat, og kontinuitetspørsmålet var bare en del av gruppens arbeide. Utredningen var del av grunnlaget for skattereformen i 1992.

Utredningsgruppen anbefalte ikke at arvefallet skal regnes som realisasjon, slik at reservene oppløses og inntektsbeskattes. En slik beskatning ville virke sterkt tyngende for den som skulle fortsette driften. Inntektsskatten vil dessuten forfalle noenlunde samtidig med arveavgiften. Dette ville kunne volde betydelige likviditetsproblemer, særlig hvis medarvinger også samtidig måtte utløses. Beskatning av reservene ville også diskriminere mot bedrifter som er personlig eid og favorisere næringsdrift i form av aksjeselskap. Dessuten vil slik skattlegging medføre praktiske problemer ved ligningen.

På denne bakgrunn anbefalte gruppen at løsningen i stedet bør bli at reservene skal videreføres, slik at arvingen tar eiendelene inn i sitt skatteregnskap med de verdiene de har etter arvelaterens skatteregnskap. I motsetning til forslaget i Ot. prp. nr. 27 for (1980-81) mente gruppen at skattemessig kontinuitet ikke bør begrenses til de frivillige transaksjonene arveforskudd og gave, men også omfatte overføringer i forbindelse med dødsfall.

Gruppen henviste til at den foreslo å fjerne de fleste avsetningsordninger som gir skattekreditt, men skulle noen beholdes så burde kontinuitet gjelde også for åpne reserver, når næringen eller deler av næringen overføres ved arv. Kontinuitet burde også gjelde i underskuddstilfellene.

Gruppen foreslo også kontinuitet ved overføring ved arveforskudd eller gave. Og den foreslo at det også skulle gjelde kontinuitet i de tilfeller utenfor næringsvirksomhet hvor det foreligger avskrivingsrett. Gruppen mente videre at det var liten grunn til å innføre kontinuitet for boligeiendom.

Gruppen foreslo videre at beløp som inngår på latent skattepliktig fordring ervervet ved arv, for eksempel arvelaterens uforfalte lønnskrav, skal regnes som skattepliktig inntekt for dødsboet eller arving, i samme utstrekning som det ville blitt regnet som inntekt hvis arvelateren selv hadde oppebåret inntekten.

Utredningsgruppen foreslo at regelen om kontinuitet ved overføring mellom ektefeller på skifte i live, opprettholdes og lovfestes.

Gruppen tok også opp spørsmål om hvordan de latente skatteforpliktelsene skulle verdsettes på skifte. Dette vil være en ny oppgave for skiftemyndighetene. Gruppen antok at det ville være en fordel å ha en spesiell lovregel for dette. Gruppen la til grunn at det bør være overtagerens sak om en skal oppløse reserven eller ikke. Derfor kan den latente skatteforpliktelsen verdsettes ut fra den forutsetning at reserven oppløses umiddelbart etter overtakelsen. Den latente forpliktelsen kan da verdsettes etter reservens beløp multiplisert med skattesatsen.

Gruppen mente den beste måten å forebygge dobbeltbeskatning på var at en eiendel eller en fordel ble undergitt enten bare inntektsbeskatning eller bare arveavgiftsbelastning. Ut fra dette foreslo de følgende metode for samordning av verdsettelsen ved inntektsbeskatningen og arveavgiftsberegningen: Den verdi som blir å legge til grunn ved inntektsoppgjøret for arving eller gavemottaker, skal også legges til grunn ved beregningen av arveavgift. Dette er samme metode som ble foreslått i Ot. prp. nr. 43 (1974-75).

9.3.7 Skattereformen (Ot. prp. nr. 35 1990-91) og oppfølgningen av skattereformen (Ot. prp. nr. 16 1991-92)

I forbindelse med skattereformen ble det i Ot. prp. nr. 35 (1990-91) foreslått innføring av kontinuitet. I Innst. O. nr. 80 (1991-92) ble behandlingen av dette tema utsatt. Komiteen ønsket en nærmere gjennomgang og konsekvensvurdering av endringene.

I Ot. prp. nr. 16 (1991-92) side 13 flg. gikk departementet etter en ny vurdering fortsatt inn for innføring av kontinuitet, forslaget bygger i det vesentlige på forslaget i Ot. prp. nr. 35.

Departementet foreslo her at det som hovedregel innføres skattemessig kontinuitet både i og utenfor næring, for arv og gaveoverføringer.

Departementet fant ingen rimelig grunn til at en gave- eller arveoverdragelse skulle medføre endelig skattefritak for en reserve som ville kommet til beskatning ved et salg. Departementet bemerket også at en full skattlegging av reservene på arve- eller gavetidspunktet kunne føre til en uønsket skattebelastning ved overføring av næringsvirksomhet og svekke næringens egenkapitalgrunnlag.

Departementets forslag innebar at mottakeren trådte inn i forgjengerens skattemessige posisjoner. Blant annet ville mottakeren tre inn i den tidligere eiers inngangsverdier for de objekter som ble overført. Mottaker ville også overta tidligere eiers avskrivningsgrunnlag. Ved overføring av næring overtas også avsetninger på gevinst- og tapskonto som den tidligere eier har foretatt, samt negativ saldo og skattemessig underskudd. For fordringer innebærer kontinuitetsprinsippet at beløp som inngår på latent skattepliktig fordring ervervet ved arv, for eksempel arvelaterens uforfalte lønnskrav, blir å regne som skattepliktig inntekt for dødsboet eller arvingen, i samme utstrekning som det ville blitt regnet som skattepliktig inntekt hvis arvelateren selv hadde oppebåret inntekten. For privat innbo vil kontinuitet innebære at arvelaters/givers adgang til å selge skattefritt vil overføres på mottaker.

Ikke avskrivbar fast eiendom skulle etter departementets forslag unntas fra kontinuitetsprinsippet. Dette fordi en ved kontinuitet vil måtte fastsette inngangsverdien for mottaker ut fra historisk kostpris, og ikke som ved diskontinuitet ut fra omsetningsverdien begrenset til arveavgiftsgrunnlaget. En ville i praksis kunne stå overfor store dokumentasjonsproblemer både med hensyn til å fastslå historisk kostpris og verdien av senere påkostninger. Unntaket skulle også omfatte egen bolig og fritidseiendom og ville gjelde både i og utenfor næring. Dette avviker fra hva departementet foreslo i Ot. prp. nr. 35. I Ot. prp. nr. 35 (Skattereformen) foreslo en intet unntak for ikke-avskrivbar fast eiendom. Dette ble begrunnet slik på side 270:

«Departementet deler finanskomiteens oppfatning om at hensynet til likebehandling av ulike næringer tilsier at prinsippet om kontinuitet bør gjelde generelt uavhengig av hvilken næring eller hvilke eiendeler som overføres. Departementet har ikke funnet tungtveiende grunner som tilsier at dette fravikes ved overføring av ikke-avskrivbar fast eiendom.»

For de tilfelle der kontinuitetsprinsippet ikke skal komme til anvendelse foreslo departementet å videreføre regelen i skattelovens § 42 annet ledd/skatteloven 1999 § 9-7, om at inngangsverdien ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget.

Kontinuitetsprinsippets anvendelsesområde beskrives slik av departementet:

Med unntak for ikke-avskrivbar fast eiendom skulle kontinuitetsprinsippet komme til anvendelse på alle arv- og gaveoverføringer, både i og utenfor næring. Størst praktisk betydning vil kontinuitet få ved hel eller delvis overføring av næring, fordi det er i næring at mulighetene for å bygge opp reserver er mest praktisk.

Departementet bemerket videre at ved gaveoverføring vil uttaksbeskatning etter skatteloven § 42 første ledd tredje til sjette punktum/skatteloven 1999 § 5-2 være aktuelt. Denne regelen medfører at det skjer et skattemessig oppgjør når næringsvirksomhet gis bort. Det vil vanligvis være en fordel for giveren at kontinuitetsprinsippet kommer til anvendelse, fremfor at det skjer et skattemessig oppgjør. Derfor foreslår departementet at det ved gave og arveforskudd av objekt knyttet til givers næringsvirksomhet skal gjelde kontinuitet i stedet for uttaksbeskatning, hvis gavemottakeren er arveberettiget etter loven, og gavemottaker overtar næringsvirksomheten. Kontinuitet og ikke oppgjør gjelder selv om gaven ikke gis til den nærmest arveberettigede.

Departementet la til grunn at det først og fremst er ved gave til arvinger at det er behov for, og kan anses rimelig, at mottaker kan overta givers næring uten skattemessig oppgjør.

Departementet foreslo videre at kontinuitet skulle gjelde når gjenlevende ektefelle overtar et felleseie til uskifte. Gjenlevende ektefelle vil da for den arvede bosloddens vedkommende komme i samme stilling som en arving. Kontinuitet vi også her omfatte ikke avskrivbar fast eiendom.

Den gjeldende ulovfestede regel om kontinuitet på skifte mellom ektefeller i live, ble foreslått lovfestet.

Departementet foreslo videre at kontinuitetsprinsippet skulle gjennomføres på skiftet mellom flere arvinger, der en eller flere overtar arvelaters næring. Kontinuitetsprinsippets anvendelse her vil resultere i at reservene og den latente skatteplikten følger næringen og overtas alene av den arving som overtar denne. Ved fastsettelsen av utløsningssummen til de andre arvingene må en ta hensyn til den latente skatteforpliktelsen som overtas.

Departementet foreslo at det skal være adgang til å velge kontinuitet også ved overdragelse mot vederlag til arving. Etter de alminnelige regler i forslaget vil selger i slike tilfelle bli skattlagt for en eventuell gevinst. Det er lite rimelig å ha strengere regler ved delvis vederlag enn ved gave. Dessuten vil det være uheldig om gave foretrekkes fremfor delvis vederlag, av skattemessige grunner. Departementet foreslo derfor at overføring mot vederlag skal kunne gjennomføres med de samme skattemessige konsekvenser, som overføring i forbindelse med gave. Dette ble foreslått også å gjelde for ikke avskrivbar fast eiendom. Vilkårene for slik overføring må være de samme som for gaveoverføring, dvs. at gavemottaker er arving etter loven og overtar næringen. Det foreslås at selger skal kunne velge om kontinuitet skal legges til grunn.

Samordning av inntektsbeskatning og avgiftsberegning ble foreslått utformet slik:

Ved innføring av kontinuitet i beskatningen foreslo departementet at inntektsskatt og arveavgift samordnes, slik at ved overtakelse av objekter til nedskrevet verdi blir grunnlaget for arveavgift objektets omsetningsverdi minus latent skatt på reserven. Beregning av latent skatt foretas ut fra forutsetningen om oppløsning av reserven på tidspunktet for rådighetservervet.

Flertallet i finanskomiteen gikk i Innst. O. nr. 33 (1991-92) side 5 uten begrunnelse inn for å utsette behandlingen av dette forslaget. I Innst. O. nr. 47 (1991-92) ble forslaget realitetsbehandlet, men fikk ikke tilslutning av flertallet.

Flertallet la vekt på at en var i en situasjon med stor arbeidsledighet og vanskeligheter med å etablere nye arbeidsplasser, spesielt i distriktene. En overgang til kontinuitet ville i følge flertallet føre til økt inntektsbeskatning som i de fleste tilfelle ikke kunne oppveies av den lavere arveavgiften ved kontinuitet i forhold til diskontinuitet. Bedriftene må ikke tappes for midler i forbindelse med generasjonskifte. Flertallet støtter seg også til Ernst & Youngs utredning av 19. februar 1992. Her sies det at «det prinsipielle utgangspunkt må være at skattesubjektet er bestemmende for valg av prinsipper ved skatte- og avgiftsberegningene.». Det sies videre at mye av kritikken mot diskontinuitet har fått mindre vekt, fordi kritikken var basert på et skattesystem med høye avskrivningssatser, gunstige reinvesteringsregler og høy marginalskatt samt at det før var høy inflasjon og negativ realrente. Etter skattereformen slår ikke disse argumentene til i samme grad.

Mindretallet (Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti) la vekt på at det «ikke er noen rimelig grunn til at gaveoverdragelse eller et arvefall generelt skal føre til endelig skattefritak for reserver som ville vært skattepliktig ved salg mot vederlag.» Mindretallet fant at innføring av kontinuitet var en naturlig følge av skattereformen.

Mindretallet sa videre at dagens system har en «rekke uheldige allokerings- og fordelingsresultater. Diskontinuitet ved arv og gave av personlig eiet næring favoriserer strekt denne eierformen i forhold til andre eierformer. Adgang til å oppnå skattefordeler ved fornyet avskrivning av driftsmidler samsvarer dårlig med skattereformens målsetning om å fjerne regler som oppmuntrer til skattemotiverte investeringer.»

Mindretallet bemerket også at arveavgiftsgrunnlaget vil bli mindre ved kontinuitet fordi en må trekke fra latent skatt.

9.4 Ordningen i andre land

9.4.1 Danmark

Det betales ikke inntektsskatt av arv, men gaver er inntektsskattepliktige når de gis til noen utenfor den nære familie.

Dødsboet trer inn som skattepliktig etter avdøde. Boet betaler en proporsjonal skatt på 50 pst. på inntekter. Det er bare bo på over 1,3 millioner i brutto (verdien av aktivasiden) og bo som har en nettoverdi på minst 1 million som inntektsbeskattes. Det er konsekvent kontinuitet mellom avdødes skatteposisjoner og dødsboets, dvs. at dødsboet trer inn i alle de skatteposisjoner som avdøde hadde. Boet kan f. eks. trekke fra avdødes fremførbare underskudd, og boet må betale avanseskatt (gevinstskatt) beregnet ut fra avdødes inngangsverdier.

Ved overføring fra boet til arvingene er det bare kontinuitet i enkelte tilfelle. Arvingene kan velge om de vil ta i mot eiendelene med kontinuitet i beskatningen, eller om de vil ta de i mot etter at det er skjedd beskatning på dødsboets hånd. Selskaper kan ikke motta eiendeler med kontinuitet. Kontinuitet ble i Danmark innført som en lettelse i beskatningen, fordi hovedregelen ellers er at skiftet innebærer realisasjon og dermed gevinstbeskatning. Reglene har vært gjenstand for endringer en rekke ganger.

9.4.2 Sverige

Det er ikke inntektsskatt på arv og gave i Sverige. Ved gevinstbeskatning av eiendom som skattyter har arvet eller fått i gave gjelder kontinuitetsprinsippet som innebærer følgende: Den nye eieren tar over arvelaterens eller giverens inngangsverdi.

I lag om statlig inkomstskatt § 24 første ledd tredje punktum er kontinuitetsprinsippet uttrykt slik:

«Har den avyttrade egendomen förvärvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses egendomen förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan».

9.4.3 Finland

Det er ikke inntektsskatt på arv og gave i Finland. Fram til 1. januar 1996 ble såkalt «sidoarv» regnet som inntekt hvis den oversteg FIM 15 000 fra samme arvelater/giver i inntektsåret. Sidoarv er arv til andre enn ektefelle og livsarvinger. Inngangsverdien for eiendom ervervet ved arv eller gave er den verdi som ble lagt til grunn ved beregningen av arveavgift.

9.4.4 Canada

I Canada inntektsbeskattes avdøde som om han hadde realisert alle sine eiendeler rett før han døde. En anses også ha realisert når en gir en gave. Ved beregningen av inntekten anses en å ha realisert til omsetningsverdi, og gevinsten anses som skattepliktig inntekt. Inngangsverdien for mottaker er da omsetningsverdien. Det gjøres unntak for ektefeller. For disse regnes eiendelen å ha blitt realisert til arvelater/givers skattemessige inngangsverdi. Mottaker får samme inngangsverdi som giver/arvelater (kontinuitet). Gevinstskatten blir på denne måten utsatt til ektefellen faktisk realiserer eiendelen eller anses å ha realisert den ved død. Også landbrukseiendom kan overdras til barn med kontinuitet. Det er ingen arveavgift i Canada.

9.4.5 Spania

Arve- og gaveskatten utfyller inntektsskatten.

Arvelater betaler ikke inntektsskatt ved overføringer ved død. Død regnes altså ikke som realisasjon. Arvingene må betale arveskatt, men ikke inntektsskatt. Ved gave plikter giver å betale inntektsskatt. Mottaker betaler arveskatt.

9.4.6 Storbritannia

Inntektsskatten og arveskatten er separate skatter i Storbritannia. Arveavgiften er en skatt på overføring av formue, i motsetning til gevinstskatt og inntektsskatt. Når arveskatten beregnes, kan en trekke fra eventuell inntektsskatten på overføringen, i arveskatten.

Det er ikke inntektsskatt på gevinster som oppstår ved at eiendeler overføres ved død. Hvis en overføring utløser både gevinst- og arveskatt, kan en få lettelser i gevinstbeskatningen, hvis særlige vilkår oppfylles.

9.4.7 USA

Eiendeler som er en del av avdødes brutto bo får ny inngangsverdi på arvingens hånd. Inngangsverdien settes til omsetningsverdien ved dødsfallet. Diskontinuitet gjelder følgelig.

Ved gave er beregningen av inngangsverdien mer komplisert. Hvis gavegjenstandens omsetningsverdi er høyere enn giverens skattemessige inngangsverdi, legges givers inngangsverdi til grunn når mottakers gevinst skal beregnes ved et senere salg. Det finnes noe små unntak fra dette.

9.5 Kontinuitet eller diskontinuitet i inntektsbeskatningen?

9.5.1 Hovedprinsipp i gjeldende rett: Diskontinuitet

Norsk rett bygger på prinsippet om diskontinuitet som hovedprinsipp. Dette innebærer at en skattyters skatterettslige stilling helt ut bedømmes etter hans eget forhold og altså ikke er avledet av arvelaters/givers stilling. Prinsippet er vokst frem i norsk praksis på basis av det forhold at inntektsskatten er en personskatt. I en personskatt er det en naturlig tanke at én person (ett subjekts) skattemessige stilling ikke skal påvirkes av andre personers (subjekters) forhold uten at det er et grunnlag for det. Prinsippet er senere forutsatt i lovgivningen, se særlig skatteloven 1911 § 42 annet ledd annet punktum og skattelov 1999 § 9-7 om beregning av inngangsverdi hos arvinger og gavemottakere.

Utvalget skal i det følgende først og fremst drøfte om dette utgangspunkt fortsatt bør gjelde i vår skatterett eller om det bør legges om til et hovedprinsipp om kontinuitet. Det bør fremheves at valget av hovedprinsipp ikke forhindrer at enkeltregler kan baseres på et annet prinsipp. I gjeldende rett er det således flere regler som er basert på såvel et kontinuitetsprinsipp som et prinsipp om oppgjør av skatteposisjoner i forbindelse med arv og gave. Og om det legges om til et kontinuitetsprinsipp som hovedregel, forhindrer det altså ikke at prinsippet om diskontinuitet fortsatt skal gjelde på enkelte områder.

Problemstillingen er nå først og fremst valget mellom prinsippene om kontinuitet og diskontinuitet. Med prinsippet om kontinuitet siktes det til et system hvor arvinger/gavemottakere trer inn i avdødes/givers skatteposisjoner. Den mangel på sammenheng i inntektsbeskatningen som gjeldende rett innebærer, kan imidlertid også tenkes avbøtet ved regler som likestiller arv og gave med realisasjon. Utvalget ser først nærmere på løsninger basert på et slikt prinsipp.

9.5.2 Arvefall og gave som realisasjon?

Hvis arvefall og gave anses som realisasjon, vil arvelater/giver bli gevinstbeskattet eller gitt fradrag for tap som om gjenstanden var solgt. Arvelaters/givers utgangsverdi vil (typisk) tilsvare arvings/gavemottakers inngangsverdi. Det brudd i beskatningen som er typisk for gjeldende rett vil på denne måten forsvinne. Tilsvarende vil negative saldi bli inntektsført og positive saldi bli fradragsført i den utstrekning de representerer pådratte tap, og positiv og negativ gevinst- og tapskonto vil bli hhv. inntekts- og fradragsført. For fremførbart underskudd er det imidlertid ikke lett å se noen annen løsning enn den som alt gjelder under prinsippet om diskontinuitet: At retten til fremføring bortfaller og at tilbakeføring av underskudd blir aktuelt.

Gjeldende rett inneholder flere regler basert på et slikt prinsipp. Det gjelder først og fremst uttaksreglene i skatteloven 1911 § 42 første ledd tredje til sjette punktum/skatteloven 1999 § 5-2 og reglene om inntektsføring av avsetninger i skatteloven 1911 § 44 A-10 første ledd/skatteloven 1999 § 14-48 første ledd. Det har flere ganger vært foreslått å gjennomføre slike regler i større omfang, således i Ot. prp. nr. 38 for 1920 og av et mindretall i Innstilling III fra Skattlovutvalget av 1947, og i Innstillingen fra Skattelovutvalget for arv- og inntektsbeskatning (1964) ble det foreslått at skifteoppgjør skulle anses som avhendelse (nå realisasjon). Slike regler er også kjent fra andre lands rett. I dansk rett anses således regler om kontinuitet (kalt succesion) som unntak fra regler om skattlegging ved gave og arvefall. I canadisk rett anses gave og arv for likestilt med realisasjon.

En løsning basert på et slikt prinsipp vil være i god overensstemmelse med de synspunkter som har ledet til at prinsippet om diskontinuitet har fått status som hovedregel i norsk rett, nemlig at ett subjekts skatteposisjoner ikke bør avledes av et annet skattesubjekts forhold. Videre er det en åpenbar fordel ved en slik løsning at avdødes/givers skatteposisjoner ikke føres over på suksessorene, noe som innebærer at man slipper problemene med latente skatteforpliktelser (og skattefordeler) ved arveavgiftsberegningen og skiftet, se om dette avsnitt 9.6 nedenfor. Også i NOU 1989: 14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform s. 270 trekkes slike forhold frem:

«Oppløsning og skattlegging av reservene og eventuell verdistigning kan synes å være den mest naturlige løsningen. Dette innbærer i tilfelle at en etter dødsfallet får et sluttoppgjør for avdødes inntektsbeskatning. Skatteforpliktelsene vil kunne dekkes av boets midler så langt disse rekker. Arvingen vil i et slikt tilfelle måtte svare arveavgift av de midlene som blir igjen til utlodning. Dersom de ønsker å overta bedriften selv, vil de kunne oppføre driftsmidlene og varebeholdningen i åpningsbalansen med den verdien som er lagt til grunn ved den avsluttende beskatningen av arvelateren.»

Den sentrale motforestilling mot en løsning basert på et slikt oppgjørssynspunkt er at den i stor utstrekning vil vanskeliggjør generasjonsskifter i familiebedrifter og mer generelt at den lett vil stille arvingene og gavemottakerne overfor betydelige likviditetsproblemer, for metoden ville utløse skatteplikt for alle avsetninger og verdistigninger osv. Videre vil omfattende skattlegging av arvelater og giver vanskelig kunne sies å være i god overensstemmelse med skatteevneprinsippet. Ved dødsfall vil det trolig være vanskelig å skape forståelse for at dødsboet blir gevinstbeskattet for avdødes gevinster samtidig som arvingen må betale arveavgift av til dels de samme verdier.

Noen av de mest drastiske utslagene av de likviditetsproblemer som et slikt system vil reise, kan tenkes mildnet ved særregler om periodisering eller om betaling av skattene. Men i den utstrekning skattleggingen utsettes, vil det innebære innføring av elementer av kontinuitet, og spørsmålet om hvordan dette skal behandles ved inntektsbeskatningen vil da likevel oppstå. Og slike særregler er kompliserende. Utvalget henviser til at genuine generasjonsskifter etter gjeldende rett er unntatt fra uttaksreglene ut fra hensynet til gjennomføring av generasjonsskifte, og tilsvarende hensyn ligger bak særregelen i skatteloven 1911 § 44 A-10 første ledd/skatteloven 1999 § 14-48 første ledd om at avsetningene ikke skal skattlegges umiddelbart hvor gjenlevende i uskiftet bo eller enearving overtar boet udelt.

Også i NOU 1989: 14 er disse forhold trukket frem (s. 270):

«En slik beskatning vil i alle fall i en del tilfeller virke sterkt tyngende for den som skal fortsette driften. Inntektsskatten vil dessuten ofte forfalle til betaling noenlunde samtidig med arveavgiften. Dette kan volde betydelig likviditetsproblemer, særlig hvis medarvinger også samtidig må utløses.»

Gruppen gikk på denne bakgrunn ikke inn for en løsning basert på oppgjør av skatteposisjoner ved dødsfall og gave.

Utvalget kan på denne bakgrunn ikke gå inn for et prinsipp om at gave og arv skal anses som realisasjon.

Diskusjonen i det følgende gjelder valget mellom å videreføre gjeldende rett basert på prinsippet om diskontinuitet og å innføre et kontinuitetsprinsipp. Utvalgets konklusjoner finnes i avsnitt 9.6.8 og 9.6.9. Det fremgår der at utvalget har delt seg i et flertall (Huseby, Omholt, Paulsen, Thoresen og Zimmer) som går inn for å innføre kontinuitetsprinsippet og et mindretall (Frøstrup, Lundgård og Wahlstrøm) som går mot å innføre kontinuitetsprinsippet. Flertall og mindretall er imidlertid i det vesentlige enige om den beskrivelse og analyse som gis i de følgende avsnittene av gjeldende rett og av hvordan et system basert på flertallets forslag vil virke.

9.5.3 Argumenter for kontinuitetsprinsippet

Som det fremgår foran, innebærer kontinuitet at arvinger og gavemottakere trer inn i avdødes hhv. givers skatteposisjoner, dvs. deres inngangsverdier, saldi, gevinst- og tapskonti, deres stilling i forhold til fristregler og til fremføring av underskudd, regler om betinget skattefritak osv.

En omlegging til et kontinuitetsprinsipp vil oftest innebære en skattemessig ulempe for de aktuelle skattytere. Dette kommer best til syne når det gjelder inngangsverdi på fast eiendom og aksjer, der verdiene i de lange løp har vist seg å stige. Prinsippet om diskontinuitet innebærer da at verdistigningen i givers/arvelaters eiertid ikke kommer til beskatning. Ved en omlegging til kontinuitetsprinsippet vil verdistigningen på givers/arvelaters hånd komme til beskatning på arvings/gavemottakers hånd.

Men omlegging til kontinuitet vil også kunne være til fordel for skattyterne. Det vil være tilfellet hvor verdiene er sunket i arvelaters/givers eiertid. Diskontinuitet innebærer da at verdireduksjonen på arvelaters/givers hånd ikke vil komme til fradrag; ved kontinuitet vil arving/gavemottaker tre inn i arvelaters/givers høyere inngangsverdi og vil altså kunne oppnå fradragsrett for verdireduksjonen. Det samme vil lett kunne skje for andre skatteposisjoner enn inngangsverdier: Prinsippet om diskontinuitet innebærer at avdødes underskudd ikke kan fradras hos dødsboet eller hos arvingene, og avdødes pådratte, men ikke periodiserte tap vil heller ikke være fradragsberettiget hos arvingene, (men skatteloven 1911 § 44 A-10 første ledd/skatteloven 1999 § 14-48 første ledd gir en annen regel på dette punkt som ikke er basert på prinsippet om diskontinuitet). Nedenfor nevnes også eksempler på at prinsippet om diskontinuitet kan være ugunstig for skattyter ved fordringer og varelager.

Ut fra en rent inntektsskatterettslig betraktning kan det etter utvalgets mening anføres gode argumenter i favør kontinuitetsprinsippet. Forserte avskrivninger (dvs. avskrivninger ut over faktisk verdireduksjon, som det fremdeles finnes en del av) er et viktig eksempel på dette. Regler som tillater slike avskrivninger, bygger på den underliggende forutsetning at de «for store» avskrivningene skal komme til beskatning i form av lavere avskrivninger senere år og senest som ledd i gevinst/tapsberegning ved avståelse av gjenstanden. Dette syn kommer klart til uttrykk i Innstilling III fra skattelovutvalget av 1947 (1955) som foreslo mer liberale regler om bl.a. avskrivninger. Det heter således s. 103 hos komiteens flertall:

«Hvis avskrivningsreglene blir friere og adgangen til betinget skattefritakelse utvidet, må ordningen med avskrivninger på den fulle verdi av arvede og ved gave mottatte driftsmidler påregnes generelt å ville føre til at de skattemessige avskrivningsfradrag for slike driftsmidler i ennå større grad enn tidligere vil komme til å overstige driftsmidlenes faktiske kostpris. Da de foreslåtte friere avskrivningsregler m.v. etter flertallets oppfatning er berettigede og imøtekommer påviselige behov for næringslivet, er det lite heldig at någjeldende praksis med hensyn til arvingenes (og gavemottakeres) avskrivningsfradrag på grunnlag av driftsmidlets salgsverdi ved overtakelsen kan virke som en innvending mot de foreslått friere regler.»

Flertallet foreslo derfor et kontinuitetsprinsipp innført. Forslaget ble ikke realitetsbehandlet, men ledet til at utvalget for arv og inntektsskatt ble nedsatt.

Det har av slike grunner vært et gjennomgående prinsipp i de senere års skattelovgivning at forserte avskrivninger skal tas igjen til beskatning senest ved avståelse av gjenstanden. Bortsett fra ved arv og gave gjelder unntak fra dette bare i spesielle tilfeller; det viktigste er vel skattefriheten for gårdsbruk ved realisasjon etter ti års eiertid, som innebærer at eventuelle forserte avskrivninger på driftsbygninger ikke fanges opp til beskatning (jf. skatteloven 1911 § 43 annet ledd bokstav c/skatteloven 1999 § 9-3 sjette ledd). Det er et brudd på dette prinsippet når slike verdier blir endelig skattefrie ved dødsfall og gave. Spesielt betenkelig kan prinsippet sies å være for gaver pga. de planleggingsmulighetene som det åpner for; men reglene om skattlegging ved uttak reduserer faren en god del.

Ved siden av latent skattepliktige verdier dannet ved forserte avskrivninger står kontinuitetsprinsippet sterkest hvor slike verdier reflekterer inntekt som er realisert, men hvor periodiseringsregler har medført at inntekten ikke er skattlagt. Også i slike tilfeller er det en underliggende forutsetning at det dreier seg om regler om skattekreditt, ikke om skattefrihet. For viktige tilfeller i denne kategori bygger norsk rett ikke på prinsippet om diskontinuitet, men på en kombinasjon av oppgjør (dødsfallet som periodiseringskriterium) og kontinuitet, se skatteloven 1911 § 44 A-10 første ledd/skatteloven 1999 § 14-48 første ledd og avsnitt 9.2.4 foran. Reglene innebærer at gevinster som er realisert, men ennå ikke periodisert pga. reglene om nedskrivning på saldo og føring på gevinst- og tapskonto, skal periodiseres ved dødsfallet. Tilsvarende skal realiserte, men ikke periodiserte tap fradras ved dødsfallet. I motsetning til det som ellers gjelder, er altså dødsfallet periodiseringskriterium i disse tilfellene. Men hvor det er gjenlevende ektefelle eller enearving som overtar etter avdøde, skal disse tre inn i avdødes rettigheter og plikter etter avsetningsreglene; denne unntaksregelen er altså basert på et kontinuitetsprinsipp.

Etter utvalgets oppfatning har reglene i skatteloven 1911 § 44 A-10 første ledd/skatteloven 1999 § 14-48 første ledd flere uheldige sider. Det er lite heldig at reglene er forskjellige avhengig av hvem som er avdødes suksessor. Spesielt synes det tilfeldig at det åpnes for kontinuitet bare der det er én arving, men ikke hvor det er to eller flere, selv om en av dem overtar det foretak som avsetningene knytter seg til. Det er også en viss usikkerhet omkring vilkårene for at kontinuitetsregelen skal anvendes og mht. hvorvidt den må anvendes av skattyterne hvor det dreier seg om tapsfradrag (hvor hovedregelen vil være mer lønnsom). Det kan videre settes spørsmålstegn ved at man på dette punkt, men ikke ellers anser dødsfall som periodiseringskriterium. De argumenter som generelt taler mot slike regler, gjør seg - i mindre målestokk - gjeldende, se avsnitt 9.5.2 foran. Reglene leder endelig til betydelige og umotiverte forskjeller mellom de tilfellene hvor gevinst overhodet ikke er realisert (da gjelder rett til skattefri oppskrivning i tråd med diskontinuitetsprinsippet) og de tilfellene som her behandles hvor realisasjon, men ikke periodisering har funnet sted ved dødsfallet.

Sett at et driftsmiddel har en ligningsmessig nedskrevet verdi på 100, men er verd 400. Hvis eieren dør, får suksessor etter gjeldende rett 400 som sin inngangsverdi (med forbehold for lavere arveavgiftsgrunnlag); arvelaters latente gevinst blir altså skattefri. Hvis eieren selger gjenstanden og så dør rett etterpå, kommer gevinsten på 300 til beskatning umiddelbart (gevinsten føres på gevinst- og tapskonto, der saldoen skal inntektsføres ved dødsfallet).

Motsvarende gjelder ved tap: Ved salg før dødsfallet vil tapet komme umiddelbart til fradrag, mens det overhodet ikke kommer til fradrag hvor arvingene selger etter dødsfallet. - En overgang til kontinuitetsprinsippet generelt vil imøtekomme disse innvendingene mot gjeldende regler: Kontinuitetsprinsippet vil gjelde for alle suksessorer, man unngår å gjøre dødsfallet til realisasjonskriterium og det blir god harmoni mellom tilfeller hvor realisasjon skjer før hhv. etter dødsfall.

Også for andre skatteposisjoner taler gode grunner for en omlegging til kontinuitetsprinsippet. Om arvelateren har utestående fordringer som periodiseres etter kontantprinsippet og derfor ikke er skattlagt på dødsfallstidspunktet (etter skattereformen er dette mest aktuelt for arbeids- og pensjonsinntekter), er det liten grunn til at fordringene skal være skattefrie på arvingenes hender (se Rt. 1947 s. 64). 1 Hvor kundefordringer er nedskrevet sjablonmessig etter skatteloven 1911 § 50 annet ledd bokstav a fjerde avsnitt/skatteloven 1999 § 14-5 sjette ledd, får suksessor en umotivert fordel når fordringene kan skrives opp uten inntektsbeskatning og ny nedskrivning foretas med inntektsfradrag. For tapsfradrag på andre fordringer enn kundefordringer vil dagens regler ofte lede til at fradragsrett delvis avskjæres: Fradrag kan ikke kreves før tapet er «endelig konstatert» (skatteloven § 44 første ledd bokstav d/skatteloven 1999 § 6-2 annet ledd). Er dette kravet først oppfylt etter dødsfallet, kan verdireduksjon på fordringen som måtte ha funnet sted forut for dødsfallet, ikke fradras hos suksessorene.

En lignende effekt vil lett kunne oppstå for varelager: En reduksjon i varelagerets verdi kan etter gjeldende rett normalt ikke fradras før varene selges (skatteloven 1911 § 50 annet ledd bokstav a, første og annet avsnitt/skatteloven 1999 § 14-5 annet ledd). Hvor varer selges etter eierens død, vil verdireduksjon som har funnet sted før dødsfallet, i prinsippet ikke kunne fradras hos suksessorene.

Prinsippet om diskontinuitet innebærer at underskudd som er fremførbarthos avdøde, ikke kan fremføres til fradrag hos arvingene, selv om tiårsfristen i skatteloven 1911 § 53 første ledd/skatteloven 1999 § 14-6 ikke er løpt ut. På dette punkt har diskontinuitetsprinsippet en entydig negativ betydning for skattyterne. (I praksis har man imidlertid - i dårlig harmoni med de prinsipper som ellers gjelder - godkjent fremføring av hele underskuddet hvor gjenlevende ektefelle i uskiftet bo overtar avdødes næringsvirksomhet, se Utv. 1960 s. 7 Finansdepartementet.) - Noe tilsvarende vil gjelde avsetninger etter reglene om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon (skatteloven 1911 § 45 åttende ledd/skatteloven 1999 § 14-70): Prinsippet om diskontinuitet innebærer at arvingene ikke har rett til å tre inn i avdødes rettigheter og plikter etter slike ordninger, (men på grunnlag av kulant praksis under tidligere tilsvarende regler, kan det reises en viss tvil om hva som gjelder her, se Zimmer (red.): Bedrift, selskap og skatt, 2. utg. 1998, s. 652-53).

Også for ikke realiserte verdistigninger og tap kan det anføres gode argumenter for kontinuitet, selv om argumentene ikke er fullt så sterke som når det gjelder realiserte, ikke periodiserte gevinster og tap og forserte avskrivninger. Norsk inntektsskatterett bygger i dag på et vidt inntektsbegrep som i prinsippet fanger opp all verdistigning til gevinstbeskatning (og gir fradrag for all verdireduksjon som tap), riktignok med ikke uvesentlige unntak. Skattefrihet for verdistigning på gjenstander som arves eller gis bort og avskjæring av fradragsrett for tilsvarende tap må anses som unntak fra dette prinsippet som må kreve en særskilt begrunnelse.

Prinsippet om diskontinuitet gjelder også for fristregler. I praksis viktigst for tiden er fristene for skattefrihet for gevinst på gårds- og skogbruk, egen bolig og fritidsbolig i skatteloven 1911 § 43 annet ledd bokstav c til f/skatteloven 1999 § 9-3 annet til sjette ledd. Prinsippet om diskontinuitet innebærer at avdødes/givers eier- og brukstid ikke kan påberopes av eller mot arvingene/gavemottakerne. I de fleste tilfellene (hvor verdiene er steget) vil diskontinuitet være til ulempe for skattyterne.

Sett at A har kjøpt en boligeiendom i 1990 og bodd der siden den gang. A dør i 1998. Arvingene leier ut boligen og selger den i 1999. A kunne ha solgt boligen skattefritt fordi han oppfylte kravene til eier- og botid i skatteloven 1911 § 43 annet ledd bokstav d/skatteloven 1999 § 9-3 annet ledd. Diskontinuitetsprinsippet innebærer at arvingene ikke kan påberope seg avdødes eier- og botid. Arvingenes gevinst blir derfor skattepliktig. Ved gevinstberegningen gjelder imidlertid også prinsippet om diskontinuitet, slik at inngangsverdien skal fastsettes til verdien ved arvefallet, begrenset oppad til arveavgiftsgrunnlaget.

Hvor foretak drives i selskaps form (typisk aksjeselskap, allmennaksjeselskap, ansvarlig selskap og kommandittselskap), vil prinsippet om diskontinuitet referere seg til aksjenes og andelens inngangsverdier og ikke til verdien av selskapenes eiendeler. Dette innebærer at reglene slår ulikt ut avhengig av organisasjonsformen: Retten til skattefri oppskrivning av inngangsverdier og de øvrige virkningene av diskontinuitet vil referere seg til verdien på driftsmidler osv. bare i enmannsforetak (samt utenfor næring, typisk for bolig), men ikke i selskapsforhold. Et kontinuitetsprinsipp vil virke mer nøytralt fordi foretakets skatteposisjoner da uansett blir videreført.

Sett at det til et foretak er knyttet en fast eiendom med skattemessige verdi 100, men med omsetningsverdi 400 og et fremførbart underskudd.

Etter gjeldende rett er stillingen ved arv denne: Hvis foretaket er et enmannsforetak, blir arvingens inngangsverdi på eiendommen 400 mens han ikke har rett til å kreve fradrag for underskuddet. Hvis foretaket drives i selskapsform, vil inngangsverdien på eiendommen fortsatt være 100, og underskuddet vil fortsatt være fremførbart; og arvingen vil få ny inngangsverdi på andelen/aksjen i selskapet tilsvarende aksjens/andelens verdi ved dødsfallet, begrenset oppad ti arveavgiftsgrunnlaget.

Under kontinuitetsprinsippet blir stillingen denne: Hvis foretaket er et enmannsforetak, overtar arvingene 100 som sin inngangsverdi på eiendommen, og underskuddet vil nå være fremførbart. Hvis foretaket drives i selskaps form, blir stillingen som etter gjeldende rett for selskapets skatteposisjoner; men arving/gavemottaker overtar arvelaters inngangsverdi på aksjene.

Eksemplet viser at etter gjeldende rett får valg av foretaksform (enmannsforetak eller selskap) stor skattemessig betydning. Under kontinuitetsprinsippet vil virkningen for foretakets skatteposisjoner bli nøytral.

Prinsippet om diskontinuitet reiser særlige spørsmål hvor avdøde etterlater seg ektefelle. Hvor ektefellene hadde særeie, er saken klar: Diskontinuitetsprinsippet anses da å referere seg bare til avdødes særeie. For gjenlevendes særeie vil ektefellens dødsfall ikke ha noen skattemessig betydning.

Hvor ektefellene hadde felleseie, er forholdet mer komplisert. Etter sikker praksis refererer diskontinuitetsprinsippet seg i slike tilfeller til avdødes bosloddsdel av felleseiet, mens gjenlevendes bosloddsdel ikke berøres av prinsippet (sin boslodd anses etter konstruksjonen - som ut fra de underliggende privatrettslige regler er tvilsom - gjenlevende for å ha eid hele tiden, jf. Rt. 1956 s. 1033). Dette innebærer at de virkningene av diskontinuitetsprinsippet som er beskrevet foran, typisk vil referere seg til halvparten av hver gjenstand i felleseiet og hver skatteposisjon som kan sies å være knyttet til felleseiet (f.eks. gevinst- og tapskonto som for virksomhet som var felleseie). Reglene fører f.eks. til at hvis mannen er den næringsdrivende og han dør, kan gjenlevende hustru skrive opp inngangsverdien på halvparten av hver enkelte gjenstand, osv. Men reglene innebærer også at dersom det er hustruen dør, kan mannen skrive opp halvparten av inngangsverdiene osv., en løsning som reelt sett kan synes mindre nærliggende.

Også hvor ektefellene har delvis særeie og hvor de har formuesordningen særeie i live, felleseie ved død, oppstår tolkningsspørsmål (se Rt. 1962 s. 909 om sistnevnte situasjon). 2 Dommen i Rt. 1993 s. 1268 viser at de ulike prinsipper ved død og ved overdragelse mellom ektefeller i levende live, der det gjelder et kontinuitetsprinsipp, gir mindre harmoniske løsninger. 3

Med et kontinuitetsprinsipp blir regelen den samme for avdødes og gjenlevendes boslodd og eventuelle særeie, og de omtalte problemstillingene vil da ikke oppstå. (Gaver mellom ektefeller gir allerede etter gjeldende rett ikke rett til ny inngangsverdi hos mottakeren, jf. Rt. 1982 s. 1330.)

Sett at mannen driver et foretak og det til foretaket er knyttet en fast eiendom med skattemessig verdi 100, men med omsetningsverdi 400, samt en positiv gevinst- og tapskonto (dvs. en realisert og skattepliktig gevinst som ennå ikke er periodisert). Mann og hustru har felleseie. Etter gjeldende rett blir stillingen denne: Hvis hustruen dør, kan mannen skrive opp verdien av halvparten av eiendommen fra 50 til 200; på den andre halvparten av eiendommen er inngangsverdien fortsatt 50. På den annen side må han inntektsføre halvparten av gevinst- og tapskontoen i hustruens dødsår, jf. skatteloven 1911 § 44 A-10 første ledd/skatteloven 1999 § 14-48 første ledd (mens resten av kontoen blir inntektsført over flere år iht. skatteloven 1911 § 44 A-7/skatteloven 1999 § 14-45). Hvis det er mannen som dør, vil tilsvarende virkninger inntre for hustruen. (Eksemplet tar ikke hensyn til de ytterligere komplikasjoner som kan oppstå hvor gjenlevende skifter med arvingene.) - Hvis kontinuitetsprinsippet innføres, blir virkningen at eiendommens skattemessige verdi fortsatt vil være 100, samtidig som gevinst- og tapskontoen fortsatt kan inntektsføres etter skatteloven 1911 § 44 A-7/skatteloven 1999 § 14-45. Dette vil gjelde både for den del av verdiene og skatteposisjonene som hører til gjenlevendes rådighetsdel av felleseiet og den del som anses falt i arv.

Hvis ektefellene hadde særeie og foretaket tilhørte mannens særeie, vil hustruens død ikke påvirke skatteposisjonene overhodet, hverken etter gjeldende rett eller etter innføring av kontinuitetsprinsippet. Hvor det er mannen som dør, vil etter gjeldende rett prinsippet om diskontinuitet gjelde fullt ut for skatteposisjonene. I eksemplet vil eiendommens verdi kunne skrives opp til 400; på den annen side må hele gevinst- og tapskontoen inntektsføres i dødsåret iht. skatteloven 1911 § 44 A-10 første ledd/skatteloven 1999 § 14-48 første ledd. Etter innføring av kontinuitetsprinsippet vil skatteposisjonene også i denne situasjonen bli videreført uendret.

Eksemplene viser at innføring av kontinuitetsprinsippet vil innebære at løsningen blir den samme uansett formuesforholdet mellom ektefeller og uansett hvilken av ektefellene som dør. Det blir også harmoni mellom de løsninger som gjelder ved dødsfall og de som gjelder ved overføring mellom ektefeller mens begge lever.

Fremstillingen viser altså at et kontinuitetsprinsipp vil virke betydelig mer nøytralt mht. valg av selskapsform og mht. valg av formuesforhold for ektefeller. Det må anses som en vesentlig fordel at slike valg blir mindre influert av skattemessige vurderinger enn etter gjeldende regler.

Ulempene med de gjeldende reglene er noe mindre påtrengende etter skattereformen enn før, dels fordi det er mindre rom for forserte avskrivninger og andre skattekreditter, dels pga. lavere skattesatser og dels pga. nettobeskatningen av ansvarlige selskaper og kommandittselskaper: Diskontinuitetsprinsippet refererer seg nå, som nevnt, til inngangsverdien på andelen i selskapet, ikke til selskapets eiendeler. Men ved vurderingen må det også tas i betraktning at avsetninger o.l. spiller betydelig rolle fremdeles. Og for rene verdistigninger er spørsmålet minst like viktig som tidligere. Videre kan det med god grunn fremheves at det er lettere å gjennomføre en slik reform når den praktiske betydning er relativt mindre i forhold til hva den har vært og kan komme til å bli.

En omlegging til kontinuitetsprinsippet ved arv og gave vil føye seg inn i en trend i retning av å utvide området for kontinuitet innenfor inntektsbeskatningen. Utvalget henviser her først og fremst til reglene om omdannelse av personlig drevet virksomhet til aksjeselskap (lov 9. juni 1961 nr. 16/skatteloven 1999 § 11-20 med forskrift), om konserninterne overføringer (skatteloven 1999 § 11-21 med forskrift) og lovfesting av reglene om kontinuitet ved fusjon og fisjon i selskapsskatteloven kapittel 8/skatteloven 1999 § 11-1 flg.

9.5.4 Innvendinger mot kontinuitetsprinsippet

I forbindelse med tidligere forslag om å innføre kontinuitetsprinsippet har det vært gjort gjeldende innvendinger av forskjellig karakter. Disse kan grupperes i tre: Innvendinger basert grunnleggende trekk ved skatte- og avgiftssystemet, innvendinger basert på bedriftsøkonomiske hensyn og innvendinger basert på praktiske og administrative - spesielt skiftetekniske - hensyn. Disse innvendingen presenteres under dette punkt og blir gjenstand for nærmere diskusjon i de etterfølgende punkter 9.5.5 og 9.6.

Den prinsipielle innvending er målbåret bl.a. av Ernst & Young i et notat som er sitert i Innst. nr. 47 (1991-92) s. 8, 1. sp. Her gjøres det bl.a. gjeldende at

»... det prinsipielle utgangspunkt må være at skattesubjektet er bestemmende for valg av prinsipper ved skatte- og avgiftsberegningene - slik også det någjeldende regelsett er bygget opp. Etter vår mening vil det være prinsipielt riktigere enn å fokusere på den enkelte virksomhet som overføres og bestemme skatt og arveavgift på grunnlag av bokførte verdier i virksomheten uavhengig av skattesubjekt/eierforhold. Dette innebærer at vi på prinsipielt grunnlag vil anbefale at arv- og generasjonsskifte fortsatt skal baseres på et prinsipp om diskontinuitet.»

Beslektet med dette er det argument som dommerne i Oslo skifterett gjorde gjeldende midt på 1970-tallet, nemlig at kontinuitetsprinsippet er i strid med prinsippet om at arvingene bare blir ansvarlig for avdødes gjeld gjennom uttrykkelig gjeldsovertakelseserklæring.

I 1992 ble kontinuitetsprinsippet avvist vesentlig ut fra bedriftsøkonomiskeinnvendinger. For en del var argumentene situasjonsbestemt idet det ble henvist til «... den vanskelig økonomiske situasjonen og den høge arbeidsløsheten» (Innst. nr. 47 for 1991-92 s. 9 2. sp.), men for en del var argumentasjonen basert på mer generelle økonomiske argumenter (s. 7-9). Det ble fremhevet at norsk næringsliv i stor utstrekning er basert på små og mellomstore familieeide bedrifter, at det er viktig å sikre disse stabile rammevilkår, at den oppskrivningsretten som diskontinuitetsprinsippet ofte innebærer har gitt slike bedrifter en gunstig stimulans, ikke minst den første tiden etter overtakelsen. Til dels innebærer altså argumentasjonen at diskontinuitetsprinsippet anses som en skattemessig basert støtte til bedriftene i forbindelse med generasjonsskifte. Således uttalte Norges Bondelag i brev til Finanskomiteen bl.a.:

«De gjeldende regler om oppskrivning ved arv og gave er av stor betydning for bedrifters egenkapitalsituasjon. Oppskrivning av kostprisen til omsetningsverdi med virkning for avskrivninger, senere salg mv, har vært en fordel likviditetsmessig, ikke minst den første tiden etter overtagelse av næringen. Til tross for dette er egenkapitalsituasjonen i mange bedrifter likevel svak. Det kan neppe herske tvil om at fjerning av oppskrivningsadgangen vil medvirke til at en rekke bedrifter ikke vil bli drevet videre.»

Og Ernst & Young uttalte:

«Dagens regler med økning av det skattemessige avskrivningsgrunnlag til arveavgiftsgrunnlaget, har gitt gunstig stimulans for overtagelse av næringsvirksomhet ved arv eller arveforskudd/gave.»

De praktiske, administrative og skiftetekniske innvendingene har sitt grunnlag i at gjennomføring av kontinuitetsprinsippet i inntektsbeskatningen innebærer at latent skatteplikt overføres fra et skattesubjekt til ett eller flere andre. Dette innebærer at mottakeren overtar en latent skatteforpliktelse, og dette må det på en eller annen måte tas hensyn til ved bestemmelsen av de verdier som skal legges til grunn ved arveavgiftsberegningen og ved skifteoppgjøret mellom arvingene. I forbindelse med tidligere forslag om å innføre kontinuitetsprinsippet har det vært gjort gjeldende sterke innvendinger basert på praktiske problemer i forbindelse med disse forhold. Innvendingene knytter seg først og fremst til at det i mange tilfeller vil kunne være vanskelig og arbeidskrevende å finne frem til arvelaters/givers inngangsverdi - særlig når denne ligger langt tilbake i tiden - , at det knytter seg store problemer til å bestemme størrelsen av den latente skatteplikt og at dette vil gjøre både arveavgiftsberegningen og skifteoppgjøret vanskeligere, noe som i sin tur kan lede til at færre bo kan skiftes privat (se særlig brev fra Oslo skifterett til Justisdepartementet av 15. mars 1991). Utvalget finner det klart at innføring av kontinuitetsprinsippet avhenger av at det er mulig å finne frem til tilfredsstillende løsninger på slike problemer. Det henvises til drøftelsen i avsnitt 9.6 der disse spørsmålene drøftes innenfor en bredere ramme.

9.5.5 Diskusjon av de prinsipielle og de bedriftsøkonomisk baserte innvendingene mot kontinuitetsprinsippet

Utvalget tar først for seg de innvendinger som er basert på at kontinuitetsprinsippet anses å være i strid med grunnleggende trekk ved skatte- og avgiftssystemet.

Utvalget er enig i at det er et grunnleggende trekk ved inntektsskatten at skattesubjektet og skattesubjektets skatteposisjoner står i sentrum. Det er dette trekk som ligger til grunn for at prinsippet om diskontinuitet gjennom praksis er blitt lagt til grunn som gjeldende rett.

Dette gjelder imidlertid bare som et utgangspunkt. Det kan for det første stilles spørsmålstegn ved hvor sterkt prinsippet står selv som et utgangspunkt. Det er i denne sammenheng verd å merke seg at f.eks. i svensk rett er kontinuitetsprinsippet blitt utviklet i rettspraksis uten at de prinsipielle utgangspunkter har vært ansett til hinder for dette. 4

For det annet må utgangspunktet, under en rettspolitisk synsvinkel, avveies mot andre hensyn. Utvalget vil i det følgende trekke frem en del slike.

Utviklingen i retning av regler om forserte avskrivninger og fremveksten av et nett av skattekredittregler (en tendens som riktignok er noe reversert ved skattereformen av 1992), innebærer at kontinuitetshensyn har fått betydelig større vekt enn tidligere. Som vist under avsnitt 9.5.3 foran må slike regler anses å bygge på en forutsetning om at de latent skattepliktige verdier som slike regler skaper, før eller siden skal komme til beskatning. Det kan for så vidt henvises til det som der er sitert fra Skattelovutvalget av 1947. Skattefrihet i forbindelse med arv og gavetransaksjoner er i strid med dette. Også området for gevinstbeskatning er opp igjennom årene blitt kraftig utvidet. I et skattesystem hvor gevinstbeskatningen spiller liten rolle, kan regler om skattefrihet i forbindelse arv og gave være et naturlig innslag. I et skattesystem som det vi har i dag, hvor gevinster som alt overveiende hovedregel er skattepliktig og tap tilsvarende fradragsberettiget, fremstår effektene av diskontinuitetsprinsippet ved arv og gave som svakt begrunnede unntak.

Det kan videre konstateres at norsk bedrifts- og selskapsbeskatning ellers i rekke sammenhenger har beveget seg klart i retning av skattemessig kontinuitet (jf. reglene om omdannelse til aksjeselskap, om konserninterne overføringer og om fusjon og fisjon). Det er riktignok den forskjell at utviklingen på disse områdene stort sett har innebåret skattelettelse, mens ved generasjonsskifte vil kontinuitetsprinsippet ofte, (men ikke alltid) være en ulempe for skattyterne. Men når det, som i Ernst & Youngs notat, prinsipielt argumenteres med at regler basert på et kontinuitetsprinsipp er i strid med grunnleggende trekk i inntektsskatteretten, er denne forskjell uten betydning. Utvalget mener tvert om, som også nevnt foran, at utviklingen i retning av kontinuitet på andre områder, kan anføres til støtte for en tilsvarende utvikling også når det gjelder arv og gaver. Utvalget vil henvise til at det også flere andre land har funnet sted en utvikling i retning av kontinuitet ved arv og gave (jf. avsnitt 9.4 foran) uten at dette synes ansett for å være i strid med grunnleggende trekk ved inntektsskatten. I det seneste rettsvitenskapelige bidrag i Norden på området (Östermann: 1997) er det sentrale perspektiv ikke lenger valget mellom diskontinuitet eller kontinuitet, men valget mellom kontinuitets- eller oppgjørsløsninger (altså som ved uttak). Diskontinuitet anser forfatteren som et foreldet prinsipp, hjemmehørende i «äldre skatterättsliga miljö», og han fortsetter: «I dagens skattesystem, vari det vittomfattande inkomstbegreppet måste anses fått större betydelse, anses inte längre kontinuitetslösningen innebära skatteskärpning» (s. 67). Resonnementet er altså at kontinuitet er et naturlig element i en inntektsskatt som bygger på et vidt inntektsbegrep. - Som det vil fremgå av avsnitt 9.6 nedenfor, vil konsekvensene for arveavgiften av kontinuitetsprinsippet ved inntektsbeskatningen ikke være i strid med de prinsipper som arveavgiften er basert på.

Utvalget må på denne bakgrunn konkludere med at innvendinger mot kontinuitetsprinsippet basert på at det skulle være i strid med, eller i dårlig harmoni med, grunnleggende prinsipper i skatte- og avgiftsretten, ikke kan tillegges noen vekt av betydning ved vurderingen. Utvalget tilføyer at i den utstrekning slike betraktninger fortsatt anses å ha vekt, kan de like godt begrunne et system basert på at arv og gave anses som realisasjon. Som behandlet i avsnitt 9.5.2 foran kan det imidlertid anføres tungtveiende innvendinger mot et slikt system. Kontinuitetsprinsippet fremstår i dette perspektiv som et kompromiss mellom skattlegging av latent skattepliktige verdier ved arv og gave (arv og gave som realisasjon) og full skattefrihet for disse verdier.

Det har som nevnt også være anført at kontinuitetsprinsippet er i strid med prinsippet om at arvinger bare blir ansvarlig for avdødes gjeld gjennom en erklæring om gjeldsovertakelse. Til dette vil utvalget bemerke at innføring av kontinuitetsprinsippet ikke innebærer at arvingene blir ansvarlig for avdødes skattegjeld. Kontinuitetsprinsippet innebærer at fastsettelsen av arvingenes skattegjeld i noen utstrekning vil avhenge av faktorer knyttet til avdødes forhold. Men dette er en måte å beregne arvingenes skattegjeld på, ikke arvelaterens. Kontinuitetsprinsippet kan derfor vanskelig sies å være i strid med den nevnte arverettslige prinsipp. Som foran nevnt er et tilsvarende prinsipp etter hvert blitt utbredt innenfor selskapsbeskatningen, og det representerer således ikke noe prinsipielt nytt. Skattyteren står dessuten fritt til å la være å overta den aktuelle gjenstand.

Utvalget vil så se nærmere på de bedriftsøkonomisk baserte innvendingersom har vært anført mot innføring av kontinuitetsprinsippet.

Utvalget vil fremheve at det er viktig at den samlede beskatning i forbindelse med generasjonsskifte i familiebedrifter utformes slik at den ikke legger hindringer i veien for at foretaket kan overføres til og drives videre av den som ut fra ikke-skatterettslige betraktninger finnes best skikket til dette. Det hører også med til utvalgets mandat å vurdere om og i hvilken utstrekning det bør gjelde særlige lettelsesregler i skatte- og avgiftsreglene ved generasjonsskifte. Dette vurderes i bredere sammenheng et annet sted i utredningen (se kapittel 10). Spørsmålet her er om diskontinuitetsprinsippet bør videreføres på det grunnlag at det gir en egnet form for bedriftsøkonomisk støtte og stimulans i forbindelse med generasjonsskifte i familiebedrifter.

Utvalget vil peke på at diskontinuitetsprinsippet ved inntektsbeskatningen vil gi utslag som må anses som ganske tilfeldige, avhengig av den aktuelle skattyters skatteposisjoner. Den fordel skattyterne kan oppnå ved hjelp av diskontinuitetsprinsippet, vil avhenge bl.a. av verdiendringer og avskrivningstakt på de ulike gjenstander hos skattyterne, hvorvidt skattyter har underskudd til fremføring, positiv eller negativ gevinst- og tapskonto osv. Noen eksempler: Hvor giver/arvelater vesentlig eier gjenstander som kan avskrives raskere enn faktisk verdireduksjon, vil fordelen være større enn hvor han vesentlig eier gjenstander hvor avskrivningene ikke gir slik mulighet til reservedannelse eller hvor han overhodet ikke eier avskrivbare gjenstander. Gjenstander som har steget raskt i verdi, vil gi større skattefordeler enn gjenstander som har steget langsomt i verdi.

For gjenstander som har falt i verdi, vil diskontinuitetsprinsippet tvert om innebære at skattyter stilles dårligere enn ved et kontinuitetsprinsipp; dette er svært aktuelt for aksjer og i noen utstrekning også for fast eiendom; diskontinuitetsprinsippet vil i slike tilfeller representere en slags negativ bedriftsstøtte. Det samme vil være tilfelle for negativ gevinst- og tapskonto og tom positiv saldo ved dødsfallet. Etter skattereformen er en tilsvarende effektiv dessuten blitt en mer nærliggende mulighet for varelager, fordi arvelater normalt ikke har nedskrivningsrett lenger.

Sett f.eks. at As varelager 31.12. i år 1 var verdsatt til 100, men at det i realiteten bare var verd 70 pga. f.eks. ukurans. Sett videre at A dør i januar i år 2. Ved inntektsbeskatningen av boet/arvingene skal, gitt diskontinuitetsprinsippet, 70 legges til grunn (forutsatt ingen verdiendring siden årsskiftet, og privat skifte), og dette blir også arveavgiftsverdien. Det blir ingen fradragsrett for de 30 ved inntektsbeskatningen, hverken hos avdøde, dødsboet eller arvingene. Virkningen blir den samme om foretaket inklusive varelager overføres som gave.

En tilsvarende negativ effekt oppstår hvor arvelateren hadde underskudd til fremføring; dette kan ikke fremføres til fradrag hos dødsboet eller arvingene (etter praksis med forbehold for gjenlevende ektefelle i uskiftet bo).

Utvalget vil også peke på at virkningene av diskontinuitetsprinsippet blir ulike for hhv. arv og gave (herunder arveforskudd). Dette skyldes at en del skatteposisjoner ikke kan overføres ved gave; dette gjelder f.eks. positiv og negativ gevinst- og tapskonto og rett til å fremføre underskudd. Vilkårene etter disse ordninger må fortsatt oppfylles av giveren selv.

Utvalget må etter dette konkludere med at virkningene av diskontinuitetsprinsippet er altfor tilfeldige til å oppfylle de vilkår som må stilles til et tilstrekkelig treffsikkert og nøytralt skattemessig basert system for støtte til generasjonsskifte i familiebedrifter. Utvalget antar at det heller ikke vil være praktisk mulig å reformere diskontinuitetsprinsippet slik at det gir mer nøytrale og treffsikre virkninger. Utvalget henviser i denne sammenheng til at prinsippet innebærer at skatteposisjoner som er positive for skattyteren (som f.eks. fradragsrett for latent tap og negativ gevinst- og tapskonto og fremføringsrett for underskudd) går tapt, at det neppe vil være til å unngå at avskrivningsreglene i ulik grad fortsatt vil gjøre det mulig å danne visse latent skattepliktige reserver, samt at ingen reform av skattereglene kan forhindre at verdistigninger på kapitalgjenstander (og dermed latent skattepliktig gevinst som blir skattefri ved arv og gave) fortsatt vil være høyst ulik.

Utvalget vil overhodet anta at det ikke er hensiktsmessig å forsøke å bygge inn skattemessig stimulansordninger med sikte på generasjonsskifte i inntektsskattereglene. Slike stimulansregler vil lett komme i strid med andre viktige premisser som inntektsskattereglene bygger på, først og fremst at regler som generelt er ment som skatte kredittregler i større eller mindre grad vil fungere som skatte fritaksregler. Slike unntak vil kunne benyttes til å oppnå skattefordeler ut over det som er hensikten med dem, og de vil dessuten lett bidra til å gjøre systemet mer komplisert.

Utvalget antar etter dette at skatte- og avgiftsmessig baserte stimulansregler i forbindelse med generasjonsskifte i familiebedrifter bør vurderes i forhold til arveavgiftsreglene og ikke inntektsskattereglene. Det henvises til kapitel 10. Og utvalget må konkludere med at de bedriftsøkonomisk baserte innvendinger mot overgang til kontinuitet i inntektsbeskatningen ved arv og gave, ikke kan anses som tungtveiende.

9.6 Samordning av inntektsbeskatning og arveavgiftsgrunnlag; kontinuitetsprinsippets anvendelsesområde

9.6.1 Hovedprinsipp om samordning

Hvis kontinuitetsprinsippet innføres ved inntektsbeskatningen, vil spørsmålet om behandlingen av latente skatteforpliktelser oppstå både ved arveavgiftsberegningen og ved skifteoppgjøret. Den som overtar en gjenstand beheftet med latent skatteplikt, bør nemlig kompenseres for dette. Ellers blir arveavgiften beregnet av (i prinsippet) høyere verdier enn det arvingen faktisk mottar, og han vil ved skiftet motta lavere verdier enn annen arving som får nominelt samme verdier, men uten at det hefter latent skatteplikt til dem.

Sett at A i sin tid ervervet en eiendom for 100. Ved dødsfallet er den verd 250, og A etterlater seg dessuten 250 i kontanter. Hvis arving B får eiendommen og arving C får kontantene, har i realiteten C fått mer enn B, for B må regne med en eller annen gang å betale skatt (28 pst.) av de 150; og B må betale arveavgift av høyere verdier enn de han i realiteten mottar.

Spørsmålet er så hvordan denne samordningen av inntektsbeskatning og arveavgiftsgrunnlag bør skje. I prinsippet kan samordningen skje enten ved inntektsbeskatningen eller ved arveavgiftsberegningen.

Det er løsninger via arveavgiftsberegningen som har stått i fokus i de norske forslag til samordning av inntektsskatt og arveavgift, og det er derfor særlig de som has for øye i det følgende (se avsnitt 9.6.7 nedenfor om en alternativ metode). Disse går ut på at arveavgiftsgrunnlaget skal reduseres for å kompensere for den latente inntektsskatteplikt. Metoden kan beskrives slik at den latente skatteforpliktelse behandles som en gjeldspost ved arvavgiftsberegningen. Fordi annen gjeld skal fradras ved arveavgiftsberegningen, vil en slik metode være i god overensstemmelse med de prinsipper som arveavgiften ellers bygger på. Dette løsningsalternativ kaster også lys over hvordan de latente skattene bør behandles skiftemessig.

Det springende punkt er hvor mye arveavgiftsgrunnlaget (og skifteverdien) må reduseres for å kompensere for den latente skatteplikt som mottakeren overtar. Både i det lovforslag som ble fremlagt i 1970-årene og i Aarbakkegruppens utredning (NOU 1989: 14) ble det lagt til grunn at det skulle betales arveavgift av arvelaters ligningsmessig nedskrevne verdi, altså den verdi som mottakerne overtar som sin inngangsverdi. En så sterk reduksjon av avgiftsgrunnlaget ble ansett som nødvendig for å forhindre dobbeltbeskatning. I eksemplet foran innebærer dette at arveavgiftsgrunnlaget på eiendommen utgjør 100.

Dette gir imidlertid en systematisk overkompensasjon for den latente skatteforpliktelse idet arveavgiftsgrunnlaget reduseres med mer enn den latente skatteforpliktelse. 5 Skifterettslig vil løsningen gi den arving som overtar latent skatteplikt, en for stor fordel i forhold til de andre. Både arveavgiftsrettslig og skifterettslig er løsningen altså unøytral. Det prinsipielt riktige må være å redusere arveavgiftsgrunnlaget med inntektsskatten av den latent skattepliktige fordelog ikke med hele den latent skattepliktige fordelen.

I eksemplet foran innebærer dette at arveavgiftsgrunnlaget bør være 250 minus inntektsskatt av (250-100). Regnes det med 28 pst. inntektsskatt, blir den latente skatteforpliktelse 42 og arveavgiftsgrunnlaget 250 minus 42 = 208.

At dette i prinsippet gir nøytrale løsninger, fremgår hvis man tenker seg at arvelater selv selger gjenstanden rett før han dør og at salgssum minus skatt på gevinsten ved salget går i arv til arvingene. Arvelater vil da bli gevinstbeskattet for (250-100) = 150. Etter fradrag for 28 pst. skatt av dette, dvs. 42, går resten, dvs. 250-42 = 208 inn i arveavgiftsgrunnlaget.

Rent teknisk kan reduksjonen i arveavgiftsgrunnlaget konstrueres som en reduksjon av den avgiftspliktige verdi ved verdsettelsen av gjenstander eller som en frittstående post som kommer til fradrag i arveavgiftsgrunnlaget eller som en kombinasjon av disse metoder.

Beregningen av den latente skatt vil kunne volde en del problemer som i sin tur reiser spørsmål om hvor langt kontinuitetsprinsippet bør gjennomføres. Disse spørsmål omtales i de følgende punkter.

9.6.2 Kontinuitetsprinsippets anvendelsesområde

Spørsmålet er for det førsteom enkelte gjenstander bør holdes helt utenfor kontinuitetsprinsippet, altså slik at det for dem ikke skal beregnes noen latent skatt overhodet. Begrunnelsen kan først og fremst være at det er lite sannsynlig at det overhodet blir noen skattepliktig gevinst.

For innbo og løsøre, som kan selges skattefritt, må dette klart nok være regelen. For bolig- og fritidseiendommer er svaret på spørsmålet ikke like klart. Kontinuitetsprinsippet innebærer bl.a. at gavemottakere/arvinger trer inn i givers/avdødes opptjening av eier- og brukstid. Egen bolig kan selges uten skatteplikt for gevinst hvor selgeren har eid og brukt den som egen bolig i minst ett år. Parallelle regler, med lengre frister, gjelder for fritidseiendom. For gårds- og skogbruk gjelder et krav til 10 års eiertid for at gevinsten skal være skattepliktig. Se skatteloven 1911 § 43, 2. ledd bokstav c, d og f/skatteloven 1999 § 9-3 annet til sjette ledd. Reglene innebærer at slik eiendom ofte vil kunne selges uten at det oppstår skatteplikt for gevinsten. Men dette kan man ofte ikke vite sikkert på arv/gavetidspunktet. Det oppstår derfor problemer mht om og ev. hvordan det skal tas hensyn til latent skatteplikt ved arveavgiftsberegningen (og ved skifteoppgjøret).

I en dødsfalls/gavesituasjon hvor kontinuitetsprinsippet gjelder, kan det tenkes at vilkårene for skattefrihet er oppfylt av arvelater/giver på arv/gavetidspunktet. Av kontinuitetsprinsippet følger at mottakerne kan påberope seg dette. For gårds- og skogbruk vil da saken normalt være klar: Gevinsten vil være skattefri hvis mottaker selger eiendommen senere. Men det gjelder bare ubetinget dersom eiendommen selges som alminnelig gårdsbruk eller skogbruk. Hvis deler av eiendommen selges under slike omstendigheter at tomteregelen eller reglene om rettigheter i skatteloven 1911 § 43 tredje ledd/skatteloven 1999 § 9-3 syvende ledd kommer til anvendelse, eller driften på eiendommen utvikler seg slik at eiendommen ikke lenger oppfyller vilkårene for å være alminnelig gårdsbruk, vil gevinsten bli skattepliktig. Det samme kan etter omstendighetene gjelde hvis våningshuset selges separat og skal følge reglene for egen bolig.

For egen bolig og fritidsbolig innebærer kravet om egen bruk at det oftere kan bli aktuelt at gevinst ved fremtidig salg blir skattepliktig selv om eiendommen kunne ha vært solgt skattefritt ved arv/gavetidspunktet: Selv om vilkårene var oppfylt ved arv/gavetidspunktet på grunnlag av arvelaters/givers bruk, er det fullt mulig at bruksvilkåret ikke er oppfylt når mottakeren senere selger (typisk fordi mottaker har leid den ut). Og også for bolig- og fritidseiendom kan det senere bli aktuelt med tomtebeskatning.

Det kan videre være slik at vilkårene for skattefrihet ikke foreligger på arv/gavetidspunktet, men at dette kan tenkes å være tilfelle ved mottakernes salg senere. Typisk er eiertid for gårdsbruk ikke oppfylt ved arv/gavetidspunktet, men vil være det ved det senere salg, eller mottaker tar boligeiendom i bruk slik at bruksvilkåret oppfylles.

Alt dette viser at det på arv/gavetidspunktet kan være temmelig usikkert om et senere salg fra mottakeren vil utløse skatteplikt eller ikke. Dermed oppstår det også tvil om det er på sin plass å redusere arveavgiftsgrunnlaget (og skifteverdien) med latent skatt.

For det annetkan det i en del tilfeller være vanskelig å bringe inngangsverdiene på det rene. Hvor arvelater/giver kunne eller regnet med å kunne selge gjenstanden uten skattepliktig gevinst, vil han ha hatt lite incitament til å bevare dokumentasjon for hva inngangsverdien i sin tid var. Har en eiendommen vært i slekten i flere generasjoner, kan tidspunktet for beregning av relevant inngangsverdi ligge langt tilbake i tiden. På samme måte kan det by på problemer å dokumentere senere påkostninger. Dette vil typisk kunne være stillingen for ikke avskrivbar fast eiendom. For avskrivbare gjenstander må inngangsverdien bringes på det rene av hensyn til beregningen av de årlige avskrivninger. Også for aksjer kan problemer med å dokumentere kostpris oppstå i praksis. De fleste aksjer har imidlertid fått ny inngangsverdi pr. 1. jan. 1992 i forbindelse med ikrafttredelsen av skattereformen (selskapsskatteloven § 10-2), slik at eldre verdier sjelden vil være aktuelle.

På bakgrunn av disse problemer foreslo Finansdepartementet i Ot. prp. nr. 16 for 1991-92 at kontinuitetsprinsippet ikke skulle gjelde for fast eiendom som ikke har vært avskrevet (se premisser s. 16 flg. og lovforslag s. 159; tilsvarende begrensning i anvendelsesområdet har vært foreslått tidligere). Dette skulle etter forslaget gjelde for slik eiendom både i og utenfor næring. Departementet anfører også at den lovgivningspolitiske begrunnelse for å innføre kontinuitetsprinsippet ikke er like sterk for latent skattepliktige verdier i form av verdistigning som i form av forserte av- og nedskrivninger og avsetninger, jf. avsnitt 9.5.1 foran om dette.

Utvalget har vurdert om man kan løse problemet med inngangsverdiene for ikke avskrivbar fast eiendom etter samme modell som den man valgte for aksjer i forbindelse med skattereformen, altså å gi eiendommene ny inngangsverdi knyttet til verdien på et gitt tidspunkt, f.eks. 1. jan. 2000. En slik modell er kjent bl.a. fra svensk rett. Utvalget peker på at en slik løsning vil forutsette en omfattende nyverdsettelse av fast eiendom.

Utvalget har også vurdert om problemet kan løses med en sjablonregel, f.eks. slik at halve vederlaget skal anses som skattepliktig gevinst uansett faktisk inngangsverdi (ev. med forbehold for at skattyteren godtgjør en høyere inngangsverdi); en slik løsning er anvendt i svensk rett. En slik regel vil imidlertid innebære en meget grov sjablon. Og hverken denne modellen eller modellen med å knytte inngangsverdien til verdien på et bestemt tidspunkt, vil løse de problemer som har sin bakgrunn i at eiendom skifter kategori i forhold til skattereglene (gårdsbruk blir tomt, bolig tas i bruk av eieren, osv.).

Utvalget er etter en vurdering av disse forhold kommet til at de beste grunner taler for å unnta ikke avskrivbar fast eiendom i og utenfor næring fra kontinuitetsprinsippets anvendelsesområde.

For det tredje oppstår spørsmål om i hvilken utstrekning fondsavsetninger, betinget skattefrie gevinster, underskudd til fremføring osv. bør kunne overføres til arving og gavemottaker. Utvalget finner det klart at svaret bør være bekreftende ved arv, såvel for skatteposisjoner i som utenfor virksomhet. Kontinuitetsprinsippet vil således gjelde også for retten til fremføring av underskudd utenfor virksomhet. Ved gave er ikke svaret like klart. Her er det dels en mulighet for giveren å oppfylle vilkårene iht. reglene om den enkelte skatteposisjon, dels er faren for misbruk større. Det bør således neppe åpnes for rett til å overføre ved gave en rett til å fremføre et underskudd utenfor virksomhet. Men for skatteposisjoner som knytter seg til virksomhet som overføres som gave, er det et åpenbart behov for å åpne for overføring også av skatteposisjonene sammen med virksomheten. Et forslag basert på dette prinsipp, ble fremmet i Ot. prp. nr. 16 for 1991-92 i forslaget til § 42 annet ledd bokstav c:

«Når arving eller gavemottaker overtar avdødes næring med skattemessig kontinuitet, skal negativ saldo, tom positiv saldo, positiv og negativ gevinst- og tapskonto og skattemessig underskudd overtas sammen med næringen.»

Dette forslaget innebærer ikke bare en rett for gavemottakerne til å overta skatteposisjonene, men også en plikt. Utvalget slutter seg til dette forslaget.

De gjenstander som etter dette vil omfattes av kontinuitetsprinsippet, vil først og fremst være avskrivbar fast eiendom, driftsløsøre og besetning, varelager, aksjer og andre finansgjenstander. Videre omfattes skatteposisjoner som ikke knytter seg til gjenstander (typisk avsetningsordninger, rett til å fremføre underskudd), for gave med det forbehold at dette bare gjelder for skatteposisjoner knyttet til virksomhet og bare hvor skatteposisjonen overføres sammen med den virksomhet som de knytter seg til.

For gjenstander som skal omfattes av kontinuitetsprinsippet, må skattyterne og ligningsmyndighetene som nevnt holde greie på den skattemessige inngangsverdi av andre grunner enn gjennomføringen av kontinuitetsprinsippet.

Spesielt for aksjer, som det ellers kunne ha knyttet seg visse problemer til, gjelder som nevnt at de fleste av disse fikk ny inngangsverdi pr. 1. januar 1992 i forbindelse med skattereformen, se selskapsskatteloven § 10-4. Kontinuitetsprinsippet innebærer at arvelaters/givers RISK-verdier skal legges til grunn også av mottakeren. Utvalget henviser her til at fastleggelse av RISK-verdiene er et generelt problem som det arbeides med en løsning av. Å finne frem til arvelaters RISK-verdier kan antas å kunne bli spesielt vanskelig. Utvalget antar at den løsningen som man kommer frem til, vil løse også de problemer som arvinger og gavemottakere kan stå overfor på dette felt. Utvalget henviser for øvrig til at RISK-beløpene for den aktuelle aksje finnes hos ligningsmyndighetene og hos selskapet.

Vanskeligheter kan, her som ellers, oppstå i praksis hvor det er uorden i skattyters regnskap, men muligheten for dette kan ikke tillegges vesentlig vekt. Derimot burde det ikke skape noe problem at regnskaper normalt ikke oppbevares i mer enn ti år, for de relevante opplysningene antas å måtte finnes i regnskap fra senere år, jf. det som foran er sagt om spørsmål i forbindelse med å fastlegge inngangsverdien.

9.6.3 Beregning av latent skatt: nåverdi

Spørsmålet er her om og ev. hvordan det skal tas hensyn til at skatteplikten normalt ikke aktualiseres i forbindelse med dødsfallet eller gaven, men først vil bli aktuell senere.

I Ot. prp. nr. 35 for 1990-91 s. 271-73 (videreført i Ot. prp. nr. 16 for 1991-92) foreslås at de latente skatter skal utgjøre det beløp som ville fremkommet ved en umiddelbar realisasjon av det aktuelle objekt. Dette innebærer at latent skatt settes til 28 pst. av de latent skattepliktige verdier uten at det tas hensyn til at skatteplikten normalt ligger inn i fremtiden (neddiskontering til nåverdi). Valget er begrunnet med at en slik neddiskontering vil «bli lite treffsikker i forhold til overtakerens fremtidige disposisjoner». Den kan kanskje også forsvares med at det bør være mottakerens sak og uten betydning for arveavgiftsoppgjøret hvordan mottakeren velger å innrette seg etter ervervet. Løsningen er også enkel.

Etter utvalgets mening er det imidlertid vanskelig å se bort fra at en slik løsning systematisk i større eller mindre grad vil overvurdere den latente skatteplikt og at den verdi man kommer frem til, derfor vanskelig kan regnes som en omsetningsverdi. Løsningen vil innebære at arveavgiftsgrunnlaget settes lavere enn et nøytralt system skulle tilsi, og lavere jo større den latente skatteplikt er. En slik regel kan vanskelig legges til grunn på skifteoppgjøret mellom flere arvinger fordi den vil favorisere den arving som overtar gjenstander som er beheftet med latent skatteplikt (unntatt hvor gjenstanden straks selges). Det må anses som en betydelig fordel om man kan komme frem til løsninger som kan benyttes både ved arveavgiftsberegningen og (som deklaratorisk regel) ved skifteoppgjøret. På den annen side er det helt umulig å beregne nåverdien av den latente skatteplikt nøyaktig, for en del av de relevante fakta vil som oftest ligge inn i fremtiden.

Den eneste praktiske utvei synes å være at det tas sjablonmessig hensyn til en gjennomsnittlig neddiskontering. Dette er mønsteret i de danske reglene: Etter den danske boafgiftslov § 13 a Stk. 3 anses den latente skatteplikt (i loven kalt «passivpost til utligning av skattetilsvaret», jf. Stk. 1) å utgjøre 30 pst. av den latent skattepliktige inntekt, men 20 pst. for latent skatt på ikke børsnoterte aksjer og 12,5 pst. for latent skatt på børsnoterte aksjer. Satsene for aksjer utgjør halvparten av de ordinære satser for aksjegevinster, og den generelle satsen omtrent halvdelen av den skattesats som anvendes for «personlig indkomst». 6

Skulle man gå hårfint til verks, burde det vel være ulike sjabloner for ulike typer av aktiva: Reserver i varelager oppløses normalt raskere enn reserverer i form av positiv gevinst- og tapskonto eller negativ saldo. Og lengst frem til beskatning er det kanskje for latent skatteplikt i form av verdistigninger, spesielt for aksjer. Av praktiske grunner mener utvalget at man likevel bør holde seg til én sats. Det henvises til at det er regelen i Danmark (bortsett fra for aksjegevinster hvor skattesatsene er andre).

Følger man det danske mønster, kan latent skatt beregnes til 14 pst. av de latent skattepliktige verdier. Gitt visse forutsetninger 7, innebærer dette at latent skatteplikt gjennomsnittlig oppløses i løpet av ca. 15 år. Utvalget antar at latent skatt gjennomgående aktualiseres raskere enn dette og at nåverdien av den latente skatt derfor er høyere, og derfor bør settes til en større andel av de latent skattepliktige verdier. Utvalget antar av 20 pst. gjennomgående vil passe. Dette innebærer at den latente skatteplikt under bestemte forutsetninger 8 gjennomgående oppløses i løpet av seks til syv år. Utvalget henviser til at det også i praksis ikke sjelden legges til grunn at nåverdien av latente skatteforpliktelser kan vurderes til omkring 20 pst.

I avsnitt 9.8 nedenfor foreslår utvalget at det ved arveavgiftsberegningen også skal regnes med latente skattefordeler. Utvalget foreslår at en prosentsats på 20 brukes også i slike tilfeller. Latente skattefordeler vil typisk bestå av underskudd til fremføring og realisert, men ikke tidfestet tap (negativ gevinst- og tapskonto, tom positiv saldo). Utvalget antar at slike fordeler gjennomgående vil bli aktualisert tidligere enn latente skatteforpliktelser. Dette skyldes først og fremst at gevinster på bl.a. aksjer, som forutsetningsvis oppløses sent, typisk vil inngå i de latent skattepliktige verdier. Dette innebærer i så fall at verdien av de latente skattefordeler blir noe undervurdert. En slik undervurdering vil være en fordel for de avgiftspliktige.

9.6.4 Særlig om personinntekt

I resonnementene foran er det tatt utgangspunkt i skattesatsen for alminnelig inntekt. Hvis vilkårene for beregning av personinntekt foreligger ved dødsfalls/gavetidspunktet eller (med en eller annen grad av sannsynlighet) kan tenkes å foreligge senere, oppstår spørsmålet om det ved beregning av latent skatt også skal tas hensyn til dette, og ev. hvordan.

Personinntekt skal beregnes hvor innehaver av enmannsforetak er aktiv (skatteloven 1911 § 56/skatteloven 1999 § 12-10) og hvor minst 2/3 av andelshaverne i deltakerlignet selskap eller minst 2/3 av aksjonærene i aksjeselskap er aktive i selskapet (skatteloven 1911 § 56 og § 57/skatteloven 1999 § 12-10). Foreligger vilkårene, skal utgangspunkt tas i de samme verdier ved beregning av personinntekt som ved alminnelig inntekt (skatteloven 1911 § 60/skatteloven 1999 § 12-12). Men det gjelder noen unntak. Mest interessant i den aktuelle sammenheng er at aksjegevinster og inntektsføring (og for så vidt også utgiftsføring) fra gevinst- og tapskonto ikke skal regnes med til personinntekt.

Spørsmålet om det skal tas hensyn til latent skatt på personinntekt oppstår først og fremst hvor det skulle beregnes personinntekt frem til arve/gavetidspunktet, typisk fordi avdøde/giver var eneinnehaver av enmannsforetak og aktiv, eller eide minst 2/3 av aksjene/andelene og var aktiv. En aktualisering av skatteposisjonene på dette tidspunkt ville derfor utløse skatt av personinntekt. Spørsmål er da om og ev. hvordan det skal tas hensyn til dette ved fastsettelse av latent skatt.

Et argument mot overhodet å ta hensyn til mulig latent skatt av personinntekt er at det ikke er sikkert at det vil bli utløst noen skatt av personinntekt på et senere tidspunkt; typisk kan det tenkes at arvingene/gavemottakerne organiserer seg slik at personinntekt ikke blir utløst. F.eks. kan det tenkes at to barn overtar 50 pst. hver og at bare den ene er aktiv, eller at barn som overtar det hele, overdrar minst 34 pst. videre til myndige barn eller til andre.

Et annet argument mot å ta hensyn til latent skatt av personinntekt i forbindelse med arv/gave av aksjer og andeler, er adgangen til å søke refusjon av skatten hos selskapet (skatteloven 1911 § 31 femte ledd/skattebetalingsloven § 48 A nr. 3). Disse reglene innebærer at skatten i realiteten treffer selskapet og ikke deltakeren/aksjonæren. Ut fra et slikt syn skulle det ikke dreie seg om latent skatt på andel/aksje som går over ved gave/arv. Det dreier seg heller om en skatt på selskapet, og i den grad det skal tas hensyn til selskapets fremtidige (skatte)forpliktelser, vil dette kunne påvirke verdsettelsen av aksjene. Det vil da bli galt om man først tar hensyn til refusjonsforpliktelsen ved verdsettelsen av aksjene, og så gjør fradrag i arveavgiftsgrunnlaget for en latent skatt som i realiteten er den samme forpliktelsen. Om det i praksis vil bli slikt dobbelt fradrag, beror på om slik fremtidig refusjonsplikt tas i betraktning ved verdsettelse av aksjene.

Etter gjeldende regler vil dette ikke skje: Iht. forskrift 19. november 1999 § 4-12 (jf. henvisningen fra arveavgiftsloven § 11 A) skal man ta utgangspunkt i selskapets skattemessige formue, og etter skatteloven 1911 § 39, 1. ledd a/skatteloven 1999 § 4-3 bokstav a vil forpliktelser til å betale slik refusjon i fremtiden være en betinget forpliktelse om det da kan anses som noen stiftet forpliktelse overhodet. Men selv om det ikke tas hensyn til slikt ved verdsettelsen av aksjene, kan det argumenteres med at det ikke er noen grunn til at refusjonsforpliktelsen skal stå i noen annen stilling enn fremtidige skatteforpliktelser, som det heller ikke tas hensyn til ved formuesbeskatningen (jf. skatteloven 1911 § 39, 1. ledd e/skatteloven 1999 § 4-3 bokstav e, som bygger på det syn at det bare tas hensyn til forfalt forskudds/forhåndsskatt og utlignet rest/resterende skatt).

Et tredje argument er at skatt på personinntekt etter sin begrunnelse skal være en skatt på aktiv innsats. Når skatt på personinntekt utløses på arvingenes eller gavemottakernes hånd etter overføringen til dem, er dette etter reglenes begrunnelse en skatt på inntekt vunnet ved arvingenes/gavemottakernes aktivitet og altså ikke en skatt som skyldes kontinuitet i skatteposisjoner fra arvelater/gavemottaker. Det er da liten grunn til å ta hensyn til disse skattene ved fastleggelse av arveavgiftsgrunnlaget.

Resonnementet slår riktignok ikke fullt ut til for enmannsforetak slik delingsreglene konkret er utformet. For beregningsgrunnlaget for personinntekt vil inneholde elementer som er påvirket av kontinuitetsprinsippet (f.eks. avskrivningsgrunnlag). Denne motforestillingen vil ikke gjøre seg gjeldende hvor det dreier seg om selskap. For da vil spørsmålet om kontinuitet og diskontinuitet referere seg til aksjenes/andelens verdi, og personinntekten vil bli beregnet på grunnlag av selskapets forhold som er upåvirket av aksjenes/andelens verdi.

Etter utvalgets oppfatning taler disse argumentene mot at det bør tas hensyn til personinntekten ved beregning av latent skatt.

Hvor vilkårene for å beregne personinntekt ikke forelå ved gave/dødsfallstidspunktet, men hvor det med større eller mindre grad av sannsynlighet vil inntre en slik plikt, synes grunnlaget for å ta hensyn til latent skatt på personinntekt enda mindre. Det kan f.eks. tenkes at en enearving arver andel i et selskap som han selv eier andeler i fra før, og således kommer over 2/3-grensen (f.eks. far og sønn eier 50 pst. hver, og sønn arver far). Det kan også være senere endringer i forholdene som leder til at det oppstår plikt til å betale skatt av personinntekt (f.eks. oppkjøp av andeler, fisjoner). Det kan her, i tillegg til argumentene foran, anføres at det ofte er arvingens/gavemottakerens beslutning etter ervervet som leder til den latente skatteplikt, og det kan da hevdes at den ikke forelå ved dødsfallet/gaveervervet.

9.6.5 Praktiske problemer ved beregning av latent skatt

På basis av diskusjonen i det foregående, må det antas at beregning av latent skatt ikke bør by på vesentlige praktiske problemer. Hvor det dreier seg om latent skatteplikt knyttet til en gjenstand, forutsetter beregningen at tre størrelser bringes på det rene: Gjenstandenes omsetningsverdi på det aktuelle tidspunkt (dødsfalls-/gavetidspunktet, ev. skiftetidspunktet), gjenstandenes skattemessige inngangsverdi og en prosentsats. Gjenstandens omsetningsverdi må bringes på det rene av hensyn til arveavgiftsoppgjøret (og normalt også skifteoppgjøret) uansett om man bygger på kontinuitetsprinsippet eller diskontinuitetsprinsippet ved inntektsbeskatningen. Den aktuelle prosentsats forutsettes fastsatt i loven og kan leses ut av denne. Det eneste som innføring av kontinuitetsprinsippet krever i tillegg, er å bringe de skattemessige inngangsverdier på det rene. Med den avgrensning mot ikke avskrivbar fast eiendom som er foreslått foran, antar utvalget at dette ikke bør volde vesentlige vanskeligheter i praksis. Det er ligningsmyndighetenes oppgave å bringe inngangsverdiene på det rene. At avdødes/givers inngangsverdier må bringes på det rene, vil derfor ikke innebære noen tilleggsbelastning på skiftemyndighetene eller arveavgiftsmyndighetene. I tillegg vil det kreves en regneoperasjon i to ledd: Inngangsverdien må trekkes fra omsetningsverdien, og prosentsatsen må anvendes på differansen. For skatteposisjoner som ikke knytter seg til gjenstander, blir det bare én regneoperasjon.

9.6.6 Særlig om fordeling av skatteposisjoner ved utlodning

Det er foran lagt til grunn at kontinuitetsprinsippet skal gjelde også gjennom skifteoppgjøret. Det må tas stilling til hvordan skatteposisjonene skal eller kan fordeles mellom arvingene ved skifteoppgjøret.

Saken er klar når det gjelder inngangsverdier. Her kan man vanskelig tenke seg noen annen løsning enn at inngangsverdien følger den gjenstanden som den gjelder. Det samme må gjelde krav til eier- og brukstid. Spørsmålet gjelder andre skatteposisjoner, først og fremst gevinst- og tapskonti og fremførbart underskudd.

De fleste slike skatteposisjoner har tilknytning til virksomhet. Etter utvalgets mening bør slike skatteposisjoner følge virksomheten, altså slik at den som får virksomheten utlagt til seg på skiftet, må inntektsføre positiv gevinst- og tapskonto knyttet til virksomhet og er den som kan kreve avdødes underskudd fremført til fradrag i senere års inntekt. Utvalget finner ikke grunnlag for å åpne for at arvingene skal kunne velge en annen ordning. Fremførbar negativ personinntekt bør følge samme regel.

For skatteposisjoner utenfor virksomhet er det ikke like klart hva som bør være løsningen. Spørsmålet synes praktisk for underskudd utenfor virksomhet til fremføring, betinget skattefri gevinst etter ufrivillig realisasjon etter skatteloven 1911 § 45 åttende ledd/skatteloven 1999 § 14-70 og betinget skattefri gevinst etter makeskifte med kommune osv. etter skatteloven 1911 § 45 niende ledd/skatteloven 1999 § 14-71. Positive og negative saldi og gevinst- og tapskonti kan også forekomme utenfor virksomhet. Utvalget antar at det ikke bør åpnes for at arvingene fritt skal kunne fordele skatteposisjonene mellom seg. En slik regel vil åpne for uønsket skatteplanlegging i forbindelse med skifteoppgjøret og kan også påvirke skifteoppgjøret på en uheldig måte. Utvalget foreslår derfor at arvingene må dele rettigheter og plikter etter slike skatteposisjoner mellom seg etter delingsforholdet ved skiftet. Hvor arvelater hadde underskudd utenfor virksomhet til fremføring og de er tre arvinger i boet, får de hver rett til fremføring av 1/3 av underskuddet. For kontinuitet i rett til fremføring av underskudd bør det i tillegg stilles vilkår om at arvingene har overtatt ansvaret for avdødes gjeld.

9.6.7 Alternativ modell: Samordning via inntektsskatten

Som nevnt innledningsvis kan samordning av inntektsskatt og arveavgift også skje via inntektsskatten, ved at mottakeren får en så mye høyere inngangsverdi - eller mer generelt: et så mye større fradrag - enn det kontinuitetsprinsippet ellers skulle tilsi, at det kompenserer for den økte arveavgift. Det riktige vil trolig være å gi mottakeren rett til å regne med til inngangsverdien (ev. gi fradrag for) den arveavgift som er betalt av de latente skattepliktige verdier som overtas.

Hvis arvelaters ligningsmessig nedskrevne verdi er 100 og gjenstandens verdi er 250, blir etter dette prinsippet arvingens inngangsverdi 100 + arveavgiften av (250-100); alternativt blir det gitt fradrag for arveavgiften av (250-100).

Dette kan forklares slik: Når de latent skattepliktige verdier ikke skal regnes med til skattemessig inngangsverdi, kan det sies å være logisk å se arveavgiften av disse verdier som en form for anskaffelseskostnad for disse verdier og at det derfor gis aktiveringsrett for dem.

Bestemmelsen i skatteloven 1911 § 44 niende ledd/skatteloven 1999 § 6-16 synes basert på denne modellen, se nærmere avsnitt 9.6.10 nedenfor.)

Dette alternativ har tilsynelatende den fordel at den ikke gjør det nødvendig å fastsette noen (neddiskontert) latent skatteplikt som skal fradras arveavgiftsgrunnlaget. Men et parallelt problem oppstår ved at det trenges regler om når arveavgiften skal kunne komme til fradrag ved inntektsbeskatningen. Og man må ha regler for å regne ut hvilken avgift som skal anses for å være betalt av de latent skattepliktige verdier. Hvor det er ervervet flere gjenstander, må avgiften fordeles på disse (hvis metoden med økt inngangsverdi benyttes eller hvis tidspunktet for fradrag skal være forskjellig på annen måte). Løsningsalternativet gir heller ingen veiledning for hvordan skifteverdien bør fastsettes. Utvalget går på denne bakgrunn ikke inn for dette alternativ.

9.6.8 Flertallets konklusjon

Utvalgets flertall (Huseby, Omholt, Paulsen, Thoresen og Zimmer) er kommet til at kontinuitetsprinsippet bør innføres.

Utvalget har i det foregående avvist at dødsfall og gave bør anses som realisasjon. Videre har flertallet redegjort for at det ut fra en inntektsskattemessig synsvinkel er gode argumenter for at dødsfall og gaver ikke skal innebære at arvelaters og givers skatteposisjoner faller bort. Flertallet anser en overgang til et kontinuitetsprinsipp som en rimelig løsning: På den ene siden er det ikke er beheftet med de ulemper av spesielt likviditetsmessig art som er forbundet med å likestille arv og gave med realisasjon. På den annen side tar løsningen hensyn til behovet for konsistens i inntektsskattesystemet (og i gitte situasjoner også mottakers interesse) ved at avdødes/givers skatteposisjoner videreføres i stedet for å falle bort.

Et par trekk ved utvalgets forslag styrker etter flertallets mening argumentene for kontinuitet ved inntektsbeskatningen: Avgiftsfritaket for ektefeller foreslås videreført (se kapittel 11); dette innbærer at de verdier som tilfaller ektefeller ved arv og gave, ikke blir gjenstand for arveavgiftsberegning, og det innebærer at ektefellen under diskontinuitetsprinsippet ikke har noen arveavgiftsmessige motforestillinger mot å vurdere omsetningsverdiene ved ervervet høyt. Og utvalgets forslag om en betydelig reduksjon av avgiftssatsen innebærer at arveavgiftsberegningen i enda mindre utstrekning enn etter gjeldende rett kan ses som en erstatning for inntektsbeskatning av de latent skattepliktige verdier.

Flertallet har videre kommet til at det ikke kan reises motforestillinger av vekt mot et kontinuitetsprinsipp på det grunnlag at prinsippet skulle være i strid med grunnleggende trekk ved inntektsskattesystemet. Etter flertallets mening er opprettholdelse av prinsippet om diskontinuitet lite egnet som skattemessig basert støtte til gjennomføring av generasjonsskifter i familiebedrifter. Ved å holde ikke avskrivbar fast eiendom utenfor kontinuitetsprinsippets anvendelsesområde, ved innføring av en sjablonregel for beregning av latent skatt og med konklusjonen om at personinntekt ikke bør tas i betraktning ved beregning av latent skatt, mener flertallet at det heller ikke er tungtveiende praktiske, administrative eller skiftetekniske motforestillinger mot en overgang til kontinuitetsprinsippet.

Flertallet vil på denne bakgrunn konkludere med at kontinuitet i inntektsbeskatningen ved arv og gave bør innføres både innenfor og utenfor næring, bortsett fra for innbo og løsøre og for ikke avskrivbar fast eiendom. Videre bør det tas hensyn til latent skatt ved arveavgiftsberegningen i den form at arveavgiftsgrunnlaget reduseres sjablonmessig.

Forslaget innebærer at det skal foreligge både rett og plikt til kontinuitet. En adgang for skattyterne til å velge vil kunne føre til at kontinuitet velges hvor det er gunstig, men ikke hvor det er ugunstig og vil derfor ikke bidra til den konsekvens i inntektsbeskatningen som tilstrebes. En system med valgmulighet vil videre bidra til mer skattetenkning i forbindelse med skifte. Det kan også bli mer komplisert å beregne latent skatteplikt/skattefordel ved skifte og å holde greie på de skattemessige posisjonene.

Prinsippet om kontinuitet bør videre gjelde uansett om arvingene overtar avdødes gjeld eller ikke. Argumentene er i det vesentlige de samme i begge situasjoner, og det er generelt uheldig å knytte skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser til valget. På dette punkt vil imidlertid utvalget gjøre et unntak for retten til å fremføre underskudd. Reglene i skatteloven 1911 § 53 første ledd/skatteloven 1999 § 14-6 er basert på det prinsipp at rett til fremføring ikke foreligger i den grad skattyteren ikke (lenger) hefter for gjeld (jf. reglene om at retten til fremføring av underskudd bortfaller ved ettergivelse av gjeld og ved konkurs). Utvalget antar at konsekvensen av dette bør være at retten til å fremføre avdødes underskudd bør være betinget av at arvingen har overtatt avdødes gjeld. Ved gave, der kontinuitet i retten til å fremføre underskudd bare er aktuelt for underskudd i næring, bør retten være betinget av at gavemottakeren har overtatt gjeld med tilknytning til næringen.

9.6.9 Mindretallets konklusjon

Mindretallet (Frøstrup, Lundgård, Wahlstrøm) går imot at kontinuitetsprinsippet innføres. Mindretallet tar utgangspunkt i gjeldende rett hvor diskontinuitetsprinsippet er vel innarbeidet og mener at det kreves svært gode argumenter både prinsipielt og praktisk, for å gå over til et annet prinsipp. Mindretallet mener at det ikke finnes tilstrekkelig gode grunner til dette. Overgang til et nytt prinsipp vil skape usikkerhet både hos de skattepliktige og hos avgiftsmyndighetene i en lengre overgangsperiode, og det er ikke lett å overskue alle nye problemer som kan oppstå ved en slik omlegging.

Mindretallet mener at prinsippet om diskontinuitet står vel så sterkt som kontinuitetsprinsippet i forhold til de prinsipper som inntekts- og arveavgiftsretten er basert på. For mindretallet er det en naturlig tanke og mest i tråd med folks rettsoppfatning at avdødes skatteposisjoner forsvinner med dødsfallet. Etter mindretallets oppfatning harmonerer diskontinuitetsprinsippet også best med argumentasjonen for arveloddsskatten, hvor mottagerens skatteevne er tillagt stor vekt ved valget mellom boavgift og arveloddsskatt. Kontinuitetsprinsippet innebærer at et skattesubjekt (arving/gavemottager) blir bundet av et annet skattesubjekts (arvelater/givers) skatteposisjoner. Flertallets påpekning av at forserte avskrivninger ikke kommer til beskatning med diskontinuitet, mener mindretallet er tillagt for stor vekt, flertallets syn svekkes også av at det ikke er fremlagt beregninger for dette. Om man opprettholder diskontinuitet og det i en rekke tilfeller likevel vil være slik at det er foretatt saldoavskrivninger som ikke fremkommer til beskatning på annen måte enn i arveavgiften, innebærer dette i realiteten at det skjer et tilskudd til egenkapitalen til den enkelte virksomhet. Mindretallet kan ikke se noe prinsipielt uheldig i at man på denne måten kan bidra til å styrke egenkapitalen i norske enkeltmannsforetak ved generasjonsskifter. Det vises for øvrig til avsnitt 10.6 hvor utvalgets flertall går inn for tiltak med sikte på å lette trykket av arveavgiftsbeskatningen ved generasjonskifte.

Mindretallet henviser videre til at utvalget enstemmig går inn for regler om verdsettelse av ikke børsnoterte aksjer og andeler som vil innebære en betydelig skjerpelse av avgiftsbelastningen for slike eiendeler. Innføring av kontinuitet i inntektsbeskatningen av aksjegevinster vil øke beskatningen ytterligere. Mindretallet mener at dette samlet vil innebære en for stor skatteskjerpelse.

Et eksempel vil belyse forskjellen mellom kontinuitet og diskontinuitet ved arv/gaveerverv av en aksje: En aksje i børsnotert selskap er opprinnelig anskaffet av senior for 500 kroner, ved arv/gavetidspunktet er den verdt 1 000 kroner. Vi forutsetter at fribeløpet er oppfylt, slik at arveavgiften blir beregnet.

Ved diskontinuitet vil det bli slik dersom man legger 20 pst. arveavgift til grunn: Verdien man mottar er 1 000 kroner, 20 pst. av dette er 200 kroner som skal betales i arveavgift. Om aksjen selges for 1 000 kroner, blir det ingen ytterligere skatt, ved eventuell gevinst blir det 28 pst. skatt av det som overstiger 1 000 kroner.

Ved kontinuitet vil det bli slik: Verdien pr. arv/gavetidspunkt er 1 000 kroner, det latente skatteansvar er 20 pst. ( flertallets sjablon) av differansen mellom det senior anskaffet aksjen for, 500 kroner, og nåverdien,1 000 kroner, dvs. 500 kroner. 20 pst. latent skatteansvar av 500 kroner er 100 kroner, som skal trekkes fra de 1 000 kronene. Da gjenstår 900 kroner. Av dette skal beregnes 20 pst. arveavgift, som utgjør 180 kroner, arveavgiften blir altså noe lavere. Men ved senere salg til 1 000 kroner skal det beregnes 28 pst. skatt av differansen mellom 1 000 kroner og 500 kroner, som er 140 kroner. Den samlede beskatning ved avhendelse blir altså ved kontinuitet 320 kroner, mot diskontinuitet 200 kroner.

Ved å benytte samme eksempel og benytte utvalgets forslag til avgiftssats på 12 pst., vil det ved kontinuitet bli 248 kroner, mot diskontinuitet 120 kroner.

Flertallets forslag om kontinuitet er ikke konsekvent gjennomført i og med at ikke avskrivbar fast eiendom skal holdes utenfor. Dette vil etter mindretallets syn reise avgrensningsproblemer, kanskje spesielt i landbruksforhold der driftsbygning, maskiner og løsøre vil være undergitt kontinuitet, mens våningshuset og selve grunnen/jorda vil være unntatt. Mindretallet fremhever også at flertallets forslag vil innebære en form for inkonsekvens når man sammenligner ikke avskrivbar fast eiendom som er direkte eid med tilfeller hvor slik eiendom er eid av et aksjeselskap. I førstnevnte tilfelle vil kontinuitetsprinsippet ikke gjelde. I sistnevnte tilfelle vil kontinuitetsprinsippet gjelde for aksjene i selskapet, til tross for at eiendommens verdi påvirker aksjenes verdi. Indirekte vil derfor kontinuitetsprinsippet kunne sies å gjelde for eiendommen. At valg av selskapsform vil avgjøre beskatningen, finner mindretallet uheldig. Spesielt for primærnæringene som i det store og hele er organisert som direkte eide enkeltmannsforetak vil spørsmålet om kontinuitet eller diskontinuitet få stor betydning. 9

En særlig viktig innvending er etter mindretallets oppfatning at det spesielt for aksjer og andeler vil kunne være vanskelig å finne arvelaters/givers inngangsverdi. Det er ikke generell regnskapsplikt for privatpersoner, og det blir ytterligere uheldig når en person ikke bare vil være avhengig av sin egen ordenssans og oppbevaring av bilag og dokumentasjon, men også må ta konsekvensen av tidligere eiers oppbevaring av dokumentasjon. Man kan i flere tilfeller heller ikke få hjelp fra selskapet da det ikke er alle selskap som har historisk korrekte aksjonærregistre. Klarer man ikke å dokumentere inngangsverdi, kan det altså føre til mer skatt, noe mindretallet finner uheldig, da en ikke kan lastes for den manglende dokumentasjon. Riktignok vil mange aksjer og andeler ha fått ny inngangsverdi per 1. jan. 1992. Dette gjelder imidlertid langt fra alle, og man kan heller ikke regne med at arvelatere/givere har holdt greie på kostpris for aksjer anskaffet etter den tid. Det vil dessuten ofte være vanskeligere for arvinger og gavemottagere å finne tilbake til kostprisen enn det vil vært for arvelater eller giver selv. Dessuten vil emisjoner, fusjoner, fisjoner m.v. etter arvelaters/givers erverv kunne gjøre det spesielt vanskelig å finne ut av riktig inngangsverdi på aksjene. Etter dagens regler vil slike praktiske problemer kunne løses ved at aksjene gis bort eller går i arv. Denne praktiske muligheten fjernes ved innføring av kontinuitetsprinsippet.

Mindretallet vil også fremheve de problemer som kontinuitetsprinsippet vil reise på skifte mellom flere arvinger. Kontinuitetsprinsippet vil gjøre det nødvendig å ta hensyn til latent skattegjeld på skiftet. Man kan ikke uten videre gå ut fra at den sjablonregel som flertallet foreslår for arveavgiftsberegningen, vil passe for skifteformål, hvor det dreier seg om fordeling av verdier mellom to eller flere likestilte private parter. Etter flertallets forslag må man ved verdsettelsen mellom arvingene også ta hensyn til det latente skatteansvar. Det vil være en passivapost knyttet til det aktivum som overdras. Tradisjonelt har man ved skiftet lagt til grunn at den som overtar et naturalutlegg, skal stå fritt i å avhende umiddelbart. I så fall vil gevinsten beskattes med 28 pst. Sjablonen knyttet til arveavgiftsverdsettelsen på 20 pst. vil ikke være dekkende. Hvilken prosentsats som skal anvendes mellom arvingene kan bli gjenstand for uenighet, da skattens størrelse vil være avhengig av på hvilket tidspunkt gjenstanden selges.

Mindretallet antar videre at innføringen av et kontinuitetsprinsipp vil medføre et merarbeid for avgiftsmyndigheten og for ligningsmyndigheten, og savner en nærmere vurdering av dette.

Samlet sett mener mindretallet at et kontinuitetsprinsipp kan gi noe mindre arveavgift i de fleste tilfeller, men oftest en langt tyngre skattesituasjon for arvingene i årene etter arvefallet/gaveervervet. På grunnlag av disse prinsipielle og praktiske innvendingene går mindretallet imot en innføring av kontinuitetsprinsippet.

9.6.10 To spesielle lovbestemmelser om samordning av inntektsskatt og arveavgift: Skatteloven 1911 § 44 niende ledd/skatteloven 1999 § 6-16 og arveavgiftsloven § 15 tredje ledd

Det finnes allerede innenfor gjeldende rett et par lovbestemmelser om samordning av inntektsskatt og arveavgift, og begge knytter seg til arv/gave av pensjon og lignende løpende ytelser:

Regelen i skatteloven 1911 § 42 annet ledd/skatteloven 1999 § 5-50 tredje ledd om at erverv ved arv og gave er fritatt for inntektsskatt, gjelder ikke for arv og gave av pensjon og lignende løpende ytelser, og slike erverv er også arveavgiftspliktige. For dette tilfellet bestemmer skatteloven 1911 § 44 niende ledd/skatteloven 1999 § 6-16 at arveavgiften er fradragsberettiget ved inntektsligningen. Derved avverges dobbeltbeskatning. Men dobbeltbeskatning avverges etter et annet prinsipp enn det som er lagt til grunn i forslaget foran idet det her er inntektsskatten og ikke arveavgiften som reduseres. Bestemmelsen er nærmest bygd på det prinsipp som er beskrevet under avsnitt 9.6.7 foran. Bestemmelsen er imidlertid vel innarbeidet og gir en tilfredsstillende løsning på dobbeltbeskatningsproblemet. 10 Utvalget fremmer derfor ingen forslag om endringer.

Den andre bestemmelsen gjelder tilfeller hvor det er arvingen/gavemottakeren som har påtatt seg en forpliktelse til å yte pensjon til giveren eller andre. Arveavgiftsloven § 15 tredje ledd har flere begrensninger i fradragsretten ved arveavgiftsberegningen for kapitalverdien av slike ytelser, og bokstav c bestemmer at det beløp som kan fradras, skal reduseres med et beløp beregnet av skattesatsen for alminnelig inntekt (dvs. 28 pst. p.t.). Logikken i dette er denne: Ytelsen vil være fradragsberettiget ved inntektsligningen hos yteren (skatteloven 1911 § 44 første ledd bokstav e/skatteloven 1999 § 6-41). Hvis beløpet var fullt fradragsberettiget ved både inntektsligningen og arveavgiftsberegningen, ville mottakeren få dobbelt fradrag. Bestemmelsen i bokstav c forhindrer dette ved å redusere fradragsretten ved arveavgiftsberegningen med den fordel som ligger i fradragsretten ved inntektsbeskatningen. Bestemmelsen er i prinsippet bygd på samme modell for samordning av arveavgift og inntektsskatt som den utvalget foreslår.

Fordi fordelen ved inntektsfradraget først oppnås etter hvert som pensjonsytelsene betales mens belastningen ved redusert fradrag i arveavgiftsgrunnlaget rammer fullt ut ved arveavgiftsberegningen. innebærer bestemmelsen i prinsippet en for sterk reduksjon av fradraget ved arveavgiftsberegningen. Etter utvalgets mening bør man her bruke samme prosentsats som ved reduksjon av arveavgiftsgrunnlaget med latent skatt, se avsnitt 9.6.3 foran.

9.7 Særlig om skifteverdier

Hvor eiendelene selges under skifte eller skatteposisjonene på andre måter gjøres opp, oppstår det ingen spesielle skifteproblemer knyttet til kontinuitetsprinsippet. Men hvor én (eller noen) av flere arvinger overtar gjenstander eller skatteposisjoner med skattemessige kontinuitet, oppstår spørsmålet om og ev. hvordan det skal tas hensyn til skatteposisjonene.

I Ot. prp. nr. 43 (1974-75) ble det foreslått at dette skulle reguleres ved at skifteoppgjøret mellom flere arvinger skulle anses som avhendelse (nå realisasjon). Dermed ville de arvingene som ga avkall på en andel av en gjenstand ved utlodningen, bli gevinstbeskattet (ev. få fradrag for tap) som om denne andelen var blitt solgt, og den som overtok gjenstanden ville få utgangsverdien ved denne gevinst/tapsberegningen som sin inngangsverdi, se avsnitt 9.3.4 foran. Denne løsningen er imidlertid langt på vei beheftet med de samme ulemper som å gjøre dødsfall og gave til realisasjon. Den vil dessuten være til større ulempe jo flere arvinger det er i boet og kan også på andre måter virke uheldig inn på overveielser om hvordan skifteoppgjøret bør gjennomføres. Utvalget kan derfor ikke gå inn for denne løsningen.

Som nevnt foran bør systemet utformes slik at det er mulig å ta hensyn til latent skatt også ved skifteoppgjør mellom flere arvinger. I Ot. prp. nr. 16 for 1991-92 (s. 21-23) er det gjengitt en skriftveksling mellom Finansdepartementet og Justisdepartementet (som skiftespørsmål hører under). Diskusjonen her må leses på bakgrunn av forslaget om at latent skatt ved arveavgiftsberegningen skulle beregnes til 28 pst. av de latent skattepliktige verdier, uten noen neddiskontering. Begge departementer legger til grunn at en slik regel i mange tilfeller ikke vil virke rimelig i skifteoppgjør mellom arvingene og at arvingene vil kunne ønske å legge andre verdier til grunn. Begge departementer mente at det burde utformes en deklaratorisk regel, uttrykt slik av Justisdepartementet:

«Justisdepartementet slutter seg til synspunktet om at en oppløsning eller ikke av reservene bør være overtakende arvings sak. Den deklaratoriske bestemmelsen bør derfor gå ut på at verdsettelsen skjer utfra den forutsetningen at reserven oppløses umiddelbart etter overtagelsen, mao. slik som ved beregning av arveavgiften.»

Denne løsningen er imidlertid beheftet med den ulempen at den arvingen som overtar en gjenstand, normalt ikke vil være interessert i å inngå avtale om en annen verdi; det blir derfor liten realitet i at regelen skal være deklaratorisk. Dette kan riktignok stille seg annerledes hvor det er diskusjon både om hvem som skal overta gjenstanden og om vurderingen av den latente skatteplikt og også hvor flere gjenstander er inne i bildet; i slike tilfeller kan situasjonen ligge til rette for kompromisser.

Grunnen til at den foreslåtte deklaratoriske regel ikke vil passe så godt i skifteoppgjøret, er at den systematisk overvurderer verdien av den latente skatteplikt. Utvalget har derfor overveid om det bør gis en deklaratorisk regel basert på den prosentsats som flertallet foreslår for beregningen av den latente skatt ved arveavgiftsberegningen, nemlig 20 pst. Utvalget er imidlertid blitt stående ved ikke å ville foreslå noen deklaratorisk regel om hvordan det bør tas hensyn til latent skatteplikt ved skifte. Dette innebærer at loddeierne - i forbindelse med at de vurderer hvilken verdi som skal settes på boets eiendeler - må vurdere hvilken betydning latente skatteforpliktelser (og latente skattefordeler) skal gis ved fordelingen av boets verdier. Et argument for å velge denne løsning er at nåverdien av latente skatteforpliktelser kan variere betydelig fra tilfelle til tilfelle. Utvalget henviser også til at en nokså parallell problemstilling er aktuell etter gjeldende rett ved skifte mellom ektefeller, og heller ikke der er det gitt noen deklaratorisk regel.

9.8 Bør det tas hensyn til latente skattefordeler ved arveavgiftsberegningen?

Skatteposisjoner som overtas av gavemottakere og arvinger, kan være negative sett fra skattyters synspunkt (latente skatteforpliktelser) eller de kan være positive (latente skattefordeler). Diskusjonen hittil har hatt latente skatteforpliktelser for øye. Det oppstår imidlertid også et spørsmål om og eventuelt hvordan det skal eller bør tas hensyn til latente skattefordeler ved arveavgiftsberegningen og på skifte. Spørsmålet er berørt i Ot. prp. nr. 16 (1991-92) s. 21, 2. sp (og det fremgår av sammenhengen at det er stillingen etter innføring av kontinuitetsprinsippet man har for øye):

«Som nevnt ... kan skattemessig underskudd, gevinst- og tapskonto, negativ saldo og tom positiv saldo overtas ved overføring av næring. Rett til å overta et underskudd, en negativ gevinst- og tapskonto eller en tom positiv saldo ved arv eller gave kan ha en økonomisk verdi. Fremføringen gir en skattebesparelse på fremtidige inntekter. Den økonomiske verdien av disse skatteposisjonene vil etter arveavgiftsloven § 2, syvende ledd kunne være avgiftspliktig. Tilsvarende vil latent skatt knyttet til positiv gevinst- og tapskonto og negativ saldo kunne komme til fradrag i arveavgiftsgrunnlaget. Departementet vil vurdere verdsettelsen av slike posisjoner og komme tilbake med en nærmere regulering.»

Utvalget stiller seg tvilende til antakelsen om at verdien av de positive skatteposisjonene vil falle inn under arveavgiftsplikt slik loven nå lyder. Både begrepet «arv» og begrepet «gave» i arveavgiftsloven § 2 forutsetter at formuesverdier overføres fra arvelater/giver til arving/gavemottaker, og det synes tvilsomt om positive skatteposisjoner omfattes av dette. Men spørsmålet bør etter utvalgets mening avklares i forbindelse med innføring av kontinuitetsprinsippet.

Det resonnementet som er ført foran om latente skatteforpliktelser, taler med styrke for at det også tas hensyn til latente skattefordeler ved arveavgiftsberegningen: På samme måte som overtatte latente skatteforpliktelser representerer en økonomisk byrde som bør redusere arveavgiftsgrunnlaget, representerer latente skattefordeler økonomisk verdi som er ervervet i forbindelse med arven/gaven. Det kan nok virke temmelig uvant å operere med f. eks. latent skattefordel knyttet til et fremførbart underskudd som en avgiftspliktig størrelse, men det kan ikke være avgjørende. Det vil gi mer konsekvente løsninger om også positive skatteposisjoner tas i betraktning ved arveavgiftsberegningen. Denne løsningen er særlig nærliggende hvor en arvinger overtar både latente skatteulemper og latente skattefordeler,

Også skifterettslig synes hensynet til størst mulig likhet mellom arvingene å tale for at det tas hensyn til slike størrelser ved fordelingen av arven mellom flere arvinger.

Utvalget går derfor inn for at latente skattefordeler skal regnes med ved beregningen av arveavgift. Parallelt med det som er foreslått for latente skatteforpliktelser foran, bør dette skje ved at skatteposisjonen multiplisert med den prosentsats som er foreslått foran (f.eks. 20 pst.) regnes med til arveavgiftsgrunnlaget. Overtar en arving f.eks. fremførbart underskudd på 500, skal (500 x 0,20 = ) 100 regnes med til arveavgiftsgrunnlaget.

9.9 Adgang til å velge kontinuitet ved overdragelse til arving mot vederlag?

I Ot. prp. nr. 35 (1990-91) og Ot. prp. nr. 16 (1991-92) foreslo regjeringen at skattyterne skulle kunne velge kontinuitet også hvor det forelå delvis vederlag, forutsatt at erververen er arving etter loven og overtar virksomheten. Regelen er i Ot. prp. nr. 16 (1991-92) s. 19 begrunnet med at det er

«lite rimelig å ha regler som kan være vesentlig strengere når overdragelse til arving skjer mot vederlag enn når vederlag ikke ytes. Det kan dessuten føre til at overføring uten vederlag fra overtakeren blir foretrukket gjennomført av skattemessige grunner. Det kan innebære forfordeling i forhold til overtakerens søsken, problemer med gjeldsovertakelse m.v.»

Det må antas å være særlig behov for en slik regel hvor erververen yter vederlag i form av overtakelse av gjeld som hefter på overdratte gjenstander. Hvor gjelden overstiger de ligningsmessig nedskrevne verdier, kan de ordinære regler skape visse problemer ved generasjonsskifte mens senior lever fordi en gave med gjeldsovertakelse vil utløse gevinstbeskatning. Ved arv oppstår ikke tilsvarende problemer.

Utvalget er i tvil om det kan anføres tilstrekkelig gode grunner for en slik særregel. Uten noen slik særregel vil giver bli gevinstbeskattet med det delvise vederlag som utgangsverdi, mens det vil bli skattemessig kontinuitet mht. gaveelementet.

Sett at givers inngangsverdi på en fast eiendom er 100, at pantegjelden er 150 og at eiendommen er verd 225. Hvis den faste eiendommen gis bort mot at gavemottaker overtar pantegjelden, bli giveren gevinstbeskattet for (150-100) dvs. 50 samtidig som 150 blir mottakerens inngangsverdi. Mottakeren må svare arveavgift av 225-150 = 75 minus latent skatt av 75.

Utvalget kan vanskelig se det som urimelig at giver blir gevinstbeskattet på grunnlag av det vederlag han faktisk mottar, selv om dette skjer i form av at han blir fritatt for gjeld. Videre vil utvalget peke på at det i forslaget fra 1991 var lagt til grunn at overdrageren skulle bestemme om kontinuitet skulle velges eller ikke. Utvalget finner det mindre tilfredsstillende at erververens skatterettslige stilling blir avhengig av overdragerens beslutning, selv om man i normaltilfellene må anta at overdrager og mottaker har felles interesser. Endelig vil en slik særregel virke kompliserende. På den annen side kan utvalget se at det kan skape problemer ved generasjonsskifte i live at gjelden overstiger de ligningsmessige verdier. Utvalget vil peke på at skattyter kan unngå gevinstbeskatningen ved å ikke overføre all gjeld til arvingen.

På denne bakgrunn er utvalget kommet til at det ikke bør innføres noen slik særregel.

9.10 Virkninger av forslagene for de ulike skatteposisjoner

I dette avsnittet skal utvalget gi en kortfattet oppsummerende sammenfatning av hvordan forslaget om innføring av kontinuitetsprinsippet ved inntektsbeskatning vil virke på de enkelte skatteposisjonene. Det er sett bort fra de særlige spørsmål som oppstår nå arvelateren etterlater seg ektefelle.

Hvordan forslaget vil virke i de konkrete, faktiske tilfellene, vil avhenge av hvilke skatteposisjoner som knytter seg til overføringen og hvor store de er samt i hvilke rettslig form næringsvirksomhet drives. Under perioder med verdistigning vil imidlertid kontinuitetsprinsippet i de fleste tilfeller lede til økt skatteplikt.

Aksje og selskapsandeler. Hvor næringsvirksomhet drives i selskaps form (typisk aksjeselskap, ansvarlig selskap, kommandittselskap), vil spørsmålet om kontinuitet eller diskontinuitet referere seg til verdien av aksjene eller andelene. Selskapets verdier og skatteposisjoner for øvrig (som omtales nedenfor) vil ikke bli berørt.

Om arvelater/giver i sin tid har ervervet aksjene/andelene for 100 og de på arv/gavetidspunktet er verd 400, innebærer prinsippet om kontinuitet at arvingenes/gavemottakernes inngangsverdi på aksjene er 100. Arving/gavemottaker kan altså ikke foreta inntektskattefri oppskrivning av inngangsverdiene. Et salg av aksjene til 400 vil derfor innebære en inntektsskattepliktig gevinst på 300. Videre skal det betales arveavgift av 400, men slik at det skal gjøres et fradrag ved beregning av arveavgiftsgrunnlaget for latent skatt av 300, dvs. 20 pst. av 300 = 60. Etter gjeldende rett er inngangsverdien 400 (likevel begrenset oppad til den verdi som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen), og det er også denne verdi som skal legges til grunn ved arveavgiftsberegningen.

Hvis aksjenes verdi er sunket til for eksempel 40, innebærer kontinuitetsprinsippet at arvingenes/gavemottakernes inngangsverdi likevel er 100. Arving/gavemottaker er altså ikke forpliktet til å foreta nedskrivning av inngangsverdien uten fradragsrett. Et salg av aksjene til 40 innebærer derfor et fradragsberettiget tap ved inntektsbeskatningen på 60. Videre skal det betales arveavgift av 40, men ved fastleggelsen av avgiftsgrunnlaget skal det gjøres et tillegg for latent skattefordel (knyttet til fradragsretten for tap) på 20 pst. av 60 = 12.

Inngangsverdi ved gevinstberegning/avskrivbart beløp. Disse to størrelsene faller i det store og hele sammen og kan derfor behandles under ett. Problemstillingen er først og fremst aktuell for avskrivbare driftsmidler, (men uansett om de inngår i virksomhet i skattelovens forstand eller ikke). For ikke avskrivbar fast eiendom (typisk boligeiendom og tomter og annen grunn) skal kontinuitetsprinsippet ikke gjelde.

Hvor omsetningsverdien på arv/gavetidspunktet overstiger arvelaters/givers inngangsverdi/avskrivbare beløp, innebærer kontinuitetsprinsippet at arving/gavemottaker ikke lenger kan foreta en skattefri oppskriving av verdiene. Hvis arvelaters/givers verdi var 100 og omsetningsverdien er 150, blir arvings/gavemottakers inngangsverdi/avskrivbare beløp 100, mens den etter gjeldende rett er 150. Både etter gjeldende rett og etter forslaget skal gjenstanden verdsettes til 150 ved arveavgiftsberegningen. Men etter forslaget skal det ved fastsettelsen av arveavgiftsgrunnlaget gis et fradrag for latent skatteplikt knyttet til gjenstanden; fradraget vil utgjøre 20 pst. av 50 = 10.

Hvor omsetningsverdien på arv/gavetidspunktet er lavere enn arvelaters/givers inngangsverdi/avskrivbare beløp, innebærer kontinuitetsprinsippet at arving/gavemottaker ikke lenger plikter å foreta nedskrivning av inngangsverdien uten fradragsrett. Hvis i eksemplet foran gjenstandens verdi på arv/gavetidspunktet var 60, beholder likevel arving/gavemottaker 100 som sin inngangsverdi. Både etter gjeldende rett og etter forslaget skal gjenstanden verdsettes til 60 ved arveavgiftsberegningen. Men etter forslaget skal det ved fastsettelsen av arveavgiftsgrunnlaget gjøres et tillegg for latent skattefordel knyttet til gjenstanden; tillegget vil utgjøre 20 pst. av 40 = 8.

Det bør tilføyes at gave av formuesgjenstand kan rammes av uttaksreglene i skatteloven § 5-2. I så fall skal det gjennomføres gevinstbeskatning som om gjenstanden ble solgt. Men uttaksreglene kommer ikke til anvendelse i de typiske generasjonsskiftesituasjonene. Dette gjelder både etter gjeldende rett og etter forslaget.

Verdi av andre gjenstander.Det som her er sagt først og fremst med sikte på driftsmidler, gjelder i prinsippet også for verdien på andre gjenstander som kontinuitetsprinsippet skal gjelde for. Som beskrevet under avsnitt 9.5.3 foran, er tapssituasjonen kanskje særlig aktuell for fordringer og varelager, fordi inntektsskattereglene nå bare gir begrenset adgang til å trekke fra verdireduksjon forut for realisasjon. Om for eksempel varer er anskaffet for 100 i løpet av et år, men disse pga. ukurans bare er verd 60 ved årsskiftet, gir dette ikke grunnlag for nedskrivning av varelageret med inntektsskattemessig virkning (dvs. at skattyteren ikke får fradrag for de 40 i verdireduksjon). Om skattyteren dør året etter og dødsbo eller arving så selger varene for 60, vil gjeldende retts prinsipp om diskontinuitet innebære at dødsboets/arvingens inngangsverdi er 60 og at det derfor ikke blir noe tap å trekke fra. Etter forslaget vil dødsbo/arving tre inn i avdødes inngangsverdi på 100 og således få fradragsrett ved inntektsbeskatningen for de 40. Både etter gjeldende rett og etter forslaget om kontinuitet vil verdien ved gave/dødsfallstidspunktet inngå i beregningsgrunnlaget for arveavgift. Men etter forslaget om kontinuitet skal det gjøres et tillegg til arveavgiftsgrunnlaget for den latente skattefordel med 20 pst. av 40 = 8.

For kundefordringer kan stillingen typisk være at arvelater/giver har foretatt sjablonmessige nedskrivninger i henhold til skatteloven § 14-5 fjerde ledd, for eksempel fra 100 til 60. Dødsfallet eller gaven innebærer etter gjeldende rett at arving/gavemottaker kan oppskrive fordringsmassen skattefritt til det den antas å være verd på arv/gavetidspunktet. Fordi nedskrivningene er sjablonmessige, kan det reelle tap i fordringsmassen godt være mindre enn nedskrivningen. Hvis fordringsmassen anses å være verd 85, kan den etter gjeldende rett oppskrives til dette beløp uten inntektsbeskatning, og så ved neste årsskifte igjen nedskrives sjablonmessig med fradragsrett. Etter forslaget vil arving/gavemottaker tre inn i arvelaters/givers inngangsverdi på 60. For arveavgiftsformål skal fordringene verdsettes til 85, både etter gjeldende rett og etter forslaget. Men etter forslaget skal det gis et fradrag for latent skatt ved beregning av arveavgiftsgrunnlaget på 20 pst. av 25 = 5.

Betinget skattefrie gevinster/betinget fradragsberettigede tap.Denne gruppen omfatter tilfeller hvor driftsmidler er realisert, men hvor reglene om tidfesting (periodisering) har ledet til at gevinst ennå ikke er kommet til beskatning, eller tap ennå ikke er kommet til fradrag. I skatteloven går dette under mange navn: Positiv og negativ gevinst- og tapskonto, negativ saldo, tom positiv saldo, betinget skattefritak. Realiteten er i alle tilfellene at gevinst skal komme til beskatning i årene fremover eller et senere år, og at tap skal komme til fradrag i årene fremover eller et senere år.

Etter gjeldende rett er stillingen at slike skatteposisjoner overhodet ikke kan overføres ved gave. Dette innebærer at om et foretak overføres som gave, er det fortsatt giveren som må oppfylle de vilkår som skattereglene setter for utsatt tidfesting, og det er giveren som blir skattepliktig når tidspunkt for skatteplikt inntrer. Har giveren en positiv gevinst- og tapskonto på 1000, skal altså 20 pst. av saldoen på kontoen inntektsføres hos giveren hvert år. Tilsvarende skal tap fradras hos giveren. I praksis tilpasser skattyterne seg visstnok dette ved å overføre virksomheten i aksjeselskaps form før generasjonsskiftet gjennomføres. Som nevnt foran, vil overføring av aksjer ikke påvirke selskapets skatteposisjoner.

Etter forslaget vil kontinuitetsprinsippet gjelde i disse tilfellene hvor overdragelsen skjer som ledd i en overføring av giverens virksomhet. Inntektsføringen fra gevinst- og tapskonto skal altså finne sted hos gavemottakeren. Tilsvarende skal tap fradras hos gavemottakeren.

Ved arv er etter gjeldende rett regelen at betingede skattepliktige gevinster skal inntektsføres straks og at tap skal fradras straks. Dette innebærer i eksemplet foran at den positive gevinst- og tapskonto må inntektsføres i dødsåret. Men hvor avdødes suksessor er gjenlevende ektefelle eller en enearving, er også gjeldende rett basert på kontinuitetsprinsippet. Inntektsføring skal da skje hos ektefellen/enearvingen etter de samme regler som gjaldt for arvelater. Tilsvarende gjelder (formodentlig) for tapsfradrag.

Etter forslaget skal dødsbo/arving tre inn i arvelaters rettigheter og plikter iht. slike regler. Det innebærer i eksemplet at dødsboet/arvingen skal inntektsføre fra den positive gevinst- og tapskonto etter samme regler som gjaldt for arvelater. Tilsvarende gjelder for tapsfradrag.

Etter forslaget skal det i alle tilfeller hvor gavemottaker/arving kan tre inn i givers/arvelaters rettigheter og plikter, tas hensyn til dette ved beregningen av arveavgiftsgrunnlaget. Er den positive saldo 1 000, skal det i avgiftsgrunnlaget gis et fradrag for latent skatt på 20 pst. av 1 000 = 200. Er det i stedet tale om en negativ gevinst- og tapskonto (som representerer et fradragsberettiget tap) på for eksempel 400, skal det gjøres et tillegg ved beregning av arveavgiftsgrunnlaget på 20 pst. av 400 = 80.

Fremførbart underskudd. Skatteloven § 14-6 gir en skattyter som ett år har underskudd, rett til å fradra dette i overskudd senere år innenfor en tiårsperiode.

Etter gjeldende rett er reglene disse: Retten til å fremføre underskudd kan ikke overføres ved gave. Ved generasjonsskifte i form av gave kan mottakeren altså ikke tre inn i giverens rett til å fremføre underskudd. Hvorvidt giveren har rett til å fremføre underskuddet, beror på om han er opphørt med den aktuelle virksomhet (skatteloven § 14-5 annet ledd). Har han gitt fra seg hele virksomhet, er altså retten til fremføring av underskuddet tapt. - Dødsfall innebærer opphør av virksomheten hos arvelater, og retten til fremføring av underskudd er allerede av den grunn avskåret.

Etter forslaget basert kontinuitetsprinsippet vil en gavemottaker tre inn i givers rettigheter mht. fremføring av underskudd knyttet til den virksomheten som er overført, forutsatt at gavemottakeren har overtatt ansvar for giverens gjeld knyttet til virksomheten. Også arvinger som har overtatt ansvaret for avdødes gjeld, vil tre inn i avdødes rett til fremføring av underskudd.