6 Arveavgiftens prinsipielle grunnlag

6.1 Begrunnelser gitt for tidligere lovgivning

En gjennomgang av forarbeidene til arveavgiftslovgivningen viser at avgiftens begrunnelse ikke har vært helhetlig og prinsipielt drøftet, noen slik drøftelse har i alle fall ikke kommet til uttrykk i teksten. Enkeltreglers begrunnelse har vært drøftet, men da på bakgrunn av den arveavgiftsordning som gjaldt da reglene ble gitt. I forarbeidene til slike enkeltregler har enkelte hensyn kommet til overflaten, men ikke blitt behandlet i sin helhet.

I 1792 ble arveavgiften begrunnet med behovet for å «vedligeholde Ligevægt imellem de Kgl. Indtægter og Udgifter». (Schou: (1795) side 406 flg.). Hensynet til skatte- og avgiftsprovenyet har følgelig hele tiden vært et viktig hensyn.

Forarbeidene til den någjeldende lov (innstillingen fra den sakkyndige komite av 30. oktober 1958, Ot. prp. nr. 48 (1962-63) og Innst. O. XV (1963-64) har ingen generelle prinsipielle drøftelser av begrunnelsen for arveavgift. Heller ikke debatten i Odelstinget inneholdt noen slik prinsipiell drøftelse.

I Innst. O. XV side 1 fremheves to problemer som var sentrale ved vedtagelsen av den nye lov. For det første at det var en tendens til formuesoverføring til arvinger som ikke fullt ut kunne rammes av de gjeldende regler, som en ville bøte på. For det andre at avgiftsmyndighetenes stilling burde styrkes.

Den prinsipielle begrunnelsen for avgift på gave til potensielle arvinger kommenteres nærmere på side 6 i Ot. prp. nr. 48. Som ledd i en begrunnelse for at en ikke ville innføre generell gaveskatt heter det:

«Når gaver inter vivos i en viss utstrekning må pålegges plikt til å svare arveavgift, er begrunnelsen den, at arveavgiftsvedtaket lett kunne omgås hvis det bare ble gjort gjeldende for fallen arv.»

Videre heter det:

«Det er neppe mulig å gi noen prinsipiell begrunnelse for at et avgiftspålegg for gaver skal gå ut over den grense som det angitte formålet tilsier.»

Det fremheves videre at når det gis gaver til noen som ikke er arving, så vil det som regel være et mer eller mindre påtrengende behov for støtte.

Heller ikke lovendringene i 1934, 1921, 1910 eller 1905 var basert på noen prinsipiell drøftelse av begrunnelsen. I Ot. prp. nr. 28 (1921) ble det vurdert å innføre en alminnelig skatt på gaver. Det ble argumentert med at gaver til nærstående var avgiftsbelagt og da var det ikke noen rimelig grunn til at de som ikke var nærstående skulle være fritatt. Det ble i den forbindelse vist til at en betaler mindre arveavgift jo nærmere beslektet en er med arvelater.

Fra Ot. prp. nr. 16 (1898-99), som er forarbeid til loven av 1899, kan en slutte at det fiskale hensyn var viktig. Fra side 2 siteres:

«Hensynet til Arveavgiftens stigende Betydning som Indtægtskilde for Statskassen samt til en mulig Udvidelse av denne Beskatning synes å tale for , at der gjennom en Revisjon og Kodifikasjon af Lovreglene om Arveafgift. ...»

Heller ikke disse forarbeidene har noen nærmere prinsipiell drøftelse av begrunnelsen.

I 1947 ble det innført en egen tilleggsavgift for arvinger som hadde formue (denne ble opphevet med virkning fra 1. januar 1967). I Ot. prp. nr. 57 (1947-48) sies det at:

«Et grunnleggende prinsipp for beskatningen har vært at den bør skje etter skatteevnen slik den finner sitt uttrykk i skatteyterens formue og inntekt....Den arving som mottar kr 50 000 i arv i tillegg til en beholden formue har en langt større evne til å kunne betale skatt av arvelodden enn en arving som tidligere ikke har noen formue.»

Loven av 1947 bygget således på fordelingsmessige hensyn.

I St. prp. nr. 1 (1981-82) ble det foreslått å øke fribeløpene fra 50 000 kroner til 75 000 kroner. Det ble begrunnet med at den generelle økonomiske utvikling tilsier en betydelig heving av fribeløpene. Det ble ansett for praktisk for myndighetene og publikum. Det ble også lagt vekt på at det vil lette generasjonsskifte i bedrifter.

Ifølge budsjettinnstilling til statsbudsjettet for 1983 var det ingen prinsipiell debatt da fribeløpet ble endret til 100 000 kroner.

I St. prp. nr. 1 (1988-89) ble det fremsatt forslag om økning av avgiften med 5 prosentpoeng på hvert trinn. Dette ble ikke vedtatt.

Da fribeløpet ble øket fra 100 000 kroner til 200 000 kroner med virkning for 1999, var begrunnelsen at en måtte justere for den prisstigning som hadde vært siden forrige regulering, jf. St. prp. nr. 1 (1998-99) side 16.

Det vises for øvrig til kapittel 3 hvor begrunnelsen for utenlandsk lovgivning er gjengitt.

6.2 Utvalgets vurderinger

6.2.1 Innledning

Det fremgår av avsnitt 6.1 foran at det finnes lite bidrag i lovforarbeider som belyser begrunnelser for arveavgift. I økonomisk og juridisk teori har arveavgiftens begrunnelse vært viet større oppmerksomhet. I slik teori blir arveavgiften først og fremst vurdert ut fra de prinsipper som i sin alminnelighet bør legges til grunn for skattlegging. I det følgende skal utvalget redegjøre for noen innfallsvinkler til begrunnelser for arveavgiften som har vært viktige for utvalgets beslutninger. Momentene presenteres under seks overskrifter:

• samfunnspolitiske momenter

• arveavgiften i skattesystemet

• samfunnsøkonomisk effektivitet

• fordelingshensyn

• arverettslige begrunnelser

• andre momenter

Samfunnspolitiske momenter refererer seg til at en i spørsmål omkring arv og beskatning av denne berører forhold som har med overordnede samfunnshensyn å gjøre. Under overskriften «arveavgiften i skattesystemet» vurderes en avgift på arv i forhold til de mer pragmatiske hensynene som ligger til grunn for beskatning - proveny, skatteevne og forholdet til annen type beskatning. Fordi avgift på arv representerer et økonomisk effektivitetstap, i likhet med de fleste andre former for beskatning, diskuteres deretter arveavgift og samfunnsøkonomisk effektivitet. Dette effektivitetstapet er det naturlig å vurdere i forhold til eventuelle gunstige fordelingshensyn. Under arverettslige begrunnelser diskuteres det hvorvidt staten kan sies å ha noen rettmessig grunn ut fra arverettslige synspunkter til å beslaglegge deler av arven. Til slutt nevnes andre mulige momenter som kan ha betydning for om en ønsker å ha denne type beskatning, og i denne sammenheng diskuteres også enkelte motforestillinger.

6.2.2 Samfunnspolitiske momenter

Spørsmålet om hvorvidt arveavgiften skal være en del av vårt skattesystem, reiser langt på vei de samme problemstillinger som spørsmålet om den private arverett. Blant annet angår det hvorvidt individer skal starte livet med like muligheter, hvorvidt det er ønskelig å la økonomisk makt være bestemt av familietilknytning, og det berører familiens rolle i samfunnet i forhold til de generelle sosiale ordningene, for å nevne noen aspekter. Diskusjonen om den private arverett har som kjent også nær sammenheng med spørsmålet om den private eiendomsrett overhodet.

Disse mer fundamentale samfunnshensyn vil ikke bli nærmere diskutert i denne utredningen. Men utvalget vil påpeke at det i sitt arbeid har lagt til grunn at «samfunnssolidariteten» foregår i et samspill mellom familie og institusjoner utenfor familien (dvs. folketrygd, helsevesen, utdanningssystem, etc.). Selv om man tenker seg at samfunnet helt kostnadsfritt, dvs. uten uheldige vridninger fra individenes side (se diskusjon av effektivitetseffekter nedenfor), kunne beslaglegge all arv (100 prosent arveavgift), er dette ikke ønskelig. Det foregår en utveksling av økonomiske ressurser mellom foreldre og barn gjennom hele livsløpet. Det vil ikke være naturlig at denne interaksjonen helt skal opphøre idet foreldrene dør eller at foreldre skal være avskåret fra å yte gaver til voksne barn. Ressursutvekslingen i familien vi i noen grad oppfattes å tilhøre det som kan kallses den private sfære. Det er grunn til å anta at en skatt som innebærer et stort statlig beslag i arven, av den grunn ville møte betydelige legitimitetsproblemer i befolkningen. Slektens arverett har dype røtter i norsk tradisjon. Dette vil i sin tur gjøre det vanskelig å håndheve en slik skatt tilfredsstillende.

6.2.3 Arveavgiften i skattesystemet

Et hovedformål for enhver skatt er å skaffe et proveny - eller uttrykt i økonomiske termer: Skape rom i økonomien til offentlig forbruk og overføringer. Provenyet fra arveavgiften er ikke stort. For 1999 er det ventet å bli 1,02 mrd. Dette utgjør 0,2 pst. av samlede skatter og avgifter i 1999. At arveavgiften bringer inn et beskjedent proveny, synes for øvrig å være en allmenn erfaring internasjonalt. 1 Provenyet fra arveavgiften bør videre vurderes i sammenheng med de samfunnsøkonomiske kostnadene knyttet til avgiften, herunder kostnadene for det offentlige ved å administrere avgiften og for de avgiftspliktige ved å betale den, jf. avsnitt 6.2.4 for en nærmere vurdering av dette.

Beregninger (jf. avsnitt 5.7) viser at privatformuene kan bli større de nærmeste tiårene. Det betyr at provenyet fra arveavgiften målt i absolutte tall sannsynligvis vil øke (uten andre endringer enn justering av bunnfradragene i takt med prisstigningen). Spørsmålet om provenyet fra arveavgiften bør utgjøre en større andel av det samlede skatteproveny, diskuteres nærmere i kapittel 7. Her vil utvalget henvise til den internasjonale tendens til at arveavgiften innbringer en beskjeden og fallende del av skatteprovenyet. Samtidig må det pekes på at arveavgiften innbringer en mindre andel av skatteprovenyet i Norge enn i de fleste andre land. Man kan reise spørsmål om det er grunn til å opprettholde en avgift som innbringer så vidt beskjedent proveny. Utvalget kommer tilbake til dette spørsmålet i avsnitt 6.2.8.

Prinsippet om at skatteprovenyet skal hentes inn med basis i skattlegging etter evne står sterkt i norsk skattepolitikk. Det var også (ved siden av provenyhensyn) en skatteevnebetraktning som lå til grunn da arveavgiften ble innført i 1792. Arveavgiften ble ansett velegnet fordi den

«kun erlægges engang, og ydes kun af en virkelig og ny Formue som tilfældigvis bliver Arvingen til Deel, og hvilken han ofte kan ansee, som uventet.»

(sitert etter Schou: (1795), side 406). Skatteevnehensynet er først og fremst basert på hensynet til rettferdighet. De som erverver (eller har) mye, bør få høyere skatt enn de som erverver (eller har) mindre (såkalt vertikal rettferdighet). Og de som erverver (eller har) like store verdier, bør få samme skatt (såkalt horisontal rettferdighet). I forlengelsen av dette kan det også argumenteres for at beskatningen bør være progressiv, dvs. at andelen som betales i skatt øker med ervervet eller inntekten.

Også inntektsskatten er basert på skattlegging etter hensynet til skatteevne og har en progressiv utforming. Det er nærliggende å forstå begrepet skatteevne slik at det først og fremst sikter til de verdier som står til disposisjon for privat forbruk. På dette grunnlag synes en skatt på nettoinntekt å treffe skatteevnen bedre enn andre skatter. Et nærliggende spørsmål er derfor hvorfor ikke arve- og gaveerverv kan fanges opp av inntektsbeskatningen. Historisk sett er nok svaret at arveavgiften kom først og at inntektsskatten opprinnelig opererte med et forholdsvis snevert inntektsbegrep som holdt arve- og gaveerverv utenfor. 2 Under systemer med progressive skattesatser vil dessuten slike engangserverv som arv og gave gjerne representerer, lett reise spørsmål om særregler for å unngå uheldige effekter av progresjonen (jf. reglene om «flate» skattesatser for visse kapitalgevinster og regler om betinget skattefritak for andre under det norske inntektsskattesystemet forut for 1992). Men i dag ligger utvilsomt et vidt inntektsbegrep til grunn for lovgivningen om inntektsskatt, og dette omfatter som utgangspunkt alle erverv av økonomiske fordeler, der det er begrensningene i inntektsskatteplikten som må begrunnes. Dessuten beskattes i dag kapitalinntekter proporsjonalt. I et slikt perspektiv er det ikke ut fra skatteevneprinsippet lett å begrunne hvorfor arve- og gaveerverv faller utenfor inntektsbegrepet. 3

Konklusjonen så langt må bli at skatteevneprinsippet kan forklare at arve- og gaveerverv undergis skattlegging, men ikke at det skjer i form av en arveavgift, atskilt fra inntektsskatten.

Utvalget vil i denne sammenheng peke på at det er et nokså gjennomgående trekk i norsk skatterett at eierskifte utløser skatteplikt. Salg og annet eierskifte mot vederlag anses som realisasjon i inntektsbeskatningen (skattelov 1911 § 43 annet ledd/skattelov 1999 kapittel 9, særlig § 9-2) som utløser skatteplikt for kapitalgevinst (og fradragsrett for tilsvarende tap), og overdragelse av fast eiendom utløser som hovedregel også plikt til å betale dokumentavgift (lov 12. desember 1975 nr. 59). Vederlagsfrie overdragelser (herunder gaver, men unntatt arv) anses i stor utstrekning som såkalt uttak som ofte utløser gevinstbeskatning (skattelov 1911 § 42 første ledd tredje til sjette punktum/skattelov 1999 § 5-2). En skatt på arve- og gaveerverv kan derfor sies å føye seg inn i et mønster i norsk skatterett og skattepolitikk. Innenfor inntektsbeskatningen er det flere unntak fra skatteplikten når overdragelser finner sted som ledd i omorganisering av virksomhet (fusjon/fisjon, omdannelser, konserninterne overføringer). Hvilke regler som bør gjelde ved generasjonsskifte, behandles i kapittel 10 nedenfor.

Det ligger innenfor utvalgets mandat å vurdere om arveavgiften bør avløses av inntektsbeskatning av arve- og gaveerverv. Det kan, som anført foran, i og for seg anføres at en slik endring vil være i overensstemmelse med (inntekts)skattlegging etter evne. Skatteevnen blir mer fullkomment målt hvis alle erverv trekkes inn i samme vurdering (skatteevnen bestemmes av det totale erverv, ikke av hva vedkommende har arvet). Men en slik omlegging vil innebære et meget betydelig brudd med norsk tradisjon. Det er ikke uten videre opplagt at det er de samme hensyn som bør tillegges vekt ved inntektsbeskatning som ved beskatning av arv, slik at det lett kunne utvikle seg til et tosporet system likevel. Ikke minst vil dette innebære et brudd med et internasjonalt mønster. Utvalget kjenner ikke til noe land hvor arveerverv inntektsbeskattes, og inntektsbeskatning av gaveerverv synes å forekomme sjelden. 4 Innføring av slik skattlegging i Norge vil dessuten kunne bidra til å skape problemer i internasjonale forhold, idet det vil bli spørsmål om det er skatteavtalene (som regulerer inntekts- og formuesskatt) eller arveavgiftsavtalene som vil regulere forholdet. Innenfor rammen av en inntektsskatt vil det være lite naturlig å opprettholde dagens avgrensning av gaveavgiftsplikten. En slik omlegging ville derfor aktualisere en generell gavebeskatning, men utvalget ser dette mer som en konsekvens av en slik omlegging enn som en ulempe. Ut fra en samlet vurdering vil utvalget ikke gå inn for å gjøre arv og gave inntektsskattepliktig.

En mer begrenset reform kan være å likestille arv og gave med realisasjon, slik at verdistigninger og andre latent skattepliktige verdier kommer til inntektsbeskatning. Innføring av slike regler i inntektsbeskatningen var hovedbegrunnelsen for at arveavgiften ble avskaffet i Canada i 1972. Utvalget kommer tilbake til en vurdering av dette i kapittel 9 i forbindelse med diskusjonen om samordningen av inntektsskatten og arveavgiften.

Forutsetter man etter dette at arve- og gaveerverv ikke fanges opp av inntektsskatten, taler skatteevnesynspunktet for en særskilt skattlegging av arve- og gaveerverv.

Utvalget vil så se nærmere på forholdet til formuesskatten og spesielt på spørsmålet om og eventuelt i hvilken utstrekning en arveavgift kan begrunnes ut fra de hensyn som bærer formuesskatten. Også formuesskatten er basert på skatteevnehensynet (Aarbakke (1998), side 14-15). Både arveavgiften og formuesskatten utskrives på formuen på et bestemt tidspunkt, hhv. ved arvefall/gave og 1. januar hvert år. Etter mandatet må utvalget i sine overveielser legge til grunn at formuesskatten fortsatt skal være del av vårt skattesystem.

I betraktning av at arvelateren har betalt sin formuesskatt så lenge han har eid den aktuelle verdi (og arvingen/gavemottakeren tilsvarende vil betale formuesskatt i tiden fremover), er det ikke lett å se hvorfor (ut fra de hensyn som bærer formuesskatten) også dødsfallet/gaven skal utløse en særskilt skatt på formuen. Skatten kunne forsvares med at man eventuelt kan tenke seg en strengere formuesbeskatning og den løpende formuesskatten suppleres med skattlegging ved død/gave. Men en slik korreksjon av antatt lav løpende formuesskatt vil gi nokså tilfeldige virkninger.

Det har visstnok også vært anført som en begrunnelse for arveavgift at det kan anses å foreligge en presumsjon for en viss unndragelse av formuesskatt, og at beskatning ved dødsfall/gave kompenserer for dette. Etter utvalgets mening kan det ikke legges noen vekt på dette synspunktet. 5

Et annet synspunkt er at formue som er ervervet ved arv og gave, kan skattlegges hardere enn formue som skyldes personens egen sparing. Dette poenget understrekes av den engelske Meade Report fra 1978 (Institute of Fiscal Studies 1978):

«Inherited wealth is widely considered -- and we share the view -- to be a proper subject for heavier taxation on grounds both of fairness and of economic incentives. The citizen who by his own effort and enterprise has built up a fortune is considered to deserve better tax treatment than the citizen who, merely as a result of the fortune of birth, owns an equal property; and to tax the former more lightly than the latter will put a smaller obstacle in the way of effort and enterprise.»

Rapporten fremhever at en årlig formuesskatt ikke ivaretar dette hensynet fordi den skattlegger arvet og annen eiendom på samme måte. Det kan tale for å ha en arveavgift ved siden av formuesskatten.

Konklusjonen så langt er at arveavgiften ut fra skatteevnebetraktninger lar seg begrunne som en skatt på arve- og visse gaveerverv, som supplerer inntektsskatten. Derimot er det vanskeligere ut fra skatteevnebetraktninger å begrunne en arveavgift som en slags avsluttende formuesbeskatning av avdøde/giver.

6.2.4 Samfunnsøkonomisk effektivitet

Utvalget vil her se nærmere på enkelte problemstillinger omkring arveavgift og samfunnsøkonomisk effektivitet. Deretter vil utvalget vurdere kostnader som knytter seg til administrasjon av arveavgiften.

Generelt gjelder det at de fleste skatter i større eller mindre grad innvirker på individers beslutninger og derfor kan medføre samfunnsøkonomiske kostnader, se nærmere om dette i kapittel 4. Utvalget som har vurdert prinsipper for lønnsomhetsvurderinger i offentlig sektor (NOU 1997:27), antyder at kostnadene ved å trekke inn 1 krone i skatteinntekter i virkeligheten er rundt 1,20 kroner. Det vil si at en antar en merkostnad på 20 øre på å benytte vridende skatter til å finansiere offentlige prosjekter. Blant annet fordi det er vanlig å anta at effektivitetstapene er sterkt økende med økende satser, har utviklingen i de fleste vestlige land gått i retning av bredere skattegrunnlag og lavere satser.

En arveavgift antas særlig å påvirke sparebeslutningen, dvs. valget mellom sparing og forbruk. Sparebeslutningen vil påvirkes av en arveavgift forutsatt at sparingen (med sikte på at verdier skal gå i arv eller kunne gis bort) er frivillig og planlagt. Arveavgiften reduserer avkastningen av å gi gaver eller å etterlate seg arv ved at arveavgiften bringer inn en kile mellom det arvelater gir avkall på i konsum og det mottaker får. Dette betyr at det blir «dyrere» å gi gaver eller å etterlate seg arv, noe som i sin tur kan innebære at arvelaters konsum vil øke og arven reduseres. En konsekvens er at samlet privat sparing vil bli redusert noe.

Disse effekter avhenger imidlertid av at sparingen er planlagt med sikte på at verdiene skal gå i arv. I kapittel 4 foran har utvalget redegjort nærmere for såkalte arvemotiver, altså grunner til at folk etterlater seg verdier til arv. Det er grunn til å anta at en ikke uvesentlig del av den formue som går i arv, har sin bakgrunn i arvelaters ønske om å overføre verdier til neste generasjon. Men det er flere grunner til at folk uansett (altså uavhengig av ønsket om å etterlate seg arv) vil legge seg opp penger. I den utstrekning slike motiv er bakgrunnen for sparingen, er det liten grunn til å anta at eksistensen av en arveavgift vil redusere sparingen.

Eksistensen av arveavgift kan også påvirke arvelateres adferd på andre måter. Det har således vært fremholdt at den kan lede til at foreldre bruker mer midler på sine barns utdannelse enn de ellers ville ha gjort. Dette synspunktet vurderes nærmere under avsnitt 6.2.5. Videre kan det framheves at en arveavgift kan lede til at arvelateren bruker tid og ressurser på avgiftsplanlegging, bl.a. i form av rådgivere. Den arbeidsinnsats som legges i slikt, ofte av høyt betalt arbeidskraft, ville kunne gitt større verdiskapning i annen sysselsetting.

Det er ikke uten videre lett å sammenlikne det samfunnsøkonomiske tapet ved ulike skattearter. Utvalget legger til grunn at den type beskatning som arveavgiften representerer, generelt sett ikke er mer effektivitetshemmende enn for eksempel inntektsbeskatningen. Trolig er arveavgiften nærmere en ikke-vridende form for beskatning (såkalt lump-sum-skatt) enn flere andre former for beskatning. Det er et generelt inntrykk fra litteraturen på dette feltet at det antas lavere effektivitetskostnader ved arveavgift enn ved for eksempel inntektsbeskatning. Utvalget legger dette til grunn. Men det antas at det gjelder de samme samfunnsøkonomiske prinsipper for en arveavgift som for eksempel inntektsbeskatningen: Det samfunnsøkonomiske tapet øker sterkt med størrelsen på skattesatsen.

I tillegg til det samfunnsøkonomiske tap som er beskrevet foran, pådrar administrasjonen av arveavgiften det offentlige direkte kostnader. Også de avgiftspliktige pådrar seg kostnader i anledning arveavgiften.

Det offentliges kostnader til administrasjon av arveavgiften består stort sett av lønn til ansatte og utgifter til kontorhold og annen infrastruktur. Utvalgsundersøkelsen som utvalget fikk gjennomført blant landets skattefogder og et utvalg av skifterettene, gir grunnlag for å anta at omtrent 90 årsverk går med til å administrere arveavgiften. Skattedirektoratet regner gjennomsnittlig kostnader pr. årsverk til snaut 400 000 kroner. Det bør også regnes med noen kostnader i Skattedirektoratet og Finansdepartementet i forbindelse med klagebehandling, rettssaker, lovgivning og overordnet styring. Til sammen antar utvalget på dette grunnlag at det offentliges årlige utgifter til å administrere arveavgiften utgjør i størrelsesorden 40 mill. kroner.

De avgiftspliktiges utgifter i anledning arveavgiften er vanskeligere å danne seg en forestilling om. De avgiftspliktiges utgifter er av noe ulikt slag: I de fleste boer dreier det seg neppe om stort mer enn å fylle ut arve- eller gavemelding. Verdsettelse av arvemidlene må normalt uansett gjennomføres av hensyn til skiftet mellom arvingene. I offentlig skiftede boer skal det ikke sendes slik melding, men bare en liten del av boene skiftes offentlig. I en del tilfeller går det med noe tid til diskusjon med avgiftsmyndighetene, og det pådras av og til advokatutgifter, spesielt hvor det blir tale om klage og kanskje også rettssak. Utvalget bemerker i denne sammenheng at det er få rettssaker om arveavgiftsspørsmål, og det er også svært få rettslige skjønn i anledning klage over verdsettelse. I et annet plan ligger de utgifter som de avgiftspliktige pådrar seg i anledning planlegging med sikte på optimal tilpasning til arveavgiftsreglene. Hvor vesentlige verdier er inne i bildet benyttes ofte advokater og kanskje også revisorhjelp i slike tilfeller.

6.2.5 Fordelingshensyn

Det er rimelig å legge til grunn at arveavgiften, på samme måte som inntekts- og formuesskatten, skal ha en oppgave i fordelingspolitikken. Formuesfordelingen etter arveavgift bør være jevnere enn formuesfordelingen før arveavgift. Denne rollen kan sies å være spesielt viktig i betraktning av at arve- og gaveerverv viser seg gjennomgående å lede til akkumulasjon av formue i allerede velstående familier. Hvor godt arveavgiften treffer i et fordelingsperspektiv er i første rekke et empirisk spørsmål, som kompliseres av at det ikke er åpenbart hvordan en skal måle individenes skatteevne. Bl.a. er det viktig å merke seg at verdsettelsesreglene innenfor dagens system undervurderer verdien av enkelte eiendeler, f.eks. ikke børsnoterte aksjer (se kapittel 8). Men til tross for dette har utvalget langs flere viktige dimensjoner funnet indikasjoner på gunstige fordelingsvirkninger av en slik avgift. Utvalgets gjennomgang av ulike kilder til informasjon om fordeling av arv, viser at det er personer med høy inntekt, høy utdannelse og høy formue som arver mest, jf. kapittel 5.

En arveavgift kan bare delvis, og i mindre grad enn inntektsskatten, oppveie denne formuesakkumulasjon. Men en arveavgift vil bidra til å redusere virkningen på formuesfordelingen av arven og gaven og er derfor godt begrunnet ut fra fordelingshensyn. Jo høyere avgiftssatsene er, desto større vil denne effekten være. Dette kan også tale for at arveavgiften bør øke progressivt med arvens/gavens størrelse. Utvalget kommer tilbake til spørsmål om avgiftssatsenes høyde og om satsene bør være progressive under diskusjonen om satsstrukturen, se avsnitt 7.3.

I tilknytning til dette er det også grunn til å framheve det norske skattesystemets spesielle utforming, med progressiv beskatning av lønnsinntekter og flat skattesats for kapitalinntekter. Dersom et slikt skattesystem medfører sterkere formueskonsentrasjon, kan det være et selvstendig argument for å bruke arveavgiften til å motvirke dette;

«(...) if one wishes to use the tax system to counteract excessive income concentration of income and wealth, taxes on inheritance or wealth could be more relevant instruments than high marginal tax rates on (nominal) capital income.» 6

Arveavgiftens nærmere utforming vil kunne påvirke arvelateres handlinger og dermed også den effekt arv og gaver har på formuesfordelingen. Reglene kan være utformet slik at de gir incitament mot å la arv og gave gå til personer med betydelig formue fra før. Den tilleggsavgiften for formuende arvinger som var del av det norske avgiftssystemet i årene 1947 til 1967, kan antas å ha hatt en slik effekt. (Reglene viste seg imidlertid meget kompliserte å administrere.)

Et viktig strukturelt trekk ved den norsk arveavgift og de fleste andre lands arveavgiftssystemer er at fjernere arvinger (herunder testamentsarvinger) betaler høyere avgift enn nærmere arvinger. Isolert sett gir dette et incitament til å la hele arven gå til barna istedenfor å bli spredt på flere. Effekten skal likevel ikke overdrives. De fleste vil uansett gjerne la barna overta formuen, og pliktdelsreglene setter visse arverettslige grenser for mulig spredning av arven. 7 Med dagens satsstruktur er incitamentet uansett ikke særlig sterkt, og det motvirkes av effekten av at det å spre arven på flere, innebærer flere avgiftsfrie beløp. Lavere avgift på arv og gave til barn enn til andre, kan begrunnes på andre måter, se nærmere avsnitt 7.5.2

Et alternativ til å etterlate seg en betydelig arv, er å investere i barnas utdannelse. Med skatt på både formue og arv vil en kunne forvente at et foreldrepar investerer formuen i barnas utdannelse i stedet for å la det offentlige ta en andel av den gjennom formuesskatt og arveavgift. Dersom slike tilpasninger er utbredt, svekker dette argumentet for å beskatte arv, siden de som mottar arv, bare mottar «kompensasjon» for manglende utdannelse. Dersom foreldrenes tilpasning over livsløpet er dominert av dette hensynet, vil en forvente å finne høyt utdannede barn til foreldre med relativt små formuer. Utvalget har innhentet tall som viser at barn med høy utdannelse gjennomgående også har foreldre med de største formuene (se avsnitt 4.4.3). Arveavgiften kan dermed ikke sies å ramme en kompensatorisk formuesoverføring til barn med lav utdannelse.

6.2.6 Arverettslig baserte begrunnelser

Diskusjonen til nå har vært basert på skattepolitiske synspunkter, dvs. synspunkter som i større eller mindre grad gjør seg gjeldende for alle skatter. Arveavgiften skiller seg imidlertid fra andre skatter ved at den også har vært forsøkt begrunnet ut fra en arverettslig basert argumentasjon.

I norsk teori har synspunkter basert på arveavgiftens tilknytning til arveretten vært målbåret med særlig styrke av Knoph (1959), side 372 ff. Med tilknytning til teorier som visstnok har sitt opphav hos sveitseren Bluntschlis på 1800-tallet, ser han det slik at

«staten har en naturlig rett til å arve, og at denne rett efter omstendighetene kan konkurrere i styrke med de private arvingenes».

Dette utgjør etter hans mening

«en viktig del av arveavgiftens lovgivningspolitiske fundament, og hører med til full forklaring av hvordan avgiftsreglene i det enkelte land er utformet f.eks. hos oss».

Deretter gir Knoph en bred fremstilling av det han kaller arveavgiftens forhold til arveretten. 8 Han fremhever at arverettslige forhold har betydning for utformingen av arveavgiften.

«Først og fremst gjelder dette ordningen med stigende avgift eftersom slektskapet mellem arvelater og arving blir fjernere.»

Arveavgiften

«stort og generelt sett, varierer eftersom arvingene efter gjengs opfatning har et mere eller mindre naturlig og berettiget krav på å overta formuen efter arvelateren».

Og han understreker at tankegangen

«i høi grad (er) beslektet med den som den legale arvetavle har sitt utspring i».

Videre trekker han frem arveavgiftens betydning for arverettslige problemstillinger. Problemet med slektsarverettens begrensning kan reguleres via arveavgiften:

«Istedenfor (...) å klippe slektens arverett over på et trin hvor dens berettigelse visstnok er forholdsvis svak, men ikke helt mangler, kan det anbefale sig å trekke arverettsgrensen lenger ute, og til gjengjeld pålegge de slektninger som såvidt redder sig innenfor grensen, arveskatt efter en sterkt progressiv målestokk.»

Overhodet er det

«(...) arveavgiftens regler, og ikke den materielle arveretts, som særlig har overtatt arbeidet med å omlegge arveordningen efter mere samfundmessige linjer».

Knophs syn leder til at arveavgiften bør øke sterkt med avstanden i slektskap. I de fjerneste arveklasser burde arveavgiften trekke inn det meste av arven.

Utvalget antar at en slik utforming av skattesatsene ikke kan være aktuell i dag. Høye avgiftssatser vil ha flere negative sider, på linje med det som gjelder for høye skattesatser i sin alminnelighet (se nærmere kapittel 7 om avgiftssatsene). Svakheter i skattefundamentet vil få stor betydning. Arvelaters valg mellom forbruk eller å la midler gå i arv vil kunne bli sterkt påvirket, og incitamentet til å planlegge seg rundt avgiften eller å unndra seg avgift blir stor. Incentivene til å testamentere utenfor den aller nærmeste familien blir redusert, noe som kan ha en negativ innvirkning på formuesfordelingen. Avgiften blir komplisert å administrere - for arveavgiften gjelder spesielt at regler som skal sikre effektiv progresjon (særlig regler om sammenlegging av avgiftsgrunnlag) blir meget viktige. Som det vil fremgå andre steder i denne utredningen, mener utvalget at hensynet til en enkel arveavgift bør prioriteres høyt. Utvalget kan altså ikke følge Knoph i hans forslag til utforming av avgiftssatsene, og utvalget tar på denne bakgrunn ikke stilling til hvor tungtveiende Knophs argumentasjon for øvrig måtte være.

Utvalget legger etter dette til grunn at arveavgiften i det vesentlige må begrunnes ut fra skattepolitiske hensyn. 9 Men dette forhindrer ikke at arveavgiftens særtrekk og tilknytning til arveretten kan få betydning ved den konkrete utformingen av avgiftsreglene.

6.2.7 Andre argumenter. Motforestillinger

Som argument for arveavgift har det vært anført at det forhold at staten har et krav i de fleste dødsbo, fører til at staten står som en form for garantist for at booppgjøret blir gjennomført på riktig måte. Utvalget ser ikke bort fra at særlig den verdsettelsen som skal finne sted i forbindelse med avgiftsberegningen, kan ha betydning for hvilke verdier arvingene legger til grunn ved fordelingen på skifte. Men utvalget tror at effekten ut over dette er liten. I offentlige skifter ivaretar allerede skifteretten hensynet til riktig gjennomføring av skifte. Og i private skifter vil arveavgiftsmyndighetene bare sjelden kjenne til hvordan arven faktisk fordeles mellom arvingene. For at verdsettelsen for arveavgift skal ha skiftemessig verdi, forutsettes det dessuten at arveavgiftsverdiene reflekterer omsetningsverdier, noe de i praksis ofte ikke gjør. Man kan heller ikke se bort fra at arveavgiftsreglene kan påvirke skifteoppgjøret på en uheldig måte (typisk kan ulike verdsettelsesregler for ulike typer av gjenstander tenkes å ha en slik effekt, spesielt når den ses i sammenheng med bestemmelsen om at arveavgiftsverdien normalt ikke kan settes lavere enn den verdi som er lagt til grunn på skifte, arveavgiftsloven § 14 tredje ledd).

Det har videre vært anført at den formue som en person etterlater seg, for en del er kommet til som følge av den infrastruktur som samfunnet har bygd opp i form av utdannelsesinstitusjoner og på andre måter, og at samfunnet derfor kan et rimelig krav på en andel i etterlatt formue. Utvalget henviser til at dette synspunkt i noen grad ligger til grunn for den regel i internasjonale forhold at det er avdødes bostedsstat og ikke mottakernes som kan kreve avgift, jf. kapittel 12. For øvrig antar utvalget at dette synspunkt ikke kan føres langt. Synspunktet synes å kunne anføres til støtte for personskatter og -avgifter overhodet, og gir dermed liten argumentasjonsverdi ut over dette.

Ytterligere et argument som har vært anført, er at arveavgiften fordyrer visse nærliggende tilpasninger til den progressive formueskatt som er en del av vårt system: Overføring av formue for å redusere effekten av progresjonen i formuesskatten «koster» noe i form av arveavgift. Utvalget henviser til at slike hensyn i norsk rett langt på vei ivaretas av regler om ligning under ett av foreldre og barn inntil fylte 20 år (skattelov 1911 § 16 åttende ledd/skattelov 1999 § 2-14). Argumentet har dessuten bare betydning i den grad en formuesskatt med stigende gjennomsnittsskatt med økt formue («progressiv» formuesskatt) er en del av skattesystemet.

All skattlegging er avhengig av å ha en viss grad av legitimitet i befolkningen for å kunne fungere tilfredsstillende. Utvalget tror ikke at arveavgiften er mer akseptert enn andre skatteformer i befolkningen, snarere tvert imot. Dels kan dette henge sammen med at arven oppfattes som et familieanliggende (se avsnitt 6.2.2) dels kan det henge sammen med at gjeldende avgift ikke har en utforming som er i pakt med skatteevneprinsippet. Den kan oppfattes å være i strid med likhetsprinsipper, da det f.eks. er store ulikheter i verdsettelsesregler og -praksis for forskjellige gjenstander.

Utvalget vil så se nærmere på en del motforestillinger som er blitt gjort gjeldende i forhold til arveavgiften.

Et viktig strukturelt trekk ved arveavgiften er at avgiften er den samme uansett hvor lang tid mottakeren har glede av verdiene: Den arvingen som dør fem år etter ervervet, betaler den samme avgift som den som først dør femti år etter ervervet. Ved siden av at dette kan oppleves som urettferdig, kan det lede til forskjellige typer av planleggingstiltak for å redusere antall relevante erverv eller øke den tid som går mellom hvert relevant erverv, f.eks. ved å hoppe over en generasjon eller ved å overføre verdiene til stiftelser. Den engelske Meaderapporten (Institute of Fiscal Studies 1978) fremmet forslag om sofistikerte systemer for å ivareta dette, der det sentrale trekk er at arveavgiftens størrelse avhenger av hvor lenge man kan anta at mottakeren vil ha glede av verdiene (se rapporten side 320 flg.) Så vidt utvalget kjenner til, er disse modeller ikke lagt til grunn i lovgivningen noe sted. Utvalget vil peke på at hvis arveavgiften ses i et inntektsskatteperspektiv, synes det prinsipielt mindre betenkelig at avgiften er den samme uansett den tid mottakeren har glede av verdiene.

Det mest tungtveiende argumentet mot arveavgiften er utvilsomt at arveavgiften kan skape likviditetsproblemer og at den kan gjøre det vanskeligere å gjennomføre generasjonsskifter, særlig i familieeide foretak. Dette taler med tyngde for at avgiftssatsene bør være moderate (se avsnitt 7.5.1), og det reiser også spørsmålet om det bør gjelde særlig gunstige arveavgiftsregler for generasjonsskifter i næringsvirksomhet (se om dette kapittel 10). Ved vurderingen av tyngden av dette argumentet må det også tas i betraktning at uten arveavgift må tilsvarende mye skatt tas ut på annen måte. (Eller: Hvis det er aktuelt å redusere totalt skatteproveny: Det må vurderes om det er arveavgiften som bør avskaffes eller en annen skatt som heller bør reduseres.) Utvalget henviser i denne sammenheng til at en rekke land aldri har hatt eller har opphevet formuesskatten, mens bare to land innenfor OECD har avskaffet arveavgiften (Australia og Canada).

Arveavgiften kan også gjøre det vanskelig for arvingene å sitte med gjenstander de har arvet og som det kanskje kan knytte seg betydelig affeksjons- og slektsverdi til. Om arvingene ikke har likvide midler til å betale avgiften, kan belåning av gjenstanden være aktuelt. Men det kan tenkes at arvingen ikke har økonomi til å betjene det lån som skal til. Utleie av gjenstanden i en periode (typisk for fritidsboliger) kan også bidra til finansieringen.

Den verdiøkningen man i de senere år har sett på attraktive bolig- og fritidseiendommer representerer et særskilt problem her. Utvalget ser imidlertid ikke dette som et tungtveiende argument mot arveavgiften i og for seg, men som et forhold som må vurderes i forbindelse med utformingen av avgiftsreglene, se avsnitt 10.7. Utvalget vil dessuten framheve at det er vanskelig å lage skatteregler som ikke kan tenkes å ramme enkelte individer på en uheldig måte. Slike utslag bør ikke ha som konsekvens at hele skatteordninger forkastes.

I tilknytning til det som nettopp er sagt, kan det mer generelt anføres at arveavgiften krever verdsettelser som ikke er lette å gjennomføre konsekvent. Problemer har oppstått i forhold til verdsettelse av fast eiendom, ikke-børsnoterte aksjer, verdifullt innbo og forretningsverdi (goodwill). Et stykke på vei har arveavgiften dette til felles med formuesskatten, eiendomsskatten og for boligeiendommer inntektsskatten. Utvalget kommer tilbake til verdsettelsesreglene i kapittel 8.

Det har vært anført mot arveavgiften at den innebærer en form for dobbeltbeskatning: De verdier som avgiftsbelegges hos mottakerne, har gjerne vært inntektsbeskattet hos arvelateren (eller arvelaters hjemmelsmann). Hvis arveavgiften betraktes som en selvstendig skatt, er dette neppe noe annet enn det som skjer ved en rekke andre skatter: De verdier som treffes av formuesskatt hvert år eller av merverdiavgift og særavgifter ved forbruk, vil også gjerne ha vært inntektsbeskattet ved ervervet hos arvelater. Og selv om man begrunner arveavgiften i et «inntektsskattemessig» perspektiv, altså i at arv og gave er unntatt fra inntektsskatt i praksis, men egentlig faller inn under et vidt inntektsbegrep, er argumentet ikke overbevisende. For det første vil arvelater/giver (eller mottaker) ofte ikke være blitt (eller bli) inntektsbeskattet for de aktuelle verdiene (typisk for verdistigning på boligeiendommer og også for verdistigninger på andre gjenstander hvis prinsippet om diskontinuitet ved arv og gave opprettholdes). For det annet innebærer inntektsskattens inntektsbegrep at den skattemessige behandling hos yteren (eller dennes hjemmelsmann) er av begrenset interesse når det gjelder skatteplikt hos mottakeren: Lønnsmottakeren skattlegges f.eks. for arbeidsinntekt uansett om yteren får fradrag. Dette gjelder ikke minst for inntektsskattesystemer som det norske som bygger på et vidt inntektsbegrep som er karakterisert ved at det er skattyterens erverv av økonomiske verdier som står i fokus. At arvelater eller giver er blitt inntektsbeskattet for verdien, er derfor i dette perspektiv et lite overbevisende argument for at arving/gavemottaker ikke skal betale arveavgift.

I det gamle Roma skal Plinius den yngre ha gitt uttrykk for at arveavgift er en «unaturlig» skatt fordi den øker de etterlattes sorg. I andre sammenhenger har det vært gitt uttrykk for betenkeligheter ved å knytte skattlegging til dødsfall. Utvalget vil ikke tillegge disse synspunkt vekt av betydning.

6.2.8 Sammenfattende diskusjon og konklusjon

Selv om provenyet fra arveavgiften bare utgjør en meget liten del av det totale skatteproveny, utgjør det likevel et ikke ubetydelig beløp. Hvis man tenker seg at arveavgiften avskaffes og at provenyet i stedet skal hentes inn ved formuesskatten, må provenyet fra formuesskatten økes med i underkant av 20 pst. Tilsvarende må en økning av skattesatsen for alminnelig inntekt være i størrelsesordenen 0,15 pst.

Utvalget peker på at dagens skattesystem med relativt lav skatt på kapital i forhold til lønnsinntekter, taler for at en skattlegger formueskonsentrasjoner. Mye taler for at det best skjer når formuene overføres mellom personer. Det er betydelige svakheter ved dagens formuesskatt, bl.a. ved at ulike formuesobjekter verdsettes til del svært forskjellig. Dette taler for å vurdere mer likeartet verdsetting av formuesgjenstander fremfor økte formuesskattesatser. Spesielt med de forslag utvalget fremmer i denne utredningen, bør arveavgiften kunne bli velfungerende. Også mer prinsipielt er det ut fra samfunnsøkonomisk effektivitet en del problematiske sider ved formuesskatten, se kapittel 7. Økning av toppskatten vil øke forskjellen mellom skattlegging av arbeid og kapital og dermed også forsterke det som ofte oppfattes som de problematiske sidene ved delingsmodellen. Heller ikke en økning av skattesatsen for alminnelig inntekt synes å være en bedre løsning enn å videreføre arveavgiften; det henvises i denne sammenheng til debatten omkring NOU 1999:7 Flatere skatt.

Utvalget kan på denne bakgrunn ikke anbefale noen av de mulige skisserte omleggingene og mener derfor at det beskjedne proveny i seg selv ikke kan være tilstrekkelig til at arveavgiften avskaffes som skatteform. Hvorvidt det er grunnlag for å gi arveavgiften en større plass i det norske skattesystemet, vurderes nærmere i avsnitt 7.2.

Diskusjonen foran i dette kapittel har etter utvalgets mening vist at det kan anføres gode argumenter for en videreføring av arveavgiften når denne sammenlignes med andre skatteformer. Både skatteevnehensyn og fordelingshensyn taler for en slik skatt. Utvalget viser særlig til at arveavgiften kan ses som et supplement til inntektsskatten hvor denne, som den norske, bygger på et omfattende inntektsbegrep. Det er videre grunn til å tro at det samfunnsøkonomiske effektivitetstap som er knyttet til arveavgiften, iallfall ikke er større enn for andre skatter, heller tvert om. Den vesentligste motforestillingen mot arveavgiften som skatteform er de problemer den kan skape likviditetsmessig for mottakerne, særlig i forbindelse med generasjonsskifte i familieforetak og i noen utstrekning også for generasjonsskifte i annen eiendom. Utvalget tror at det kan finnes tilfredsstillende løsninger på dette og er ikke overbevist om at næringslivet generelt og familieforetakene spesielt vil være vesentlig bedre tjent ved at provenyet i stedet innhentes via formuesskatten eller inntektsskatten. Utvalget henviser også til at nesten alle land innen OECD har en arveavgift. Derimot er det stadig færre land som har formuesskatt. Fremfor å oppheve arveavgiften, bør det overveies om forventet økt proveny fra arveavgiften bør brukes til en reduksjon av formuesskatten, se avsnitt 7.2.

På denne bakgrunn vil utvalget konkludere med at arveavgiften bør videreføres som en del av vårt skattesystem.

6.2.9 Noen synspunkter på avgiftspliktens omfang ved gaver

Etter gjeldende rett er avgiftsplikten for gaver i det vesentlige begrenset til gaver til potensielle arvinger etter arvelateren og til visse gaver gitt kort tid før dødsfall. Den begrunnelsen som utvalget foran har lagt til grunn for arveavgiften; først og fremst at arve- og gaveerverv gir skatteevne, men er unntatt fra inntektsskatteplikt, slår imidlertid til også for gaver til andre enn potensielle arvinger. Gaveavgiften lar seg altså etter utvalgets oppfatning begrunne betydelig mer generelt enn bare som en nødvendighet for å hindre omgåelser av arveavgiften. Utvalget er på dette punkt derfor ikke enig i den vurdering som er lagt til grunn i Ot. prp. nr. 48 (1962-63) side 6, der det bl.a. heter:

«Når gaver inter vivos i en viss utstrekning må pålegges plikt til å svare arveavgift [sic.], er begrunnelsen den, at arveavgiftsvedtaket lett kunne omgås hvis det bare ble gjort gjeldende for fallen arv. ... Det er neppe mulig å gi noen prinsipiell begrunnelse for at et avgiftspålegg for gaver skal gå ut over den grense som det angitte formålet tilsier. ... Når gaver av betydning blir gitt til andre, og den nærmeste slekts arvemuligheter derved blir forringet, vil årsaken oftest være at gavemottakeren har et mer eller mindre påtrengende behov for støtte.»

Utvalget har likevel ikke vurdert nærmere spørsmålet om det bør innføres en generell gaveavgift i Norge, eller om området for gaveavgiften bør endres på andre måter. Dette skyldes først og fremst at utvalget, innenfor den tid som har stått til disposisjon, ikke har sett det som mulig å avsette tilstrekkelig tid til den grundige vurdering som en slik utvidelse av område for arveavgiften ville kreve. Utvalget peker i denne sammenheng på at en generell gaveavgift vil reise spørsmål om avgrensning mot vederlagsfri overføringer som ikke er gaver, som f.eks. utbytteutdelinger og konsernbidrag, og det vil også oppstå spørsmål om grensen mot gavepregede disposisjoner som er inntektsskattepliktig og om det skal gjøres unntak for visse gaver, f.eks. hederspriser av forskjellig art. En slik utvidelse reiser også spørsmålet om det bør oppstilles et krav om gavehensikt for at det skal foreligge en gave (også) arveavgiftsrettslig. Utvalget vil imidlertid peke på at avgrensningen i gjeldende rett ikke sjelden kan virke noe tilfeldig. At f.eks. gave til søsken er avgiftsfri hvis giveren har livsarvinger, men avgiftspliktig hvis giveren ikke har livsarvinger, er ikke alltid lett å forstå for publikum. Det samme kan gjelde bestemmelsen om at en gave blir avgiftspliktig hvor giveren dør kort tid etter at gaven ble ytet, selv om det ikke er noen sammenheng mellom gaven og dødsfallet, og bestemmelsen om at gave til den som er inntatt i giverens testamente er avgiftspliktig, uansett om mottakeren kjente til testasjonen og uansett om den er omgjort før dødsfallet finner sted. Utvalget mener på denne bakgrunn at det kan anføres gode grunner for at området for gaveavgift revurderes og at generell gaveavgift i den forbindelse overveies innført.