10 Bør det gis særregler for generasjonsskifte i næringsvirksomhet og for visse andre gjenstander?

10.1 Innledning

Utvalget er i mandatet anmodet om å vurdere om det er behov for særregler i form av redusert avgiftsbyrde på bestemte typer gjenstander av hensyn til gjennomføring av generasjonsskifte eller om avgiftsordningen bør være generell og objektnøytral. Mandatet lyder på dette punkt slik:

«Det aller meste av arv og gave skjer innen en familie i nedstigende rekke, og har karakter av generasjonsovergang. Dette gjelder både boligeiendommer og andre private eiendommer, næringseiendommer, eierandeler (aksjer mv.) i ulike foretak i og utenfor næring, bankinnskudd, verdipapirer og annen finanskapital, innbo, løsøre og verdigjenstander. Det bør vurderes om en avgiftsordning i prinsippet bør være generell og objektnøytral, eller om særlige hensyn tilsier redusert avgiftsbyrde på visse objekter. Særlig bør det vurderes hvor langt hensynet til smidige generasjonsskifter i næringslivet bør lede til lempningstiltak, og i tilfelle hvilke. De gjeldende tiltak på dette området, i første rekke rabatt på selskapsandeler og ikke-børsnoterte aksjer, avgiftsfritak for åsetesavslag ved landbruksovertakelse, og rentebærende betalingsutsettelse for avgiften, vurderes i lys av dette. Misbruksfare ved ulike verdsettingsregler etter eierform mv. må vurderes særskilt.»

Utvalget vil innledningsvis fremheve at oppregningen av gjenstander i mandatet er så omfattende at de aller fleste aktuelle gjenstandskategorier er dekket. Det kan ikke være aktuelt å innføre særlige lettelsesregler for alle de objekter som mandatet nevner. Generelt lavere avgiftssatser er da et mer adekvat tiltak. Utvalget antar derfor at problemstillingen først og fremst er aktuell for næringsvirksomhet (uansett organisasjonsform), og utvalget har derfor dette for øye i det følgende. Men utvalget vil i avsnitt 10.7 komme tilbake til spørsmålet om det er behov for særregler også for andre gjenstander.

Begrepet generasjonsskifte innebærer at problemstillingen først og fremst er aktuell for foretak som kan omtales som familiebedrifter, familieeide bedrifter e.l. Begrepet familieforetak eller -bedrift kan med Giertsen (1995) defineres som «Foretak hvor én eller få familier har dominerende eller betydelig innflytelse ...». Dette synes å stemme godt med NHOs definisjon: «Familiebedrifter er bedrifter der personer som står i slektskapsforhold til hverandre utøver dominerende innflytelse over bedriften gjennom eierskap, og ofte også lederskap.»1 Begrepet har imidlertid ingen fast avgrensning i norsk rett eller i norsk terminologi, og Giertsen (1995) understreker at det ikke må trekkes rettslige slutninger av betegnelsene.

Det er karakteristisk at en del sentrale skatteregler om generasjonsskifte ikke knytter an til eierandel eller dominerende innflytelse, men lar det være avgjørende at overføringen skjer til legalarvinger, se således skatteloven 1911 § 42 første ledd sjette punktum (unntak fra uttaksreglene) og arveavgiftsloven § 19 A (kredit for dokumentavgift i beregnet arveavgift). En slik avgrensing innebærer at reglene kommer til anvendelse også hvor den aktuelle eierandel er liten og/eller ikke dominerende. Det synes etter dette meningsfylt å bruke uttrykket generasjonsskifte også om overføring av andeler i selskap som det ikke er nærliggende å omtale som familieforetak. Utvalget vil komme tilbake til spørsmålet om hvordan anvendelsesområdet for eventuelle særregler bør avgrenses.

Med uttrykket familieforetak o.l. siktes det ofte til små eller mellomstore foretak. Men det finnes mange eksempler på at også store foretak er eid og dominert av én person eller medlemmer av en familie. Motsatt er det en del små og mellomstore foretak som det ikke er rimelig å omtale som familieforetak. Av fremstillingen i avsnitt 10.4 nedenfor fremgår at de fleste små og mellomstore bedrifter med rimelighet kan karakteriseres som familieforetak, samtidig som ca. 30 pst. av de 500 største foretakene i Norge er familieeid.

NHO antar at fire av ti familieforetak står overfor generasjonsskifte i de nærmeste ti år (fra 1996). 2 Arveavgiftsreglene ved generasjonsskifte må derfor antas å være av vesentlig praktisk betydning.

En del av det stoffet som presenteres i det følgende relaterer seg dels til foretak som er eid eller dominert av medlemmene av en familie og dels til små og mellomstore foretak uansett eier- og dominansstruktur. Utvalget vil komme tilbake til dette i forbindelse med drøftelsen av om særregler bør innføres og hvordan de i så fall bør utformes.

10.2 Gjeldende rett

Gjeldende arveavgiftslovgivning inneholder flere regler som har til formål å lette generasjonsskifte i familiebedrifter.

10.2.1 Lav verdsettelse av aksjer og andeler i ikke-børsnoterte selskaper

Verdien av ikke-børsnoterte aksjer settes til 30 pst. av de skattemessige verdier i selskapet. Andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper verdsettes også etter denne særregelen. Utenfor faller altså børsnoterte aksjer, også de på Oslo Børs' SMB-liste. Enmannsforetak faller også utenfor regelen. Se nærmere om reglene i avsnitt 8.2.4. Ifølge en uttalelse fra Finansdepartementet av 1.12.98 er det den arving som overtar de ikke børsnoterte aksjene som skal nyte godt av rabatten.

Det er intet krav i § 11 A at det dreier seg om aksjer/andeler i en familiebedrift, også aksjer/andeler i andre ikke-børsnoterte selskaper omfattes. Ikke bare aksjeselskaper som driver virksomhet, men også holdingselskaper som utelukkende eier aksjer i andre selskaper omfattes av rabattordningen. Hvis en person eier børsnoterte aksjer gjennom et ikke-børsnotert holdingselskap, vil § 11 A gjelde ved overføring av de ikke-børsnoterte aksjene.

Generasjonsskifte lettes i og med at den eller de arvinger som overtar aksjene i bedriften får et lavere arveavgiftsgrunnlag og dermed lavere avgift. Uten rabatten ville arvingene kunne se seg nødt til å tappe selskapet for midler for å betale avgiften. Denne lettelsen må imidlertid ses i sammenheng med et eventuelt senere salg av eiendelene. Ved det senere salg får arvingene en lavere inngangsverdi, noe som kan medføre høyere inntektsskatt på gevinsten, eller lavere tapsfradrag.

Regelen i § 11 A i kombinasjon med lave ligningsverdier på fast eiendom kan medføre store rabatter. Sett at en fast eiendom som eies av et ikke-børsnotert aksjeselskap har en omsetningsverdi på 1 000 000 kroner og en ligningsverdi på 400 000 kroner. Det er ligningsverdien som vil ligge til grunn for beregningen etter § 11 A. Eiendommen vil følgelig - via verdsettelsen av aksjene - bli verdsatt til 30 pst. av ligningsverdien, dvs. 120 000 kroner. Nedslaget i forhold til hovedregelen om omsetningsverdi er da hele 88 pst. Hvis det er én arving som mottar aksjene, så vil denne arvingen få null i arveavgift, hvis han ikke tidligere har mottatt noe fra arvelater. Hadde han mottatt eiendommen direkte, ville han måtte betalt avgift av 1 000 000 kroner som utgjør 124 000 kroner i laveste avgiftsklasse. Tenker en seg at den faste eiendommen er belånt med 400 000 kroner vil den skattemessige verdien av aksjene være null (ligningsverdien på eiendommen fratrukket gjelden gir null i skattemessig formue).

Det påvirker også verdsettelsen at forretningsverdi ikke regnes med som en del av de skattemessige verdier. Derfor vil ikke forretningsverdi bli avgiftsbelagt når ikke-børsnoterte aksjer overdras. Sett at et ikke-børsnotert aksjeselskap i IT-bransjen har en forretningsverdi på 5 000 000 kroner, men bare en skattemessig verdi på andre eiendeler på 100 000 kroner. Ved verdsettelsen vil ikke de fem millionene fremstå som skattemessig verdi. Etter rabatten vil følgelig selskapets aksjer være verdt 30 000 kroner i henhold til bestemmelsen i § 11 A.

10.2.2 Avgiftsfritak for åsetesnedslaget

Når eiendom som er gjenstand for åsetesrett (landbrukseiendom) skal verdsettes, bestemmer § 14 fjerde ledd at verdien skal settes lavere enn omsetningsverdi i visse tilfelle.

Ved skiftetakst vil det bli gitt åsetesfradrag etter odelsloven av 28. juni 1974 nr. 58 § 56. Holdes det ikke skiftetakst, skal eiendommen verdsettes til 75 pst. av salgsverdien. I odelsloven § 56 fremgår hensynet til generasjonskifte slik i andre punktum: «Verdsetjinga skal gjerast med særleg tanke på at overtakaren kan makte å bli sitjande med eigedomen.» En verdsetting etter odelsloven § 56 som gir høyere rabatt en 25 pst. er bindende for avgiftsmyndigheten.

Nedslaget innebærer følgelig lavere arveavgift ved generasjonsskifte i landbruket. Den reduserte verdsettelsen reduserer alle arvingenes avgiftsgrunnlag, slik at det ikke bare er den som overtar gårdsbruket som nyter godt av nedsettelsen. I avsnitt 8.2.4 er åsetesnedslaget behandlet nærmere.

Regelen i § 14 fjerde ledd må leses i sammenheng med § 11 tredje ledd, om at en som regel ikke skal legge lavere verdi til grunn enn den verdi arvingene har lagt til grunn på skiftet. Blir arvingene enige om en rabatt på 15 pst. under skiftet, kan de ikke kreve 25 pst. ved avgiftsberegningen.

10.2.3 Betalingsutsettelse når arven eller gaven vesentlig omfatter næringsvirksomhet som arvingen eller mottaker skal drive videre

Med hjemmel i arveavgiftsloven § 46 annet ledd og § 47 er det i forskrift av 18. juni 1997 nr. 608 § 3 annet ledd bestemt følgende:

«Skattedirektoratet kan etter søknad treffe avgjørelse om betalingsordning for arveavgift når arven/gaven vesentlig omfatter næringsvirksomhet som mottakeren skal drive videre. Dette gjelder også virksomhet som består i utleie av fast eiendom av betydelig verdi og ved overdragelse av aksjene i familieselskap o.l. Ved en betalingsordning skal det i avdragsperioden svares renter som tilsvarer en og en halv ganger normalrentesatsen for rimelige lån i arbeidsforhold fastsatt i Stortingets årlige skattevedtak.»

Normalrentesatsen for 1999 er 5 pst., følgelig blir renten etter forskriften 7,5 pst. Forskriften erstatter tidligere forskrift av 12. april 1994, som hadde samme regel, men en annen rentebestemmelse. Før 1994 ble betalingsordninger gitt med hjemmel i arveavgiftsloven § 46 annet ledd, som også hjemler avdragsordninger utenfor generasjonsskiftetilfellene. Det ble gitt veiledning i rundskriv.

Om det skal innvilges en betalingsordning beror på Skattedirektoratets frie skjønn. En har følgelig ikke rettskrav på avdragsbetaling. En avgjørelse om å nekte avdragsbetaling kan imidlertid settes til side hvis den bygger på usaklig forskjellsbehandling (og hvis den ellers bryter med de rettslige rammer for forvaltningens frie skjønn).

I et rundskriv av 12. januar 1981 uttalte Finansdepartementet:

«For å lette de likviditetsproblemer som kan oppstå når en bedrift overføres til ny eiergenerasjon vil departementet i større utstrekning enn tidligere samtykke i avdragsbetaling. En tar sikte på å innrømme avdragsordninger over inntil 8 år med minste innbetaling på årlig kr 20 000 når arven/gaven vesentlig omfatter næringsvirksomhet som mottageren skal drive videre. Tilsvarende vil gjelde ved overdragelse av aksjene i familieselskap o.l.»

I rundskriv av 12. april 1994 ble det uttalt:

«Selv om vilkårene for nedsettelse av arveavgiften ikke foreligger, kan det i visse tilfeller virke urimelig eller uforholdsmessig trykkende å fastholde kravet på rettidig betaling av avgiften. Grunnene som påberopes kan være av det slaget som er nevnt over, 3 men en finner at disse ikke er tilstrekkelige til å begrunne nedsettelse av avgiften. I slike tilfeller kan imidlertid dette gi grunnlag for å innrømme avgiftspliktige en utsettelse med innbetalingen, normalt i form av en avdragsordning.

Også innfordringsmessige hensyn kan tilsi at en avdragsordning innrømmes. Er eneste alternativ at kravet utgiftsføres, bør dette forsøkes før utgiftsføring foretas.»

En gjennomgang av et utvalg saker fra departementet viser at det ikke er mange saker hvor det søkes om avdragsbetaling ved arv av næringsvirksomhet. De fleste sakene gjelder arv av privatformue. En opptelling foretatt i april 1993 viste at det i perioden 1964 til november 1992 var arkivert 90 saker som gjaldt avdragsbetaling i Finansdepartementets arkiv. I tidsrommet november 1992 til 1996 er det registrert 5 saker. Fra 1964 til 1996 ble det følgelig registrert gjennomsnittlig 3 saker i året. En må kunne anta at et mindre antall i perioden gjaldt arv av næringsvirksomhet. Hos skattefogden i Oslo og Akershus er det i de senere år ikke registrert en eneste søknad etter ordningen. Ordningen er følgelig lite brukt. Renten på 7,5 pst. kan være noe av årsaken til det. Aksjerabatten i arveavgiftsloven § 11 A har også redusert behovet for ordningen.

10.2.4 Fradrag for betalt dokumentavgift ved overdragelse av fast næringseiendom.

Den 2. juli 1999 ble det vedtatt ny § 19 A i arveavgiftsloven, med virkning for arv og gave hvor rådigheten går over 1. juli 1999 eller senere. Bestemmelsen er ment å skulle eliminere dokumentavgiften så langt som mulig ved generasjonskifter i næringsvirksomhet.

Den dokumentavgift som er betalt ved overføring av eiendomsrett eller bruksrett til fast eiendom, kan kreves trukket fra i utmålt avgift krone for krone. Det kreves at eiendommen helt eller delvis har vært brukt og skal brukes i næringsvirksomhet og at giver/arvelater og mottaker er i slekt. Det gis bare fradrag i arveavgiften som er utmålt på den aktuelle eiendom. Det gis ikke fradrag utover utmålt arveavgift.

Eksempel: Hvis en forretningseiendom er verdt 1 000 000 kroner, vil dokumentavgiften utgjøre 25 000 kroner. Hvis eiendommen overdras til innehaverens datter som ikke har mottatt noe fra før, vil arveavgiften bli 124 000 kroner. Etter fradrag for betalt dokumentavgift vil avgiften bli 99 000 kroner.

10.2.5 Faktisk lettelse gjennom lave verdsettelser av fast eiendom

Verdsettelsen av fast eiendom for avgiftsformål varierer og den ligger ofte under omsetningsverdien for eiendommen. Rent faktisk innebærer dette en lettelse for fast eiendom. Videre varierer ligningsverdiene og ligger betydelig under eiendommenes omsetningsverdi. I avsnitt 10.2.1 over er det vist hvordan dette kan påvirke verdsettelsen.

10.2.6 Lav eller ingen verdsettelse av forretningsverdi

Ved overføring av ikke-børsnoterte aksjer vil ikke verdien av forretningsverdi bli avgiftsbelagt. Dette fordi forretningsverdi ikke regnes med når den skattemessige verdien av aksjene fastsettes. Overføres foretak ellers vil forretningsverdi ofte bli verdsatt moderat. Når det gjelder børsnoterte aksjer reflekteres forretningsverdien i børskursen, slik at den verdsettes fullt ut.

10.2.7 Diskontinuitet gir skattefordeler ved generasjonsskifte

Som beskrevet i kapittel 9 fører prinsippet om diskontinuitet til at latente skatter blir endelig skattefrie ved generasjonsskifte. Når mottaker og arving kan skrive opp inngangsverdiene til omsetningsverdi ved generasjonskifte, oppnår bedriften en skattelette, i form av høyere avskrivninger og lavere gevinst ved realisasjon. Diskontinuitetsprinsippet kan imidlertid også føre til ulemper for arvingene, f.eks. ved at en ikke kan fremføre underskudd hos avdøde.

Om og i hvilken utstrekning diskontinuitetsprinsippet medfører lettelser ved generasjonsskifte, beror på hvilke skatteposisjoner som er aktuelle i den enkelte bedrift. Typisk vil diskontinuitet medføre at arvingene får høyere avskrivninger og lavere gevinstskatt ved realisasjon.

Er selskapet organisert som aksjeselskap, vil det være kontinuitet på selskapsnivå, fordi selskapets innmat ikke skifter eier når aksjene skifter eier. For aksjene vil det imidlertid være diskontinuitet. Virkningene av diskontinuitet varierer altså etter hvilken foretaksform en har valgt.

10.3 Utenlandsk rett

10.3.1 Dansk rett

I gjeldende dansk rett er det ingen særskilte lettelsesregler i forbindelse med generasjonsskifte i familiebedrifter. I stedet har man i en nylig gjennomført reform prioritert generelt lave avgiftssatser. Hensynet til generasjonsskifte i familiebedrifter ligger til grunn for at avgiftssatsen er lavere ved arv og gave til den nærmeste familie enn til andre. Men et utvalg arbeider for tiden med spørsmålet om særlige lettelsesregler for generasjonsskifte i familiebedrifter.

10.3.2 Svensk rett

Svensk rett har hatt lettelsesregler siden 1970 knyttet til verdsettelsen av avgiftspliktig formue. De nåværende reglene fikk sin utforming i 1977. Aktivene skal verdsettes etter substansmetoden, dvs. at man ikke skal ta hensyn til at de inngår i et igangværende foretak. Deretter skal gjelden trekkes fra. Lettelsen består i at nettobeløpet skal reduseres til 30 pst. Hvis nettobeløpet er negativt (dvs. at gjelden overstiger verdien av aktiva), skal ingen reduksjon gjøres.

Lettelsesreglene gjelder uansett i hvilken form foretaket er organisert. For aksjeselskaper gjelder dette likevel bare for aksjer som ikke er notert på børs eller som er gjenstand for markedsmessig omsetning med regelmessige noteringer av salg, (men for visse av disse selskapene gjelder andre lettelsesregler som er begrunnet i den latente skatt på de overtatte aksjer). Hvor foretaket drives i aksjeselskaps form, er fradragsrett for negativ formue ikke aktuelt (hva som gjelder ansvarlig selskap (handelsbolag) anses tvilsomt).

Lettelsesreglene gjelder bare i den utstrekning foretaket driver «rörelse» eller «jordbruksfastighet». Denne avgrensning innebærer at virksomhet som går ut på eiendoms- eller annen kapitalforvaltning, ikke omfattes av reglene. Heller ikke bolig på jordbrukseiendom skal regnes med. Skogbruk omfattes av uttrykket «jordbruksfastighet». Avgrensningen av anvendelsesområdet skaper problemer i praksis.

Det stilles ikke spesielle krav til hvem som er eiere av foretaket. Det stilles heller ikke særskilte krav til hvem som er mottakere.

Reglene gjelder også ved gaver. Men for gaver stilles visse tilleggsvilkår: Gaven må gjelde hele foretaket; det kan ikke settes vilkår for gaven til fordel for giveren eller andre; gavemottakeren må beholde gaven eller en vesentlig del av den i minst fem år. Spesielt kravet om at det ikke kan settes vilkår ser ut til å ha voldt problemer i praksis. Högsta Domstolen har bl.a. avgjort at krav om delvis vederlag avskjærer bruk av lettelsesreglene. Det samme gjelder vilkår om særskilt forvaltning av midlene, unntatt ved gave til umyndige. I et tilfelle hvor et slikt vilkår var stilt overfor noen av mottakerne, ble konsekvensen at ingen av arvingene kunne påberope seg lettelsesreglene. Kravet om at mottakeren må beholde en vesentlig del av foretaket i minst fem år, tolkes i praksis slik at han må beholde minst 50 pst. av foretaket. Vilkåret har vist seg vanskelig å praktisere.

Svensk rett har også regler om utsettelse av avgiftsbetalingen. For avgift på jordbruk og rörelse kan det gis samtykke til betaling over inntil 20 år. Kreditten er rentebelastet.

10.3.3 Finsk rett

Hvis en arver gårdsbruk, annen virksomhet eller del av virksomhet, og den avgiftspliktige bruker eiendommen til fortsatt næringsdrift, kan en søke om å få avgiftsfritak dersom avgiftsplikten på virksomhetens forholdsmessige andel av hele arven overstiger 5 000 mark. Hvis et gårdsbruk eller en virksomhet overdras mot et vederlag som overstiger halvparten av omsetningsverdien, kreves ikke skatten på gavedelen inn. Hvis gårdsbruket eller virksomheten overdras videre innen fem år, plikter den avgiftspliktige å betale tilbake skatten med et tillegg på 20 pst.

10.3.4 Nederlandsk rett

Nederland har ingen særlige regler for overtakelse av forretningseiendom. Hovedregelen for ikke-børsnoterte aksjer er at de verdsettes uten hensyn til forretningsverdi.

10.3.5 Britisk rett

Overdragelse av virksomhet støttes ved redusert verdsettelse. Virksomhet eller andel i virksomhet, ikke-børsnoterte aksjer, børsnoterte aksjer hvis eieren har kontrollerende flertall og personlige eide gjenstander som brukes i virksomhet dekkes av reglene. Det gis 100 pst. reduksjon for enmannsforetak, ansvarlige selskap og ikke-børsnoterte aksjer, mao. full skattefrihet. Det gis 50 pst. reduksjon for børsnoterte aksjer hvor eieren har kontrollerende flertall og for personlige eiendeler som brukes i virksomhet.

Villkårene for redusert verdsettelse er at giver/arvelater har hatt eiendomsretten i minst to år før overføringen og at virksomheten er en handelsbedrift. Det gis ikke reduksjon hvis virksomheten hovedsakelig gjelder aksjehandel eller handel med tomter, eller dersom foretaket er et holdingselskap. Det gis heller ikke reduksjon hvis virksomheten ikke har erverv til formål eller hvis det er inngått kontrakt om å selge virksomheten.

Det er også gitt særlige regler for landbrukseiendom. Verdien reduseres med 100 pst. for land som giver/arvelater driver jordbruk på eller som vedkommende har leid ut for under to år. Reduksjonen er 50 pst. for alt annet jordbruksland. Det kreves at giver/arvelater må ha brukt eiendommen til jordbruk i de siste to år før overføringen, eller at eiendommen har vært eiet av giver/arvelater i de siste syv år før overføringen og i den perioden vært brukt som jordbruksland av giver/arvelater eller andre.

10.3.6 Tysk rett

Bedriftsformue skattlegges i den laveste avgiftsklassen uansett hvem som er mottaker av arven. Det gis videre lettelser ved at landbruk og skogbruk verdsettes til 10-20 pst. av omsetningsverdi. Bedriftsformue verdsettes etter skatteregnskapets balanse. Fra denne verdien kan det trekkes et fribeløp på 500 000 DM. Skattegrunnlaget er 60 pst. av verdien over fribeløpet.

10.3.7 Amerikansk rett (de føderale regler i USA)

Hovedregelen er at fast eiendom skal verdsettes til den verdien en best mulig utnyttelse kan gi. Den nåværende bruken er ikke avgjørende. For særlig «qualified» fast eiendom som brukes i landbruk og bedrifter med få eiere («closely held trade»), kan verdsettelsen skje etter den faktiske bruk, selv om det gir lavere verdi. En slik reduksjon er begrenset oppad til 750 000 dollar. For å komme under ordningen må arvelateren ha vært statsborger eller bosatt i USA på dødsfallstidspunktet. De aktuelle eiendommer må utgjøre minst 50 pst. av avdødes brutto bo. Etter reduksjonen må de aktuelle eiendommer utgjøre minst 25 pst. av bruttoboet. Mottaker må være i familie med arvelater. Videre må de aktuelle eiendommer ha vært eid av arvelater eller familien og brukt i landbruk eller virksomhet i fem av de siste åtte år før dødsfallet. I samme tidsrom må arvelater eller noen i hans familie faktisk ha deltatt i virksomheten. Virksomheten må opprettholdes av arvingen i ti år etter dødsfallet. Hvis ikke vil omberegning skje.

Familieeide bedrifter kan også oppnå reduksjon i verdien av boet. Familiebedriften må utgjøre mer enn 50 pst. av verdiene i boet. Som familiebedrift regnes andel i handel eller annen virksomhet som har hovedsete i USA. Bedriften må eies med minst 50 pst. av en familie, 70 pst. av to familier eller 90 pst. av tre familier. I tillegg kreves at avdødes familie må eie minst 30 pst. av bedriften. Bedriften faller utenfor ordningen hvis den har vært omsatt på det åpne markedet i inntil tre år før dødsfallet. I tillegg kreves at avdøde eller noen i hans familie har eid og deltatt aktivt i driften av virksomheten i fem av de siste åtte år før dødsfallet. Videre kreves det at arvingene deltar i virksomheten i perioder på minst fem av åtte år i ti år etter dødsfallet. Det skal skje omberegning av avgiften innen en frist på ti år hvis vilkårene brytes.

Det er også mulig å betale avgiften i avdrag mot at det betales rente. Dette gjelder for virksomhet som er eid av få personer. Avdragsperioden kan være opptil 14 år. Virksomheten må utgjøre over 35 pst. av avdødes brutto bo.

10.4 Små og mellomstore bedrifters betydning for norsk økonomi

10.4.1 Sysselsetting og vekst i små og mellomstore bedrifter

Store deler av norsk næringsliv består av små og mellomstore virksomheter, jf. tabell 10.1. Basert på registreringer i Statistisk sentralbyrås bedrifts- og foretaksregister hadde i desember 1999 hele 99,3 pst. av de registrerte foretakene færre enn 100 sysselsatte, dvs. det vi samlet etter norsk målestokk kaller SMB. 4 Hele 96,8 pst. av foretakene var små, dvs. med færre enn 20 sysselsatte. Det er spesielt innenfor primærnæringene og tjenesteytende næringer som bygg- og anlegg, varehandel, forretningsmessig tjenesteyting, eiendomsdrift mv. at tettheten av småbedrifter er høyest. 5

En forestiller seg gjerne en typisk småbedrift som en bedrift med en enhetlig ledelse- og eierfunksjon, bestående av én eller et lite antall personer. Familiebedrifter hvor ett eller flere familiemedlemmer arbeider i egen bedrift kan ses på som en variant av denne typen bedrifter. Bedriften produserer en vare eller tilbyr en tjeneste, og tilpasser seg konkurransen på grunnlag av en markedspris. 6

Små og mellomstore bedrifter utgjør et viktig sysselsettingsgrunnlag. Spilling (2000) finner på bakgrunn av registerdata for 1996 at de små bedriftene sto for 49 pst. av samlet sysselsetting dette året. Tilsvarende tall for de store bedriftene var på 25 pst. Småbedriftenes sysselsettingsandel er imidlertid naturlig nok betydelig høyere i de næringene der småbedriftstettheten er høyest. Dette gjelder typisk primærnæringene og tjenesteytende næringer som bygg- og anlegg, varehandel, hotell- og restaurantdrift mv. På topp blant de småbedriftsdominerte næringene kommer såkalt «annen personlig tjenesteyting», hvor 82 pst. av all sysselsetting i 1996 fant sted i de små bedriftene. Næringen inneholder en rekke små virksomheter som vaskeri og renseri, frisører, helsestudio, solstudio mv. Dette står i kontrast til de mer storbedriftsdominerte næringene vi finner innen industri og bergverk. I 1996 arbeidet f.eks. kun 14 pst. av de sysselsatte i en av våre største 7 industrigrener, nærings- og nytelsesmiddelindustrien, i små bedrifter, mot 61 pst. i de store.

Småbedrifter utgjør imidlertid en svært heterogen gruppe. Det er nystartede foretak og det er små foretak med en lang historie bak seg. Gruppen inkluderer alle slags typer virksomheter med hensyn til bransjer, kompetanse, markedsinnretning, organisasjonsform og f.eks. grad av nyskaping og vekst. Undersøkelser av vekst viser f.eks. at de fleste små bedrifter ikke vokser i det hele tatt. Det er bare en liten gruppe som vokser mye og som står for en betydelig andel av det samlede sysselsettingsbidraget som kommer fra mindre bedrifter. Spilling (2000) finner f.eks. at andelen av foretak med sterk vekst er størst blant de største foretakene, og at andelen faller jo mindre foretakene er. Videre er kun en liten andel av mindre bedrifter innovative, og relativt sett er det færre små enn store bedrifter som er innovative.

Selv om de fleste små bedrifter forblir små og i sysselsettingsforstand har liten betydning for et lands samlede utvikling, er de få som faktisk vokser og blir store sentrale for sysselsettingsveksten. For å få disse suksessbedriftene fram er det imidlertid nødvendig med en solid underskog av småbedrifter. Mangfoldet av småbedrifter innen alle tenkelige næringer utgjør et dynamisk element for nyskaping og omstilling i næringslivet, og er således av sentral betydning for den økonomiske utviklingen. Mange bedrifter som ofte anses som lite dynamiske isolert sett, vil kunne være av stor betydning for den totale dynamikken i næringslivet. De kan være viktige som underleverandører, de kan ha stor betydning som teknologileverandører, som f.eks. verkstedbedrifter som er lokalisert i et møbelindustrimiljø og som forsyner møbelprodusentene med teknologi og teknologikunnskap. Et annet eksempel på det samme kan være eiendomsselskaper som i statistikken i hovedsak vil opptre som «udynamiske», men som har en viktig rolle gjennom sin forvaltning av ressurser som er en viktig forutsetning for andre bedrifters virksomhet.

Tilsvarende kan en rekke bedrifter som i seg selv er lite dynamiske, ha stor betydning for hvordan lokale miljøer fungerer, og de representerer dermed vesentlige forutsetninger for den dynamiske utviklingen i andre bedrifter. Bedrifter som i seg selv ikke representerer noen dynamikk, kan med andre ord være en viktig forutsetning for dynamikk. Det at det finnes så mange forskjellige små bedrifter, innebærer dermed at de representerer en betydelig strukturell fleksibilitet, dvs. at de til sammen dekker et meget variert markeds- og etterspørselsbehov, og at de gjennom et stort antall tilganger og avganger samtidig bidrar til betydelige endringer i dette mønstret.

10.4.2 Etableringer, nedleggelser og økonomi i små og mellomstore bedrifter 8

Etableringer og nedleggelser har stor betydning for fornyelse og utvikling i næringslivet. Omfanget av nyregistreringer og deregistreringer er relativt stort - om lag 10 pst. av foretakspopulasjonen skiftes ut hvert år. Det er naturlig nok blant de minste foretakene at utskiftingstakten er høyest. Mens rundt 85 pst. av «alle» foretak i 1995 hadde færre enn fem ansatte, var andelen blant de nyregistrerte over 92 pst. Etter ett år hadde de nyregistrerte en samlet sysselsetting på 55 000 og en omsetning på 67 mrd. kroner. Dataene for deregistreringer viser i store trekk samme mønster som registreringene, men de foretak som faller fra, er (enda) mindre i form av sysselsetting og omsetning enn de som kommer til. Kun 1 pst. av de foretakene som ble lagt ned i 1996 hadde flere enn 20 sysselsatte året før.

En oversikt over overlevelsesrater for alle foretak som er nyregistrert i perioden 1978-1998 viser at det skjer en systematisk avgang som er størst de første årene, og så blir mindre og mindre. Etter fem år er det om lag 49 pst. som overlever. Denne tendensen tilsvarer tendenser man ser ellers i Europa. Over tid synes overlevelsesraten blant nyregistrerte foretak å følge en langsiktig fallende trend. Dette innebærer at endringstakten i næringslivet har vært økende i perioden 1978-1998. I tråd med at de aller minste foretakene er overrepresentert blant foretak som registreres og deregistreres, er overlevelsesraten for de aller minste foretakene vesentlig mindre enn blant de større foretakene.

Medianalderen for norske foretak er 9 år. Dette betyr at 50 pst. av foretakene er yngre enn 9 år og 50 pst. eldre enn 9 år. Medianalderen varierer fra 6 år for foretak med 1-2 sysselsatte, til 14 år for foretak med over 100 sysselsatte. Gruppen uten sysselsatte avviker imidlertid fra dette mønsteret da medianalderen for denne gruppen er betydelig høyere enn for de minste størrelsesgruppene. Dette henger trolig annet sammen med at denne gruppen inneholder en stor del selvstendig næringsdrivende bl.a. innenfor primærnæringene.

Også økonomien i foretakene varierer med foretaksstørrelse. I 1997 hadde f.eks. en femtedel av alle foretakene negativt driftsresultat. Halvparten av foretakene hadde et positivt driftsresultat på mellom 0 og 10 pst. av omsetningen, og de resterende hadde et driftsresultat bedre enn 10 pst. av omsetningen. Størst andel med negativt driftsresultat finner vi blant de minste foretakene. Andelen foretak med negativt driftsresultat ser så ut til å avta med stigende foretaksstørrelse. Gruppen av foretak med 10-19 ansatte har den laveste andelen med 16 pst., mens for gruppen av foretak med flere enn 100 ansatte har andelen økt til 19 pst. På den annen side er det blant de minste foretakene at vi finner størst andel med meget godt driftsresultat.

Tilsvarende tendenser finner man når man ser på avkastningen på totalkapitalen. Gruppen med de minste foretakene har den største andelen av foretak med henholdsvis negativ totalkapitalrentabilitet og rentabilitet høyere enn 20 pst. Også egenkapitalrentabiliteten varierer med størrelsen på foretakene. I gjennomsnitt (målt ved medianen) har gruppene av foretak med 5-9 ansatte og 10-19 ansatte den høyeste avkastningen på egenkapitalen. Spredningen er størst blant de minste foretakene og så avtakende med stigende foretaksstørrelse.

10.4.3 Familieeide bedrifter

De fleste norske småbedrifter er typisk familieeide, noe som bekreftes bl.a. av SMB-undersøkelsen 1997. 9 SSB intervjuet i juni 1997 1183 ledere i små og mellomstore foretak med mellom 2 og 50 årsverk. For 23,8 pst. av foretakene var det i løpet av de kommende ti årene aktuelt å overføre eierskapet til eiernes barn eller nærmeste slektninger. Andelen var høyest blant de største foretakene. Tall fra NHO 10 viser dessuten at 30 pst., eller om lag 150, av Norges 500 største bedrifter er familieeid. Samlet anslås familibedriftene å utgjøre om lag 2/3 av alle bedrifter i Norge, og å stå for om lag 40 pst. av samlet omsetning. 11

En familiebedrift skiller seg strukturmessig fra andre bedrifter ved at kapitaleiere og bedriftsledere ofte er de samme. Familiebedrifter har gjerne få ansatte, og det er ikke etablert andre formelle styringsfunksjoner enn at eieren også leder det daglige arbeidet. Eieren/ledelsen har i liten grad ønske om videre ekspansjon - bedriften representerer bedriftslederens levebrød og gjerne formuesplassering. Ledere som også eier foretaket tar derfor gjerne ut mindre i lønn enn andre ledere, se f.eks. Giertsen (1995). Lederen ønsker således ofte å ha den fulle kontroll over bedriften uten innblanding fra utenforstående. Eierskapet vil ofte holdes innenfor familien, og større omlegginger, som endringer i virksomhetsform, alternativt avvikling eller salg, skjer i samband med overføring av eierskap og/eller ledelse fra en generasjon til en annen.

Det er videre vanlig å anta at familiebedrifter som regel har en fleksibel organisasjon og rask beslutningsprosess, og at det å både eie og lede familiens bedrift ofte skaper en sterk motivasjon til innsats og langsiktig tenkning. Dette har i sin tur betydning for de kostnadene som er forbundet med principal-agent problematikken, dvs. kostnader som påføres selskapet fordi ledelsen og eierne har ulike mål. Mens eierne naturlig nok ønsker en høyest mulig avkastning på den investerte kapitalen, kan ledelsen i større grad ha ønsker om makt, innflytelse og et godt renommé. Principal-agent problemet vil derfor ofte være fraværende når bedriften både eies og ledes av samme person (familie), og selv når eieren ikke leder eller arbeider i bedriften vil principal-agent problematikken være av mindre betydning når én enkelt person eller familie er en dominerende eier i selskapet (bedre kontroll med ledelsen). Spilling (2000) finner f.eks. at de fleste lederne i vekstforetak har eierinteresser i foretaket, enten som majoritets- eller minoritetseiere. Men det er kun et fåtall vekstforetak som er 100 pst. eid av lederen.

På den annen side kan man ikke se bort i fra at mangelen på «profesjonelt» lederskap kan være en hemsko for bedrifter der eiere og ledere er de samme. En bedrifts mulighet til vekst og utvikling vil ofte avhenge av hvilke ressurser og kunnskaper leder/eier besitter. Begrensninger i tilgangen på kapital og kompetanse vil kunne være en avgjørende hindring for utvikling av en forretningsidé. Manglende kompetanse, kapital og lederevner kan tilføres ved at nye eiere kommer til som har de lederevner, den nødvendige tilgang på kapital, nettverk og/eller kompetanse som trengs for å videreutvikle bedriften. Ofte vil eksisterende bedriftsleder(e) motsette seg dette fordi det innebærer at de selv må gi fra seg den fulle kontroll over egen bedrift.

Trondsen (1997) har studert ulike suksessfaktorer for nyetablerte virksomheter i Norge. Et av Trondsens funn er at familiebedrifter, hvor gründeren selv står for den daglige driften, er mindre lønnsomme enn der hvor driften overlates til utenforstående. Dette funnet kan i følge Trondsen tilskrives det at familiebedriftene ofte mangler kompetente «fagfolk» - styremedlemmer som ikke tilhører familien eller er aksjonærer. Sammenlignet med øvrige bedrifter finner Trondsen at det er færre av familiebedriftene som har en klar forretningside med sin virksomhet. Ifølge hans analyser har dessuten unge familiebedrifter en ledelse og et styre som er langt dårligere egnet til å nå sine mål enn annen virksomhet. Trondsen mener også å ha funnet en negativ sammenheng mellom bedriftseierens tid i direktørstolen og bedriftens lønnsomhet. Også dette kan i følge Trondsen skyldes mangel på «profesjonelt» lederskap.

Jenssen m.fl. (1999) har analysert 160 selskaper som var notert på Oslo Børs i perioden 1993 til 1996. Av disse selskapene var det 80 som havnet i kategorien for selskaper med familieinnflytelse. For å komme i denne kategorien må administrerende direktør enten være identisk med grunnleggeren av selskapet eller i familie med vedkommende, eller familien må eie mer enn 10 pst. av selskapet, eventuelt være representert i styret. Jenssen m.fl. fant at den relative markedsverdien 12 var dobbelt så høy i de familiedominerte selskapene som i resten av selskapene på børsen. Verdien var høyest i de selskapene hvor familiene eide mellom 20 og 50 pst., men også familieeierandeler på over 50 pst. hadde en positiv effekt på den relative markedsverdien. Undersøkelsen viser imidlertid at omsetningsveksten og inntjeningen ikke var særlig høyere i familieselskapene enn i de øvrige selskapene.

Det er vanskelig å finne klare svar med støtte i empiriske undersøkelser på hvilke sammenhenger det er mellom ulike former for eierskap og bedrifters konkurranseevne. Ovenstående indikerer at aktivt eierskap trolig er nyttig, men ikke total dominans av én eier. Gründeren bør være aktiv i ledelsen, men ikke for dominerende. I tillegg til å tilføre bedriften kapital, kan ulike eiere tilføre kompetanse, teknologi, markedskanaler og nettverk og gi styringssignaler til ledelsen. Det kan være synergi mellom kunnskap og kapital i den forstand at det er gunstigere for bedriftene med eiere som innehar både kunnskap og kapital. Dette kan særlig gjelde for små og mellomstore bedrifter.

10.5 Utvalgets vurderinger

10.5.1 Bør det være særlige lettelsesregler ved generasjonsskifte i næringsvirksomhet?

Det sentrale spørsmål for utvalget er om det overhodet bør være lettelsesregler ved generasjonsskifte i næringsvirksomhet.

Ut fra en overordnet betraktning står man ved utformingen av arveavgiftssystemet overfor valget mellom på den ene siden et mest mulig nøytralt system, altså med færrest mulige unntak og særregler og til gjengjeld relativt lavere avgiftssatser, og på den annen side et system med unntak og særregler med tilsvarende relativt høyere avgiftssatser. Utvalget vil understreke at dette er en problemstilling som er aktuell uansett om avgiftssatsene er lave eller høye. Men behovet og presset fra interessegrupper for særregler og unntak vil øke jo høyere avgiftsnivået er. Unntaks- og særregler har flere uheldige virkninger: De fører i større eller mindre grad til mangel på nøytralitet i regelverket, for man kan med slike regler ikke unngå at de avgiftspliktige tilpasser seg særreglene. Og man kan heller ikke unngå at tilfeller som økonomisk og praktisk ligger nær hverandre, blir behandlet ulikt når de befinner seg på hver sin side av grensen for en slik særregel. Slike regler innebærer at det må settes rettslige grenser hvor det ikke er noen tilsvarende skarp grense i praksis. Det er vanskelig å utforme unntaks- og særregler treffsikkert, altså slik at de i størst mulig grad på den ene side bare treffer dem de er myntet på og på den annen side treffer alle eller flest mulig av disse.

Videre virker slike unntaks- og særregler kompliserende i praksis. I den grad man skal ha særregler, bør det derfor legges stor vekt på å utforme dem slik at de blir lettest mulig å praktisere, både for de avgiftspliktige og for avgiftsadministrasjonen. Dette lar seg imidlertid neppe alltid kombinere med hensynet til at reglene bør utformes slik at nøytralitet tilstrebes.

Spesielt for særregler som har til formål å lette gjennomføringen av generasjonsskifte kommer i tillegg dette problem: Det må legges til grunn at formålet med slike regler må være å sikre bedriften som foretak og arbeidsplass, ikke i og for seg å gi eieren en økonomisk fordel. Men det er erververen (ev. dødsboet etter tidligere eier) som er avgiftspliktig og som lettelser må rette seg mot (i den utstrekning lettelsesreglene skal være del av arveavgiftsregimet). Avgiftslettelsen for erververen (eller tidligere eiers dødsbo) er altså ikke målet, men et middel til å sikre foretaket. Dette forholdet gjør det vanskelig å utforme treffsikre regler. Lettelsesregler kan enten blir for vide, slik at de gir erververen fordeler ut over det som skal til for sikre foretakets videre drift. Eller reglene kan bli for snevre, slik at de ikke kommer alle aktuelle foretak til gode på like fot, noe som også vil bidra til mangel på nøytralitet. Det kan også hende at reglene lider av begge svakheter samtidig (jf. avsnitt 10.5.2 nedenfor).

Lettelsesregler vil innebære at den arving som overtar familiebedriften, betaler mindre arveavgift enn de andre arvingene, og det kan hevdes at dette gir en uheldig fordelingsvirkning. Mot dette kan imidlertid anføres at verdier som er bundet opp i en familiebedrift, i mindre grad enn privatformue kan stå til disposisjon for personlig forbruk. Det kan i denne sammenheng henvises til åsetesretten i landbruksforhold. Dette kan gjøre seg særlig gjeldende for minoritetsandeler. Men muligheten for å belåne eierandelen motvirker denne effekten.

Lettelsesregler kan også skape ulikheter i avgiftsnivået for arvinger av familieforetak i forhold til dem som arver andre gjenstander. Slike ulikheter kan være problematiske i et fordelingsperspektiv.

Endelig kan det spørres om det er samfunnsmessig anbefalelsesverdig å prioritere eierskifte i form av generasjonsskifte i forhold til andre former for eierskifte. Det er ikke sikkert at det er det beste for foretaket at neste generasjon overtar eie og ev. drift. Det kan hende at f.eks. salg eller fusjon ville vært en bedre løsning. Særlige lettelsesregler kan lede til at foretaket blir overtatt og ev. drevet av neste generasjon selv om dette økonomisk sett ikke er noen god løsning.

Spørsmålet om særlige skatteregler for små og mellomstore bedrifter har i den senere tid vært vurdert både av OECD og av EU-kommisjonen.

OECD behandler slike spørsmål i rapporten Taxation and small businesses (Paris 1994). Et hovedsyn i rapporten er at spesielle regler for slike foretak bare er på sin plass hvor foretakene av en eller annen grunn er ugunstig stilt i forhold til andre foretak. Rapporten peker særlig på to slike forhold: For det første kan forhold på kapitalmarkedet innebære at det er vanskeligere for slike foretak å reise kapital. Generelt kan en bedrift skaffe kapital gjennom tilbakeholdt overskudd, tilførsel av ekstern egenkapital eller låneopptak. For eksempel kan børsintroduksjon være lite aktuelt for familieforetak, og det kan være informasjonsskjevhet i kapitalmarkedet. Informasjonsskjevheten kan være knyttet til at eksterne investorer ikke har samme informasjon om en bedrifts lønnsomhet og fremtidsmuligheter som bedriftsledelsen. Eksterne investorer kan derfor stille høyere krav til avkastning enn det bedriften selv finner optimalt. Det kan antas at eksterne investorer forbinder større risiko med, og dermed stiller høyere avkastningskrav til, små bedrifter enn til større bedrifter, og at dette bidrar til små bedrifters kapitalproblemer. Informasjonsskjevheten kan også være knyttet til bedriftens informasjon om lånemuligheter.

For det andre kan offentlige pålegg av forskjellig art virke mer tyngende for små enn for større foretak. OECD-rapporten peker videre på at hvis man vil iverksette tiltak for å kompensere for slike ulemper, bør det overveies nøye om det bør gjøres i form av skattemessige eller andre tiltak. Spesielt med sikte på generasjonsskifte uttales det bl.a. (s. 101):

«Taxes can cause the break-up of businesses when the original owner of a business wishes to transfer ownership. Capital gains taxes and taxes on the transfer of assets, such as gift and inheritance taxes, may prevent the transfer of a business as a going concern. In this case, action taken through the tax system may be well targeted - it is, after all, the tax which is causing the problem. Nevertheless, care is needed in designing such provisions that they do not become vehicles for tax avoidance. It is sometimes held that reduction of such taxes might induce more individuals to set up their own business. The role of such reduction in encouraging the creation of new businesses may, however, be severly limited by uncertainties over whether the provisions will exist when ownership of a new firm might finally be transferred many years in the future.»

OECD anbefaler imidlertid ikke at spesielle skatteregler vedtas bare med den begrunnelse at små og mellomstore bedrifter er viktige for økonomien (s. 99):

«The well-being of small businesses occupies a prominent place in the priorities of many policy-makers across the OECD. But this does not necessarily imply that such businesses need special policy measures to help them. Such measures would be appropriate under two circumstances: if there were 'externalities' associated with small businesses, perhaps if they not just reflected but also promoted the overall dynamism of an economy; or if there were cost disadvantages faced by small businesses, and these costs existed, not because of commercial reasons, but were due to government policy or market fauilures. In addition, these market failures would have to be sufficiently serious to warrant government intervention and should be able to be corrected by government policies. There should therefore be no presumtion that special measures are indeed a necessary feature of government simply because small businesses may be viewed as good for the economy.»

Ved siden av markedssvikt o.l. gir altså OECD således støtte for særlige avgiftsregler ved generasjonsskifte i mindre foretak bare hvor det kan påvises at mindre foretak har en betydning for økonomien vesentlig ut over det som gjelder næringslivet i sin alminnelighet.

EU-kommisjonen har behandlet skattespørsmål i tilknytning til små og mellomstore bedrifter ved flere anledninger i de senere år. Av størst interesse for det foreliggende spørsmål er en Commission Recommendation av 7 desember 1994 om «the transfer of small and medium-sized enterprises«; det er uttrykkelig fremhevet at teksten er relevant også for EØS-landene. Anbefalingens art. 6 lyder slik:

«Inheritance and gift taxes

The survival of the enterprise should be ensured through appropriate fiscal treatment of succession and gifts. 13 To this end, Member States are invited to take one or more of the following measures:

a) reduce the taxes on assets exclusively used for the business in the case of transfer by gift or succession, including inheritance tax, gift tax and registration fees, provided that the business is genuinely kept as a going concern for a minimum period;

b) offer the heirs the possibility of spreading or deferring payment of the gift or inheritance taxes, provided that they keep the business as a going concern, and shall grant interest exemptions;

c) ensure that the tax assessment of the business can take account of how the value of the business changes some months after the death of the owner.»

I den såkalte Communication av 7. des. 1994 vedrørende denne anbefaling heter det bl.a. om anbefalingens bokstav a):

«... This advantage would be granted only if the business in question was actively engaged in the production and sale of goods or services and if the heirs undertook to keep the capital and maintain the production activity of the business for a minimum period of time. This period must be determined in such a way that it reflects the wishes of the heirs to keep the business running. In the event of this commmitment being breached, this concession would be withdrawn and the heirs would then have to pay the full legal rate of inheritance tax. This tax treatment in favour of the the continuation of businesses should be applicable solely to the assets that are strictly professional, i.e. assets that allow the enterprise to carry on operating as a going concern. ...»

Til bokstav b) i anbefalingen heter det bl.a.:

«... The fact that some Member States still do not allow tax to be paid in instalments puts SMEs in a particular difficult position because they generally do not have access to financial markets, as they are not qouted on the stock exchange. Furthermore, their access to bank loans is more difficult than in the case of large enterprises. ...

It is recommended that those Member States which have not yet granted exemptions in respect of the transfer of businesses should allow inheritance tax or gift tax to be paid in instalments or deferred, on an interest-free basis. These Member States should explicitly grant the heirs the right to pay inheritance tax in annual instalments, on an interst-free basis, over 7 to 10 years, as is already the practice in certain Member States. ...»

Utvalget tar i sin vurdering utgangspunkt i en grunntanke i skattereformen 1992, nemlig at nøytral kapitalbeskatning bidrar til å kanalisere kapital til de mest lønnsomme prosjektene. Dette utgangspunktet taler for at avgiftsreglene bør være de samme for kapital som er plassert i egen eller andres bedrift (for eksempel i børsnoterte aksjer). Dette må imidlertid veies mot de særlige problemer som små og mellomstore bedrifter kan stå overfor.

Det materialet som er presentert i avsnitt 10.4 foran, viser at en meget stor del av foretakene i Norge faller i kategorien små og mellomstore bedrifter. Disse spiller også en betydelig rolle for sysselsettingen. De fleste er familieeid, og det gjelder også en betydelig del av de større foretakene.

I tråd med OECDs anbefaling legger utvalget til grunn at det forhold at små og mellomstore foretak spiller en stor rolle i norsk økonomi, ikke i seg selv er tilstrekkelig til å innføre særlige lettelser i arveavgiften. Så vel hensynet til mest mulig nøytrale avgiftsregler som hensynet til å unngå uheldige fordelingsvirkninger, taler for å være varsom med særregler.

Utvalget mener imidlertid at det kan være grunnlag for å anta at spesielt en del av de familieeide små og mellomstore foretakene tilfører økonomien en dynamikk ut over det at de spiller en stor rolle i økonomien, selv om empirien for en slik antakelse ikke er sterk, jf. avsnitt 10.4. Utvalget antar videre at særlig små foretak har relative ulemper på kapitalmarkedet som det kan være grunn til å ta hensyn til. Også selve det forhold at det gjennomgående skal betales arveavgift én gang pr. generasjon og eiernes bevissthet om dette, kan virke negativt på etablering og drift av små og mellomstore foretak sammenlignet med store foretak. Overdragelse ved generasjonsskifte skiller seg på vesentlige punkter fra annen overdragelse, ved at det ikke foreligger noe ønske om å skille seg av med foretaket, men tvert imot å sikre den for etterkommerne, og ved at overdragelse ved generasjonsskifte er helt eller delvis vederlagsfri. Ut fra et slikt perspektiv bør generasjonsskifte heller sammenlignes med stillingen ved den løpende drift av foretaket enn ved salg, og da vil krav om arveavgift (og medarvingers eventuelle krav på utløsning av sin andel) kunne representere en betydelig belastning, til skade for den videre drift av foretaket. I en del tilfeller kan det også være en fare for at foretaket ikke blir videreført hvis et generasjonsskifte utløser betydelige arveavgifter. Utvalget vil også vise til at små og mellomstore foretak må antas å ha atskillig betydning for bosetningsmønsteret i Norge, idet det kan antas at små og mellomstore bedrifter spiller en relativt større rolle i distriktene enn i sentrale strøk. Videreføring av disse foretakene har derfor en ikke ubetydelig distriktspolitisk side.

Hensynet til at avgiftsforholdene ikke skal legge hindringer i veien for videre drift av små og mellomstore bedrifter etter generasjonsskifte, bør etter dette tillegges atskillig betydning. Før utvalget konkluderer, må spørsmålet om særlige lettelsesregler imidlertid ses i sammenheng med to andre forhold: For det første den generelle satsstruktur; om dette henvises det til kapittel 7 foran. Og for det annet de rettstekniske muligheter for og de administrative kostnadene ved særregler; dette omtales i de følgende underpunkter.

10.5.2 Valg av modell for en eventuell lettelsesregel

10.5.2.1 Svakheter ved gjeldende regler

Som tidligere nevnt bør særregler om generasjonsskifte i næringsvirksomhet være så nøytrale som mulig, samtidig som de bør være enkle å administrere.

Utvalget anser de viktigste av de gjeldende regler på dette området, den såkalte aksjerabatten, for å være beheftet med først og fremst to betydelige svakheter ut fra et nøytralitetsperspektiv. På den ene siden er reglene ikke nøytrale mht. organisasjonsform. Reglene gjelder bare der virksomheten drives i form av et aksjeselskap, ansvarlig selskap eller kommandittselskap, men altså ikke for enmannsforetak. Enmannsforetakere som ønsker å nyte godt av rabattreglene, må derfor omdanne sin virksomhet til en av disse selskapsformene forut for generasjonsskiftet. Spesielt omdannelse til ansvarlig selskap eller kommandittselskap kan ha overraskende og - sett fra den avgiftspliktiges side - negative inntektsskatterettslige konsekvenser (stiftelse og opplysning av slike selskaper anses som realisasjon etter skatteloven 1999 § 10-45/selsktl. § 6-9). Det er ikke bare selve aksjerabatten som leder til den nevnte ulikhet. Det er også slik at forretningsverdi er arveavgiftspliktig i sin alminnelighet, men slik reglene om verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer er utformet i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 § 4-12, faller selskapets forretningsverdi utenfor når verdien av slike aksjer skal beregnes. (Dette er logisk for formuesskatten, som forskriften direkte gjelder, for forretningsverdi er generelt ikke formuesskattepliktig, men det er altså ulogisk for arveavgiften.)

På den annen side kan man, slik reglene er utformet, vanskelig forhindre at aksjerabatten i noen utstrekning også kommer annet enn foretaksformuen til gode. Loven stiller nemlig ingen krav til hvilke gjenstander selskapet skal eie for at rabatten skal komme til anvendelse. Som utgangspunkt kan det derfor hevdes at rabattreglene gjelder også i den utstrekning selskapet eier annet enn foretaksformue, f.eks. private bankinnskudd, porteføljeaksjer, innbo og til og med boligeiendom. Finansdepartementet har riktignok lagt til grunn at slike tilfeller kan rammes av den ulovfestede gjennomskjæringsregel hvor selskapet er tilført aktiva som ikke har noen naturlig funksjon i selskapet (Rundskriv R-9/1992, gjengitt i Utv. 1992 s. 1280). Men kriteriene for slik gjennomskjæring er diffuse, noe denne retningslinjen i rundskrivet illustrerer:

«Det må legges til grunn at adgangen til 70 prosent avgiftsmessig reduksjon i forhold til ligningsverdien for selskapsaktiva ved generasjonsskifte m.v. bare er ment for aktiva som har en naturlig funksjon i selskapet. Opphopning av familieformue m.v. ut over dette i selskapet kan derfor lede til gjennomskjæring når opphopningen har sammenheng med en klar avgiftsbesparelse ved senere overføring av aksjer eller andeler i selskapet.»

Det er, så vidt utvalget kjenner til, hittil ikke noe stort omfang av slike saker som er tatt opp av avgiftsmyndighetene. Men det kan skyldes at avgiftsmyndighetene ikke har sett problemet eller ikke har hatt mulighet for gå dem nærmere etter i sømmene i den enkelte sak.

Bortsett fra de problemer som aksjerabatten reiser i omgåelsessituasjoner, må reglene sies å være relativt enkle å administrere, både for det offentlige og for de avgiftspliktige.

Utvalget legger til grunn at lettelsesregler bør være mest mulig nøytrale mht. den juridiske form som virksomheten er organisert i, og at lettelsesreglene bør innrettes slik at de treffer de typer av gjenstander som man ønsker å favorisere. Dette syn er også nedfelt i dokumentene fra OECD og EU som er det er referert til foran. Dette innebærer igjen at man vanskelig kan knytte an til noe eksisterende regelverk for å skille ut de gjenstander som skal favoriseres. Slike regler blir riktignok noe tyngre å administrere, både for de avgiftspliktige og det offentlige, og dette taler for å knytte reglene an til aksjer/andeler e.l. Men utvalget mener at reglene om aksjerabatten ikke tilfredsstiller de krav til nøytralitet som må stilles. De bidrar riktignok til å redusere avgiftsplikten meget vesentlig ved generasjonsskifte når foretaket er organisert som selskap. Men reglene omfatter ikke alle generasjonsskifter og er utformet på en måte som åpner for betydelige fordeler ut over det som er tilsiktet. Fordi reglene gjør det mulig å overføre aksjer og andeler helt uten eller med meget lav avgiftsplikt, har reglene også uheldige fordelingsvirkninger. At andre regler blir noe tyngre å administrere, kan derfor ikke være noe avgjørende motargument.

10.5.2.2 Ulike former for lettelsesregler

Spørsmålet blir da i hvilken form eventuelle lettelser bør gis. Dagens lettelser er først og fremst gitt gjennom særregler for verdsettelse av de avgiftspliktige verdier (aksjerabatt, avgiftsfrihet for åsetesnedslag). Men det er lettelsesregler også på innbetalingsstadiet (regler om rentepliktig betalingsutsettelse) og gjennom fradrag i (kredit) beregnet avgift (kredit for dokumentavgift); sistnevnte regel er imidlertid lovgivningspolitisk en regel om fritak for dokumentavgift og ikke arveavgift. Man kan også tenke seg at avgift beregnes på basis av ordinær verdsettelse og at avgiften skal betales til vanlige frister, men at lettelsen består i at en del av den beregnede avgiften ikke skal betales. Det kan videre nevnes at det har vært anført at prinsippet om diskontinuitet ved inntektsbeskatningen har en støttefunksjon ved generasjonsskifte i familiebedrifter, jf. kapittel 9). Av fremstillingen der fremgår det at det er svært vanskelig å finne frem til inntektsskattemessige regler som gir adekvat og treffsikker støtte til familiebedrifter ved generasjonsskifte, og at utvalget derfor anbefaler at særregler ikke gis innen rammen av inntektsskatten, men ev. innenfor arveavgiften.

Utvalget vil i det følgende vurdere nærmere fordeler og ulemper ved lettelsesregler gitt i form av verdsettelsesregler, i form av betalingsutsettelse og i form av reduksjon av den avgift som skal betales.

Lempningsregler kan for det første gis i form av lavere verdsettelseav de gjenstandene man ønsker å favorisere. Utvalget legger til grunn at slike regler bør være generelle og altså ikke bero på samtykke fra det offentlige i det enkelte tilfelle. Både hensynet til forutsigbarhet for de avgiftspliktige og administrative hensyn taler for dette. Som det fremgår av fremstillingen foran bør lettelsesregler være utformet på en måte som er nøytral mht. foretaksform. Avgrensningen av lettelsesreglene må altså knyttes til et begrep om foretaksformue. Avgrensningen basert på begrep om foretaksformue må antas å bli besværlig spesielt når det gjelder finansobjekter (først og fremst fordringer og aksjer). Lettelsesregler aktualiserer også spørsmålet om fradraget for gjeld: Det kan ikke være rimelig å redusere verdien av bruttoformuen, men ikke av gjelden. Lettelsesregler i form av reduksjon i de avgiftspliktige verdier bør derfor konstrueres slik at det er nettoverdiene etter fradrag for gjeld som reduseres. Slike regler forutsetter at det tas stilling til i hvilken utstrekning gjelden hører til næringsvirksomheten eller ikke.

Det må også tas stilling til om eventuelle lettelsesregler skal gjelde alle typer næringsvirksomhet eller om bare virksomhet som forutsetter en viss grad av aktivitet skal omfattes. Det kan i så fall være aktuelt å holde virksomhet i form av utleievirksomhet, forvaltning av finansformue o.l. utenfor.

Det blir videre spørsmål om det skal stilles nærmere krav til hva som kan klassifiseres som familieforetak (f.eks. krav til at overdrageren må eie en viss andel av foretaket, at mottakerne er barn av overdrager, osv.) Gjeldende regler om aksjerabatt gjør ikke noe forsøk på en slik avgrensning overhodet, men knytter avgiftsfordelen til ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, uansett om disse med rimelighet kan karakteriseres som familiebedrifter eller ikke. Det nye reglene i arveavgiftsloven § 19 A om kredit for dokumentavgift knytter heller ikke an til noe begrep om familieforetak e.l.; de sentrale vilkår er at eiendommen har vært brukt i både arvelater/givers næringsvirksomhet og at mottaker hører med blant legalarvingene. Iht. forskrift 18. juni 1997 nr. 608 § 3 annet ledd kan det søkes om avdragsbetaling

«når arven/gaven vesentlig omfatter næringsvirksomhet som mottakeren skal drive videre. Dette gjelder også virksomhet som består i utleie av fast eiendom av betydelig verdi og ved overdragelse av aksjene i familieselskap o.l.».

Denne beskrivelsen må ses på bakgrunn av at bestemmelsen etablerer en samtykkeordning. I samtykkeregler kan man klare seg med upresise kriterier som «vesentlig næringsvirksomhet», «familieselskap» o.l. I regler som skal gi rett til lettelser i avgiftsplikten bør kriteriene være langt mer presise.

En side ved lettelsesregler i form av lavere verdsettelse er at omfanget av avgiftslettelsen ikke fremtrer så klart. Lettelser som gis en slik form, vil derfor i mindre grad være undergitt oppmerksomhet og diskusjon enn lettelser som fremtrer mer åpent. Det er også mindre heldig at lettelser via verdsettelsesregler innebærer at ulike gjenstander vurderes etter ulike prinsipper.

Lettelsesregler kan for det annet gis i form av regler om betalingsutsettelse. Etter dagens regler (forskrift 18. juni 1997 nr. 608 § 3) er betalingsutsettelsen rentebelastet. Utvalget vil peke på at når det argumenteres for lettelsesregler ved generasjonsskifte, er det først og fremst hensynet til arvingenes likviditet i forbindelse med overtakelsen som fremheves. Dette hensynet kan også ivaretas ved fordelaktige betalingsregler. Slike regler vil riktignok i første omgang fremtre som regler om utsettelse med avgiftsbetaling og ikke fritak. Men hvis betalingsutsettelsen i større eller mindre utstrekning gjøres rentefri, vil det i realiteten også inneholde et innslag av lettelse; nåverdien av avgiftsbelastningen blir redusert. Utvalget henviser til EU-kommisjonens anbefaling som understreker at kreditten bør være rentefri.

En vesentlig fordel ved denne løsningen er at det klarere vil fremgå hvilke avgiftsmessige fordeler som gis enn hvor lettelsen gis i form av lavere verdsettelse av foretaksaktiver. Det er en fordel at verdsettelsesreglene kan virke generelt, uten å være påvirket av hensyn som ikke har med selve verdsettelsesnormene å gjøre. I den grad diskontinuitet i inntektsbeskatningen opprettholdes, er det også en fordel (særlig sett fra den avgifts-/skattepliktiges side) at lettelsesreglene ikke vil innebære reduksjon av skattemessige inngangsverdier (jf. de problemer som aksjerabatten har ledet til ved senere gevinstbeskatning).

Alternativet med betalingsutsettelse reiser imidlertid stort sett de samme avgrensningsproblemene som alternativet med lavere verdsettelse av foretaksformue. Ordningen bør helst gjelde generelt (i motsetning til dagens betalingsutsettelsesordning), og den forutsetter en avgrensning av hvilken del av den avgiftspliktiges samlede avgiftsbeløp som skal nyte godt av betalingsutsettelsen. Det kan innvendes at dette alternativ inneholder et element av innlåsningseffekt i og med den rentefrie kreditt er betinget av at arvingene beholder foretaket i hele kredittiden. Imidlertid vil det ved salg osv. av foretaket bare være den fremtidige rentefrie kreditt som går tapt, ikke den kreditt som allerede er oppnådd. Utvalget antar derfor at innvendingen om innlåsningseffekten ikke kan tillegges vekt.

Lettelsesregler kan for det tredje gis form av regler om reduksjon av det beregnede avgiftspliktige beløp. Denne modell forutsetter at avgiften beregnes etter de generelle reglene og at avgiften skal betales på det tidspunkt som gjelder generelt. Men bare en del av den beregnede avgift skal betales, f.eks. 80 pst. Virkningen blir i prinsippet likeartet med den som gjelder for de andre ordningene som er skissert her: En reduksjon av avgiftsforpliktelsen. Denne modell har de samme fordeler som modellen med rentefri betalingsutsettelse. I forhold til denne er det en praktisk fordel at man slipper å holde greie på betalingsforpliktelser over mange år. Det er også en fordel at den klart synliggjør hvor stor lettelsen er. Modellen gjør det imidlertid vanskelig å avbryte avgiftsfordelen hvis det skulle inntre endringer i strid med forutsetningene for lettelsen (f.eks. at foretaksgjenstander tas i bruk privat etter en tid). Modellen reiser de samme avgrensningsproblemer som de to andre.

Utvalget har vurdert de tre modellene opp mot hverandre og har funnet at den førstnevnte modell, som innebærer reduksjon av de avgiftspliktige verdier, har klare ulemper i forhold til de to andre. I valget mellom disse to legger utvalget vesentlig vekt på at modellen med rentefri kreditt gjør det lettere å stille og å håndheve regler om at mottakerne må drive virksomheten videre en tid o.l. Denne modellene er også anbefalt av EU-kommisjonen.

10.5.3 Det nærmere innhold av eventuelle regler om avgiftslettelse

Utvalget vil i dette avsnittet se nærmere på hvordan en lettelsesregel nærmere bestemt bør utformes, dersom man skal ha en slik regel.

Et sentralt spørsmål er hvor lang kredittiden skal være. Utvalget slutter seg til anbefalingen fra EU-kommisjonen og går inn for at den avgiftspliktige skal kunne foreta betalingen fordelt med like beløp over syv år og at kreditten er rentefri. En slik metode innebærer at den avgiftspliktige får en fordel som tilsvarer en rabatt på om lag 18 pst. av avgiften. 14

En slik form for utsettelse er, ved siden av å være beregningsteknisk enkel, meget gunstig for den avgiftspliktige. Metoden tilsvarer at den avgiftspliktige mottar et rentefritt lån fra avgiftsinnkrevningsmyndighetene. Videre vil det være slik at jo lengre tid avgiftsinnbetalingen fordeles over, desto større blir fordelen.

Det fremgår av avsnitt 10.5.2 foran at uansett hvilken modell for avgiftslettelse som velges, oppstår det problemer med å avgrense de tilfeller som skal nyte godt av lettelsene. Regelen i den gjeldende arveavgiftsloven § 11 A har den fordel at den ikke reiser avgrensningsproblemer av betydning. Drøftelsen foran viser imidlertid at bestemmelsen gir en lite tilfredsstillende avgrensning av lettelsesregelens anvendelsesområde, og utvalget kan derfor, som alt nevnt, ikke gå inn for at den videreføres. Etter utvalgets mening kommer man ikke utenom at en lettelsesregel mer detaljert må referere seg til de gjenstander som går i arv eller gis bort.

Avgrensningen av anvendelsesområdet for denne særregelen reiser en rekke spørsmål som utvalget vil se nærmere på i det følgende. Et hovedspørsmål er om avgrensningen skal knytte an til foretakets størrelse eller til eierstrukturen, eller begge deler. Legger man vekt på hensynet til de relativt større administrative kostander og ulemper på kapitalmarkedet, er det foretakets størrelse som står sentralt. Legger man vekt på at det er foretak der overdrageren var aktiv eier som trenger særregler, er det nærliggende å stille krav til eierstruktur. Som utgangspunkt antar utvalget at det er nærliggende å stille krav på begge disse punkter. Også andre avgrensningskriterier er aktuelle.

Et første spørsmål er altså om det skal stilles krav om at foretaket størrelse ikke overstiger visse nærmere angitte grenser. Et stort foretak vil neppe ha de særlig problemer som begrunner særregler ved generasjonsskifte. En mulighet for en slik avgrensning er å knytte an til definisjonen av «små foretak» i regnskapsloven (lov 17. juli 1998 nr. 56) § 1-6:

«Som små foretak regnes regnskapspliktige som ikke faller inn under § 1-5 og som etter de to siste årsregnskap oppfyller to av følgende tre vilkår:

1. har mindre enn 40 millioner kroner i salgsinntekt,

2. har mindre enn 20 millioner kroner i balansesum,

3. har færre enn 50 ansatte.

Morselskaper regnes likevel bare som små foretak dersom vilkårene i første ledd er oppfylt for konsernet sett som en enhet.»

Henvisningen til § 1-5 innebærer først og fremst at allmennaksjeselskap og børsnotert selskap aldri skal anses som små foretak.

Av tabell 10.1 foran fremgår det at svært mange foretak vil oppfylle kravet om å ha færre enn 50 ansatte. I praksis vil det derfor formodentlig være kravene til salgsinntekt eller balansesum som setter grensen.

Definisjonen av små foretak i regnskapsloven korresponderer med EU-kommisjonens anbefaling (Commission Recommandation of 3 April concerning the definition of small and medium-sized enterprises, Official Jounal (OJ) No. L 107,30.4.1996), likevel slik at i EUs definisjon er kravet til ansatte obligatorisk, mens kravet til salgsinntekt og balansesum er alternative. Anbefalingen har også en definisjon av «medium-sized enterprise»: For å være mellomstort, må foretaket ha færre enn 250 ansatte, og enten må årlig omsetning være mindre eller lik 40 000 000 ECU eller så må balansesummen være mindre eller lik 27 000 000 ECU.

Et argument for å knytte an til regnskapslovens definisjon av små foretak, er at lovgiveren nylig har inntatt det standpunkt at slike foretak trenger lempeligere (regnskaps)regler enn andre. Det har også åpenbare rettstekniske fordeler å knytte an til en definisjon som allerede er etablert i lovgivningen. - En slik grensedragning synes å imøtekomme hensynet til at administrative pålegg kan være en relativt større byrde for små enn for større foretak. Men hensynet til at kapitalmarkedet ikke på samme måte er tilgjengelig, kan tale for å trekke en noe videre grense. En mulighet er å knytte an til definisjonen av mellomstore foretak i EU-kommisjonens anbefaling, supplert med en regel om at særregelen likevel ikke gjelder for aksjer i børsnoterte selskaper. Grensen kan også tenkes trukket etter samme modell (altså med krav til ansatte, omsetning og balansesum), men med verdier et sted mellom EUs definisjoner av hhv. små og mellomstore foretak. Spørsmålet om hvor grensen skal settes, avhenger også av hvilke andre vilkår som må oppfylles. I norske undersøkelser har det vært vanlig å sette grensen for mellomstore bedrifter lavere enn i EU, jf. avsnitt 10.4 foran.

En annen mulighet er å legge til grunn at særreglene skal gjelde for alle enmannsforetak, alle andeler i deltakerlignede selskaper og ikke-børsnoterte aksjer. Denne avgrensningen tilsvarer dagens avgrensning i arveavgiftsloven § 11 A, med unntak av at også enmannsforetak er omfattet. Definisjonen kan omfatte til dels meget store foretak, og det kan derfor spørres om den ikke favner videre enn formålet rekker.

Spørsmålet er så om og ev. hvilke krav det bør stilles til foretakets eierstruktur. Lettelsesreglene tar først og fremst sikte på å lette generasjonsskifte i foretak der overdrageren spiller en sentrale rolle, typisk både som eier og som aktiv. Det er etter utvalgets mening liten grunn til at lettelsesreglene skal gjelde for overdragelse av mindre andeler. Arv eller gave av en kommandittandel eller aksjepost på f.eks. 1 pst. har neppe noen betydning for foretakets videre drift. Kravet til eierandel bør likevel ikke være større enn at typiske kompaniskap der overdrager eier en ikke ubetydelig del omfattes av reglene. Utvalget foreslår at overdrageren må eie minst 25 pst. av aksjene eller andelene før overdragelsen. Aksjer/andeler som er eid av ektefellen, bør regnes med. For ikke å forhindre at suksessive generasjonsskifter faller utenfor reglene, bør også aksjer og andeler som eies av barn og barnebarn og som arvelater/giver eller ektefellen tidligere har eid, kunne regnes med. Uten en slik regel vil tilfellet kunne falle utenfor regelen når overføringen skjer i to eller flere omganger fordi overdragerens andel i selskapet var lavere enn 25 pst. ved de senere overføringene.

Etter utvalgets mening bør det ikke stilles noe krav til hvem som er mottakere. Forestillingen om generasjonsskifte i familieforetak innebærer riktignok som regel at mottakerne er barn eller andre nære slektninger av overdrageren. Utvalget legger imidlertid her vekt på at det sentrale med lettelsesreglene er å sikre foretaket som sådan og som arbeidsplass, ikke å gi fordeler for familien. Utvalget kan således ikke se noen grunn til at lettelsesreglene ikke skal komme tilsvarende til anvendelse ved gave av foretaket til f.eks. fjernere slektninger eller til de ansatte (i den grad det da overhodet er aktuelt med arveavgift i slike tilfeller).

Utvalget har også vurdert om det bør stilles krav til at mottakerne beholder andelene en viss tid og at foretakets virksomhet drives videre en viss tid etter ervervet. EU-kommisjonens anbefaling forutsetter at det kan eller bør stilles slike vilkår. Det er liten grunn til gi lettelser hvis mottakerne snart etter ervervet selger foretaket eller nedlegger driften. Som det fremgår foran, foreslår utvalget at lettelsen gis i form av rentefri nedbetaling over syv år. Dette vilkåret kan da gis den form at den rentefrie kreditten bortfaller i den grad og fra og med det tidspunkt da salget o.l. finner sted. Fusjon med et annet selskap bør likestilles med salg hvor den avgiftspliktiges eierandel reduseres.

Derimot finner utvalget det neppe rimelig å stille krav om at mottakerne arbeider aktivt i foretaket. Et slikt vilkår kan virke svært strengt overfor arvingene og vil dessuten kunne lede til at arvingene trer inn i ledelsen av foretaket uten å være kvalifisert for det.

Lettelsesreglene tar først og fremst sikte på å komme aktiv virksomhet til gode. I EU-kommisjonens Communication av 7. des. 1994 er det fremholdt at lettelsesregler bare bør gjelde hvor «the business in question was actively engaged in the production and sale of goods or services» og videre at reglene «should be applicable solely to the assets that are stictly professional, i.e. the assets that allow the enterprise to carry on operating as a going concern». I bl.a. svensk rett er lettelsesreglenes anvendelsesområde begrenset på en slik måte at passiv kapitalforvaltning faller utenfor. Ut fra formålet med lettelsesreglene antar utvalget at en slik begrensning er godt begrunnet også for norsk rett, selv om kriteriet reiser visse avgrensningsproblemer.

I enkelte land gjelder lettelsesreglene bare hvor overdrageren er over en viss alder eller er syk. Tanken er å begrense anvendelsesområdet til typiske generasjonsskifter. Utvalget finner en slik begrensning nærliggende ut fra reglenes formål. Utvalget har likevel avstått fra å fremme forslag om en slik regel fordi et sykdomskriterium vil være vanskelig å praktisere.

Det kan oppstå spørsmål om hvilke gjenstander som skal falle inn under anvendelsesområdet for en særregel. For selskaper må dette som utgangspunkt kunne baseres på regnskapet. Det samme må gjelde for enmannsforetak som er regnskapspliktige, for regnskapet skal bare inneholde poster som har tilknytning til næringsvirksomheten. Men svært mange enmannsforetak er ikke regnskapspliktig, se regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 11 som oppstiller regnskapsplikt for enmannsforetak som har eiendeler med verdi over 20 mill. kroner eller har flere enn 20 ansatte. Mange av de enmannsforetak som er unntatt fra regnskapsplikt etter regnskapsloven, vil imidlertid ha regnskapsplikt etter ligningsloven kapittel 5. Dette gjelder for landbruket etter lignl. § 5-1 og flere andre typer næringsvirksomhet i forskrift gitt med hjemmel i lignl. § 5-2. For enmannsforetak som ikke er undergitt regnskapsplikt, må vurderingen av hvilke eiendeler som skal omfattes av bestemmelsen, skje etter samme prinsipper som gjelder for spørsmålet om hvilke eiendeler som skal inn i regnskapet for regnskapspliktige.

10.6 Sammenfattende diskusjon og konklusjon

Det er utvalgets hovedsyn at man så langt som mulig bør prioritere generelt virkende regler og altså ha færrest mulig sær- og unntaksregler. Man bør derfor så langt som mulig prioritere hensynet til et bredt avgiftsfundament og lave avgiftssatser fremfor særlige lettelsesregler osv. med derav følgende relativt høyere avgiftssatser. De generelt lave satsene vil innebære en relativt lempeligere avgiftsbelastning også ved generasjonsskifte i familieforetak enn ved relativt høyere satser. Med andre ord: Hvis man kan oppnå en tilfredsstillende avgiftsbelastning ved generasjonsskifte ved bredt avgiftsfundament og relativt lave satser, bør et slikt system foretrekkes fremfor et system med høyere satser og med særlige lettelsesregler for generasjonsskifte i familieforetak. Utvalget henviser for så vidt til diskusjonen om satsstruktur i kapittel 7 foran. De fleste generasjonsskifter i familieforetak skjer til barn, og de relativt høyere bunnfradrag for arv og gaver til barn, er bl.a. motivert av hensynet til generasjonsskifte i familieforetak.

Utvalget har foran i dette kapittel kommet til at det er en del argumenter som kan tale for en lettelsesregel. Drøftelsen viser videre at slike regler lar seg utforme og praktisere, men ikke uten en viss kostnad (som er vanskelig å beregne). En del av disse kostnadene vil referere seg til nye regler om verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer, og disse reglene bør etter utvalgets mening endres uansett om man går inn for en lettelsesregel eller ikke.

I spørsmålet om det bør innføres en særregel om generasjonsskifte som omtalt i dette kapittel, har utvalget delt seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet (Frøstrup, Paulsen, Thoresen, Wahlstrøm og Zimmer) er kommet til at det er behov for visse lettelser i avgiftsplikten ved generasjonsskifte i familiebedrifter ut over det som ligger i de relativt lave avgiftssatser og de bunnfradrag som utvalget legger opp til for barn. Flertallet henviser til at de utvidelser av beregningsgrunnlaget som det samlede utvalg går inn for, isolert sett vil kunne innebære en ikke uvesentlig avgiftsøkning i forbindelse med generasjonsskifte. Som motstykke til dette er det etter flertallets oppfatning behov for lettelsesregler rettet mot de tilfeller der det er særlig behov for en lettelse. Flertallet henviser videre til anbefalingene fra OECD og EU-kommisjonen som det er referert til foran og også til at slike lettelsesregler er ganske utbredt i andre land. Utvalget erkjenner at slike særregler er forbundet med visse kostnader, men mener å ha funnet frem til et regelsett som gjør disse akseptable. Utvalgsmedlemmet Thoresen vil fremheve at hans tilslutning til denne særregelen må ses i sammenheng med at han foreslår en avgiftssats på 18 pst.

Utvalgets mindretall (Huseby, Lundgård og Omholt) er kommet til at de avgiftssatser som er foreslått ved arv og gave til barn i avsnitt 7.5 foran, er så vidt lave at det ikke antas å være nødvendig med særregler for å forhindre at små og mellomstore foretak får problemer med arveavgiften. Ved denne vurdering har mindretallet også tatt i betraktning de kostnadene som særregler nødvendigvis må medføre.

10.7 Særregler for andre gjenstander?

Under henvisning til det som er sagt innledningsvis i avsnitt 10.1, legger utvalget til grunn at den alminnelige regel bør at være avgiften skal betales i henhold til de ordinære forfallsregler. Ved siden av gjenstander knyttet til næringsvirksomhet som omtalt foran, kan det imidlertid reises spørsmål om det er behov for særregler også for visse andre gjenstander. Mandatet åpner for at utvalget vurderer også slike spørsmål.

Utvalgets flertall (Huseby, Lundgård, Omholt, Paulsen og Thoresen) kan ikke se at det er noe grunnlag for å innføre særregler for arv eller gave av gjenstander utenfor næringsvirksomhet. Flertallet henviser til at i enkelte tilfeller hvor reglene kan slå urimelig ut, vil den alminnelige ettergivelsesbestemmelse kunne komme til anvendelse (se lovutkastets § 8-9).

Flertallet understreker at den familiemessige dimensjonen ved arv ikke må neglisjeres. Det medfører blant annet at det ved arv av spesielle gjenstander kan følge spesielle affeksjoner eller familiære forpliktelser. Typisk kan slike gjenstander være en fritidseiendom eller foreldrenes hus, som det er forbundet sterke personlige minner til. Med et arveavgiftssystem som det utvalget legger opptil, med relativt stort bunnfradrag for barn og relativt lave satser, bør det vanligvis ikke være noe problem for arvingen(e) å betjene avgiftsbyrden på slike objekter.

Det oppstår imidlertid et ekstra problem når gjenstanden er av en unik karakter, med en så høy verdi, at arveavgiften framtvinger et salg av gjenstanden. Hvis individets egen verdsettelse av gjenstanden samtidig er preget av affeksjon, kan et salg av gjenstanden for å finansiere avgiften framstå som en dårlig løsning.

Det er imidlertid flere grunner til at en ikke bør ha særregler for å fange opp slike tilfeller. For det første vil det i de aller færreste tilfeller være slik at avgiften framtvinger salg. Det er i hvert fall to grunner til det. Å motta en gjenstand med stor markedsverdi vil normalt medføre at det er mulig å ta opp lån med pant i gjenstanden, dersom det er nødvendig for å kunne betale den arveavgiften som påløper. For mange gjenstander, for eksempel bolig- og fritidseiendommer, vil det også være mulig å finansiere et slikt lån gjennom den løpende avkastningen på gjenstanden, for eksempel ved utleieinntekter. De endringer som utvalget foreslår mht. utvidelse av avgiftsgrunnlaget og reduksjon av satsene, medfører etter disse medlemmenes vurdering intet økt behov for en slik særregel i forhold til dagens satser og verdsettelsespraksis.

For det andre er det ikke tilfeldig hvem som mottar disse gjenstandene. Med basis i beskrivelsene av arvens fordeling i kapittel 5 er det grunn til å hevde at det sannsynligvis vil være systematiske trekk mht. fordelingen av arv av slike gjenstander. Personene som det her dreier seg om, vil ventelig ha skatteevne over gjennomsnittet, og følgelig vil de kunne betjene avgiftsbelastningen på andre måter. Flertallet tror ikke at denne systematikken vil svekkes i årene framover.

En eventuell lettelsesregel for denne gruppen, pga. av denne fordelingen av arven, vil dermed også ha uheldige fordelingsmessige effekter.

For det tredje er det svært vanskelig å lage treffsikre regler på et slikt område. Svært mange vil kunne påberope seg at gjenstander har stor affeksjon og at avgiften innebærer en belastning. For å sikre en reell avgrensning av en slik regel i forhold til formålet, er det derfor nødvendig med en individuell vurdering av den aktuelle arvingens økonomiske stilling, hvor inntekter og formue utenom arven også må vurderes. Uten en slik individuell vurdering, vil regelen i praksis fungere som en generell lettelsesregel for personer som arver verdifulle gjenstander.

Unntaksregler vil etter disse medlemmenes vurdering generelt unngås, med mindre de er nødvendige for å ivareta viktige samfunnsmessige hensyn. Det synes det ikke å være i dette tilfelle. Flertallet mener at i det sjeldne tilfellet at en person med svært liten skatteevne for eksempel mottar en eiendom med høy affeksjonsverdi og med høy markedsverdi, og med tilhørende høy arveavgiftsbelastning, er det bedre at vedkommende finansierer arveavgiften gjennom utleie, framfor at det lages generelle unntaksregler med klart uheldige fordelingsmessige sider. Disse medlemmene vil derfor forslå at det ikke inntas en slik regel i arveavgiftsloven.

Utvalgets mindretall (Frøstrup, Wahlstrøm og Zimmer) antar at det i visse tilfeller vil være behov for en lettelsesregel også utenfor næringsvirksomhet og vil uttale:

Et felles karakteristisk trekk for de gjenstander som vurderes her, er at man kan legge til grunn at realisasjon av omsetningsverdien ikke fremstår som et aktuelt alternativ for den avgiftspliktige, samtidig som omsetningsverdien fremstår som spesielt høy. Mindretallet har særlig to typer av gjenstander for øye: Fast eiendom i områder der omsetningsverdien er blitt drevet sterkt opp (typisk fritidseiendom i sterkt attraktive strøk) og løsøregjenstander som har karakter av familieklenodier. Diskusjonen i det følgende tar først og fremst sikte på fast eiendom.

I den senere tid har etterspørselen etter attraktiv fast eiendom ledet til at verdien på fast eiendom i en del områder er blitt drevet høyt opp. Dette kommer arvinger og gavemottakere til gode hvis de akter å selge eiendommen. Hvis salg ikke er aktuelt, har de derimot ikke interesse av denne verdiøkningen. Hvis omsetningsverdien legges til grunn ved skatte- og avgiftsberegning, kan det gjøre det vanskelig for skattyteren å bli sittende med eiendommen. Problemstillingen er viktigst for formues- og inntektsskatter fordi en betydelig økning av disse kan lede til at eieren må selge eiendommen og flytte. I forhold til arveavgiften kan konsekvensen bli at arvingene ikke vil ha mulighet til å overta eiendommen. Det må anses som mindre dramatisk at arvinger ikke har mulighet til å overta en eiendom pga. høy arveavgift enn at eier må selge og flytte pga. skatteøkninger. Ved arv vil dessuten utløsning av medarvinger kunne innebære en betydelig større belastning enn arveavgiften, (men av den grunn er det ikke uvanlig at arvinger overtar først og fremst fritidseiendommer i sameie). Mindretallet finner likevel problemstillingen relevant i forhold til arveavgiften.

Den som investerer i fast eiendom, vil få sin inntekt av investeringen dels i form av løpende avkastning (leie, egen bruk) og dels i form av verdistigning på eiendommen. I en del av den eiendomsomsetning man har sett i den senere tid, må sistnevnte faktor åpenbart spille en stor rolle. Det er nemlig ofte usannsynlig at inntekt av utleie kan innbringe annet enn en mindre del av den inntekt som må til for å forrente kjøpesummen. Dette gjør seg kanskje særlig gjeldende for fritidseiendommer, der det bare er aktuelt med utleie med sikte på bruk en mindre del av året. Om for eksempel en fritidseiendom er solgt for 5 000 000 kroner, må årlig leie ligge i nivået 400 000-500 000 kroner for at leieinntekten alene skal kunne forrente kjøpesummen. Hvor arvingene akter å beholde eiendommen, vil arveavgift av omsetningsverdien og med betaling etter ordinære forfallsregler, innebære at arvingene må betale arveavgift etter en - til dels betydelig - høyere verdi enn den verdi deres bruk (representert ved utleieverdien) har for dem. At leieinntekter ikke vil reflektere omsetningsverdien, vil også gjøre det vanskeligere for arvingene å finansiere arveavgiften ved utleie av eiendommen. Disse forholdene kan tale for en form for lempning i avgiften.

Resonnementet foran forutsetter at det ikke er aktuelt for arvingene å selge (med mindre skatte- og avgiftsregler tvinger dem til det). Det kan diskuteres om denne forutsetningen er realistisk. Det kan hevdes at salg alltid vil være et aktuelt alternativ hvis prisen blir høy nok. Slik vil det utvilsomt ofte være, og det tilsier at eventuelle særregler må utformes slik at de ikke gir fordeler hvor salg faktisk finner sted innen et rimelig tidsrom. Men utvalget antar at det også kan være slik at salg nærmest uansett vil være uaktuelt. Det vil typisk kunne være tilfelle hvor det knytter seg stor affeksjonsverdi til eiendommen, kanskje ikke bare for den som overtar eiendommen, men også for en større del av slekten. Eiendommen kan ha vært i familien i generasjoner, og den aktuelle eier kan oppfatte seg selv som en forvalter av eiendommen på familiens vegne mer enn som eier.

For løsøregjenstander som har karakter av familieklenodier, kan spesielt det sistnevnte hensynet gjøre seg sterkt gjeldende. Salg av for eksempel smykker, kunstgjenstander eller antikviteter kan fremstå som helt uaktuelt nærmest uansett verdi.

Mindretallet finner på denne bakgrunn at det foreligger et visst behov for særregler med sikte på slike tilfeller. Mindretallet antar også at den generelle nedsettelsesregel (gjeldende lov § 46, forslaget § 8-9) typisk ikke vil komme til anvendelse i de tilfeller som mindretallet har for øye. Avgiftsmyndigheten har i forhold til gjeldende lovs § 46 annet ledd fulgt en restriktiv linje, og det foreslås ingen endring i dette.

Selv om problemene som diskuteres her har sin bakgrunn i høye omsetningsverdier, mener mindretallet at særreglene neppe bør utformes som spesielle regler om verdsettelse til lavere verdi enn omsetningsverdien. Det henvises til diskusjonen under avsnitt 10.5.2 foran. En slik modell vil gjøre det vanskelig å forhindre at de spesielle reglene kommer til anvendelse også hvor gjenstanden etter en tid likevel selges. Mindretallet mener at den modell som er lagt til grunn for bedriftsformue i diskusjonen foran, med visse tillempninger vil kunne passe også for annen fast eiendom og løsøre. De spesielle reglene kan da utformes slik at den avgiftspliktige gis rentefri avdragsbetaling av avgiften i inntil syv år. Hvis gjenstanden selges innen denne fristen, forfaller avgiften til betaling. I motsetning til det som er foreslått for bedriftsformue, foreslås det at det skal beregnes rente av beløpet. Grunnen er at den rentefrie kreditt var basert på den forutsetning at gjenstanden ikke ble solgt, og denne forutsetning har ikke slått til. Når fristen er utløpt og avgiften er betalt, bør imidlertid salg kunne skje uten at renteplikt utløses.

Et viktig spørsmål er hvilke vilkår som skal være oppfylt for at disse reglene skal komme til anvendelse. Så vel ut fra hensynet til forutsigbarhet som ut fra administrative hensyn er det en fordel om vilkårene kan angis uttømmende i loven (ev. supplert i forskrift), slik at de gir de avgiftspliktige et krav hvor vilkårene er oppfylt. For bedriftsformue har utvalget foran lagt opp til slike regler. For de gjenstandene som behandles her, finner imidlertid mindretallet det meget vanskelig å utforme generelle vilkår, for tilfellene vil kunne variere svært mye. Utvalget mener derfor at man vanskelig kommer utenom at reglene bør utformes som en fullmakt til avgiftsmyndigheten til å gi reglene anvendelse i det enkelte tilfelle. Etter hvert som erfaring eventuelt innvinnes i praksis, kan en mer presis angivelse av vilkårene i lovteksten overveies.

Mindretallet foreslår på denne bakgrunn at denne bestemmelsen tas inn i loven, mest hensiktsmessig som § 8-2 sjette ledd:

«For andre gjenstander enn de som er behandlet i første til femte ledd, kan avgiftsmyndigheten i særlige tilfeller gi rentefri utsettelse med betalingen av avgiften i inntil syv år. Hvis gjenstanden realiseres i løpet av utsettelsesperioden, skal arveavgiftsbeløpet med tillegg av renter fra det tidspunkt som følger av § 8-1, betales innen tre måneder.»