16 Merknader til lovforslaget

Merknader til utkast til lov om avgift på arv og gaver

Til kapittel 1

Bestemmelsene om avgiftsreglenes internasjonale rekkevidde og om forebyggelse av internasjonal dobbelt avgiftsberegning forslås samlet i lovens kapittel 1. I gjeldende lov finnes disse dels i § 1 og dels i § 46 første ledd.

Til § 1-1

Se utredningens kapittel 12. Utkastet viderefører dagens ordning i hovedtrekk. Det knyttes an til arvelaters og givers bosted. Bestemmelsen om statsborgerskap som tilknytningskriterium ved gaver er ikke videreført som et selvstendig tilknytningskriterium, men statsborgerskap inngår som vilkår for at bestemmelsen i første ledd annet punktum om avgiftsplikt på gaver som er ytet innen en femårsfrist etter utflytting skal komme til anvendelse, se nærmere avsnitt 12.4.5. foran. Ved å opprettholde et krav til statsborgerskap i relasjon til denne bestemmelsen, forhindres at bestemmelsen kommer til anvendelse på bl.a. utlendinger som har oppholdt seg i Norge over seks måneder, men likevel i begrenset tid. Som regel vil det være både lite rimelig og praktisk vanskelig å kreve avgift i slike tilfeller. Av administrative grunner går bestemmelsen noe lenger enn det formålet tilsier. Bestemmelsen omfatter også tilfeller hvor utflyttingen ikke har hatt til formål å unngå arveavgift ved gave, og den omfatter også gave av gjenstander som er anskaffet etter utflyttingen.

Bestemmelsen knytter an til bostedsbegrepet i norsk internasjonal privatrett, nærmere bestemt slik begrepet forstås i arve- og skifteretten. Også begrepet «utflytting» i første ledd annet punktum bygger på begrepet i den internasjonale privatrett. Det er altså ikke inntektsskatterettens begreper som er avgjørende.

I motsetning til i gjeldende lov er det ikke gjort noe unntak for formue som befinner seg i utlandet, heller ikke om dette er fast eiendom eller anlegg. Bestemmelsen gir altså uttrykk for et globalprinsipp: Alt en arvelater som er bosatt i Norge etterlater seg, er som utgangspunkt omfattet av norske arveavgiftsregler. Tilsvarende er alle gaver fra person som er bosatt i Norge, omfattet av norske arveavgiftsregler. Internasjonal dobbelt avgiftsberegning foreslås avverget etter kreditprinsippet, dvs. at det gjøres fradrag i norsk avgift for avgift beregnet på nærmere angitt formue i utlandet, jf. § 1-2.

Til § 1-2

Internasjonal dobbelt avgiftsberegning foreslås avverget ved kreditregler, dvs. fradrag i norsk avgift for avgift beregnet i utlandet. Retten til kredit gjelder bare for avgift som er beregnet på fast eiendom og anlegg eller på fast driftssted i annen stat. Disse begrepene er ment å ha samme innhold som etter gjeldende lov, jf. aal. § 1 tredje ledd. Utvalget har overveid å sløyfe oppregningen av hva som skal regnes som tilbehør (»... innbo, maskiner, gårdsredskaper, avling, besetning o.l. ...»), men er blitt stående ved å beholde formuleringen for å forebygge en mulig misforståelse om at bestemmelsens rekkevidde er endret. Utvalget antar at både gjeldende lov og forslaget i det vesentlige faller sammen med definisjonen av «immovable property» i OECDs Model Double Taxation Convention on Estates an Inheritance and on gifts (1982) art. 5 avsnitt 2 annet punktum, som lyder slik:

«The term shall in any case include property accessory to immovable property, livestock and equipment used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting landed property apply, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as considertion for the working of, or the right to work, mineral deposits, sources and other natural resources; ships, boats and aircraft shall not be regarded as immovable property.»

Den nordiske arveavgiftsavtalen av 1992 art. 5.3 b har en tilsvarende definisjon.

Med «fast driftssted» menes det samme som i OECDs mønsteravtale art. 6.2, som i sin tur har sentrale trekk felles med begrepet fast driftssted i skatteavtalene; se også Den nordiske avgiftsavtale art. 6.4.

Kreditfradraget er begrenset iht. prinsippet om ordinær kredit, jf. annet ledd. Dette stemmer med den begrensning som er gjennomført også i inntektsbeskatningen (skatteloven 1999 § 16-21) og som er anbefalt i OECDs modellavtale art. 9B.3. (De nordiske avgiftsavtalen bygger på unntaksprinsippet fra norsk side.) Grensebeløpet for kreditfradrag beregnes etter denne formelen:

arv/gave med kilde i utlandet

norsk avgift x

samlet arv/gave

På samme måte som for reglene om inntektsskatt er utkastet basert på den såkalt generelt begrensede metode. Denne innebærer at begrensningbeløpet beregnes i forhold til den samlede arv/gave fra utlandet. Det mest nærliggende alternativ til denne metode er å beregne begrensningbeløpet pr. land. Valget mellom metodene kan få betydning hvor en person får arv/gave fra samme giver/arvelater med kilde i flere utland. Problemstillingen må antas å ha mindre praktisk betydning for arveavgiften enn for inntekts- og formuesskatten, og den generelt begrensede er enklere å praktisere enn alternative metoder. Metoden er den samme som i kreditreglene i skatteloven.

Det kan hende at en ytelse er blitt avgiftsberegnet som gave i det annet land et annet år enn den vil bli avgiftsberegnet i Norge. Kreditreglene ved inntekts- og formuesbeskatningen er begrenset til å gjelde for utenlandsk skatt for samme inntektsår som inntekten eller formuen er skattepliktig i Norge (skatteloven 1999 § 16-21 fjerde ledd). Denne begrensning er begrunnet i administrative hensyn. Utvalget antar at en tilsvarende begrensning ikke bør gjennomføres for arveavgiften. Det dreier seg i arveavgiftsretten om færre avgjørelser. Og i forhold til gjeldende rett, som er basert på at slik formue i utlandet ikke omfattes av avgiftsplikt overhodet (unntaksprinsippet), vil en slik begrensning innebære en ikke ubetydelig innstramming. At det ikke gjelder noen slik begrensning, innebærer at hvor en ytelse er blitt avgiftsberegnet som gave i utlandet ett år, men først regnes med ved avgiftsberegningen i Norge et senere år, skal det gis kredit i norsk avgift dette senere år (innen begrensningen for ordinær kredit). Om det omvendt er blitt beregnet avgift i Norge et tidligere år og i utlandet først et senere år, må den gave og den avgift som er beregnet i Norge et tidligere år, tas i betraktning ved begrensningen til ordinær kredit.

Annet ledd tar sikte på avgiftsplikt som er etablert på grunnlag av utflyttingsbestemmelsen i § 1-1 første ledd annet punktum. Disse bør få kredit i norsk avgift for arveavgift som er betalt i utlandet, uten den begrensningen til avgift av fast eiendom og anlegg og fast driftssted som gjelder etter første ledd. Formålet med utflyttingsbestemmelsen er å forebygge avgiftsmotivert utflytting. Dette formålet er vel ivaretatt når det foreligger plikt til å svare avgift av minst samme nivå som i Norge. Eventuell avgift beregnet etter § 1-3 av fast eiendom osv. i Norge, vil det ikke kunne kreves kredit for.

Det må antas at det vil være behov for å fastsette nærmere regler om gjennomføring av kreditprinsippet i forskrift, på samme måte som for kreditprinsippet i skatteloven. Utvalget foreslår at det tas inn hjemmel for å gi slik forskrift i tredje ledd.

Til § 1-3

Bestemmelsen viderefører aal. § 1 tredje ledd. Om uttrykkene «fast eiendom og anlegg» og «fast driftssted» henvises til bemerkningene til § 1-2.

Utvalget har vurdert om avgiftsplikten til Norge bør utvides til også å omfatte visse tilfeller hvor fast eiendom er eid gjennom et selskap. Det kan være et behov for slike regler, først og fremst for typiske eiendomsaksjeselskaper. Se nærmere avsnitt 12.4.7. der det konkluderes med at dette hittil ikke synes å ha vært noe problem i norsk praksis og at utvalget derfor ikke vil foreslå noen slik regel nå. Men utvalget vil peke på en eventuell slik regel kunne inngå i loven som § 1-3 tredje punktum og med denne ordlyd: «Første punktum gjelder tilsvarende hvor fast eiendom som nevnt i forrige punktum direkte eller indirekte eies av et selskap, forutsatt at slik eiendom utgjør minst 50 pst. av selskapets brutto eiendeler ved tidspunktet for rådighetservervet.»

Til kapittel 2

Til § 2-1

Første ledd tilsvarer aal. § 2 første ledd første punktum.

Annet ledd tilsvarer aal. § 2 første ledd annet punktum. Utkastet legger til grunn i det alt vesentlig samme avgrensning av gaveavgiftsplikten som i gjeldende lov. Det henvises til avsnitt 6.2.9 der spørsmålet om en utvidelse av området for avgiftsplikten på gaver er undergitt en kortfattet diskusjon.

Utvalget foreslår noen endringer når det gjelder gaver til selskaper og stiftelser. For det første er bestemmelsene om dette i forslaget delt på to bokstaver, nemlig bokstav e for selskaper og bokstav f for stiftelser. Dette gjør det mulig å avverge den uklarhet som ligger i at dagens tekst synes å forutsette at stiftelser har eller kan ha eiere. Gjeldende lov gir regler for stiftelser både i første og annet punktum i bokstav e. Omredigeringen har gjort det mulig å føye dem sammen i bokstav f. Dette lovsted inneholder altså to alternative regler: Det første refererer seg til slektskapet mellom giver og destinatarer. Det andre refererer seg til slektskapet mellom destinatarer innbyrdes.

For det annet er uttrykket «legat» sløyfet, idet det anses ikke å ha selvstendig betydning ved siden av uttrykket «stiftelse». Uttrykket «annen formuesmasse» er imidlertid videreført, først og fremst for å markere at de formuesmasser som faller utenfor stiftelseslovens anvendelsesområde (stiftl. § 3), ikke faller utenfor arveavgiftsbestemmelsens anvendelsesområde.

For det tredje foreslår utvalget en viss materiell endring i reglene. Dagens regler skal sannsynligvis forstås slik at hele gaven blir avgiftspliktig selv om relevante personer bare eier en del av aksjene (er destinatarer bare for en del av verdiene). (Se nærmere Einar Harboe i TfR. 1979 s. 239 som antar at regelen praktiseres slik, men som selv oppstiller en regel i tråd med utvalget foreslår.) En slik regel forutsetter at det bestemmes hvor stor andel av aksjene relevante personer skal eie, og den har den ikke uten videre rimelige konsekvens at hvis først dette krav er oppfylt, blir hele gaven avgiftspliktig. Utvalget finner det mer rimelig at gaven til selskapet blir avgiftspliktig i samme utstrekning som de relevante personer eier aksjer. Eier relevante personer 60 pst. av aksjene i et selskap som mottar en gave, blir altså 60 pst. av gaven avgiftspliktig. Med en slik regel slipper man også uheldige terskeleffekter. Formålet med bestemmelsen - å forhindre at avgiftsplikten for gaver omgås ved at gave gis til selskap som arvingene eier - bør oppnås i tilstrekkelig utstrekning ved en slik avgrensning. For stiftelser kan riktignok også en slik regel være noe komplisert å håndheve fordi den forutsetter at det avgjøres med relativt stor grad av nøyaktighet i hvilken utstrekning relevante personer antas å være destinatarer. Et stykke på vei krever imidlertid også gjeldende regel at dette gjøres.

Forslagets tredje ledd tilsvarer gjeldende lovs annet ledd, men er gitt en litt endret ordlyd for å få meningen bedre frem.

I forslagets sjette ledd videreføres gavebegrepet fra gjeldende arveavgiftslov. Utvalget har ikke kunnet foreta noen nærmere vurdering av gavebegrepet. Men utvalget foreslår en mer prinspiell og mindre kasuistisk formulering av begrepet i første punktum. Privatrettslig oppstilles vanligvis tre vilkår for at det skal foreligge en gave: Det må dreie seg om en (1) frivillig (2) formuesoverføring som er et utslag av (3) berikelseshensikt. Det følger både av gjeldende rett og av forslaget at det i arveavgiftsloven ikke stilles noe krav om berikelseshensikt (gavehensikt). Det sentrale i arveavgiftslovens gavebegrep er kravet om formuesoverføring. Det må antas at det også oppstilles et krav om frivillighet. Dette går ikke helt klart frem av ordlyden i gjeldende lov eller i forslaget, men anses å ligge i kravet om at det foreligge en disposisjon (rettshandel i gjeldende lov). At gavebegrepet omfatter et krav om frivillighet, synes for øvrig å ha liten praktisk betydning, og utvalget har derfor ikke villet tynge lovteksten med en mer uttrykkelig presisering av dette.

Utvalget har valgt å ta ut den kasuistiske oppregningen i dagens lov «... foreldelse eller ettergivelse av gjeld, eller ved kjøp, bytte, leie, lån, interessentskapsavtale eller annen rettshandel ...» Oppregningen kan virke noe tilfeldig og kan gi grunnlag for uberettigede antiteser.

Gjeldende lov bruker uttrykket «rettshandel». Dette uttrykket er etter hvert gått mer og mer ut av juridisk språkbruk, og utvalget foreslår derfor i stedet uttrykket «disposisjon». Noen realitetsendringer innebærer ikke dette. Uttrykket «disposisjon» omfatter altså også tilfeller hvor formuesoverføringen skjer ved passivitet, som ved foreldelse.

I annet og tredje punktum videreføres tilsvarende bestemmelser i gjeldende lov. Utvalget har ikke vurdert disse nærmere.

I syvende ledd videreføres gjeldende lovs § 2 åttende ledd, med den endring at det er uttrykkelig presisert at slike verdier skal anses for å være ervervet ved arv. Spørsmålet om slike erverv skal anses som arv eller gave, har betydning i forhold til regelen om avslag på arv (forslagets § 3-2) og regelen om særskilt fradrag for mindreårige arvinger som har mistet sin forsørger (forslagets § 5-10), for disse reglene knytter an til at det dreier seg om erverv ved arv. Det vises til avsnitt 14.5.2.

Enkelte av bestemmelsene i aal. § 2 har utvalget foreslått flyttet til andre steder i loven. Bakgrunnen for dette er at § 2-1 søkes rendyrket som en paragraf om avgiftspliktige overføringer. Således foreslås den nærmere regulering av når gave skal anses ytet (nåværende tredje ledd), flyttet til § 4-1 sammen med det nær beslektede begrep rådighetserverv; i § 2-1 gis det (i forslagets femte ledd) en henvisning dit. Og femte og sjette ledd i dagens lov har nærmest karakter av å være regler om hvem som skal anses som givere i noen spesielle situasjoner og bør derfor behandles sammen med de øvrige regler om dette, se § 3-5.

Til § 2-2

Det henvises til avsnitt 7.7 der det foreslås at gjeldende regler i aal. § 4 første ledd om avgiftsfrihet for leilighetsgaver og periodiske ytelser til oppfostring og utdannelse avløses av en om regel om avgiftsfrihet for gaver innen en viss årlig beløpsgrense. Regelen er begrenset til å gjelde gaver til fysiske personer, dels fordi formålet ikke rekker lenger og dels for å forebygge at skattefriheten utnyttes ved at det gis gaver til selskaper eid eller innretninger kontrollert av arvinger.

Det antas å følge av lovens system at det er gaver som mottakeren har fått rådigheten over det aktuelle kalenderår, som skal holdes opp mot beløpsgrensen i avgiftsvedtaket.

Gjeldende lovs § 4 annet ledd bestemmer: «Gave i form av forsikringspoliser eller betaling av premie for slike poliser, er ikke fritatt for avgiftsplikt etter bestemmelsene i foregående ledd.»Med «foregående ledd» siktes det til bestemmelsen om avgiftsfrihet for leilighetsgaver og gaver til oppfostring og utdannelse. Når utvalget foreslår at alle typer gaver skal være avgiftsfrie innenfor beløpsgrensen i avgiftsvedtaket, er det liten grunn til å gjøre unntak for gaver i form av poliser og premier som nevnt. Utvalget foreslår derfor at denne bestemmelsen ikke videreføres.

Annet ledd er en videreføring av § 4 tredje ledd i gjeldende lov. Reglene er ikke nærmere vurdert av utvalget.

Til kapittel 3 og følgende kapitler

Systematikken i utkastet avviker atskillig fra den gjeldende lov. Av hensyn til logisk oppbygning og tilgjengelighet for brukerne har utvalget ønsket å skille bedre i lovteksten mellom de forskjellige kategorier av spørsmål som i dagens lov er å finne først og fremst i kapittel II Avgiftsgrunnlaget. Utvalget har heller ikke funnet det hensiktsmessig å videreføre den store vekt som gjeldende lov legger på begrepet «avgiftsgrunnlaget». Dette har bl.a. sammenheng med at utvalget foreslår statsstrukturen forenklet.

Til § 3-1

Første ledd er identisk med gjeldende lov § 3 første ledd.

Utvalget har ikke funnet tilstrekkelig grunn til å videreføre bestemmelsen i aal. § 3 annet ledd for tilfeller hvor aksjeselskap o.l. er gavemottaker. Bestemmelsen i aal. § 3 annet ledd er begrunnet i et ønske om å «hindre en oppdeling av arven i en del som arvingene får direkte og en annen del som de får gjennom de juridiske personer» (Ot. prp. nr. 48 (1962-63) s. 11. Dette hensynet har ikke stor vekt når avgiftssatsene er proporsjonale, det bare skal gis et meget beskjedent bunnfradrag for arv til aksjeselskaper og andre juridiske personer (jf. avsnitt 7.5.3.3) og det ikke skal gis noe skattefritt beløp for årlig gave til aksjeselskap o.l. (se utkastets § 2-2 og avsnitt 7.7). Bestemmelsen har dessuten reist en lang rekke kompliserte tolkningsproblemer og er også tung å administere, se Harboe i Tidsskrift for rettsvitenskap 1979 s. 247 flg. Det fremheves at reglene om avgiftspliktig arv og gave er utformet slik at arv og gave til aksjeselskap som arvelaters/givers arvinger er aksjonærer i, vil være avgiftspliktig.

Annet ledd tilsvarer aal. § 6. Tredje ledd tilsvarer aal. 3 tredje ledd.

Til § 3-2

Se avsnitt 14.3 foran. Bestemmelsen viderefører i det vesentlige § 8 tredje ledd i gjeldende lov, men er omformulert noe for å være bedre tilpasset arvelovens terminologi. Første ledd annet punktum om at avslag kan gis med forhold om at midlene blir mottakerens særeie, er ny i loven, men stemmer med administrativ praksis.

Fristen for å gi avslag med virkning for arveavgiften foreslås ved privat skifte satt til fristen for å inngi arvemelding (i motsetning til tidspunktet for inngivelse av arvemeldingen). Ved offentlig skifte har det vist seg å være et behov for at skifteretten skal kunne sette en frist for å erklære avslag forut for utlodningen for å forhindre f. eks. at utlodningen må utsettes fordi arvingene treffer ny beslutning. Utvalget foreslår en bestemmelse om dette.

Med sikte på å forebygge proforma avslag, foreslås det lovfestet at avslaget må være gjennomført innen bestemte frister. Uttrykket «i forbindelse med at boet utloddes ved offentlig skifte» innebærer at skifteretten vil ha anledning til å sette en frist for å få saken ordnet. Videre foreslås det lovfestet at hvor avslaget leder til at mindreårig person blir arving, må overformynderiet underrettes innen samme frister. Av tilsvarende grunner foreslås det lovfestet at arvingen må erklære skriftlig overfor avgiftsmyndigheten at han eller hun har mottatt arven.

Regelen om avslag på arv kan være vanskelig å anvende i forhold til ytelser fra gjenlevende i uskifte fordi det da kan være komplisert å bringe på det rene hva som erverves som arv hhv. gave, se § 3-4 med bemerkninger. Reglene om dette er imidlertid stort sett klare, og utvalget ser derfor dette mer som et spørsmål om informasjon enn om klargjøring av rettstilstanden.

Til § 3-3

Første ledd tilsvarer aal § 4 fjerde ledd. Det henvises til avsnitt 11.1. Bestemmelsen må sammenholdes med forslagets § 3-7 om samboere. Det følger dessuten av lov 30. april 1993 nr. 40 § 3 første ledd at registrerte partnere skal likestilles med ektefeller også i forhold til arveavgiftslovens regler.

Annet ledd om arv og gave til institusjoner med allmennyttig formål viderefører unntaket i gjeldende lov § 4 femte ledd, men i forenklet og noe endret form. Først og fremst foreslås det at skillet mellom de tilfeller hvor det foreligger ubetinget avgiftsfrihet og de hvor avgiftsfrihet krever samtykke fra departementet, bortfaller. Det henvises til avsnitt 11.2. I gjeldende lov stilles det krav til at arven eller gaven er øremerket allmennyttige formål. I praksis er det imidlertid ikke mulig å følge opp hvordan de enkelte gaver eller arvemidler blir benyttet. På samme måte som i skatteloven knytter forslaget derfor kravet om allmennytte til den institusjon som mottar verdiene.

Med uttrykket «institusjon» siktes det til alle juridiske personer: aksjeselskaper, stiftelser, foreninger og offentlige institusjoner. De fleste selskaper vil imidlertid falle utenfor fordi de ikke er allmennyttige: At eierne kan oppløse selskapet og tilegne seg selskapets verdier, er normalt tilstrekkelig til at kravet om allmennytte ikke kan oppfylles. For aksjeselskaper som helt ut eies av stiftelser, foreninger eller offentlige institusjoner kan dette imidlertid stille seg annerledes når disse er allmennyttige institusjoner.

Gjeldende lov stiller - i bestemmelsen som gir avgiftsfritak uten samtykke - et krav om at institusjonen må ha sete i Norge. Bestemmelsen har sin bakgrunn i kontrollbehovet. Utvalget foreslår at dette vilkåret ikke videreføres. Kontrollbehovet anses å bli tilstrekkelig godt ivaretatt ved bestemmelsen i første ledd annet punktum om at departementet kan stille vilkår om innholdet av vedtektene og om regnskap og revisjon. Og det synes å være sterke grunner som taler for at også utenlandske allmennyttige institusjoner skal nyte godt av avgiftsfriheten. Om man skulle ønske en begrensning, er det mulig at EØS-avtalen innebærer at institusjoner med sete i EØS-land må likestilles med institusjoner med sete i Norge.

Tredje ledd tilsvarer aal. § 1 femte ledd. Bestemmelsen er ikke nærmere vurdert av utvalget.

Til § 3-4

Første ledd er ny. Annet til syvende ledd tilsvarer i det vesentlige aal. § 7, men med visse endringer. Det henvises til avsnitt 14.4.2 foran.

Til § 3-5

Første og annet ledd viderefører gjeldende lovs § 8 første og annet ledd (likevel slik at annet ledd annet punktum ny innehaver av stamhus og fideikommiss er plassert i forslagets § 3-6 første ledd annet punktum). Bestemmelsen i annet ledd har i praksis hatt størst betydning ved offentlig skifte fordi rådighetservervet arveavgiftsrettslig da inntrer først på skiftetidspunktet. Utvalgets flertall foreslår en endring i dette, jf. § 4-1 og avsnitt 14.2.2.2. Det er likevel behov for å videreføre bestemmelsen, fordi utsatt rådighetserverv kan følge av givers eller arvelaters disposisjon.

Tredje og fjerde ledd viderefører gjeldende lovs § 2 femte og sjette ledd. I fjerde ledd er første og annet punktum gitt endret rekkefølge sammenlignet med gjeldende lov. Dette er basert på den betraktning at bestemmelsen om gaver fra selskaper anses som viktigst, og den er dessuten en parallell til den foregående bestemmelsen om utdeling fra stiftelser.

Femte ledd er en videreføring av gjeldende lov § 4 femte ledd tredje punktum, men utvidet i to retninger: For det første gjelder den foreslåtte regel tilfeller hvor institusjonen har mottatt gaver. For det annet gjelder den hvor den som får midler utdelt fra institusjonen, er innsatt i givers/arvelaters testament. Formålet bak bestemmelsen gjør seg etter utvalgets mening gjeldende også i disse situasjonene. Utover det som er nevnt, har utvalget ikke vurdert innholdet av bestemmelsene i denne paragraf nærmere.

Til § 3-6

Definisjonen i første ledd er hentet fra aal. § 13 første ledd. Annet punktum tilsvarer aal. 5 femte ledd. Annet ledd tilsvarer aal. § 5 fjerde ledd.

Innholdet av bestemmelsene i denne paragraf er ikke nærmere vurdert at utvalget.

Til § 3-7

Det henvises til avsnitt 11.1.6 foran.

Til § 4-1

Bestemmelsen tilsvarer i det vesentlige aal § 9. Reglene om rådighetservervet er forenklet som konsekvens av at dødsfallet foreslås å være tidspunkt for rådighetserverv også ved offentlig skifte. Det henvises til avsnitt 14.2.2.2.

Reglene om når en gave er ytet, som nå finnes i aal. § 2 tredje ledd, er sløyfet i utkastets § 2-1 og i sin helhet regulert her. Utvalget har i sitt forslag forsøkt å råde bot på noe det oppfatter som en svakhet ved gjeldende lovtekst: Begrepet «rådighetserverv» defineres i § 9 første ledd bokstav d ved hjelp av begrepet «ytet». Dette er i sin tur i aal. § 2 tredje ledd definert ved hjelp av uttrykket «gitt fra seg rådigheten eller den vesentlige rådighet». Dette innebærer i realiteten at begrepet «rådighetserverv» i det vesentlige defineres ved hjelp av uttrykket «rådighet». Utvalget ser ikke bort fra at dette kan ha medvirket til at bestemmelsen har vært til dels vanskelig å anvende i praksis. Utvalget foreslår en formulering som mer direkte beskriver hva det dreier seg om. Formuleringen antas å gjenspeile gjeldende rett.

Utvalget vil peke på at lovens definisjon er knyttet til gaveerverv, men at tilsvarende spørsmål kan oppstå ved arv hvor det i testament er bestemmelser om utsatt rådighetserverv. Det må antas at samme begrep skal legges til grunn i slike tilfeller.

Utvalget foreslår endringer når det gjelder tidspunktet for rådighetserverv ved gaver hvor giver har forbeholdt seg bruksrett til eiendommen. Det henvises til avsnitt 14.2.2.1. Bestemmelsen i femte ledd første punktum må sammenholdes med bestemmelsen i § 5-8 annet ledd.

Ut over det som her er sagt, er innholdet av begrepet rådighetserverv ikke nærmere vurdert av utvalget.

Til § 4-2

Paragrafen viderefører bestemmelsen i § 10 i gjeldende lov. Bestemmelsen innhold er ikke nærmere vurdert av utvalget.

Til kapittel 5

Dette kapittel har samme overskrift som aal. kapittel II, men har et noe snevrere omfang idet regler om hvem som skal anses som arvelater, giver og mottaker er tatt ut og behandlet i kapittel 3 sammen med hovedreglene om hvem som er avgiftspliktig. Kapitlet er delt i fire avsnitt: Hva avgiftsgrunnlaget omfatter, verdsettelse, fradrag og fradrag og tillegg for latent skatteplikt eller skattefordel.

Til § 5-1

Første ledd tilsvarer aal. § 5 første ledd tredje punktum. Utvalget finner det ikke nødvendig å videreføre leddets første punktum. Bestemmelsen fremstår som sentral, men må antas å være praktisk talt innholdsløs ved siden av lovens øvrige bestemmelser. Paragraf 5 annet punktum i gjeldende lov gjelder tidspunktet for verdsettelse og er flyttet til § 5-2 i forbindelse med verdsettelsesreglene ellers.

Annet ledd tilsvarer aal. § 5 annet ledd. Bestemmelsens innhold er ikke nærmere vurdert av utvalget.

Til § 5-2

Første ledd tilsvarer aal. § 11 første ledd med tre modifikasjoner: For det første er det også tatt med en regel om tidspunktet for verdsettelse, som i gjeldende lov står i § 5 første ledd annet punktum. Utvalget antar at bestemmelsen om dette passer best i forbindelse med reglene om verdsettelse i sin alminnelighet. For det annet foretrekker utvalget betegnelsen «omsetningsverdien» fremfor gjeldende lovs «den antatte salgsverdi». Utvalget henviser til at uttrykket «omsetningsverdien» er brukt i den nye skatteloven f.eks. i § 4-1 om formuesskatten. For det tredje foreslår utvalget at forbeholdet «i alminnelighet» blir tatt ut av lovteksten. Det er uklart om det ligger noe mer i forbeholdet enn en reservasjon for de unntak som loven selv oppstiller; en slik reservasjon er imidlertid overflødig. Tank/Hellevik s. 124 synes å legge til grunn at formuleringen ikke gir grunnlag for å fravike kravet om salgspris, men at den refererer seg til tilfeller hvor det ikke finnes noen egentlig salgspris. Det kan for eksempel være tilfelle hvor det knytter seg et omsetningsforbud til en gjenstand eller rettighet. I noen tilfeller skal det ses bort fra slike klausuler, se aal. § 11 annet ledd og forslagets § 5-2 annet ledd. Ellers må det rette i slike tilfeller være å verdsette det ervervede ut fra den verdi det har for mottakeren, slik Tank/Hellevik s. 124 og Harboe s. 177 (note 2), og dette må gjelde uten noe forbehold av typen «i alminnelig» i lovteksten. Utvalget henviser til at det ikke er funnet nødvendig med noe slikt forbehold i bestemmelsen om verdsettelse for formuesskatt i skatteloven 1999 § 4-1 første ledd.

Annet til fjerde ledd viderefører aal. § 11 annet til fjerde ledd. Utvalget har ikke vurdert disse nærmere. I tredje ledd foreslår utvalget at uttrykket «i alminnelighet» videreføres. Uttrykket refererer seg her først og fremst til at verdsettelse for arveavgift og verdsettelse for utlodning skal skje på ulike tidspunkter ved privat skifte etter gjeldende rett og for alle skifter etter utvalgets forslag. Forbeholdet er derfor nødvendig for å sikre at verdistigning i skiftetiden ikke tas med i avgiftsgrunnlaget.

Aal. § 5 tredje ledd gir en regel om tilfeller hvor ervervet omfatter det vesentlige av den fulle eierrådighet og bestemmer at «avgiftsgrunnlaget (skal fastsettes) som om den avgiftspliktige var eier, under hensyntagen til de begrensninger han påviser i sin rådighet». Regelen er begrunnet slik i Ot. prp. nr. 48 (1962-63) s. 13: «Regelen i tredje ledd tar bare sikte på å hindre at det legges for stor vekt på det formelle eierforhold, og legger bevisbyrden for eventuelle innskrenkninger i rådigheten på den avgiftspliktige når det er på det rene at hans stilling reelt sett ligger nær opp til en eiers.» Utvalget antar at bestemmelsen har liten betydning og kan virke forvirrende, og den er derfor ikke videreført i utkastet.

Til § 5-3

Om verdsettelse av ikke børsnotert aksjer og andeler henvises til avsnitt 8.7.8. Utvalget har vært opptatt av at det skal være minst mulig forskjell mellom verdsettelsene av børsnoterte og ikke børsnoterte aksjer og mellom ulike grupper av ikke børsnoterte aksjer innbyrdes.

Mange ikke børsnoterte selskapers aksjer noteres på uoffisielle kurslister som publiseres. Omsetningsverdien kan også være kjent på andre måter, f.eks. hvor det nylig har skjedd omsetning av aksjen. Hvor det foreligger omsetning, kursnotering eller lignende som gir et noenlunde sikkert holdepunkt for å fastsette en omsetningsverdi på aksjen, skal denne verdien som hovedregel legges til grunn. Dette er slått fast i første ledd første punktum, og det reflekterer hovedregelen om verdsettelse i § 5-2 første ledd. Det kan foreligge slikt holdepunkt for verdsettelse selv om det ikke foreligger en sikker notering på dagen for rådighetservervet. Det kan også hende at den verdi som fremgår av kursnotering eller omsetning, må justeres ut fra ulikheter i de faktiske forhold, for eksempel hvor omsetningen gjelder en liten aksjepost mens arven gjelder en stor post, eller omvendt.

Utvalget har likevel ikke funnet det riktig å oppstille en kategorisk regel om at notering på kursliste eller lignende skal legges til grunn. Dette skyldes at kvaliteten av noteringer på de kurslister som finnes, er av for varierende kvalitet. Noteringer på uoffisielle kurslister skiller seg i så måte fra noteringer på børs.

Hvor man ikke kan legge til grunn en omsetningsverdi etter det som er sagt foran, gir utkastet anvisning på en fremgangsmåte for bestemmelse av verdien som tar utgangspunkt i reglene for verdsettelse for formuesskatt. Utvalget antar at det er betydelige praktiske fordeler ved å knytte an til reglene om verdsettelse for formuesskatt. Det presiseres at det er (andel av) de fulle skattemessige verdier lovutkastet refererer seg til, ikke de 65 pst. av denne som inngår i grunnlaget for formuesskatt, jf. skattelov § 4-12 tredje ledd. På den annen side bør reglene utformes slik at det ikke blir stor forskjell mellom verdsettelse av ikke børsnoterte og børsnoterte aksjer eller mellom ikke børsnoterte aksjer som det finnes en omsetningsverdi på og dem det ikke finnes en slik verdi på. Utvalget foreslår derfor at den skattemessige verdi skal korrigeres med viktige poster:

For det første skal det gjøres tillegg for immaterielle verdier som ikke inngår i den skattemessige verdi, jf. skatteloven 1999 § 4-2 første ledd bokstav e, f og g. Viktigst blant disse er formodentlig bokstav f om forretningsverdi (goodwill), dvs. den verdi selskapet har ut over verdien av de enkelte materielle eller immaterielle eiendeler. Andre immaterielle verdier, som for eksempel varemerkerett, mønsterrett og kretsmønsterrett, skal regnes med til selskapets skattemessige verdi og skal derfor ikke legges til ved beregning av arveavgiftsverdien. - De verdiene som skal legges til, må verdsettes etter de samme prinsipper som gjelder for verdsettelse av dem i enmannsforetak, se avsnitt 8.2.3.5. Det er ikke nødvendig å trekke noen grense mellom de immaterielle verdier som det skal gjøres tillegg for innbyrdes. Derimot må det trekkes en grense mellom de verdiene som skal legges til, og de som allerede er regnet med ved fastsettelsen av den skattemessige verdien. Denne grensen er i prinsippet trukket allerede ved bestemmelsen av skattemessige verdier med sikte på formuesskatten på aksjene. For eksempel skal verdien av en varemerkerett være regnet med til skattemessig verdi, mens verdien av knowhow eller at patent som skattyter selv har utviklet, ikke vil være regnet med.

Som nevnt foran noteres ikke børsnoterte aksjer i økende utstrekning på meglerlister og lignende uoffisielle lister. Hvor disse noteringene ikke er så sikre at de kan legges direkte til grunn for verdsettelsen (jf. foran), vil de etter omstendighetene likevel kunne gi holdepunkt for fastsettelse av aksjenes omsetningsverdi. Utvalget finner derfor at det bør være adgang til å ta hensyn til disse noteringene ved verdsettelsen også når man må gå veien om de skattemessige verdier. Lovteknisk er dette gjort ved bestemmelsen om at det kan tas hensyn til slike kurser og lignende ved fastsettelse av forretningsverdi, selv om disse ikke er sikre nok til å tjene som uttrykk for omsetningsverdien direkte iht. første punktum. Det er forutsatt at omsetningsverdier kan være relevante selv om omsetningen ikke har funnet sted på dato for rådighetserverv.

For det annet skal den skattemessige verdi korrigeres med forskjellen mellom ligningsverdi og omsetningsverdi for fast eiendom, beregnet etter hovedregelen i forslagets § 5-2, se avsnitt 8.7.4 foran.

Løsøre verdsettes for formuesskatt i praksis til saldoverdiene, og det kan derfor ligge betydelige merverdier også i dem som i prinsippet bør tas i betraktning ved verdsettelse av aksjene. Utvalget har imidlertid funnet det for komplisert å gjennomføre slike korreksjoner for løsøre, i forhold til de verdier det antas å dreie seg om.

Tredje ledd om andeler i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper og lignende er i prinsippet den samme som første ledd om ikke børsnoterte aksjer, og det henvises derfor til kommentarene til denne. Lovforslaget innebærer at også andeler i nettolignede sameier omfattes. Dette har vært antatt i praksis i forhold til bestemmelsen i aal. § 11 A, men med dårlig holdepunkt i ordlyden.

Det oppstår særlige spørsmål hvor det etter 1. januar, men før rådighetservervet, er skjedd vesentlige endringer i aksjenes verdi, f.eks. som konsekvens av endring i selskapets kapitalstruktur. Arvelater/giver kan for eksempel ha tatt ut et vesentlig utbytte, aksjekapitalen kan være nedsatt, eller det kan motsatt være skutt inn ytterligere verdier i selskapet. I fjerde ledd er det bestemt at det skal tas hensyn til vesentlige slike endringer. I motsatt fall ville det kunne bli dobbelt avgiftsberegning hvor det arvelater har tatt ut, fortsatt er i behold ved hans død, eller det kan bli et urimelig lavt arveavgiftsgrunnlag hvis arvelater/giver har skutt midler inn i selskapet. Også ved fusjoner og fisjoner i den aktuelle perioden kan det bli aktuelt å foreta justeringer ut fra tilsvarende synspunkter.

I mange boer vil det kunne forekomme ikke børsnoterte aksjer eller andeler av beskjeden verdi. De foreslåtte reglene gjelder også i disse tilfeller. Men det må i første omgang være opp til avgiftsmyndigheten å ta stilling til hvor inngående vurderinger som skal foretas for å finne frem til eventuelle merverdier i fast eiendom og immaterielle verdier. Utvalget henviser for øvrig til at de avgiftspliktige også i slike tilfeller skal angi verdien i arv- eller gavemeldingen

Til § 5-4

Gjeldende lov § 12 første ledd bestemmer at fordringer skal verdsettelse til pålydende, med mindre det blir godtgjort at salgsverdien er lavere. Dette innebærer at fordringer ikke kan verdsettes til høyere verdi enn pålydende selv om omsetningsverdien er høyere. Dette kan først og fremst forekomme hvor renten på fordringen er høyere enn markedsrente og lånet og renteklausulen er uoppsigelig. Dette er formodentlig mest praktisk for obligasjoner. Utvalget kan ikke se tilstrekkelig grunn til å videreføre dette unntaket fra hovedregelen om at omsetningsverdien skal legges til grunn. Det kan nok anføres visse praktiske grunner for den gjeldende regelen: Det kan være lettere å fastlegge pålydende enn en omsetningsverdi. For de obligasjonene som omsettes på organiserte markeder, har imidlertid dette hensyn liten vekt, og det kan etter utvalgets mening uansett ikke være avgjørende. Utvalget henviser også til at etter skatteloven 1999 § 4-14 skal ihendehaverobligasjoner, obligasjon som er registrert i Verdipapirsentralen og lignende verdipapirer verdsettes til omsetningsverdi (mens samme regel som etter aal. § 12 første ledd gjelder for andre fordringer, se skattelov 1999 § 4-15).

Fordi fordringer etter utvalgets mening etter dette bør følge hovedregelen, foreslås bestemmelsen i aal. § 12 første ledd ikke videreført.

Forslaget til § 5-4 viderefører bestemmelsen i gjeldende lov § 12 annet ledd. Det er foretatt visse språklige forenklinger; bl.a. er uttrykket «uerholdelig» omformulert til at fordringen er tapt.

Til § 5-5

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende lov § 13. Siste ledd er hentet fra gjeldende lov § 5 fjerde ledd annet punktum. Reglenes innhold er ikke vurdert nærmere av utvalget.

Til § 5-6

Første og annet leddviderefører gjeldende lovs § 14 første og annet ledd. Utvalget har ikke vurdert disse bestemmelsene nærmere.

Gjeldende lov § 14 tredje ledd har særregler om verdsettelse av varelager. Utvalget foreslår at disse reglene ikke videreføres, se avsnitt 8.7.5. Dette innebærer at varelager følger hovedregelen i forslagets § 5-2 om verdsettelse til omsetningsverdi.

Tredje leddviderefører § 14 fjerde ledd i gjeldende lov med noen mindre språklige endringer. Bestemmelsens innhold har ikke vært nærmere vurdert av utvalget.

Til § 5-7

Paragrafen tilsvarer gjeldende lov § 15 første, annet, fjerde og femte ledd med noen mindre språklige endringer. Gjeldende lovs § 15 tredje ledd er overført til en egen paragraf, § 5-9.

I praksis har det ikke sjelden vært tvil om i hvilken utstrekning utgifter til advokat og lignende er fradragsberettiget ved arveavgiftsberegningen. Både etter gjeldende lov og etter utvalgets forslag vil dette bero om utgiftene kan sies å være omkostninger som er nødvendig for at den avgiftspliktige skal kunne komme i besittelse av midlene. Utgifter til advokat kan være pådratt i forbindelse med tvist mellom arvingene om fordelingen av boet og i forbindelse med tvist mot utenforstående som hevder å ha rettigheter i boet (for eksempel en som hevder å ha arverett i henhold til et omstridt testament). Utvalget antar at advokatutgifter i prinsippet er fradragsberettiget i begge de to gruppene av tilfeller, jf. Harboe s. 187-88 og Tank/Hellevik s. 164. Det samme antas å gjelde utgifter i forbindelse med tvist mot en som hevder å være kreditor i boet. Fordi slike utgifter er knyttet til erverv av en inntektskilde, vil de gjennomgående ikke være fradragsberettiget ved inntektsligningen. En fradragsrett som nevnt ved arveavgiftsberegningen, innebærer derfor ikke at det blir gitt fradrag både ved arveavgiftsberegningen og inntektsligningen.

En begrensning i fradragsretten ligger i lovens krav om at utgiftene må ha vært nødvendige. Tross ordlyden kan dette vilkåret imidlertid neppe forstås slik at advokatutgifter og lignende ikke er fradragsberettiget hvor arvingen/boet taper en rettssak. Forbeholdet om at utgiftene må ha vært nødvendige, antas å innebære et krav om at utgiften må ha tilstrekkelig tilknytning til arve- eller gaveervervet. Vilkåret vil for eksempel kunne gi grunnlag for å nekte fradrag for utgifter som den avgiftspliktige har pådratt seg ved å engasjere seg i en åpenbart uberettiget tvist. For utgifter knyttet til generell rådgivning om gjennomføring av generasjonsskifte kan det reises spørsmål om tilknytningskravet er oppfylt.

Utgifter som knytter seg til tvist om arveavgiftsplikt og dens utstrekning eller til planlegging med sikte på tilpasning til arveavgiftsreglene, kan ikke fradras. Dette er utgifter som er knyttet til å spare arveavgift og ikke til ervervet av arvemidlene.

Utvalget har vurdert om det bør gis mer presise regler om fradragsrett for advokatutgifter og lignende. Gjeldende rett bygger på riktige prinsipper, og det må antas at lovbestemte begrensninger i fradragsretten vil kunne virke tilfeldig. I Ot. prp. nr. 48 for 1962-63 ble det foreslått at utgifter av denne art under privat skifte skulle begrenses til det skiftegebyr som ville blitt utløst om boet var blitt skiftet offentlig, men bestemmelsen om dette ble ikke vedtatt av Stortinget.

Utvalget er på denne bakgrunn kommet til at det ikke bør foreslås særlig regulering i fradragsretten for utgifter av denne art. Men utvalget vil foreslå at standardfradraget for skifteomkostninger heves betydelig, jf. bemerkningene til forslaget til avgiftsvedtak. Dette standardfradraget omfatter også advokatutgifter og lignende, og en økning av dette fradraget vil formodentlig innebære at det blir spørsmål om fradragsrett for advokatutgifter og lignende i betydelig færre tilfeller enn i dag.

Bestemmelsen i fjerde ledd tilsvarer aal. § 15 femte ledd. Bestemmelsen vil få redusert betydning i og med at utvalget foreslår kreditprinsippet gjennomført i norsk intern rett, se lovforslagets § 1-2. Men bestemmelsen har fortsatt betydning i forhold til for eksempel de nordiske land, fordi den nordiske avgiftsavtalen bygger på unntaksprinsippet fra norsk side. - I praksis er bestemmelsen antatt å gjelde også ved begrenset avgiftsplikt til Norge, jf. lovforslagets § 1-3. I slike tilfeller må den antas å være vanskelig å anvende fordi opplysninger om den avgiftspliktiges samlede formue og gjeld ofte vil mangle. Bestemmelsen i annet punktum kan bli særlig aktuell i slike situasjoner.

Utover dette er innholdet av bestemmelsene i denne paragraf ikke nærmere vurdert av utvalget.

Til § 5-8

Første ledd tilsvarer gjeldende lov § 15 tredje ledd. Innholdet er ikke nærmere vurdert av utvalget.

Annet ledd har sammenheng med bestemmelsen i § 4-1 femte ledd første punktum, og det henvises til bemerkningene til denne og avsnitt 14.2.2.1.

Til § 5-9

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende lovs § 16, men med en annen overskrift. Siste ledd er utelatt, og i stedet er uttrykket «og utgifter» tilføyd i første ledd. I annet ledd er uttrykket «skjellig grunn til å tro at» skiftet ut med «overveiende sannsynlig».

Til § 5-10

Bestemmelsen er behandlet i avsnitt 11.4.

Til § 5-11

Det henvises til kapittel 9.

Til kapittel 6

Reglene om kredit for utenlandsk avgift er foreslått inntatt i § 1-2 i forbindelse med reglene om de norske reglenes internasjonale rekkevidde.

Til § 6-1

Om utvalgets forslag til avgiftssatsstruktur henvises til kapittel 7. Om når avgiftsplikten inntrer, se lovutkastets kapittel 4.

Til § 6-2

Bestemmelsen lovfester og viderefører sammenlegningsprinsippet, jf. avsnitt 7.6 foran. Ordlyden er omtrent den samme som i aal. § 19.

Til § 6-3

Bestemmelsen ble vedtatt ved lov 2. juli 1999 nr. 58 som § 19 A. Formålet med bestemmelsen er å gi fritak for dokumentavgiften, men av administrative grunner er dette gjort i form av fradrag i beregnet arveavgift (kredit). Bestemmelsen kan vanskelig begrunnes ut fra de prinsipper som arveavgiften er basert på. Utvalget har ikke vurdert bestemmelsen nærmere.

Til § 6-4

Bestemmelsen har sammenheng med utvalgets forslag om at det arveavgiftsrettslige rådighetservervet skal være dødsfallet også ved offentlig skifte, se avsnitt 14.2.2.2. Lovteksten gjør det klart at beregningen skal finne sted hos den arving eller de arvinger som lider tapet ved at gjenstandens verdi er vesentlig redusert i tiden mellom dødsfallet og utlodningen. Hvor det ikke foreligger noe testament, vil tapet ramme alle arvingene forholdsmessig. Hvor gjenstanden er tiltestamentert noen, vil det normalt være denne som har lidt tapet og som skal nyte godt av bestemmelsens regel.

Annet punktum er skrevet etter modell av bestemmelsen om fradragsrett for dokumentavgift ved overføring av næringseiendom i § 6-3 fjerde ledd annet punktum der et tilsvarende spørsmål oppstår. Det kan tenkes at det kan bli aktuelt å anvende § 6-3 og § 6-4 samtidig (en arving i et bo under offentlig skifte arver både aksjer som er sunket sterkt i verdi siden dødsfallet og næringseiendom). I de, formodentlig sjeldne, tilfeller hvor det måtte ha betydning hvilken av gjenstandene som skal anses å ligge øverst i skalaen, bestemmer tredje punktum at reglene om fradrag for dokumentavgift skal gis forrang.

Til kapittel 7 flg.

Utvalget foreslår en vesentlig omredigering av bestemmelsene om saksbehandling, avgiftsbetaling, ansvar osv. Reglene forslås redigert i det vesentlige på samme måte som reglene i ligningsloven og skattebetalingsloven for inntekts- og formuesskatt. Regler som er parallelle med dem som er regulert i ligningsloven er inntatt i utkastets kapittel 7, og regler som er parallelle med reglene i skattebetalingsloven er inntatt i kapittel 8. Ansvarsregler er likevel samlet i kapittel 9.

Til § 7-1

Det henvises til avsnitt 13.4 der utvalget har konkludert med at skifterettene ikke lenger bør være avgiftsmyndighet og at de administrative oppgaver som avgiftsmyndighet bør overføres fra skattefogdene til fylkesskattekontorene. Annet ledd er nytt og gir departementet fullmakt til å bestemme at ett fylkesskattekontor skal være avgiftsmyndighet i et større område, se avsnitt 13.3.3.

Utkastets § 7-1 første ledd tilsvarer for øvrig aal. § 24. Annet og tredje ledd tilsvarer aal. § 23, bortsett fra at ordlyden i annet punktum er tilpasset det forhold at fylkesskattekontoret - i motsetningen til arveavgiftsmyndighetene etter aal. - ikke skal stå for innkrevingen av avgiften. En bestemmelse om innkrevingsmyndigheten er inntatt i § 8-1 første ledd. Begrepet «avgiftsmyndighet» har altså et annet innhold i forslaget enn i gjeldende rett.

Siste ledd om taushetsplikt er muligens overflødig ved siden av bestemmelsene i forvaltningsloven § 13 - § 13 f. Det er imidlertid mulig at bestemmelsen om taushetsplikt for økonomiske forhold, rekker lenger enn det som vil følge av forvaltningslovens regel. Utvalget har ikke kunnet gå nærmere inn på disse spørsmålene og har derfor valgt å videreføre bestemmelsen uten nærmere vurderingen av innholdet, likevel slik at utvalget har valgt en ordlyd som ligger nær opp til den mer moderne ordlyden i ligningsloven § 3-13 første ledd. Reglene i forvaltningsloven vil uansett gjelde som utfyllende regler, se forvaltningsloven § 13 f første ledd.

Til § 7-2

Fristen for å inngi gavemelding foreslås forlenget fra én til tre måneder idet det antas at dagens frist i mange tilfeller vil være for kort. Forfallstidspunktet foreslås endret tilsvarende, se § 8-2 første ledd bokstav b.

Paragrafens sjette ledd om at det foreligger plikt til å gi melding selv om det er ervervede beløp ikke når opp i avgiftspliktig størrelse, omfatter ikke plikt til å gi gavemelding når gaven er avgiftsfri fordi den faller innenfor beløpsgrensene i forslagets § 2-2 første ledd med tilhørende stortingsvedtak.

Paragrafen tilsvarer aal. § 25, bortsett fra at sjette ledd er skilt ut til § 7-3 og siste ledd er flyttet til § 7-4. Ved offentlig skifte skal ikke skifteretten lenger være avgiftsmyndighet, og opplysningsplikten er lagt på skifteretten fordi man ikke alltid kan regne med at arvingene har tilstrekkelig oversikt over boet til å kunne gi melding. Bestemmelsen i gjeldende lovs fjerde ledd første punktum om at melding alltid skal sendes innen den fastsatte frist, er utelatt som overflødig. Det er foretatt en del omredigeringer.

Til § 7-3

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende lov § 25 fjerde til sjette ledd.

Til § 7-4

Tilsvarer aal. § 27 annet og tredje ledd. Første ledd anses uaktuell når skifteretten ikke lenger er avgiftsmyndighet. Utvalget foreslår for klarhetens skyld tilføyd at opplysningene skal gis ukrevet.

Tredje ledd er nyformulert, men viderefører langt på vei bestemmelsen i aal. § 25 siste ledd. Bestemmelsen er skrevet etter modell av den tilsvarende bestemmelsen i ligningsloven § 4-8. Hvis oppfordringen om å gi opplysninger ikke imøtekommes, kan vedkommende bli ilagt plikt til å betale kostnader ved granskning etter § 7-8 tredje ledd, og fristen for endring til skade kan bli ti år etter § 7-10 tredje ledd.

Forvaltningsloven § 14 vil gjelde for opplysningsplikt etter denne bestemmelsen.

Til § 7-5

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende lov § 28. Første og annet ledd har i forslaget byttet plass med sikte på å behandle samlet alle tilfeller hvor opplysningsplikt gjelder etter krav fra avgiftsmyndigheten. Behovet for informasjonsgang mellom ligningskontor og fylkesskattekontor anses dekket ved bestemmelsen i fjerde ledd og ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav a.

Forvaltningsloven § 14 vil gjelde for opplysningsplikt etter denne bestemmelsen.

Til § 7-6

Bestemmelsen tilsvarer § 29 i gjeldende lov.

I ligningsloven (§ 4-10 og § 6-15) brukes termen «undersøkelse» og «kontrollundersøkelse». Utvalget har likevel valgt å beholde betegnelsen «granskning», fordi denne brukes i forvaltningsloven § 15, som også vil komme til anvendelse.

Til § 7-7

Bestemmelsen i første ledd er skrevet etter modell av lignl. § 8-1 nr. 1. Utvalget mener at det er hensiktsmessig med en tilsvarende bestemmelse i arveavgiftsloven. Bestemmelsen gir uttrykk for at fylkesskattekontoret har det endelig ansvar for å fastsette arveavgiftsgrunnlaget ut fra det prinsipp at det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn. Bestemmelsen understreker også at avgjørelsen skal fattes på grunnlag av en prøving av samtlige opplysninger i saken, ikke bare de som den avgiftspliktige har gitt.

Annet ledd tilsvarer aal. § 30 A.

Til § 7-8

Bestemmelsen tilsvarer i realiteten gjeldende lovs § 30. Det henvises særlig til det som er sagt i avsnitt 8.7.4 og 8.7.7 om engasjement av takstmenn og revisorer. Slik forespørsel som er omtalt i tredje ledd, er regulert i § 7-4 tredje ledd.

Til § 7-9

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende lovs § 31. Annet ledd er ny som konsekvens av at skifteretten ikke lenger er avgiftsmyndighet.

Ved offentlig skifte skal rådighetservervet etter utvalgets forslag anses å finne sted ved dødsfallet, og det er fylkesskattekontoret som er avgiftsmyndighet. Det er forutsetningen at fylkesskattekontoret begynner arbeidet med verdsettelse av boets gjenstander uten å avvente skifteoppgjøret. Men avgiftsberegningen kan vanskelig foretas før skifteoppgjøret foreligger. Det bør overveies om det bør etableres en ordning med underretning til de avgiftspliktige om verdsettelsen av boets gjenstander og om det bør etableres en mulighet for arvingene til å klage over verdsettelsen før selve avgiftsvedtaket fattes. Utvalget har ikke kunnet gå nærmere inn på disse spørsmålene. Uansett er det viktig å legge opp til rutiner som sikrer at behandlingen av arveavgiftsspørsmålene ikke bidrar til at å forlenge offentlige skiftene.

Til § 7-10

Avgiftsmyndighetens plikt til «retting» i aal § 34 og departementets adgang til «omgjøring» etter § 35 annet ledd er her samordnet, under betegnelsen «endring», som er i tråd med ligningslovens terminologi. Fristene er i dag ikke helt like (i § 34 regnes den «fra underretning er sendt«; i § 35 regnes den fra da «den omgjorte avgjørelse ble truffet»). Det er liten grunn til å ha ulike frister, og etter utvalgets mening er den beste regel at fristen regnes fra avsendelse av underretning, jf. at klagefristen regnes fra samme tidspunkt, § 35 første ledd og forslagets § 7-11 annet ledd. På denne måten samles alle regler om (krav om) endring uten at det foreligger klage, i denne paragrafen.

Til § 7-11

Fordi omgjøringsregelen er plassert i § 7-10, gjelder § 7-11 bare klage. Bestemmelsen gjelder uansett om det klages over verdsettelsen eller over andre forhold. Se nærmere om klageordningen, avsnitt 13.6.

Henvisningen i gjeldende lov til at forvaltningsloven kapittel VI skal gjelde, er tatt ut. Forvaltningsloven gjelder uansett så lenge ikke noe annet er bestemt, og det er mindre heldig at det henvises til forvaltningsloven her og ikke andre steder i arveavgiftsloven.

Forvaltningsloven har regler om oppreisning mot oversittelse av klagefrist i § 31. Men arveavgiftslovens regel om oppreisning kan synes å være noe mer liberal, og den er derfor foreslått videreført.

Det er ikke nødvendig med noen regel om hvem som er adressat for klagen, for det følger av forvaltningsloven § 32 at den skal fremsettes overfor fylkesskattekontoret. Det følger av alminnelige overordningsforhold at det er Skattedirektoratet som er klageinstans.

Denne og følgende paragrafer har kunnet forenkles vesentlig som konsekvens av at ordningen med rettslig skjønn klage over verdsettelser ikke foreslås videreført.

Til § 8-1

Lovutkastet bygger på et skille mellom avgiftsmyndighet og innkrevingsmyndighet som ikke finnes i gjeldende lov. Det er derfor behov for en egen bestemmelse om innkrevingsmyndigheten, jf. første ledd.

Annet ledd tilsvarer gjeldende lov § 33 tredje ledd (bortsett fra bestemmelsen om tvangsgrunnlag som finnes i forslagets § 8-7), mens annet ledd langt på vei tilsvarer gjeldende lov § 33 første og annet ledd. Utvalget har funnet det naturlig å snu på rekkefølgen fordi det alt overveiende antall skifter er private og dessuten omfatter bestemmelsen som foreslås plassert i første ledd, også gaver. Annet ledd er tilpasset det forhold at skifteretten ikke lenger skal være avgiftsmyndighet, men at skifteretten fortsatt skal ha en innkrevingsfunksjon. Skifterettens forpliktelse er begrenset til å holde tilbake det beløp som fylkesskattekontoret har fastsatt. Innkreving av ev. etterberegnet beløp eller tilbakebetaling av for mye innbetalt beløp er en oppgave for skattefogden og er derfor ikke skifterettens ansvar.

Til § 8-2

Bestemmelsen tilsvarer i det vesentlige aal. § 20. Forfallstiden for gaver er foreslått forlenget fra tre til fem måneder etter rådighetservervet, som konsekvens av at fristen for å levere gavemelding er forlenget tilsvarende.

I første ledd er bestemmelsen om offentlig skifte tilpasset det forhold at skifteretten ikke lenger er avgiftsmyndighet og at rådigheten skal anses ervervet ved dødsfallet. Det er forutsetningen at skifteretten har fått en foreløpig eller endelig fastsettelse etter § 7-9. Hvor det ikke skulle være tilfelle, må skifteretten tilbakeholde det beløp som den selv finner riktig; se om dette § 8-6 annet ledd. Utvalget antar at det kan bli behov for å regulere disse forholdene nærmere i forskrift og foreslår derfor en forskriftshjemmel her. - Aal. § 20 tredje ledd første punkt er i utkastet flyttet til § 7-7 tredje ledd.

Til § 8-3

Det henvises til drøftelsen under kapittel 10.

Til § 8-4

Bestemmelsen tilsvarer aal. 21, likevel slik at første punktum av denne er ansett overflødig og derfor ikke foreslått videreført.

Til § 8-5

Bestemmelsen tilsvarer aal. § 22 (som endret ved lov 11. juni 1993 nr. 83). Kompetansen til å gi forskrift er i tredje ledd gitt til departementet istedenfor til Kongen.

Til § 8-6

Bestemmelsen tilsvarer i det vesentlige aal. § 32, bortsett fra at dennes tredje ledd ikke er videreført, som konsekvens av at aal. § 3 annet ledd ikke foreslås videreført. Utvalget foreslår en uttrykkelig bestemmelse om at arvingene og ektefellen ikke skal ha ansvar for avgift av slike legater som behandles i første ledd annet punktum. Spørsmålet har visstnok vært ansett for noe tvilsomt i praksis. Utvalget finner det lite rimelig at arvingene skal hefte for avgift av eiendeler eller beløp som arvelateren har testamentert til andre.

Til § 8-7

Bestemmelsen tilsvarer aal. § 33 tredje ledd tredje punktum, bortsett fra at også saksomkostninger ved granskning er tatt med.

Til § 8-8

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende lov 33 a med mindre redaksjonelle endringer. Kravet om at det «beviselig» skal være gitt melding for at foreldelsesfrist for av avgift av gave osv. skal begynne å løpe, er foreslått ikke videreført som overflødig. Det vil følge av alminnelige bevisvurderingprinsipper at det er den avgiftspliktige som i første omgang må anføre omstendigheter som sannsynliggjør at melding er sendt. Uttrykksformen i gjeldende lov kan reise tvil om det gjelder et skjerpet krav til sannsynlighetsovervekt i forhold til alminnelige bevisbyrderegel. Etter utvalgets mening er det ikke grunn til å ha noen annen bevisbyrderegel her enn den som gjelder generelt i sivilprosessen.

Til § 8-9

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende lovs § 46 annet og tredje ledd. Kreditregelen i første ledd er flyttet til § 1-2.

Gjeldende lov har i § 45 en bestemmelse om avfinnelsessum. Utvalget anser denne for overflødig og har derfor ikke foreslått den videreført.

Til § 8-10

Denne bestemmelsen er ny. I noen få tilfeller har avgiftspliktige vært gitt tillatelse til å betale avgift i form av kunst. Bakgrunnen har vært at arvingene ellers hadde måttet selge kunst for å betale avgiften, og pga. markedsforholdene ville kunsten sannsynligvis bli solgt ut av landet. Det har vært ansett nødvendig med stortingsvedtak i disse tilfellene. Utvalget mener at loven bør inneholde en bestemmelse som gjør det mulig for departementet å fatte slikt vedtak i særlige tilfeller.

Til § 9-1

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende lov § 43. Utvalget foreslår imidlertid at beløpsgrensen (på for tiden 100 kroner pr. dag) tas ut av loven. Konsekvensen er at avgiftsmyndigheten fastsetter tvangsmulkten i det enkelte tilfelle. Størrelsen kan da avpasses etter forholdene. Alternativt kan det gis en bestemmelse om at departementet fastsetter maksimalbeløp i forskrift.

Til § 9-2

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende lov § 44, bortsett fra at myndigheten til å ilegge tilleggsavgift er lagt til avgiftsmyndigheten (mens myndigheten etter gjeldende lov ligger til departementet).

Til kapittel 10

Gjeldende lov § 47 inneholder en generell bestemmelse om at Kongen kan gi forskrift til gjennomføring av utfylling av loven. Utvalget har i sitt forslag lagt til opp til at det i stedet gis konkrete forskriftshjemler der det antas å være behov for det. Dette er den samme teknikk som er valgt i den nye skatteloven. Paragraf 47 foreslås derfor ikke videreført.

Til § 10-2

Utvalget har ikke utredet hvilke overgangsregler som bli nødvendige. Men utvalget antar at forslagene ikke vil reise overgangsspørsmål av noen vesentlig betydning.

Merknader til forslag til endringer av skatteloven

Til § 5-2

Forslaget er en konsekvens av forslaget til § 11-23 og innebærer ingen realitetsendring. Se merknader til § 11-23.

Til § 9-7

Forslaget er en konsekvens av forslaget til § 11-23, og det henvises til merknader til denne.

Til § 11-23

Det henvises til kapittel 9.

I denne paragrafen lovfestes prinsippet om skattemessig kontinuitet ved arv og gave unntatt for ikke avskrivbar fast eiendom.

Utvalget har vært noe i tvil om hvor disse reglene mest hensiktsmessig bør plasseres i loven. Fordi de gjelder en lang rekke skatteposisjoner ut over inngangsverdien, bør de ikke plasseres i § 9-7. Heller ikke § 5-50 tredje ledd (om at formuesforøkelse ved arv og gave ikke er skattepliktig), er noe passende sted. Utvalget har vurdert om kontinuitetsprinsippet lovmessig bør gjennomføres ved at reglene om hver enkelt skatteposisjon får en tilføyelse om kontinuitetsprinsippet. En fordel ved en slik løsning er at lovkonsipist og lovgiver da må gå inn i hvert enkelt regel hvor kontinuitetsprinsippet kan komme inn i bildet. Men de forsøk utvalget har gjort langs disse linjer, viser at denne måten å løse spørsmålet på, blir meget omstendelig. Metoden kan også by på problemer i forbindelse med lovendringer i fremtiden. Utvalget er derfor kommet til at en samlet regulering av kontinuitetsspørsmålene gir en bedre løsning. Utvalget henviser til at generasjonsskifte på mange måter er beslektet med omdannelser som reguleres i skatteloven kapittel 11, og utvalget foreslår derfor at kontinuitetsprinsippet lovfestes i en ny § 11-23 under dette kapittel.

Den prinsipielle løsningen er den samme for arv og gave. Men fordi det oppstår visse særspørsmål for hhv. arv og gave og for arv hhv. før og etter utlodning, har utvalget funnet det hensiktsmessig å regulere arv og gave hver for seg, i hhv. første og annet ledd for arv og tredje og fjerde ledd for gaver. Femte ledd gjelder for både arv og gave og inneholder unntak fra kontinuitetsprinsippet for ikke avskrivbar fast eiendom.

I første ledd reguleres skattemessig kontinuitet for dødsbo og for gjenlevende ektefelle i uskiftet bo. Utkastet har ikke gjort noe forsøk på å regulere hvor stor andel av midlene i uskiftet bo som skal anses for å være arvet. Ved felleseie vil det ifølge rettspraksis være halvparten (Rt. 1956 s. 1033). Den øvrige andel skal imidlertid anses som gjenlevende ektefelles andel, og for denne andel er det ikke skjedd noe nytt erverv. Inngangsverdi og øvrige skatteposisjoner vil altså forbli uberørt av dødsfallet både for de verdier som skal anses for å være arvet og de ikke er det. Ved uskifte med særeie vil brøkene være andre, men prinsippet ellers det samme. Ved sammensatt skifte (skifte mellom førstavdødes arvinger og gjenlevende ektefelle) vil det samme følge av annet ledd første punktum. Med det forslaget til skattemessig kontinuitet som utvalget fremmer, vil den skattemessige grensen mellom det som skal anses som arv etter førstavdøde og det som skal anses å tilhøre gjenlevende, få mye mindre betydning enn etter gjeldende rett. Dette må anses heldig også fordi den skatterettslige grensedragning som er utviklet i høyesteretts- og annen praksis, harmonerer svært dårlig med de privatrettslige forhold.

Annet ledd gjelder stillingen etter utlodning av dødsbo. For inngangsverdi og andre skatteposisjoner som knytter seg til formuesobjekter, gjelder kontinuitetsprinsippet ubeskåret også her. Hvor én av tre søsken overtar et formuesobjekt ved utlodningen, skal arvelaters inngangsverdi således fortsatt gjelde fullt ut. Til gjengjeld får den arvingen som overtar en slik gjenstand, en kompensasjon ved arveavgiftsberegningen og skifteoppgjøret for å overta latent skatteplikt, se avsnitt 9.6 og 9.7 foran. Hvor et bo under sammensatt skifte er utloddet, kan en gjenstand være utloddet til lengstlevende eller til en arving. Når en arving overtar en gjenstand på sammensatt skifte, kan man se det slik at en andel av gjenstanden er overtatt fra lengstlevendes boslodd og ikke som arv etter avdøde. Lovens formulering om at arvingen trer inn i de verdier osv. som gjaldt for dødsboet, sikrer at det blir skattemessig kontinuitet også for slike verdier. Sett at A og B var gift og hadde felleseie. Til felleseie hørte en forretningseiendom med ligningsmessig nedskrevet verdi rett før As død på 1 500 000 kroner. Dette blir etter første ledd dødsboets inngangsverdi, også for den halvpart som anses å komme fra Bs rådighetsdel (og som således ikke er arvet). Hvis forretningseiendommen utloddes til arvingen C, blir 1 500 000 kroner også Cs inngangsverdi (eventuelt justert med fradrag/påkostninger osv. mens boet sto under skiftebehandling), også for den halvpart som det etter konstruksjonen kan anses som tvilsomt om kan sies å være arvet.

Annet ledd annet til fjerde punktum gir særlige regler for hvordan skatteposisjoner som ikke er knyttet til et formuesobjekt, skal behandles ved utlodningen. Det henvises til avsnitt 9.6.6 og 9.6.8.

Tredje ledd gjelder gaver og gir i første punktum hovedregelen om skattemessig kontinuitet for skatteposisjoner som er knyttet til gjenstander, først og fremst inngangsverdien. Annet og tredje punktum oppstiller også en regel om skattemessig kontinuitet for andre skatteposisjoner som er knyttet til virksomhet. For andre skatteposisjoner enn de som knytter seg til gjenstander, er skattemessig kontinuitet begrenset til skatteposisjoner i virksomhet, og for underskudd er overtakelse av gjeld satt som vilkår. Det vises til avsnitt 9.6.2. På dette punkt går regelen om skattemessig kontinuitet kortere for gaver enn for arv, jf. annet ledd annet og tredje punktum. Det fremgår av sammenhengen med første ledd (uttrykket dødsbo) at alle overføringer mens giveren lever, skal følge regelen for gaver.

Fjerde ledd er en videreføring av bestemmelsen i skattelov 1999 § 5-2 tredje punktum/skattelov 1911 § 42 første ledd sjette punktum. Teksten er noe omformulert for å gjøre det klart at det ikke er et vilkår at mottakeren faktisk er arveavgiftspliktig; det er tilstrekkelig at mottakeren tilhører de potensielt arveavgiftspliktiges krets etter utkastets § 2-2 annet ledd (eller er testamentsarving). Etter utvalgets mening er det diskutabelt om bestemmelsens begrensning til overdragelse til (potensielle) arvinger er godt begrunnet. Bestemmelsen innebærer således at en vederlagsfri overføring av foretaket til (noen av) de ansatte, vil bli ansett som uttak som utløser skatteplikt etter skatteloven § 5-2, med mindre de ansatte er testamentsarvinger etter giveren. Utvalget har ikke kunnet gå nærmere inn på dette, men vil anbefale at en liberalisering av bestemmelsen overveies.

Femte ledd gjelder for både arv og gave og unntar i første punktum ikke avskrivbar fast eiendom fra prinsippet om skattemessig kontinuitet. Det vises til avsnitt 9.6.2. Det avgjørende er om eiendommen er avskriv bar, ikke at den faktisk ikke er avskrevet. Annet punktum viderefører, med noe endret ordlyd, bestemmelsen i skattelov 1999 § 9-7/skattelov 1911 § 42 annet ledd annet punktum om samordning mellom arveavgiftsgrunnlag og skattemessig inngangsverdi: Inngangsverdien kan ikke settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget. Inngangsverdien kan imidlertid settes lavere enn arveavgiftsgrunnlaget, men utvalget vil peke på at med den endring utvalget foreslår mht. tidspunktet for avgiftsberegning ved offentlig skifte, vil dette forekomme sjeldnere. Verdistigning under offentlig skifte vil etter gjeldende rett kunne bli truffet av både inntektsskatt (fordi inngangsverdien skal settes til verdien ved dødsfallet) og av arveavgift (fordi arveavgiftsgrunnlaget skal settes til verdien ved utlodningen).

Til § 14-48

Første ledd oppstiller et prinsipp om at dødsfallet utløser skatteplikt/fradragsrett for visse skatteposisjoner. Etter utvalgets forslag skal det være skattemessig kontinuitet også for disse skatteposisjonene, se forslag til § 11-23 første og annet ledd. § 14-48 første ledd foreslås derfor opphevet. Forslagene til endringer i annet og tredje ledd er rene språklig/redaksjonelle konsekvenser av at første ledd foreslås opphevet.

Til utkast til avgiftsvedtak

Utkastet til avgiftsvedtak er i formen bygd opp på samme måte som det gjeldende vedtaket.

Beløpsgrensen for standardfradrag for utgifter til begravelse og lignende er foreslått forhøyd vesentlig. Erfaring viser at gjeldende beløpsgrense ikke dekker normale begravelsesomkostninger, og dette koster atskillig ekstra arbeid, både for myndighetene og arvingene. Et formål med å forhøye standardfradraget er også at det skal bli unødvendig å ta stilling til hvorvidt utgifter til advokat og annen bistand av beskjedent omfang, er fradragsberettiget. Det henvises for så vidt til bemerkningene til § 5-7 foran.

Om fradrag i arv til mindreårige barn, se avsnitt 11.3.

Om det avgiftsfrie beløp iht. § 4, se avsnitt 7.7.

Paragrafene 5 til 8 reflekterer utvalgets forslag til satsstruktur i kapittel 7.