11 Fritak for arveavgift for særlige arvinger og gavemottakere

11.1 Ektefeller og visse samboere

11.1.1 Gjeldende rett og mandat

Arveavgiftsloven § 4 fjerde ledd lyder:

«Midler som noen mottar som arv eller gave fra sin ektefelle er fritatt for avgiftsplikt.»

Bestemmelsen kom inn i arveavgiftsloven i 1964, men hadde tidligere vært tatt inn i det årlige avgiftsvedtak. Fra 1816 til 1836 var ektefeller også arveavgiftpliktige, men siden 1836 har de vært unntatt. Samboere er ikke unntatt etter bestemmelsen i arveavgiftsloven § 4 fjerde ledd.

Mandatets punkt f gir utvalget i oppgave å vurdere «om dette fritaket uten videre kan videreføres ut fra de foreliggende hensyn, eller om større eller mindre innstramminger bør gjøres». Det skal dessuten vurderes om visse grupper samboere bør likestilles med ektefeller. Utvalget kommer tilbake til de særskilte spørsmål som oppstår for samboere i avsnitt 11.1.6.

11.1.2 Fremmed rett

Den vanlige regel internasjonalt er at det ikke gjelder noe unntak for arv og gave til ektefelle. I flere av de land som har avgiftsplikt for arv og gave til ektefelle, er det imidlertid høyere bunnfradrag for arv og gave til ektefelle enn f.eks. arv og gave til barn.

Sverige har ingen særlige unntak for ektefeller eller samboere, men ved arv har de et høyere bunnfradrag enn andre arvinger. Ektefelle og samboer har et bunnfradrag på 280 000 kroner, mens barn har 70 000 kroner og andre har 21 000 kroner.

I Danmark er arv til ektefelle avgiftsfri, ektefellens del må derfor holdes utenfor boavgiftsberegningen. Også gave til ektefelle er avgiftsfri. Fraseparert eller fraskilt ektefelle svarer avgift av arv i den laveste klasse, dvs. 15 pst. Gave til fraseparert eller fraskilt ektefelle faller inn under den høyeste avgiftsklassen.

I Finland er ikke ektefelle eller samboer fritatt. Ektefellen hører under den skatteklassen som har de laveste avgiftssatsene. Ektefelle som etter gjensidig testament får bruksrett, men ikke eiendomsrett, betaler ikke avgift av bruksrettens verdi. (Heller ikke andre personer betaler avgift på bruksrett). Det betales heller ikke avgift hvis ektefellen beholder avdødes eiendeler i uskiftet bo i henhold til arveloven.

I Nederland er ikke ektefelle eller samboere fritatt for avgift. Ektefeller og samboere har et betydelig høyere bunnfradrag enn andre arvinger og de hører til den laveste skatteklassen.

I Storbritannia er arv og gave til ektefelle normalt unntatt fra avgift. Hvis giver eller arvelater har domisil (bopel) i Storbritannia og ektefellen (arvingen/mottakeren) har domisil utenfor, vil arv og gaver over 278 000 pund (i 1998) være avgiftspliktig.

De føderale regler i USA tar hensyn til ektefelle ved at en kan trekke fra ektefellens arv/gaveandel i boet før avgift beregnes.

I Spania er ektefellen ikke unntatt, men ektefellen kan få fradrag i grunnlaget. Samboere får ikke slike fradrag.

De fleste kantoner i Sveits legger avgift på arv og gave til ektefeller, med en lav sats.

11.1.3 Begrunnelser for unntaket for ektefeller

I Ot. prp. nr. 48 (1962-63) s. 13 heter det om unntaket for ektefeller:

«Med den formuesordning som gjelder mellom ektefeller finner departementet det lite hensiktsmessig å innføre avgiftsplikt for arv som tilfaller arvelaters ektefelle eller gaver mellom ektefeller. Uansett om det er felleseie eller særeie vil det bero svært meget på tilfeldigheter hvem som har bidradd mest til boets størrelse når ektefellen har hatt en felles økonomi i praksis gjennom mange år. Avgiftsplikt i denne relasjon vil sikkert føre til så mange ordninger mellom ektefellene at det vil bli nærmest umulig å få avgiftsplikten til å ramme noenlunde etter forutsetningene.

Regelen om avgiftsfrihet for arv fra ektefelle har hittil hvert år vært tatt med i de årlige avgiftsvedtak. Departementet finner at bestemmelsen har sin naturlige plass i loven.»

I mandatet sies følgende om begrunnelsen for unntaksregelen:

«Avgiftsfritaket for ektefelle (...) er hovedsakelig begrunnet i uskifteordningen, i ekteskapets reelle økonomiske enhet, og i at gjenlevende ektefelle bør skjermes mot en til dels betydelig avgiftsbelastning bare fordi han/hun blir sittende igjen med den felles formue etter ektefellens død.»

Disse begrunnelsene har altså sitt grunnlag dels i det økonomiske fellesskap som rent faktisk gjerne gjelder i forholdet mellom ektefeller, dels i reglene om ektefellers formuesforhold.

11.1.4 Utvalgets vurderinger

11.1.4.1 Innledning

Utvalget tar utgangspunkt i at beregningsgrunnlaget for arveavgiften bør være bredt. Som utgangspunkt bør derfor arv og gave til ektefeller omfattes av avgiftsplikt. Det er et ev. unntak fra regelen som trenger begrunnelse. For ektefeller er det først og fremst to grupper av argumenter som kan anføres mot avgiftsplikt. For det første kan det anføres at skatteevnehensyn står i en særlig stilling når det er ektefellen som er mottaker. For det annet vil avgiftsplikt for ektefelle reise visse rettslige og praktiske komplikasjoner. Et viktig spørsmål er hvilke nye spørsmål av rettslig og faktisk art som vil oppstå dersom ektefellen gjøres avgiftspliktig. Utvalget vil i det følgende gjøre rede for slike spørsmål.

11.1.4.2 Skatteevnehensynet

Så vel i forarbeidene til gjeldende lov som i mandatet, er det fremhevet at arv og gave til ektefelle står i en særstilling sammenlignet med arv og gave til andre. Det er henvist til at ektefellene ofte har en felles økonomi og at det kan bero på tilfeldigheter hvilken av ektefellene som har bidratt mest til oppbygging av formue. Etter utvalgets syn innebærer dette at en ektefelles skatteevne som regel ikke kan sies å øke når den annen ektefelle dør. Dette gjør seg særlig sterkt gjeldende i de tilfellene hvor midler som tilfaller gjenlevende som arv, er anskaffet av gjenlevende (se under 11.1.4.3).

Også for gaver fra en ektefelle til den annen gjelder det i noen grad at skatteevnen ikke kan sies å øke; samlet sett er ektefellene ikke blir tilført verdier. Dette kan likevel fortone seg annerledes for gaver fra spesielt formuende ektefelle, og særlig hvis gaven gjøres til særeie slik at den ikke vil inngå i grunnlaget for likedeling av formuen ved en eventuell skilsmisse.

At skatteevnehensynet ikke alltid fullt ut slår til for arv og gaver til ektefeller, er også fremhevet i svensk teori av C. Silfverberg (1992) s. 148 ff. Han fremhever (med direkte sikte på gaveavgift):

«För makar med gemensam ekonomi eller i vart med ekonomiskt samarbete torde det (...) te sig främmande att tala om at skatteförmågan ökat genom en överföring från den ena til den andre. Den i teorin uppkomna ökningen av skatteförmågan hos den ena maken neutraliseras genom en motsvarande minskning hos den andre maken».

Silfverberg påpeker også at gavebeskatningens funksjon å beskytte arvebeskatningen heller ikke alltid slår til, for en gave fra den enes rådighetsdel til den annens rådighetsdel vil ikke endre delingsforholdene - og dermed hva som er arv - ved skiftet.

Betraktningene foran er i det vesentlige basert på den premiss at man ser ektefellenes formuesforhold under ett. Det kan spores en utvikling, også innen skatteretten, i retning av å vurdere ektefeller mer atskilt, jf. utviklingen innenfor inntektsbeskatningen i retning av mer utbredt særskilt ligning av ektefeller. Tross denne utvikling anser utvalget det fortsatt som riktig å legge en viss vekt på at ektefellenes økonomi ofte er sammenfiltret og at deres skatteevne samlet sett ikke øker ved at den ene erverver arv eller gave fra den annen.

11.1.4.3 Rettslige og praktiske konsekvenser av avgiftsplikt for ektefeller

Utvalget ser først på stillingen ved arv.

Når boet etter førstavdøde ektefelle skal skiftes - enten dette skjer umiddelbart etter førstavdødes død eller etter at gjenlevende en stund har sittet i uskiftet bo - må man, gitt at ektefellen er avgiftspliktig, ta stilling til hvor mye av det den gjenlevende erverver som skal anses for å være arv etter førstavdøde og hvor mye som skal anses å ha annet grunnlag.

Hvis ektefellene hadde fullstendig særeie, vil alt gjenlevende mottar etter avdøde være arv etter denne.

Hvis ektefellene hadde felleseie, blir stillingen mer komplisert. I disse tilfellene skal boet først deles mellom gjenlevende ektefelle og avdødes arvinger (der gjenlevende normalt også inngår), se ekteskapsloven (el.) kapittel 15 jf. kapittel 12. Det gjenlevende ved denne delingen mottar som sin boslodd, er ikke arv etter førstavdøde og skal derfor ikke inngå i arveavgiftsgrunnlaget. Normalt skal nettoverdiene i boet deles likt (el. § 77 jf. § 58). Men i visse tilfeller skal såkalt skjevdeling finne sted, el. § 77 jf. § 59 (her er det for øvrig en forskjell på umiddelbart skifte og skifte etter utskifte; i sistnevnte tilfelle er skjevdeling ikke aktuelt, se el. § 77, 1. ledd, 2. punktum). Skjevdeling innebærer at «midler som en ektefelle hadde da ekteskapet ble inngått eller senere har ervervet ved arv, eller gave fra andre enn ektefellen, kan kreves holdt utenfor delingen». Om gjenlevende mottar mer enn halvparten av nettoboet i kraft av slik skjevdeling, kan likevel intet av dette anses som arv. Det samme må gjelde der gjenlevende mottar verdier på skifte i henhold til andre særlige skiftefordeler, se el. § 61 (om f. eks. gjenstander utelukkende til personlig bruk eller av personlig karakter, trygde- og pensjonsrettigheter, erstatningsbeløp for personskade og barns gjenstander) og § 62 (om rett til innbo i særskilte tilfeller). Og det samme må gjelde for gjenlevendes krav på vederlag etter el. § 63 (typisk basert på at avdøde har brukt felleseiemidler til å anskaffe osv. verdier som er unntatt fra deling).

Når avdødes særeie og/eller boslodd skal deles mellom arvingene etter arvelovens regler, er det som den gjenlevende mottar, arv etter førstavdøde og vil derfor være avgiftspliktig, også om det dreier seg om såkalt minstearv etter arveloven (al.) § 6, 1. ledd, 2. punktum (fire ganger folketrygdens grunnbeløp (G)). Det samme må gjelde det som gjenlevende mottar iht. avdødes eventuelle testamente.

De beregningene som er nevnt foran, må uansett foretas arve- og skifterettslig. Det burde derfor ikke by på noen vesentlige, nye problemer av rettslig eller faktisk art om arv til ektefelle gjøres avgiftspliktig. Men man må i større grad enn nå holde greie på i hvilken egenskap gjenlevende mottar verdier i forbindelse med skiftet. Og det kan tenkes å oppstå et press i retning av å ta ut mest mulig som boslodd (via skjevdelingsreglene) fremfor som arv. Avgiftsmyndigheten vil dessuten få et selvstendig ansvar for at fordelingen er riktig.

En avgiftsberegning etter disse linjer vil, hvor det er gjenlevende som har bragt det meste av midlene inn i boet, kunne innebære at gjenlevende må betale arveavgift av verdier som egentlig stammer fra gjenlevende selv. Selv om denne effekten unngås så langt reglene om skjevdeling kommer til anvendelse, kan dette oppfattes som et argument mot avgiftsplikt for ektefeller.

Det er svært vanlig at gjenlevende ektefelle overtar boet uskiftet. Hvis bestemmelsen i arveavgiftsloven § 9 annet ledd videreføres (slik at rådighetserverv ikke finner sted så lenge gjenlevende sitter i med midlene i uskifte), vil en regel om avgiftsplikt for arv til ektefelle ikke få praktisk betydning hvor midlene beholdes i uskifteboet til lengstlevende dør. Det samme vil være tilfellet ved delvis uskifte (typisk hvor gjenlevende må skifte med avdødes særskullsbarn), for også i slike tilfeller vil gjenlevendes arv etter førstavdøde fortsatt befinne seg i uskifteboet så lenge dette består.

Hvis boet skal skiftes mens lengstlevende lever, får gjenlevende rådigheten (i arveavgiftslovens forstand) over sin arv etter førstavdøde. Dette innebærer (igjen forutsatt uendrede rådighetsregler) at valget mellom å overta boet til uskifte eller å skifte umiddelbart (eller ev. senere mens lengstlevende lever), får stor arveavgiftsmessig betydning. At skatteregler på denne måten virker inn på valget mellom privatrettslige handlingsalternativer, må utvilsomt anses som uheldig. Med den økende skilsmisse- og gjengiftefrekvens i det moderne samfunn, må denne problemstillingen anses å ha atskillig praktisk betydning.

Denne effekten kan bøtes på ved å endre reglene om rådighetservervet. Det er neppe rimelig å anse de øvrige arvingenes rådighet for ervervet så lenge uskifteboet består, for de har i denne perioden ingen faktisk eller rettslig disposisjonsmulighet over sin arv etter førstavdøde. Derimot forekommer det ikke urimelig å legge til grunn i loven at gjenlevendes arv etter førstavdøde er ervervet straks uskifteboet etableres, for her har gjenlevende tilnærmet en eiers faktiske og rettslige rådighet. Skal man innføre avgiftsplikt for arv fra ektefellen, synes det nokså påkrevet å gjennomføre en slik endring ut fra nøytralitetshensyn. Hvis avgiftsplikt for ektefellen innføres, anbefaler utvalget at reglene om rådighetservervet hvor gjenlevende sitter i uskiftet bo, endres i tråd med det som er sagt ovenfor.

En slik regel om avgiftsplikt for gjenlevendes arv også hvor boet overtas uskiftet, innebærer at man allerede i forbindelse med førstavdødes død må ta stilling til hvor mye av uskifteboet som utgjør gjenlevendes arv etter førstavdøde. En slik beregning behøver normalt ikke gjennomføres arverettslig og representerer således en komplikasjon. - Hvor uskifteboet senere skiftes mens gjenlevende lever (typisk fordi gjenlevende skal gifte seg igjen), kan det hende at gjenlevende mottar høyere verdier som arv etter førstavdøde enn det som ble lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen i forbindelse med førstavdødes død (jf. al. § 17 alt det gjenlevende erverver under uskifteboet, går inn i uskifteboet). Det blir da aktuelt med en ny arveavgiftsberegning, basert på økningen i arv i forhold til det som ble lagt til grunn ved den første beregningen. I den grad disse midlene stammer fra gjenlevendes egen aktivitet, kan rimeligheten av en slik avgiftsberegning diskuteres. Men å skille ettersom midlene har den ene eller annen kilde, lar seg praktisk neppe gjøre, og ville i alle fall representere en betydelig komplikasjon. Det kan imidlertid hevdes at denne effekt ikke er en vesentlig annen enn den som vil gjøre seg gjeldende ved avgiftsberegning i forbindelse med felleseieskifter flest (jf. ovenfor, hvor det gis uttrykk for at dette kan oppfattes som et generelt argument mot avgiftsplikt for ektefeller). Men den vil kunne oppfattes som mer påfallende i betraktning av at det ikke vil ha funnet sted noe dødsfall mellom opptjeningen og avgiftsberegningen for de verdier som er ervervet etter førstavdødes død.

Hvor gjenlevende ektefelle overtar boet i henhold til et gjensidig testament, vil avdødes særeie og rådighetsdel av felleseiet være arv etter førstavdøde for gjenlevende. Effekten blir altså en noe annen enn ved uskiftet bo, der grensen mellom arv og boslodd trekkes etter likedelings- og skjevdelingsreglene og ikke etter rådighetsdelene i felleseiet. Spesielt hvor førstavdøde var den formuende, vil forskjellen kunne bli betydelig. Det kan oppfattes som mindre heldig at det blir en ikke uvesentlig avgiftsmessig ulikhet mellom overtakelse iht. gjensidig testament og reglene om uskiftet bo.

Utvalget vil så se på konsekvensene av en eventuell avgiftsplikt ved gaver.

Det er på det rene at ektefeller kan gi gaver til hverandre, også når de har felleseie. El. § 50 oppstiller visse formkrav og setter visse grenser.

Dersom gaver mellom ektefeller gjøres avgiftspliktig, vil likevel de generelle unntak fra avgiftsplikt i arveavgiftsloven § 4 første til tredje ledd (og tilsvarende regler i den foreslått lov) gjelde for gaver til ektefelle.

Enhver formuesoverføring mellom ektefeller er imidlertid ikke gave, og det kan derfor oppstå avgrensningsproblemer i forskjellige retninger. Et første problem består i at arveavgiftslovens gavebegrep er videre enn privatrettens. Privatrettslig karakteriseres gaver gjerne ved tre kumulative forhold: 1) formuesoverføring, 2) frivillighet, 3) gavehensikt, se Bull (1993) s. 130 ff. Gavedefinisjonen i arveavgiftsloven § 2 syvende ledd krever at det foreligger en formuesoverføring, men den krever ikke at det foreligger gavehensikt. Om det stilles et krav til frivillighet (fra giverens side), synes tvilsomt. Dersom dette gavebegrepet opprettholdes og gaver til ektefeller gjøres avgiftspliktige, risikerer man at flere formuesoverføringer mellom ektefeller som ikke privatrettslig sett er gaver, likevel vil bli fanget opp til avgiftsplikt. Det blir derfor et selvstendig spørsmål om gavebegrepet bør gis et snevrere innhold i relasjon til gaver mellom ektefeller. Det vil virke kompliserende om loven skal operere med to forskjellige gavebegrep.

I det følgende gjennomgås noen situasjoner der avgrensningsspørsmål kan oppstå.

Gaver gitt fra den ene ektefelles særeie til den annens særeie, er utvilsomt fullt ut gaver. Det samme må antas å gjelde hvor felleseie trekkes inn i bildet, dvs. gaver fra den enes særeie til den annens rådighetsdel av felleseiet, fra den enes rådighetsdel av felleseiet til den annens særeie og fra den enes rådighetsdel av felleseiet til den annens rådighetsdel av felleseiet. Likedelingsregelen ved skifte kunne riktignok tenkes gitt den konsekvens at dette ikke skulle gjelde i den grad giveren vil få verdier tilbake ved likedeling eller ville ha måttet gi avkall på verdier ved en slik likedeling. Tidligere hadde dansk rett kompliserte regler om slike forhold. Utvalget anser det likevel mest nærliggende å se slike ytelser som gaver fullt ut. Men regelen innebærer at det på dette stadium må tas stilling til hvilken ektefelles rådighetsdel objektet tilhørte, noe som kan være komplisert.

Etter el. kapittel 7 har ektefeller en gjensidig underholdsplikt. Privatrettslig er det klart at ytelser fra den ene ektefellen til den annen i kraft av disse reglene ikke er gaver, for både frivillighet og gavehensikt vil mangle, se Bull op. cit. s. 135 ff. Hvorvidt slike ytelser vil falle inn under arveavgiftslovens gavebegrep, vil trolig bero på om frivillighet er et vilkår. Unntaket fra avgiftsplikt i arveavgiftsloven § 4 første ledd bokstav a er formulert med sikte på underhold av barn, og det er uklart om det vil få anvendelse på underhold av ektefelle. De lege ferenda er det neppe tvilsomt at slike transaksjoner ikke bør omfattes av gavebegrepet i arveavgiftsloven; dersom avgiftsplikt for ektefeller innføres, bør det derfor gjøres klart at ytelser iht. underholdsplikten ikke omfattes av avgiftsplikten. I praksis vil det kunne volde problemer å avgjøre om en formuesoverføring mellom ektefeller ligger innenfor reglene om underholdsplikten eller om det skal ses som en avgiftspliktig gave (dette kan være problematisk også privatrettslig, se Bull (1993)). Tilsvarende spørsmål for ytelser til barn er vel kjent etter gjeldende rett.

Det kan tenkes at en overføring av verdier fra den ene ektefellen til den annen motsvares - eller påstås å motsvare - en plikt til å prestere en ytelse den motsatte vei, se Bull (1993) s. 143 om det privatrettslige spørsmål. Her kan det for det første oppstå bevisproblemer mht. om noen slik plikt overhodet foreligger. Og for det annet: Om perspektivet utvides og man ser for seg situasjoner hvor ektefellenes økonomi er sterkt integrert, kan det ofte være slik at det som isolert sett ser ut som en vederlagsfri ytelse fra A til B, inngår i et større mønster der det nok forekommer en rekke ytelser fra A til B, men også en rekke ytelser fra B til A. Ektefellene betaler f.eks. hverandres eller felles regninger etter hva likviditeten tilsier. I slike tilfeller vil det gi gale resultater om man bryter ut én eller noen av transaksjonene og beskatter dem som gaver uten å se dem som del av det større mønster. Men rettsanvendelsen kompliseres betydelig når flere transaksjoner skal trekkes inn i bildet.

Forarbeidene fremhever at det ofte kan være uklart hvilken av ektefellene som egentlig har bragt inn verdiene. En overføring av en gjenstand fra den som formelt står som eier til den annen behøver derfor ikke å tilsvare en reell gave med samme verdi. Utviklingen av «husmorsameie» o.l. i norsk familierett vil riktignok bidra til å motvirke dette (for mottakeren vil kunne bli ansett for sameier i gjenstanden på forhånd).

Avtaler om formuesordningerog avtaler i forbindelse med deling av boetkan innebære formuesoverføringer som det kan bli spørsmål om å beskatte som gave. Her kan det oppstå flere situasjoner, og noen typetilfeller skal omtales, se også Bull (1993) s. 149 ff.

Sett først at As rådighetsdel i felleseiet utgjør 800 000 kroner, mens Bs rådighetsdel utgjør 200 000 kroner. De beslutter at deres rådighetsdeler heretter skal utgjøre deres respektive særeie. Her kan man spørre om B, ved å gå med på avtalen og dermed gi avkall på en del av den halvparten av boets netto (i eksemplet 300 000 kroner) som ville tilfalt B ved et skifte, har overført verdier til A som kan anses som gave til denne (i tilfelle likedeling, et eller annet beløp i tilfelle skjevdeling). Det virker mindre rimelig (men en svensk høyesterettsdom har lagt dette synspunktet til grunn, noe som ledet til lovendring, se Englund og Silfverberg (1997) s. 124).

Tilsvarende spørsmål oppstår hvor ektefellene gjennomfører en deling av boet etter ekteskapslovens regler, men hvor den ene unnlater å gjøre gjeldende alle rettigheter som loven gir adgang til (unnlater f.eks. å kreve skjevdeling av boet). Hvis den ene tildeles mer enn likedelingsregelen tilsier, uten at dette har basis i rettigheter etter loven, må trolig det overskytende bli bedømt som gave til den annen.

Sett at A og B i eksemplet foran i stedet avtaler at 500 000 kroner skal utgjør særeie for hver av dem. Dvs. at de gjennomfører en likedeling og så bestemmer at utfallet skal være særeie. Her kan det reises spørsmål om A har gitt 300 000 kroner til B. I Rt. 1962 s. 725 er det avgjort at en nokså tilsvarende transaksjon ikke skulle anses som gave i relasjon til konkursreglenes omstøtelsesregler, ut fra det syn at det B mottok ikke oversteg det hun ville fått ved en ordinær likedeling av boet.

Silfverberg (1992) s. 140 viser at ektefellene ved suksessive skifter kan overføre vesentlige verdier: Mannen eier 1 mill. kroner og ønsker å overføre 750 000 kroner til ektefellen. Hvis de deler boet etter ekteskapslovens regler og hustruen får 750 000 kroner, vil 250 000 kroner være gave og trolig avgiftspliktig, jf. foran. De kan imidlertid gå frem slik: Boet deles likt, og hustruens 500 000 kroner gjøres til hennes særeie, resten er felleseie. Deretter iverksettes ny deling av felleseiet, som nå utgjør 500 000 kroner. Av dette får hustruen halvparten og har altså til sammen fått 750 000 kroner, uten at det formelt foreligger gave. Silfverberg refererer en svensk høyesterettsdom som gjaldt det tilsvarende spørsmål i forhold til livsarvingenes krav på pliktdel. Högsta Domstolen kom til at overføringen ved den siste delingen skulle anses som gave; men Silfverberg synes være i tvil om det samme vil gjelde gaveskatterettslig

Fremstillingen i dette avsnitt har hittil tatt sikte på gaver mellom ektefeller. Avgiftsplikt for ektefeller vil også kunne ha betydning i forhold til gaver som ektefeller gir til andre. Selv om det ikke er uttrykkelig regulert i loven, er det etter gjeldende rett klart at gaver som gis av ektefeller som har felleseie, anses for å være gitt med halvpart fra hver av ektefellene. Gave fra særeie er derimot fullt ut gave fra den hvis særeie gjenstanden eller verdiene tilhører. Det er oftest fordelaktig (i forhold til bunnfradrag og skattesatser ellers) at gaver gis fra felleseie. Et nærliggende tiltak er derfor å gjøre særeieobjekter til felleseie før de gis som gave. Etter gjeldende rett kan dette gjøres uten avgiftsplikt. Hvis ektefellen gjøres avgiftspliktig, vil det oppstå spørsmål om overføringen til felleseie utløser avgiftsplikt hos mottakerektefellen.

Hvis reglene endres slik at gaver fra den ene ektefelles rådighetsdel av felleseie til den annens utløser arveavgift, kan det sies å innebære en viss mangel på logikk at gaver av felleseieobjekter til andre skal anses å komme med en halvpart fra hver. Ved en ev. innføring av avgiftsplikt for ektefelle, må det derfor overveies om denne regelen bør endres slik at den ektefelle hvis rådighetsdel gjenstanden tilhører, skal anses som giver fullt ut. En slik regel forutsetter imidlertid at det tas stilling hvilken rådighetsdel objektet tilhører, noe som vil være komplisert.

11.1.5 Sammenfattende diskusjon og konklusjon

Innledningsvis er det fremholdt at det er eventuelle unntak fra avgiftsplikt som krever begrunnelse. Utvalgets analyse foran viser at de skatteevnehensyn som er en bærende begrunnelse for arveavgiften, ikke gjør seg gjeldende med samme tyngde for arv og gave til ektefelle som ved arv og gave til andre. Analysen viser videre at reglene om ektefellers formuesforhold og det faktiske økonomiske fellesskap mellom ektefeller vil reise nye og ganske betydelige rettsanvendelsesproblemer dersom arv og gaver mellom ektefeller gjøres avgiftspliktige. Utvalget legger stor vekt på å gjøre reglene enkle, og disse forhold taler derfor med ganske stor vekt mot å gjøre arv og gaver til ektefeller avgiftspliktig.

Å innføre avgift på arv og gaver til ektefeller, vil gi et økt proveny på i størrelsesorden 20 millioner kroner, jf. avsnitt 7.5.3.1.

Utvalget har festet seg ved at avgift på gaver så vel teknisk som prinsipielt synes å være mer problematisk enn avgift på arv, samtidig som det ikke er så stort behov for gaveavgiften (når det gjelder ektefeller) for å beskytte arveavgiften som ellers. Provenymessig betyr formodentlig også arv mest. Utvalget har derfor vurdert om det kan være aktuelt å innføre avgiftsplikt for arv til ektefeller, men ikke for gaver til ektefeller. Men heller ikke en slik løsning er problemløs. Ved arv vil forholdet ofte kunne være at (en del av) verdiene som gjenlevende arver, reelt sett kan stamme fra gjenlevende selv. Hvis gjenlevende var den mest formuende av ektefellene, vil dette normalt være resultatet hvor ektefellene hadde felleseie. Mest tungtveiende er det likevel at en regel om at arv, men ikke gaver er avgiftspliktig, vil gi avgiftsmotivert insitament til å overføre verdier som gave til den ektefellen som antas å ville leve lengst, og det er generelt uheldig at skatte- og avgiftsregler påvirker adferd på denne måten. Utvalget kan på denne bakgrunn ikke gå inn for at ektefellen gjøres avgiftspliktig for arv, men ikke for gave.

Utvalget er på denne bakgrunn kommet til at argumentene mot avgiftsplikt for arv og gave til ektefelle mer enn oppveier fordelen med et bredt avgiftsfundament og det proveny dette vil kunne gi. Utvalget konkluderer derfor med at avgiftsplikt for ektefeller ikke bør innføres.

11.1.6 Særlig om samboere

11.1.6.1 Innledning

Samboere er i dag ikke omfattet av det avgiftsfritaket som gjelder for ektefeller. Arv og gave til samboere er derfor avgiftspliktig etter den høyeste avgiftsklassen. Sivilstand har videre betydning i en rekke andre arveavgiftsmessige sammenhenger, se avsnitt 11.1.6.3. Som ektefelle regnes den som er lovlig viet etter norsk eller utenlandsk ekteskapslov. Registrerte partnere likestilles med ektefelle.

Om samboere heter det i mandatet:

«Gitt en videreføring av fritaket (for ektefeller), kan det vurderes om dette bør utvides til å gjelde etterlatt samboer som i trygdemessig henseende likestilles med ektefelle. En generell likestilling mellom etterlatt ektefelle og etterlatt samboer skal ikke vurderes.»

Utvalget forstår mandatet slik at også gaver mellom slike samboere må kunne vurderes.

Mandatet begrenser vurderingen til hvorvidt samboere som er trygderettslig likestilt med ektefeller, også skal likestilles med ektefeller arveavgiftsrettslig. Slik likestilling er gjennomført i mange relasjoner for inntekts- og formuesbeskatningen, se særlig skatteloven § 2-16 første ledd, § 15-4 sjette ledd og § 6-81 fjerde ledd.

Utvalget må følgelig vurdere om og i hvilken grad samboere bør likestilles med ektefeller avgiftsmessig. Videre må utvalget vurdere hvilke samboere som skal omfattes, herunder valget mellom de to samboerdefinisjoner i folketrygdloven, se avsnitt 11.1.6.2.

11.1.6.2 Folketrygdloven og skattelovens samboerbegrep

Folketrygdloven har to definisjoner av samboere. I § 1-5 tredje ledd er det gitt en alminnelig definisjon av hva en samboer er trygderettslig, i § 25-4 defineres en mindre gruppe, de meldepliktige samboere.

Samboere defineres i folketrygdloven § 1-5 tredje ledd som to ugifte personer som lever sammen og som enten har eller har hatt felles barn (herunder adoptivbarn) eller tidligere har vært gift med hverandre. Det er gitt nærmere regler i fjerde ledd for hva som ligger i kravet til at de skal leve sammen. Bor partene i forskjellige deler av det samme huset, regnes de likevel å leve sammen. Men har huset mer enn fire selvstendige boenheter, kan det gjøres unntak fra dette hvis de bor i hver sin klart atskilte boenhet. Hvis to personer som har barn sammen bor i hver sin del av en tomannsbolig, regnes de følgelig som samboere. Hvis de vanligvis bor sammen, opphører ikke samboerforholdet ved at de midlertidig bor adskilt, f. eks. på grunn av utdanning eller militærtjeneste. Ved varig brudd opphører samboerskapet fra den dagen samboerne flytter fra hverandre.

Det er etter loven ikke avgjørende hvor lenge partene har bodd sammen. To personer som har bodd sammen i f.eks. 10 år, er ikke samboere etter denne definisjonen hvis de er ikke har vært gift eller har hatt/har barn sammen, mens to personer som har barn sammen regnes som samboere fra første dag de flytter sammen. Det er heller ikke avgjørende om de i praksis har felles eller adskilt økonomi.

Kravet om at samboerne har eller har hatt barn sammen eller har vært gift med hverandre, utelukker f.eks. samboere uten barn, to søsken eller homofile samboere fra definisjonen. Men registrert partnerskap er likestillet med ekteskap, slik at tidligere registrerte partnere som bor sammen faller inn under definisjonen, på samme måte som skilte ektefeller.

På side 289 i samboerutvalgets utredning (NOU 1999:25) refereres det statistikk som viser at av barn født i 1992 var 34,1 pst. født av foreldre som var samboere. 10,5 pst. ble senere gift med hverandre. Folketrygdlovens definisjon gjelder følgelig foreldrene til ca. 1/3 av alle barn ved fødselstidspunktet. Statistikken viser at andelen er stigende.

Det er ikke alle samboerpar som faller inn under definisjonen i folketrygdloven § 1-5 som er meldepliktige samboere. Etter § 25-4 har en person som regnes som samboer etter § 1-5 plikt til å melde fra om samboerskapet dersom vedkommende mottar pensjon eller overgangsstønad eller avtalefestet pensjon som det godskrives pensjonspoeng for.

Skattedirektoratet legger i Lignings-ABC 1998 side 282 til grunn at følgende ytelser medfører meldeplikt: Uførepensjon, alderspensjon, avtalefestet pensjon med statstilskudd, foreløpig uførestønad, etterlattepensjon og overgangsstønad.

Skatteloven likestiller også i en viss grad samboere med ektefeller. Skattelovens definisjon av samboer bygger på folketrygdlovens definisjon.

Den sentrale bestemmelsen i skattelovens definisjon av samboere er skatteloven § 2-16 første ledd, som de andre bestemmelsene henviser til. De samboere som likestilles med ektefeller, er de som er meldepliktige samboere og hvor den ene er pensjonist med rett til ytelser fra folketrygden, i henhold til folketrygdloven § 25-4.

Hovedregelen er da at slike samboere skal lignes under ett for begges samlede formue og inntekt, jf. § 2-10, men etter §2-11 første ledd kan de kreve at inntekten lignes særskilt.

I skatteloven § 6-32 bestemmes det blant annet at ektefeller skal ha hvert sitt minstefradrag, selv om de lignes felles, og at minstefradraget skal beregnes særskilt. Det samme gjelder for samboer som faller inn under § 2-16 første ledd.

Samboere likestilles med ektefeller også når det gjelder personfradrag etter reglene i § 15-4. Etter sjette ledd gjelder reglene om ektefeller også for samboer som går inn under § 2-16. Etter § 15-4 annet ledd skal ektefeller som lignes under ett, ha personfradrag i klasse 2.

Reglene i skatteloven § 6-81 om særfradrag likestiller også samme kategori samboere med ektefeller jf. § 6-81 fjerde ledd.

Mandatet begrenser kretsen av samboere til etterlatt samboer som «i trygdemessig henseende likestilles med ektefelle». Utvalget tolker mandatet slik at en her sikter til de samboere som faller inn under definisjonen i folketrygdloven § 1-5, ikke bare de som er meldepliktige etter folketrygdloven § 25-4. I forhold til arveavgiften er det neppe grunn til å skille mellom samboere hvor én eller begge har ytelser fra folketrygden og andre samboere.

11.1.6.3 Betydningen av sivilstand i andre arveavgiftsmessige relasjoner enn fritak for avgift.

Hvis man kommer til at samboere bør likestilles med ektefeller i forhold til regelen om avgiftsfrihet, bør det vurderes om samboere bør likestilles med ektefeller også i andre avgiftsmessige sammenhenger, spesielt i forhold til flere av reglene i arveavgiftsloven § 2 om vilkår for avgiftsplikt.

Etter § 2 første ledd bokstav a er gave til givers ektefelles nærmeste arving etter loven avgiftspliktig. Ved en likestilling av samboere med ektefeller vil dette også gjelde samboer, noe som vil innebære en utvidelse av avgiftsplikten. Eksempel: I dag blir det ikke avgiftsplikt hvis A gir en gave til sin samboers særkullsbarn. (Forutsatt at samboeren ikke er betenkt i givers testamente, jf. § 2 bokstavene b og c.)

Bokstav b i § 2 medfører i dag at gave til samboer som er betenkt i givers testament, er avgiftspliktig. Ved en likestilling mellom ektefeller og samboere vil det ikke ha betydning for avgiftsplikten at testament er opprettet.

Etter § 2 bokstav c vil gave til livsarving etter ektefellens nærmeste arving være avgiftspliktig. F.eks. blir det avgiftsplikt hvis en ektefelle gir gave til ektefellens barnebarn (barn av særkullsbarn). I dag blir det ikke avgift hvis samboer gir gave til sin samboers livsarving (typisk etterkommer av særkullsbarn), forutsatt at samboeren ikke er betenkt i testament, jf. bokstav b jf. c.

Etter § 2 bokstav d er det avgiftsplikt for gave til ektefellen til noen som faller under bokstav a til c. Hvis en likestiller ektefeller med samboere, vil den avgiftspliktige krets utvides her også. Eksempel: Etter bokstav c er det avgiftsplikt for gave til ektefellens barnebarn (barn av ektefellens særkullsbarn). Også gave til barnebarnets ektefelle er avgiftspliktig, jf. bokstav d. Ved en likestilling vil også barnebarnets samboer bli avgiftspliktig.

Etter bokstav e er det avgiftsplikt for gave til bl.a. et selskap der noen som faller inn under a til d er aksjonær. Hvis f.eks. ektefellens særkullsbarn er aksjonær, blir det avgift jf. bokstav a og e. Ved en utvidelse vil det også gjelde samboer.

Etter § 2 annet ledd annet punktum er det avgiftsplikt for gave hvis mottaker eller dennes ektefelle er betenkt i givers testament ved dødsfallet og gaven ble gitt mindre enn fem år før dødsfallet. Ved en likestilling mellom ektefeller og samboere vil kretsen av avgiftspliktige utvides.

I fjerde ledd presiseres det at det er uten betydning for de reglene som er beskrevet ovenfor at ekteskapet er opphørt ved død. Ved en likestilling vil dette også være tilfelle for samboere.

Etter § 5 fjerde ledd blir en inntektsnyter å anse som eier av kapitalen som er avsatt til inntektsnytelsen hvis kapitalen skal tilfalle noen av hans eller hans ektefelles slektninger i rett nedstigende linje eller slik slektnings ektefelle. Ved en likestilling vil dette også skal gjelde samboer.

I § 7 femte ledd reguleres hvem arven skal regnes å komme fra hvis ektefeller har opprettet felles siste viljeserklæring (typisk gjensidig testament). Hvis det etter tolkningen av testamentet er usikkert hvem arven kommer fra, skal den anses å komme fra begge med en halvpart fra hver. Arvebeløp som tilfaller noen som bare omfattes av én ektefelles arvegangsklasser etter arveloven regnes i sin helhet å komme fra denne. Også disse reglene vil få utvidet anvendelse hvis en likestiller samboere med ektefeller. (Siden det ikke finnes noen ordning med uskifte mellom samboere omtales ikke de andre reglene i § 7 her, ei heller andre regler (f.eks. § 9) om ektefeller som bygger på uskifteordningen).

Når noen dør før han har ervervet rådigheten over midler som han ellers ville pliktet avgift av, skal den som mottar midlene anses å ha ervervet dem direkte fra den opprinnelige giver eller arvelater, jf. § 8 annet ledd første punktum. Hvis A etterlater B en gjenstand, men B dør før rådigheten har gått over, vil C (som arver B) regnes å ha fått gjenstanden av A. I annet punktum er det gjort et unntak fra denne regelen. Hvis midlene tilfaller avdødes ektefelle, skal en likevel beregne avgiften som om avdøde ervervet rådigheten selv. Hvis B og C var gift i eksemplet over, ville arven regnes å komme fra B og ikke A. Poenget er at fritaket for ektefeller da kommer til anvendelse. Ved en likestilling må regelen også gjelde samboer.

Bestemmelsen i § 14 fjerde ledd siste punktum har en særregel om at ektefeller i forhold til reglene i fjerde ledd (om fordelaktig verdsettelse i tilfelle av åsetesrett) skal regnes som én arvelater.

Etter § 28 første ledd plikter gjenlevende ektefelle å gi opplysninger til avgiftsmyndigheten. Det bør vurderes om også samboer bør pålegges slik plikt.

En endring av disse reglene slik at de omfatter samboere, vil i de fleste tilfellene representere en ulempe for samboerne.

11.1.6.4 Fremmed rett

I Danmark er ektefellen fritatt for avgift, men samboere betaler avgift etter laveste sats. Den lavere avgiften er ikke direkte knyttet til begrepet samboer. Alle personer som har hatt felles bopel med avdøde i de siste to år før dødsfallet omfattes, også personer som tidligere har hatt felles bopel med avdøde i en sammenhengende periode på minst to år, når den felles bopel er opphørt alene på grunn av institusjonsanbringelse, herunder i eldrebolig. En person kan gi avgiftsfrie gaver for 45 200 danske kroner i året til den nærmeste familie. Samboer faller inn under denne kategori.

I Finland er utgangspunktet at samboer betaler avgift i klasse III, dvs. den strengeste skatteklassen. Samboere som likestilles med ektefeller i inntektsbeskatningen, svarer imidlertid avgift i klasse I, dvs. som ektefeller. Dette gjelder personer som har felles barn eller som har vært gift tidligere.

I Sverige får samboere (og ektefeller) høyere bunnfradrag enn andre arvinger. I Nederland får samboere og ektefeller et høyere bunnfradrag og hører under den lempligste skatteklassen.

Storbritannia og Spania har ingen særregler for samboere. USA har heller ikke noen særregler for samboere i de føderale regler.

11.1.6.5 Samboerutvalgets utredning NOU 1999:25 Samboerne og samfunnet

I NOU 1999:25 side 160 flg. går samboerutvalgets flertall inn for at samboere som har levd sammen i minst to år før førstavdødes bortgang eller har felles barn med avdøde, gis fritak for arveavgift og gaveavgift på linje med ektefeller. Utvalget legger følgelig til grunn en videre definisjon av samboer enn arveavgiftsutvalgets mandat åpner for, idet samliv (av minst to års varighet) er tilstrekkelig og nødvendig.

Flertallet begrunner forslaget om avgiftsfritak for samboere med at de samme hensyn gjør seg gjeldende for samboere, som har levet sammen gjennom flere år, som for ektefeller. Samboerutvalget henviser til en undersøkelse som viser at ca. 75 pst. av samboerne hadde helt eller delvis felles økonomi. Utvalget antar at hyppigheten av felles økonomi øker jo lengre samboerskapet har vart, slik at forskjellene mellom ektefeller og samboere i langvarige forhold er mindre enn undersøkelsen viser.

Samboerutvalget legger også vekt på at den gjenlevende samboer vil kunne bli sittende igjen med en ikke ubetydelig avgiftsbelastning ved å bli sittende med den felles formuen. Den del av formuen lengstlevende overtar vil ofte være opparbeidet i fellesskap og knytter seg til felles bolig, innbo og bil og eventuell fritidseiendom. Samboere som har levet sammen i noen år, vil ikke oppleve arv knyttet til felles bolig og innbo mv. som en berikelse utenfra.

Har samboerne felles barn, taler også hensynet til barnet for fritak for arveavgift. Hvis arveavgiften fører til at den tidligere felles bolig må selges, vil dette kunne føre til at barna rives opp fra sitt vante miljø. Samboerutvalget understreker at barns oppvekstvilkår bør være uavhengig av foreldrenes valg av samlivsform.

Utvalget går også inn for at gaver mellom samboere bør være avgiftsfrie. Hvis samboerne har tilgodesett hverandre i testament, må de i dag svare avgift på gaver i levende live. Denne bestemmelsen er i strid med et ønske om at flest mulig samboere bør regulere formuesforholdet med avtale og testament.

Samboerutvalgets mindretall henviser til arveavgiftsutvalget, og foreslår at spørsmålet om arveavgiftsregler for samboere følges opp etter at arveavgiftsutvalgets utredning er levert. Dette begrunnes med at arveavgiftsutvalget har satt i gang en utvalgsundersøkelse hos landets skattefogder og enkelte skifteretter for å bedre datagrunnlaget for utredningen.

På side 113 flg. gjennomgår utvalget de hensyn en må avveie når en skal vurdere lovregulering av samboerskap.

Ut fra en grunnholdning om respekt for den enkeltes private valg, må en etter samboerutvalgets vurdering legge vekt på samboernes egne ønsker. Her fremhever utvalget at årsaken til at folk har valgt samboerskap varierer fra par til par og også mellom samboere. Det vil være vanskelig å gi lover som imøtekommer alle typer ønsker. Problematisk er det å likestille samboerskap med ekteskap når partene har valgt ikke å gifte seg for å holde seg utenfor ekteskapets rettslige rammer.

Utvalget fremhever at hensynet til barna må veie tungt når en skal vurdere lovregulering av samboerskap. Samfunnet har et selvstendig ansvar for å fremme barnets beste og gi barnet rettsvern. I norsk lovgivning har det vært en grunnleggende målsetning å gi barn så like vilkår som mulig uavhengig av foreldrenes sivilstand.

Det er også viktig å ta hensyn til partenes likeverdighet. Lovgivningen bør derfor beskytte den svake part. Et eksempel på en svak part kan ifølge utvalget være eldre kvinner som ikke har hatt egen inntekt og som kan stå igjen uten forsørgelse og arverett og uten egne oppsparte midler.

Det er videre viktig at lovgivningen støtter opp om familien som grunnleggende samfunnsinstitusjon.

Samboerutvalget tar ikke standpunkt til om samboere og ektefeller skal likebehandles også i andre relasjoner, jf. eksempelvis arveavgiftsloven § 2.

I dag har ikke gjenlevende samboer noen arverett etter loven og heller ingen rett til å sitte i uskiftet bo. Etter lov om husstandsfellesskap kan samboeren gis rett til felles bolig og innbo, hvis det foreligger særlige grunner. En samboer kan sikres arverett ved testament. Imidlertid setter pliktdelsreglene i arveloven begrensninger hvis førstavdøde etterlater seg livsarvinger. Da kan samboer bare gis 1/3 av boet. Ved større arv har arveloven beløpsbegrensninger for pliktdelsarven.

Samboerutvalget går ikke inn for at samboere skal gis arverett direkte i kraft av loven, se side 132. Utvalget går imidlertid inn for at det gjøres endringer i arveretten etter testament. Utvalgets flertall går inn for at samboer i testament kan testamentere inntil fire ganger folketrygdens grunnbeløp til fordel for samboer. Denne retten skal gå foran livsarvingenes pliktdel. Denne muligheten bør gjelde for samboere som har felles barn eller som har levd sammen i minst to år. På bakgrunn av at gjensidig testament er en viktig metode for samboere å regulere forholdet arveforholdene på, går utvalget inn for at tolkningsregelen i arveloven § 67, om tolkning av gjensidig testamenter, skal gjelde tilsvarende for samboeres gjensidige testamenter. Utvalgets flertall går videre inn for at samboer skal ha rett til å bli sittende i uskiftet bo med felles bolig og innbo (ikke andre eiendeler, slik som fritidsbolig). Retten skal (som for ektefeller) ikke gjelde overfor særkullsbarn. Retten skal gjelde samboere med felles barn og for samboere som har levet sammen i minst fem år før dødsfallet. Retten til uskifte bør både for ektefeller og samboere falle bort ved inngåelse av nytt samboerskap.

11.1.6.6 Arveavgiftsutvalgets vurdering og forslag

Den grunnleggende vurdering av om og i hvilken utstrekning samboere rettslig bør likestilles med ektefeller, bør etter utvalgets oppfatning skje innenfor en videre ramme enn det utvalgets mandat gir mulighet for. Spørsmålet om det bør være størst mulig rettslikhet mellom ektefeller og samboere, eller om det tvert imot bør være forskjeller, bør diskuteres innenfor en slik ramme. Innen skatte- og avgiftsretten bør reglene ta utgangspunkt i den generelle holdning til dette som rettssystemet er basert på og utformes i henhold til særskilte skatte- og avgiftsmessige hensyn.

Arveavgiftsutvalget konstaterer at Samboerutvalget (NOU 1999: 25) i sitt forslag legger til grunn et hovedprinsipp om at samboere bør likestilles rettslig med ektefeller. I tråd med dette foreslår Samboerutvalget at arv og gave til samboer skal fritas for arveavgift på linje med det som gjelder for ektefeller.

Arveavgiftsutvalget legger Samboerutvalgets syn til grunn som en ramme for sine vurderinger. Fordi samboere ikke har felleseie, vil riktignok en del av de praktisk betonede argumentene foran under diskusjonen om ektefeller, ikke være overførbare til samboere. Men hensynet til at arv og gave ofte ikke innebærer noen reell økning i skatteevnen når man vurderer samboerne under ett, gjør seg gjeldende også for samboere. Utvalget henviser til at iht. Samboerutvalgets opplysninger har ca. 75 pst. av samboerparene helt eller delvis felles økonomi. Arveavgiftsutvalget henviser dessuten til at det for samboere ikke finnes noen rett til å overta boet uskiftet, og dette innebærer at en avgiftsplikt alltid utløses straks første samboer dør, når lengstlevende er testamentsarving etter avdøde. Arveavgiftsutvalget legger videre vekt på at når rettsordenen ellers legger opp til stor grad av likestilling av ektefeller og samboere, har dette selvstendig vekt når spørsmålet vurderes i forhold til arveavgiften.

I forhold til inntekts- og formuesskatt er det bare såkalte meldepliktige samboere som er likestilt med ektefeller, det vil i praksis si samboere der en eller begge mottar ytelser fra folketrygden, typisk alders- og uførepensjoner. Denne begrensning synes å ha sin bakgrunn i at det først og fremst var for slike samboerpar at det var ønskelig å gjennomføre skattemessig likestilling med ektefeller. Man ønsket bl.a. å forebygge at pensjonistektepar skiller seg med sikte på å oppnå større særfradrag. Utvalget har overveid en tilsvarende avgrensning for den arveavgiftsmessige likestilling. Praktiske grunner kan tale for dette, for bestemmelsen vil da gjelde for en mer klart avgrenset gruppe av samboere enn om alle samboere som faller inn under folketrygdloven § 1-5 omfattes. Utvalget henviser i denne sammenheng til at det i trygderettslige sammenhenger har vært flere tvister om innholdet i kriteriet «lever sammen». Utvalget legger imidlertid avgjørende vekt på at en slik avgrensning til virke tilfeldig i forhold til arveavgiften. En slik avgrensning vil typisk innebære at arv er fritatt for arveavgift hvor en av samboerne eller begge er pensjonist eller ufør, men ikke ellers. Gaver mellom samboere vil i utgangspunktet være avgiftspliktige hvis giver har opprettet testament i favør av mottaker. Med avgrensning av likestilling til meldepliktige samboere, vil dette fortsatt gjelde for alle andre samboere enn de meldepliktige. Arveavgiftsutvalget er enig med Samboerutvalget i at avgiftsplikten i slike tilfeller på en uheldig måte kan bidra til å motvirke at samboere oppretter testament. Arveavgiftsutvalget henviser også til at heller ikke avgrensningen av kriteriet meldepliktig samboer er uten problemer.

Arveavgiftsutvalgets mandat er begrenset til å vurdere om samboere som trygdemessig likestilles med ektefeller, bør likestilles også arveavgiftsrettslig. Utvalget har derfor ikke drøftet om Samboerutvalgets samboerbegrep bør anvendes også i arveavgiftsretten. Hvis Samboerutvalgets forslag på dette punkt blir lov, kan det være grunn til å overveie om også arveavgiftslovens samboerbegrep bør utformes på samme måte. Arveavgiftsutvalget vil imidlertid peke på at et vilkår om at samboerne skal ha levd sammen i minst to år før førstavdødes bortgang ikke passer hvor det er spørsmål om gaver.

Arveavgiftsutvalget er etter dette kommet til at alle samboere som faller inn under folketrygdloven § 1-5, bør omfattes av likestillingen med ektefeller.

Som det fremgår av avsnitt 11.1.6.3, har arveavgiftsloven en rekke regler om ektefeller ut over hovedregelen om at arv og gave til ektefelle er fritatt for avgift. De fleste av disse har ugunstige virkninger sett fra den avgiftspliktiges synspunkt. Viktigst er reglene i arveavgiftsloven § 2 som utvider området for avgiftspliktige gaver til å gjelde gaver til de relevante slektningers ektefelle og ektefelles relevante slektninger. Samboerutvalget har ikke vurdert spørsmålet om likestilling av ektefeller og samboere i forhold til slike regler.

Arveavgiftsutvalget antar at når man går til det skritt å likestille samboere og ektefeller mht. regelen om avgiftsfrihet, bør dette ha som konsekvens at samboere og ektefelle likestilles også mht. de øvrige arveavgiftsrettslige regler. Utvalget ser ingen grunn til å operere med en kategori som bare er undergitt noen av disse reglene. Legger man til grunn at gave til givers ektefelles slektninger eller til givers slektningers ektefeller skal omfattes av avgiftsplikten, er det liten grunn til at ikke tilsvarende skal gjelde for samboere når ektefeller og samboere ellers er likestilt.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at det inntas en generell bestemmelse i loven om at det som etter loven gjelder for ektefeller, også gjelder for samboere som faller inn under folketrygdloven § 1-5.

11.2 Fritaket for arv og gaver til allmennyttige formål

11.2.1 Innledning

Mandatet lyder på dette punkt:

«Testamentarisk arv til allmennyttig formål er langt på vei fritatt for arveavgift. Dels skyldes dette et støtteønske, dels skyldes det at gaver i levende live til allmennyttig formål normalt ikke kommer inn under arveavgiftsloven. Det bør vurderes om dette i dag er en tilstrekkelig begrunnelse for avgiftsfritak, eller om avgift bør pålegges og behov for støttetiltak i stedet dekkes som synlige bevilgninger over statsbudsjettet.»

Dagens lovtekst ble vedtatt ved arveavgiftsloven av 19. juni 1964. Det var i innstillingen av 30. oktober 1958 og i Ot. prp. nr. 48 (1962-63) ikke foreslått noe slikt unntak og det ble heller ikke gitt noen begrunnelse for dette. Unntaket ble innført av finanskomiteen, jf. Innst. O. nr. XV (1963-64) side 3 og 4. Komiteen gav følgende begrunnelse:

«Det har i komiteen vært reist spørsmål om det ikke ville være rimelig at arv og gaver som tilfaller allmenn-nyttige legater eller lignende bør være fritatt for arveavgift.»

11.2.2 Historikk

Allerede i forordningen av 12. september 1792 oppstilte art. 2 bokstav b et unntak for «Midler og Formue, der gives til offentlig Brug i de Kgl. Riger og lande.» Det sies ikke noe i forordningen om dette gjelder private institusjoner.

Ved skattebeslutningen for budsjetterminen 1909/10 het det i § 2 bokstav d:

«Av arv, som tilfalder legater eller stiftelser, forsaavidt de har almennyttige formaal og styret har sitt sæte her i landet, erlægges fem pct., med mindre der helt eller delvis er forbeholdt medlemmer av en bestemt familie fortrinnsret til nydelse av renterne, i hvilket tilfælde der blir at erlægge avgift efter reglene følgende i litr. e.»

Det var her snakk om en avgiftsreduksjon, ikke en fritakelse. Satsen var ellers opptil 15 pst. slik at det er snakk om en reduksjon på opptil 67 pst.

Ved skattebeslutningen av 1910/11 ble kretsen utvidet til også å gjelde «selskaper og foreninger».

For budsjettåret 1919/20 ble avgiftsreduksjonen endret til en ren fritakelse. Samtidig ble kravet i § 2 d skjerpet. Det ble krevet at institusjonene «alene har almennyttige formål».

I 1934/35 gikk en tilbake til avgiftsnedsettelse i stedet for fritak. Satsen var på 10 pst.

Denne ordningen ble beholdt fram til vedtakelsen av arveavgiftsloven.

11.2.3 Gjeldende rett

Arveavgiftsloven § 4 femte ledd lyder:

«Arv og gave som nevnt i § 2, annet ledd, til allmennyttig formål, er fritatt for avgiftsplikt for så vidt midlene tilfaller offentlig godkjent stiftelse eller legat, hvis styre har sete her i riket. Vedkommende departement kan tilstå avgiftsfrihet også for andre for så vidt midlene blir brukt til allmennyttig formål. Utdeling av midler fra noen som har mottatt avgiftsfri arv etter reglene i dette ledd til noen som er fortrinnsberettiget på grunn av slektskap, regnes som arv direkte fra arvelateren.»

Første punktum gir et fritak som er lovbundet; skattefogdkontoret/skifteretten skal altså gi fritak når vilkårene i loven er oppfylt. Andre punktum gir Finansdepartementet (fra 1. juli 1997 delegert Skattedirektoratet) frihet til å gi fritak også for andre. Ved utøvelsen av dette skjønnet vil Skattedirektoratet være bundet av alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper, herunder forbudet mot usaklig forskjellsbehandling. Skattedirektoratet kan også gi delvis fritak hvis det finner at det ikke er grunnlag for full fritakelse.

Fritaket etter første punktum omfatter etter ordlyden bare arv og gaver som nevnt i § 2 annet ledd. Etter § 2 annet ledd første punktum gjelder dette gaver som ikke var ytet senest seks måneder før giverens død. Er mottakeren betenkt i givers testament ved dødsfallet, gjelder det samme for gave som ikke var ytet senest fem år før giverens død, jf. annet avsnitt Avgiftsplikt iht. § 2 første ledd bokstav b omfattes ikke av ordlyden. Etter denne bestemmelsen vil arveavgift ramme en mottaker som er betenkt i giverens testament når gaven ytes. Finansdepartementet uttalte imidlertid i rundskriv av 20. februar 1965: «Men er slik gave ytet til offentlig godkjent stiftelse eller legat med allmennyttig formål og med styrets sete i Norge, vil de samme hensyn for avgiftsfrihet som for arv og for gave som nevnt i § 2, annet ledd foreligge også her. Tilfelle av denne art vil derfor kunne gi grunnlag for søknad til departementet, som vil kunne frafalle avgiften med hjemmel i § 46 annet ledd.»

Om det lovbundne fritaket etter første punktum bemerkes:

Kravet om at stiftelsen (eller legatet) må være «offentlig godkjent», refererer seg til reglene i lov 23. mai 1980 nr. 11 om stiftelser kapittel III. I rundskriv av 20. februar 1965 side 8 heter det:

«Avgiftsmyndigheten må kreve fremlagt stadfestelsesdokument fra Sosialdepartementet så vel for allerede opprettet som for ny stiftelse (legat), eller annen bevitnelse fra departementet om at stiftelsen (legatet) er offentlig godkjent.»

Etter stiftelsesloven § 14 er en offentlig stiftelse en stiftelse som er stadfestet etter § 15. Vilkårene for offentlig stadfestelse er fastsatt i § 16. I et brev fra Finansdepartementet av 30. januar 1996 uttales:

«(...)«[NN] offentlige legat» er registrert som offentlig stiftelse i henhold til stiftelsesloven av 23. mai 1980 nr. 11 §§ 14 og 15. Midlene må derfor anses for å tilfalle et offentlig godkjent legat/stiftelse, som nevnt i arveavgiftsloven § 4 femte ledd første punktum.»

Arv eller gave til andre institusjoner enn stiftelser som er stadfestet etter reglene i stiftelsesloven §§ 14-16 behandles følgelig etter annet ledd.

I rundskriv av 20. oktober 1969 likestiller departementet i forhold til denne bestemmelse universitet med stiftelse. Det er derfor ikke nødvendig med søknad etter annet punktum når et universitet er arving.

Det er også et krav for fritak etter første punktum at stiftelsens styre har sete i riket. Videre er det et krav at midlene skal brukes til et allmennyttig formål. At en stiftelse er offentlig stadfestet innebærer ikke i seg selv at dens virksomhet har allmennyttig formål. Når vilkårene i første punktum er oppfylt har mottakeren krav på fritakelse fra arveavgift.

Om fritaksregelen i annet punktum vises det til Finansdepartementets rundskriv av 20. februar 1965 side 9:

«Utenom denne obligatoriske avgiftsfrihet etter første punktum har departementet etter annet punktum adgang til etter søknad å tilstå avgiftsfrihet for arv og for gaver som nevnt i § 2, annet ledd, når det godtgjøres at midlene vil bli brukt til allmennyttige formål. Det vil i tilfelle bli krevd at midlene forvaltes på en slik måte at det ikke vil være mulig senere å anvende dem for noen del til andre formål enn arvelateren har bestemt.»

Skattedirektoratet behøver ikke gi fritak selv om det foreligger et allmennyttig formål.

Etter annet punktum er det intet krav at mottakeren er en stiftelse. Det holder at pengene er gitt til et allmennyttig formål. Derfor er arv og gave til stat, fylkeskommuner og kommuner også regnet som avgiftsfrie når midlene skal gå til allmennyttige formål. Det avgjørende er ikke organisasjonsformen, men formålet.

Fritak har vært nektet hvis organiseringen av institusjonen ikke er betryggende med hensyn til at den vil drive innen for et allmennyttig formål. Et eksempel fra praksis er et legat som hadde allmennyttig formål på tidspunktet for søknaden, men der vedtektene og særlig det at legatet ble styrt av enestyre, gjorde at en ikke hadde noen garanti for fremtiden, når det gjaldt det allmennyttige formålet. Det er vanlig å sette krav om dokumentasjon av institusjonens virksomhet og krav til regnskaper. Det taler mot at en forening skal få fritak at den hemmeligholder sitt arbeide eller har begrensinger i medlemsskap.

Også allmennyttige institusjoner i utlandet kan oppnå fritak. For fritak etter annet punktum er det intet krav om at organisasjonen skal ha sete i Norge. I et vedlegg til NOU 1988:17 side 383 skriver Ole Gjems-Onstad:

«En rent nasjonal innsnevring av det allmennyttige formål følger heller ikke av departementets praksis.»

I saker som anses mer kurante, har Finansdepartementet delegert fritakelsesmyndigheten til skattefogdene og skifterettene, jf. rundskriv R-10/86 av 23. juni 1986 med tillegg av 7. juli 1986. Det skal likevel ikke gis automatisk fritak til de institusjoner som er nevnt på listen, fordi det er en forutsetning at midlene nyttes til allmennyttige formål.

Når det gjelder Finansdepartementets fritakelsespraksis ellers har Ole Gjems-Onstad og Gøsta Thommesen i Skatterett 1987 side 226 flg. gjennomgått praksis. På sidene 250 og 251 viser de hvilke formål som er blitt ansett for allmennyttige av departementet i perioden fra 1. januar 1981 til primo desember 1985. Det opplyses også at det i samme periode ble behandlet ca. 80-100 saker i året og at det bare ble gitt et par avslag i året. Det vises også til listen i NOU 1988:17 side 381 og 382. På side 382 skriver Gjems-Onstad: «Slik det fremgår av listen må praksis beskrives som relativt liberal».

Om kravet til allmennyttig formål bemerkes:

Både i første og annet punktum stilles det krav om at midlene skal gå til «allmennyttig formål». Hva som omfattes av dette beror på et skjønn. Det må kreves at formålet har en viss allmenn oppslutning og at allmennheten får nytte av midlene. Tolkningen av uttrykket kan endre seg over tid. Om hva som ligger i uttrykket skriver Harboe (1982) på side 54:

«Generelt må man antakelig kunne si at allmennytte vil være betinget av at ikke mer utpregede privatøkonomiske interesser er tilgodesett. Næringsinteresser regnes neppe som allmennyttige. Allmennytte foreligger heller ikke når den persongruppe som begunstiges, er avgrenset etter familietilhørighet og antakelig heller ikke når begunstigelsen er betinget av yrke.»

Hellevik (1998) skriver på side 68:

«Generelt kan antydes at allmennyttig vil bl.a. være: kristne formål, kulturelle og humanitære og veldedige formål forutsatt at vedkommende disposisjon ikke bare tar sikte på en snevrere krets, lokalt og/eller yrkesmessig»

Det er i departementets praksis ikke regnet som allmennyttig formål å tilgodese virksomheter eller ansatte som virker for forretningsinteresser. Ei heller arv til politiske partier eller fagforeninger anses som allmennyttig i henhold til arveavgiftsloven.

Arv til religiøse, kulturelle, humanitære og veldedige formål er allmennyttige. Arv til skoler, folkehøyskoler og barnehager (som er åpne for alle) er blitt fritatt. Stiftelser som har forskning til formål fritas som regel. Det gis fritak for bidrag til aldershjem, sykehjem og sykehus eiet av stat, fylkeskommuner eller kommune.

I uttrykket allmennyttig ligger at det må stilles krav til at kretsen som nyter godt av arven/gaven skal ha et visst omfang. Departementet har med dette som hovedbegrunnelse avslått fritak for arv til en fagforenings feriehjem, et foretaks pensjonsfond og en liten lokal velforening. Men dette er etter praksis ikke til hinder for at midler til lokale formål fritas i stor grad. Fritak har blitt gitt til et fond som skulle gi bidrag til lege/sykepleiestudier til folk som kom fra en småby. Et legat som hadde til formål å fremme saker som er til beste for Bergen bys allmenne vel og kulturelle liv, ble ansett for å være allmennyttig. Hvor grensen går er uklart, men private klubber vil falle utenfor. I et vedlegg til NOU 1988:17 skriver Gjems-Onstad på side 383 at:

«Velforeninger kan utgjøre en vanskelig gruppe grensetilfelle der det må antas at departementets praksis i dag ville føre til avslag.»

I boks 11.1 gis en oversikt over formål som er godkjent etter arveavgiftsloven § 4 femte ledd annet punktum. I allminnelighet vil ikke fremme av en særlig yrkesgruppes økonomi være et allmennyttig formål, men av listen går det fram at fremme av visse yrkesgrupper likevel har blitt ansett som allmennyttig. Listen er ikke uttømmende, særlig natur- og miljøvernorganisasjoner er ikke nevnt.

11.2.4 Fremmed rett

I svensk rett er trossamfunn, stiftelser for å styrke rikets forsvar, stiftelse eller sammenslutning som fremmer barns oppfostring, eller fremmer pleie av gamle og syke samt stiftelser som fremmer undervisning og forskning, fritatt for arveavgift og gaveavgift. Fra gaveavgift er også fritatt et stort antall stiftelser med allmennyttig formål.

I finsk rett er arv og gave til følgende institusjoner unntatt fra avgift: Staten, statlig innretning, landskap (fylke), kommune, sammenslutning av kommuner, menighet eller annet religiøst samfunn, barmhjertighets- eller undervisningsanstalt. Fritatt er også ideell forening eller annen sammenslutning, innretning eller stiftelse, som ikke har erverv til formål, som har vitenskapelig eller kunstnerisk formål, eller som har folkeopplysning til formål, eller som har landets forsvar til formål, eller skal fremme innenlandsk næringsliv eller har annet allmennyttig formål.

Etter den danske boavgiftsloven § 3 annet ledd kan Skatteministeren bevilge avgiftsfrihet for arv, legat og forsikringer til offentlig institusjon, den danske folkekrike, valgmenigheter, og andre religiøse samfunn, foreninger, selskaper eller stiftelser med «almenvelgørende eller andet almennyttigt formål.»

I Storbritannia er arv og gave til godkjente veldedige formål, politiske partier som er representert i parlamentet, offentlige formål og overdragelse av historisk viktig eiendom hvis nærmere betingelser blir oppfylt, fritatt.

I USA holdes arv og gave til veldedige organisasjoner utenfor boet.

I Nederland vil arv og gave til visse religiøse, veldedige, kulturelle eller vitenskapelige organisasjoner bli beregnet med en lavere sats. Arv og gave til staten eller lavere offentlig enhet er normalt helt unntatt fra avgift.

11.2.5 Utvalgets vurdering og forslag

11.2.5.1 Innledning

Ved vurderingen av om avgiftsfritak for arv og gave til allmennyttige formål bør videreføres, er det først og fremst to forhold som bør vurderes nærmere. For det første i hvilken grad et fritak bidrar til å påvirke arvelatere og givere til å gi mer til allmennyttige institusjoner enn de ville gjort uten et fritak. For det annet hvordan en bør støtte de allmennyttige institusjoner. En kan velge mellom to prinsipielt forskjellige metoder, enten støtte over offentlige budsjetter eller gjennom fritak for arveavgift (og eventuelt andre skatter). Dette kan ses på som et valg mellom støtte via offentlig (demokratisk) eller privat bestemmelse.

11.2.5.2 Nærmere bakgrunn om tilskudd til allmennyttige formål

Spørsmålet om fritak for arveavgift er en del av debatten om og eventuelt i hvilken utstrekning skattesystemet skal brukes til støttetiltak gjennom fradragsrett/fritaksrett. De generelle argumentene for og imot fradragsrett/fritaksrett vil kunne danne en bakgrunn for vurderingen av fritaket i arveavgiftsloven § 4 femte ledd. Utvalget henviser til NOU 1988:17 Frivillige organisasjoner side 209 flg., hvor fradragsrett for gaver i alminnelig inntekt drøftes. Argumentene for og mot fradrag for gaver ved beregning av alminnelig inntekt gjelder ikke uten videre for arveavgiften, særlig fordi fritak for arveavgift vil komme det allmennyttige formål direkte til gode, mens fradragsrett ved inntektsligningen bare indirekte støtter mottakerens formål.

I 1998 beløp registrert arv og gave til allmennyttige organisasjoner seg til om lag 157 millioner kroner. Provenytapet på grunn av fritak fra avgiften kan anslås til om lag 22 millioner kroner, dvs. om lag 14 pst. av overføringene til slike organisasjoner. Tabell 11.1 og 11.2 viser fordelingen av arv og gaver på ulike typer av organisasjoner.

11.2.5.3 Avgiftsfritak eller tilskudd?

Avgiftsfritak for arv og gaver til allmennyttige organisasjoner vil i en viss forstand føre til at giverne får mer igjen for overføringene, siden mottaker her får hele overføringen mens avgiftspliktige mottakere får sine overføringer redusert med avgiften. Dette gir med andre ord arvelater insentiver til å overføre til allmennyttige formål, som kan føre til at utbredelsen av slike overføringer øker noe, både i antall overføringer og i den enkelte overførings størrelse. Avgiftsfritak for arv og gaver til allmennyttige organisasjoner vil dermed kunne bidra til å styrke organisasjonenes økonomi.

De fleste organisasjoner som defineres som allmennyttige, får allerede overføringer over offentlige budsjetter eller på andre måter fra offentlig forvaltning. Ved en eventuell opphevelse av avgiftsfritaket vil avgiftsprovenyet øke, og dette vil kunne brukes til økt støtte til disse organisasjonene. Direkte overføring over statsbudsjettet har den fordel at Stortinget får en samlet oversikt over hvilke formål som blir tilgodesett. Et fritak vil kunne bety at midlene er unntatt den løpende prioriterings- og vurderingsprosess som Stortinget foretar i forbindelse med statsbudsjettet. Det offentlige inntektsbortfallet som følger av slikt avgiftsfritak (s.k. skatteutgifter) bør derfor komme tydelig fram i de årlige forslag til avgiftsvedtak, slik at slik anvendelse kan vurderes opp mot andre prioriterte oppgaver i behandlingen av budsjettet.

Valget mellom direkte støtte og avgiftsfritak vil bero på flere faktorer. Det vil trekke i favør av avgiftsfritak dersom det kan antas at dette vil lede til en økning i arv og gave til allmennyttige institusjoner utover det provenytap som avgiftsfritaket innebærer. Resonnementet forutsetter at det anses fordelingsmessig gunstigere at allmennyttige institusjoner bruker midlene enn at f. eks. at en enkelt arving mottar beløpet. Det foreligger intet empirisk grunnlag for at avgiftsfritaket gir slike effekter, men det synes rimelig å anta en slik virkning foreligger i noen utstrekning.

Direkte støtte gir bedre mulighet for myndighetene til å prioritere mellom forskjellige formål, noe som styrker den demokratiske styringen. Hvis formålet er å støtte visse typer tiltak, vil direkte støtte være en mer treffsikker metode. Direkte støtte vil også gjøre det enklere å kontrollere at støtten har gått til allmennyttige formål. Organisasjonene vil også kunne oppnå mer stabile inntekter, enn om de skulle vært avhengige av tilfeldig arv og gave.

En opphevelse av fritaket og innføring av direkte støtte, vil føre til at en større del av organisasjonenes inntekter blir avhengig av budsjettbehandlingen. Dette vil kunne medføre reduserte inntekter (i form av avgiftsplikt for mottatt arv og i form av færre donasjoner på grunn av avgiften) for organisasjoner som driver virksomhet som ikke prioriteres i offentlige budsjetter.

Støtte i form av fritak, medfører kostnader i form av administrasjon av fritaket. Også støtte over budsjettet krever kostnader i form av administrasjon av tildelingen og kontroll med organisasjonene. Imidlertid vil et økt proveny ved å oppheve fritaket, ikke i særlig grad medføre økte administrative kostnader, fordi det allerede i dag eksisterer tildelingsordninger hvor kostnaden ved å fordele ekstra penger blir minimal. Overføring over offentlige budsjetter er derfor sannsynligvis det alternativ som har lavest administrative kostnader.

11.2.5.4 Fordeling mv.

Avgiftsfritaket for allmennyttige organisasjoner fører til at giverne får mer igjen for overføringene. Dette vil føre til vridninger bort fra avgiftspliktige mottakere og over til de med fritak for avgift. Fritaket fører dermed til at midler blir ført ut av familien og over i organisasjonslivet og kan redusere formuesopphopning.

Fritak for arveavgift har neppe vridende effekt, slik et tilsvarende fritak for merverdiavgift og inntektsskatt lett vil ha. Ut fra slike hensyn synes motforestillingene mot avgiftsfritak å være mindre ved arveavgift en ved de fleste andre skatter.

11.2.5.5 Gaver til allmennyttige formål er ikke avgiftspliktig

Ifølge mandatet er det gjeldende fritaket for en del basert på at gaver i levende live normalt ikke vil bli avgiftspliktige. Som vist ovenfor vil gaver til allmennyttige formål normalt være avgiftsfri. Både for giver/arvelater og for mottaker vil ulik behandling av arv og gave fremstå som unaturlig og lite rimelig. Riktignok er det lovens generelle ordning at avgiftsplikten går betydelig lenger for arv enn for gaver. Men i de fleste andre tilfeller vil gaven bli avgiftspliktig fordi mottakeren har arverett etter giveren. Denne motforestillingen har derfor liten vekt. At arv til allmennyttige formål skal være fritatt for arveavgift, kan etter dette begrunnes med at det vil være urimelig å legge avgift på arv når gaver er fritatt.

11.2.5.6 Løsninger i andre deler av skatte- og avgiftssystemet

Allmennyttige institusjoner er som hovedregel fritatt for inntekts- og formuesskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd, fordi de ikke har erverv til formål. Penger tjent ved virksomhet er likevel skattepliktig etter § 2-32 annet ledd, men penger tjent på virksomhet som anses som del av realiseringen 1 av institusjonenes ikke ervervsmessige formål, er ikke skattepliktig.

Den faktiske situasjonen når det gjelder arv/gave til allmennyttige institusjoner har likhetstrekk med skattefriheten etter § 2-32. I begge tilfelle er det institusjonen som er skatte/avgiftssubjekt. Det er institusjonen som skal betale en eventuell avgift. Når en institusjon ikke betaler skatt på inntekt og formue, kan det være et argument for at den ikke skal betale avgift på arv og gave, særlig når en ser arveavgiften i et inntektsskatteperspektiv, jf. kapittel 6 foran. Aksepterer en dette utgangspunktet, ser en at når § 2-32 fritar organisasjoner som ikke har erverv til formål fra skatt, taler dette for at det samme bør gjelde erverv i form av arv og gave.

En forskjell er imidlertid at arveavgift er skatt på ervervet, mens fritaket i § 2-32 først og fremt gjelder løpende avkastning, kapitalavkastning og formuesskatt. Fordi forutsetningen er at arv og gave skal brukes til å realisere det allmennyttige formål, bør denne forskjellen tillegges begrenset betydning.

Med virkning fra 1. januar 2000 ble det adgang til å trekke fra i inntekt pengegaver til visse frivillige organisasjoner, jf. skatteloven § 6-50. Etter skatteloven § 6-42 gis det også fradrag for tilskudd til institutt som under medvirkning av staten forestår vitenskapelig forskning eller yrkesopplæring som kan ha betydning for skattyters virksomhet. Etter merverdiavgiftsloven § 28 er den normale grensen for registrering en omsetning på 30 000 kroner i løpet av 12 måneder, men for veldedige og allmennyttige organisasjoner er grensen 140 000 kroner, jf. § 28 første ledd. Nærings-, yrkes- og arbeidslivsorganisasjoner, politiske partier, vitenskapelige organisasjoner, studentorganisasjoner mv. er ikke omfattet av unntaket fra den alminnelige registreringsgrense. Det finnes også andre særregler og lempninger i merverdiavgiftssystemet for veldedige og allmennyttige organisasjoner. Dette gjelder bl.a. i forhold til næringsbegrepet, reglene om avgiftssubjekt og reglene om beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. Det er redegjort nærmere for særreglene i Ot. prp. nr. 1 (1997-98) avsnitt 14.4.

Et av argumentene mot fradrag i inntekt for giver for bidrag til allmennyttige organisasjoner er at giver får en økonomisk fordel gjennom skattefradraget. En fare vil derfor være at kontingent omdefineres til gave, slik at resultatet er at giverne oppnår skattelette uten at organisasjonene får mer. Dette motargumentet har en ikke ved arveavgift. Det er organisasjonen som eventuelt vil nyte godt av fritaket, ved at den får beholde hele arven. Arvelater/giver vil ha samme utgift uansett. En vil ikke få noen vridning på grunn av at giver kan oppnå fordeler.

11.2.5.7 Oppsummering og konklusjon

Utvalget legger vekt på at provenytapet er beskjedent, at fritaket har en positiv fordelingseffekt, at fritakets virkning på samfunnsøkonomisk effektivitet og konkurranse må antas å være ubetydelig, at fritaket trolig bidrar til netto kapitaltilførsel til allmennyttige institusjoner (utover det som alternativt kunne vært delt ut av merprovenyet hvis det ikke hadde vært fritak), og at det ville være urimelig med avgiftsplikt for arv, når det ikke er det for gaver.

Utvalget går etter dette inn for at et allmennyttige formål fortsatt skal være fritatt for avgift på arv og gave.

11.2.6 Nærmere om utformingen av regelen om fritak for arv til allmennyttige formål

11.2.6.1 Innledning

Det er viktig å utforme regelen slik at det gis fritak for arveavgift til de institusjoner det er formålet å støtte. Dette hensynet må imidlertid veies opp mot at definisjonen av de institusjoner som skal falle inn under ordningen, bør være så skarpt avgrenset at fritaket ikke blir for tungvint å administrere og at de avgiftspliktige kan forutberegne sin stilling. Ved utformingen av bestemmelsen vil det også være viktig i hvilken utstrekning man ønsker at offentlig støtte til allmennyttige institusjoner iht. avgiftsfritaket skal være underlagt privat bestemmelse. Jo større vekt en legger på at slike beslutninger skal være truffet av det offentlige, jo snevrere bør en utforme kriteriene for hvilke institusjoner som skal kunne motta avgiftsfri arv og gave.

11.2.6.2 Tidligere forslag

I NOU 1988:17 Frivillige organisasjoner, side 214, foreslår et samlet utvalg visse endringer i arveavgiftsloven § 4 femte ledd:

«Utvalget foreslår at unntaksreglene for allmennyttige institusjoners arveavgiftsplikt får en noe annen ordlyd. Således bør det kreves et ikke-ervvervsmessig formål, men samtidig også at virksomheten har et allmennyttig hovedformål. I denne sammenheng er det etter utvalgets oppfatning viktig at også fritidsorganisasjoner og eventuelt lokale tiltak (dog utover en snever krets) skal kvalifisere for automatisk arveavgiftsfritak (jf. det utvidete kulturbegrep). Etter en slik vurdering må da også begrensningen i kravet om «offentlig godkjent stiftelse eller legat» ved det automatiske fritaket bortfalle. Denne begrensningen er i dag tilfeldig og lite hensiktsmessig og terminologien samsvarer ikke med stiftelsesloven.

Forslaget innebærer således mer vidtgående og konsekvente regler i det automatiske avgiftsfritaket, hvilket vil forenkle administreringen av bestemmelsen. Samtidig bør prg. 4, femte ledd annet punktum opprettholdes, med den fleksibilitet denne innebærer. Forslaget er nærmest en kodifisering av praksis og vil ha svært begrensede provenyvirkninger.»

Forslaget begrunnes ikke nærmere i NOU 1988:17.

Gjems-Onstad/Thommesen kommer i Skatterett 1987 på side 256 flg. inn på reformforslag. De fremhever at det så langt som mulig bør unngås at organisasjonene kommer i en søker/samtykkesituasjon i forhold til det offentlige. Samtidig understreker de behovet for forenkling og avbyråkratisering. De foreslår derfor at den automatiske avgiftsfrihet etter første punktum utvides og at annet punktum oppheves.

De mener at det av kontrollhensyn bør være slik at fritaket bare gjelder organisasjoner med sete i Norge, og at det ikke bør stilles andre særskilte organisasjonskrav enn at mottaker er selvstendig juridisk person.

De foreslår også at det fortsatt bør være adgang til avgiftsfrihet ved testasjon av midler til allmennyttige formål som skal ivaretas av andre enn allmennyttige institusjoner. (Etter annet punktum er det i dag intet krav om at midlene skal tilfalle en allmennyttig institusjon, så lenge pengene skal brukes til et allmennyttig formål.) Det må imidlertid fremgå av lovteksten at dette gjelder juridiske personer og ikke fysiske.

11.2.6.3 Utformingen av fritak/fradrag i andre lover

Etter skatteloven § 6-50 gis det fradrag i inntekt, med inntil 900 kroner i året, for pengegave til selskap, stiftelse eller sammenslutning som har sete i riket og som ikke har erverv til formål og som driver:

1. «omsorgs- og helsefremmende arbeid for barn eller ungdom, og for eldre, syke, funksjonshemmede eller andre svakstilte grupper,

2. barne- og ungdomsrettet arbeid innen musikk, teater, litteratur, dans, idrett, friluftsliv o.l.,

3. religiøs eller annen livssynsrettet virksomhet,

4. virksomhet til vern av menneskerettigheter eller utviklingshjelp,

5. katastrofehjelp og virksomhet til forebygging av ulykker og skader, eller

6. miljøvern, naturvern eller dyrevern.»

Det er en forutsetning for fradrag at institusjonen har 3 000 eller flere medlemmer. Stiftelser må oppfylle vilkårene i stiftelsesloven § 14 til å være såkalt offentlig stiftelse og motta offentlig støtte. Fradragsretten samordnes med fradraget for fagforeningskontingent.

Etter skatteloven § 6-42 gis det fradrag for tilskudd til institutt som under medvirkning av staten forestår enten vitenskapelig forskning eller yrkesopplæring som kan ha betydning for skattyterens virksomhet. Utgjør tilskuddet mer enn 10 000 kroner, kan fradraget ikke overstige ti prosent av skattyters inntekt før fradrag for tilskuddet. Både enkeltpersoner og selskaper kan kreve fradrag etter denne bestemmelsen.

«Forskning vil som regel være undersøkelses- og utredningsarbeid som foretas av vitenskapelig kvalifisert personale og som får vitenskapelige artikler og/eller bøker som resultat»,

se Utv. 1988 side 720 (FD.)

«For gaver til et fond som ikke selv står for forskningsarbeidet, men som yter penger til slike formål, antar departementet at lovens krav er tilfredsstilt dersom fondets styre på bakgrunn av sin faglige kompetanse har vurdert prosjektene»,

se Utv. 1985 side 396.

At staten skal medvirke er antatt å innebære et krav om at «staten må være representert i instituttets styre ved at vedkommende fagdepartement gis adgang til å oppnevne en representant til styret», se Utv. 1985 side 396. I Lignings-ABC 1999 side 974 er det gitt en liste over de organisasjoner som pr. 10. november 1999 er godkjent etter ordningen. Når lovens krav er oppfylt, har bidragsyteren krav på fradrag.

Etter skatteloven § 2-32 første ledd er selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, fritatt for formues- og inntektsskatt. Uttrykket «ikke har erverv til formål» favner over et vidt spekter av organisasjoner, fra små sosiale klubber til store organisasjoner. Uttrykket beskriver et videre begrep enn uttrykket allmennyttig. For eksempel vil fagforeninger og politiske partier omfattes av begrepet.

Driver selskap eller innretning som er nevnt i § 2-32 først ledd økonomisk virksomhet, vil formue og inntekt av den økonomiske virksomheten være skattepliktig. Dette gjelder bare når omsetningen av virksomheten overstiger 70 000 kroner. For veldedig og allmennyttig institusjon er den tilsvarende beløpsgrense 140 000 kroner. Ikke all økonomisk virksomhet er likevel skattepliktig. Etter praksis (se f. eks. Rt. 1997 side 1602) er avgrensingen mellom skattefritak og skatteplikt i henhold til bestemmelsen knyttet til spørsmålet om den økonomiske virksomhet tar sikte på å realisere organisasjonens ideelle formål eller er en integrert del av dens ideelle virksomhet. I sistnevnte tilfelle er inntektene fra virksomheten skattefrie.

Begrepet veldedig og allmennyttig institusjon i § 2-32 annet ledd omfatter idrettslag, musikkorps, grendelag, religiøse og ideelle organisasjoner, men det omfatter ikke næringsorganisasjoner, yrkesorganisasjoner, fagforeninger, politiske organisasjoner (herunder partitilknyttede organisasjoner), vitenskapelige organisasjoner og studentorganisasjoner, se Lignings-ABC 1999 side 856.

Etter merverdiavgiftsloven § 28 er veldedige og allmennyttige organisasjoner fritatt fra registreringsplikten hvis de har en omsetning under 140 000 kroner. Begrepet veldedige og allmennyttige omfatter allmennyttige og ikke ervervsmessige organisasjoner. Nærings-, yrkes- og arbeidsorganisasjoner, herunder fagforeninger, politiske partier, vitenskapelige organisasjoner, studentorganisasjoner mv er ikke omfattet av unntaket fra den alminnelige registreringsgrensen. Etter søknad kan selvstendige undergrupper som fører egne regnskaper og som har egne styrer og årsmøter, regnes som selvstendige avgiftssubjekter i forhold til registreringsgrensen og vurderingen av om de driver næringsvirksomhet. Det vises videre til Ot. prp. nr. 1 side 35 (1997-98) kapitel 14.4, hvor en rekke andre fritak og særregler er behandlet.

11.2.6.4 Bør kriteriet «allmennyttig formål» skiftes ut med en annen avgrensning?

Dagens ordlyd har ikke skarpe grenser, og omfatter både organisasjoner i kjernen av de formål en vil støtte, og formål hvor det kan reises tvil om en bør støtte formålet. Den uskarpe grensen skaper tvil om tolkningen både hos avgiftsmyndighetene og publikum. Uttrykket har imidlertid blitt innarbeidet gjennom praksis. Ved valg av et annet generelt uttrykk vil en ikke kunne støtte seg på denne praksis.

Kriteriet i skatteloven § 2-32 første ledd om «ikke har erverv til formål», favner videre enn allmennyttig formål. Skatteloven omfatter således også fagforeninger og politiske partier, samt private selskapsklubber og lignende. Et slikt kriterium ville innebære en betydelig utvidelse av de sammenslutninger som kan motta avgiftsfri arv. Faren for at arv vil komme noen få personer til gode, vil være større etter en slik avgrensning. Faren for omgåelse av arveavgiften innen familien vil derfor være til stede. Utvalget vil derfor ikke anbefale en slik utvidelse.

Et alternativ er å velge et snevrere avgrenset kriterium. Her vil avveiningen mellom privat bestemmelse og offentlig (demokratisk) bestemmelse være viktig både for valg av en snevrere avgrensing (i motsetning til dagens vide og skjønnsmessige) og for den nærmere utforming av en eventuell snevrere avgrensning. Det må også tas hensyn til at bestemmelsen bør være enkel å administrere og at de avgiftspliktige skal kunne forutberegne sin stilling.

I avsnitt 11.2.6.3 er de formål som kan støttes i henhold til skatteloven § 6-50, gjengitt. Hvis fritaket for arveavgift skulle avgrenses på samme måte, ville det føre til at færre organisasjoner ville falle inn under fritaket, sett i forhold til fritakelsespraksis etter arveavgiftsloven § 4 femte ledd annet punktum.

Utvalget legger etter dette vekt på at uttrykket «allmennyttig formål» er innarbeidet i en langvarig praksis og synes å treffe formålet med reglene ganske godt. En betydelig snevrere avgrensning vil etter utvalgets oppfatning lede til en mer tilfeldig avgrensning i forhold til formålet. Ved å holde fast ved kriteriet «allmennyttig formål» er det etter utvalgets mening også mulig å la være å videreføre samtykkebestemmelsen i arveavgiftsloven § 4 femte ledd annet punktum.

Utvalget mener at arveavgiftslovens kriterium bør forstås på samme måte som kriteriet veldedige og allmennyttige institusjoner i skatteloven § 2-32 og veldedige og allmennyttige organisasjoner i merverdiavgiftsloven § 28. Dette foreslås markert i lovteksten ved uttrykket «veldedige og allmennyttige formål» til tross for at ordet «veldedig» må anses språklig overflødig idet alle veldedige formål også er allmennyttige.

Utvalget går derfor inn for å beholde dagens kriterium om allmennyttig formål.

11.2.6.5 Hvilke typer organisasjoner kan midlene tilfalle?

Etter dagens regler er det kun automatisk fritak hvis midlene tilfaller offentlig godkjent stiftelse eller legat, hvis styre har sete i riket, jf. § 4 femte ledd første punktum.

Skal kriteriene dekke de organisasjoner som i dag er fritatt fra avgift, må foreninger, sammenslutninger, stiftelser, legater, selskaper og organer for stat, kommune og fylke tas med i første punktum.

Utvalget foreslår at alle typer organisasjonsformer i utgangspunktet skal godtas. Det bør ikke være organisasjonsformen, men formålet en vil støtte som teller. Kravet bør derfor bare være at arvingen eller mottakeren er en juridisk person.

Stiftelser, foreninger og offentlige institusjoner blir kjernen i de organisasjoner som skal kunne motta arv og gave uten at arveavgift pålegges. Selskaper vil normalt ikke bli ansett som allmennyttige på grunn av sin organisasjonsform, fordi deltakerne vil kunne oppløse selskapet og skaffe seg eiendomsretten til selskapets eiendom. Hvis selskapet er eiet av en allmennyttig organisasjon, kan imidlertid vilkåret være oppfylt.

11.2.6.6 Bør kravet til allmennyttig formål knyttes til organisasjonens formål?

Etter dagens regler er avgiftsfriheten knyttet til at midlene skal gå til et allmennyttig formål. Det stilles i loven intet krav om at organisasjonen som mottar midlene har allmennyttig formål. Det er imidlertid ikke mulig i praksis å kontrollere at midlene brukes til det allmennyttige formål. Et vilkår om at organisasjonene som mottar midlene skal ha allmennyttig formål vil bedre sikre at midlene brukes til slike formål. Utvalget går derfor inn for at kravet om allmennyttig formål knyttes til mottakeren og ikke bruken av midlene. Utvalget tilføyer at en arv til en allmennyttig institusjon likevel ikke vil være fritatt for arveavgift hvis det fremgår av testasjonen at midlene skal brukes til et ikke allmennyttig formål.

11.2.6.7 Bør samtykkeregelen oppheves?

Dagens regel om samtykke er administrativt krevende å håndheve. Regelen skaper også usikkerhet i praksis og gjør det vanskelig for publikum å forutberegne sin stilling, selv om avgiftsfrihet for de aller største organisasjonene er avklart. På den annen side er regelen fleksibel. Den kan tilpasses et organisasjonsliv i stadig forandring. Den har den fordel fremfor en skarp rettighetsregel at den kan tilpasses forhold en ikke kunne ha forutsett.

På bakgrunn av at utvalget foreslår at det automatiske fritaket skal gjelde flere typer institusjoner, og på bakgrunn av at en søknadsordning er tungvint å administrere går utvalget inn for å oppheve dagens samtykkeordning, dvs. det som i dag er § 4 femte ledd annet punktum.

11.2.6.8 Bør det kreves at institusjonens styre har sete i Norge?

Fritaket etter arveavgiftsloven § 4 femte ledd første punktum forutsetter at institusjonens styre har sete i Norge. Dette kreves ikke etter samtykkeregelen i annet punktum, og det stilles i praksis heller ikke alltid et slikt krav. Siden utvalget foreslår annet punktum opphevet, vil et krav om sete i Norge representere en innstramning av adgangen til å testamentere eller gi gave til allmennyttige formål i utlandet. Det vil etter utvalgets mening være uheldig om allmennyttige institusjoner i utlandet skulle være utelukket fra avgiftsfritak.

Det taler for en nasjonal begrensing at det vil være vanskeligere å kontrollere om vilkårene er oppfylt når styret har sete i utlandet, enn når setet er i Norge. Også overfor institusjoner hvis styre har sete i Norge vil imidlertid kontrollen begrense seg til kontroll med at institusjonen har allmennyttig formål.

Nedenfor går utvalget inn for at departementet skal gis fullmakt til å gi regler om krav til vedtekter, regnskap og eventuell revisjon. Slike krav vil kunne medføre en bedre mulighet for kontroll med at institusjonen har allmennyttig formål også når den ligger i utlandet.

Hvis man går inn for en regel om at setet skal være i Norge, oppstår spørsmålet om institusjoner i andre EØS-land må eller bør likestilles med institusjoner med sete i Norge. Utvalget har ikke drøftet denne problemstillingen nærmere.

Etter dette går utvalget inn for at en ikke skal stille vilkår om at styret skal ha sete i Norge.

Siden samtykkeordningen foreslås opphevet, er det viktig at en kan stille krav til vedtekter og regnskap, slik at det blir bedre muligheter for å kontrollere at vilkårene for avgiftsfrihet er oppfylt.

Utvalget går derfor inn for at departementet i forskrift kan kreve at vedtektene har bestemmelser om organisasjonenes formål. Mottaker må kunne dokumentere, f.eks. i et regnskap, at pengene er brukt til et allmennyttig formål. Den nærmere utforming av regelene foreslås overlatt til departementet i forskrift.

11.3 Mindreårige arvinger

11.3.1 Gjeldende rett

Arveavgiftsloven § 17 lyder:

«I arv som den avgiftspliktige får etter sin forsørger gjøres et fradrag for hvert år som mangler på at han har fylt 21 år. Det årlige fradragsbeløp fastsettes av Stortinget.»

Arveavgiftsvedtaket § 2 tredje ledd er det årlige fradragsbeløp for 2000 satt til 25 000 kroner.

Bestemmelsen gjelder fradrag i arv og ikke i gave. Det må videre dreie seg om falt arv, ikke arveforskudd. Også utdeling fra uskiftebo som regnes å komme fra avdøde, gir rett til fradrag. Hva som ved utdeling fra uskiftebo regnes å komme fra avdøde reguleres i § 7. Også i arv som den mindreårige blir tilkjent etter arvelovens § 36 (forlodds utbetaling til dekning av livsopphold og utdannelse), skal det gjøres fradrag. Om utbetaling av livsforsikringer skal regnes som gave er usikkert. Hvis et barn er begunstiget etter en livsforsikring, vil utbetalingen være avgiftspliktig etter § 2 åttende ledd. I § 2 tredje ledd annet punktum forutsettes det at oppnevnelse som begunstiget er å regne som en gave. På den annen side taler reelle hensyn for at slik utbetaling behandles på samme måte som arv, fordi utbetalingen skal dekke samme behov.

Fradraget gis i arv etter forsørger. Bestemmelsen forutsetter at den avgiftspliktige virkelig blir forsørget, og at det var arvelateren som var forsørger. Det er ikke nok at arvelater hadde rettslig plikt til å forsørge den mindreårige. Er den mindreårige kommet i varig inntektsgivende virksomhet, gis det ikke fradrag. Er forsørgerforholdet på det rene, gis det fradrag med endelig virkning, uten hensyn til om arvingen senere forsørger seg selv før fylte 21 år.

Fradrag kan kreves i arv etter begge foreldre hvis begge har bidratt til forsørgelsen. Den av foreldrene som ikke bor sammen med barnet, men som betaler barnebidrag, regnes i alminnelighet som forsørger. Har lengstlevende sittet i uskiftet bo, gis det fradrag for arv etter begge foreldre hvis vilkårene for øvrig er til stede.

En skal bare regne med hele år når antallet årlige fradrag skal beregnes, jf. rundskriv av 20. februar 1965. Den som mangler én dag på å fylle 21 år, vil følgelig få ett årlig fradrag. Den som er under ett år, vil få 21 årlige fradrag med til sammen 525 000 kroner.

Departementet har uttalt at utgangspunktet for beregningen av antallet år må være arvelaters død og ikke rådighetservervstidspunktet. Den mindreårige skal ikke tape på at et offentlig skifte trekker ut i tid. Ved utdeling fra uskiftebo vil en imidlertid bygge på rådighetservervstidspunktet, dvs. når lengstlevende dør eller skifter i live, jf. rundskriv fra departementet av 20. februar 1965.

Fradraget kommer i tillegg til det ordinære avgiftsfrie beløp. Etter gjeldende regler vil et barn under ett år hvis foreldre dør, få 200 000 kroner i ordinært avgiftsfritt beløp og 525 000 kroner i særlig avgiftsfritt beløp, til sammen 725 000 kroner. Hvis begge foreldre dør og begge var forsørgere, får barnet til sammen 1 450 000 kroner i avgiftsfritt beløp.

11.3.2 Historikk og begrunnelse

Bestemmelsen i arveavgiftsloven § 17 ble vedtatt i 1964, og har ikke noen forløper i de eldre lover. Bestemmelsen er i Ot. prp. nr. 48 (1962-63) side 17 begrunnet med at en vil oppnå en viss likestilling i avgiftsmessig henseende mellom avgiftsfri pensjon og vanlig arv som tilfaller mindreårige barn. Videre skriver departementet:

«Det er lite rimelig at mindreårige barn hvis foreldre ikke har evnet å sørge for pensjon til dem, skal måtte betale full avgift av etterlatte midler som dekker det samme behov som en pensjon ville ha gjort.»

Bestemmelsen hadde den gang også en bestemmelse om at fradraget skulle reduseres med den pensjon barnet hadde rett til som følge av dødsfallet, og som etter § 4 var fritatt for avgiftsplikt.

Finanskomiteen ga bestemmelsen et nytt annet ledd, som innebar at den som var over 19 år og som ikke kunne forsørge seg selv på grunn av utdannelse, fortsatt skulle ha krav på fradrag (den gang var aldersgrensen 19 år). Fordi en ikke kunne vite hvor lenge utdannelsen ville vare, mente finanskomiteen at fradraget måtte gis etterskuddsvis ved omberegning av avgiften.

I Ot. prp. 43 (1974-75) side 8 foreslo departementet § 17 opphevet. Departementet fulgte opp et forslag fra Skattekomitèen av 1966. På side 31 begrunner departementet forslaget slik:

«Ved vurderingen av spørsmålet om opphevelse av særreglene i lovens § 17 har departementet lagt vekt på at barn som mister en av sine foreldre, nå oppebærer barnepensjon fra folketrygden inntil barnet har fylt 18 år. (...) En legger også vekt på den utbygging av stipend- og låneordningen for ungdom under utdannelse som har funnet sted siden arveavgiftsloven ble vedtatt.»

Bestemmelsen om at fradraget skulle reduseres med den pensjon barnet hadde rett til som følge av dødsfallet, og som etter § 4 var fritatt for avgiftsplikt, var tungvint å praktisere. Derfor ville en opphevelse føre til administrative lettelser. Forslaget ble ikke behandlet, jf. Innst. O. nr. 43 (1974-75) hvor det ikke gis noen begrunnelse for dette.

I 1993 fikk bestemmelsen sin nåværende utforming. Annet ledd og pensjonsbestemmelsen i første ledd ble opphevet. I Ot. prp. nr. 43 (1992-93) side 8 begrunner departementet opphevelsen av pensjonsbestemmelsen med at:

«Denne reduksjonsregelen har i praksis liten betydning, og i de tilfellene det er aktuelt, er den arbeidskrevende å følge opp. Provenymessig har den svært liten betydning.»

Videre begrunnes opphevelsen av annet ledd med at den var vanskelig å praktisere. En utvidet også aldersgrensen fra 19 til 21 år. Det går fram av forarbeidene at dette delvis skulle kompensere for opphevelsen av annet ledd, om rett til fradrag for personer over 19 år under utdannelse. Dette gav samtidig alle arvinger under 20 år 50 000 kroner ekstra i lettelser.

Det årlige fradraget var 5 000 kroner fram t.o.m. 1981. Fra 1982 t.o.m. 1984 var det på 10 000 kroner. Fra 1985 var det 20 000 kroner. Siden 1991 har det vært 25 000 kroner.

11.3.3 Bør fradragsordningen for mindreårige arvinger beholdes?

Fradraget for forsørgede mindreårige kan etter utvalgets syn begrunnes ut fra to synspunkter. For det første kan fritaket ses på som en kompensasjon for tapt forsørgelse. For det annet kan fritaket begrunnes med at personer som har fått en uheldig start i livet, bør få støtte uten hensyn til det økonomiske tapet.

Arveavgift begrunnes blant annet med at arvingen får økt skatteevne. Men det slår ikke alltid til at arv gir skatteevne. Mindreårige barn som ble forsørget av avdøde, vil ofte ikke ha fått sin skatteevne bedret ved at forsørgeren dør, ofte tvert om. En viktig begrunnelse for arveavgift slår følgelig ikke til for arv til mindreårige som ble forsørget av avdøde.

Barn som blir forsørget fram til de fyller 21 år, vil ha mottatt store verdier som ikke er arveavgiftspliktige, i form av bolig, mat, klær, leker, ferie, utdannelse mv. Deler av arven til mindreårige erstatter disse ytelsene. Fritaket for arveavgift for arv til mindreårige må ses i sammenheng med at det forsørgerløse barnet selv må dekke disse utgiftene. Det er ikke rimelig at midler som skal dekke de samme behov, behandles forskjellig avgiftsrettslig.

Barn som mister én eller begge foreldre har rett til pensjon fram til fylte 18 år (eller 20 år hvis det er under utdannelse) etter folketrygdloven kapitel 18. Pensjonen utgjør 40 pst. av folketrygdens grunnbeløp (G) for det første barnet og 25 pst. av G for de hver av de øvrige, jf. ftrl § 18-5 første ledd. Etter kapittel 15 gis det ytelser til enslig forsørger (herunder den som har overtatt foreldreansvaret etter at begge foreldre er døde, jf. barneloven § 36). Etter § 15-7 utgjør overgangsstønaden 1,85 ganger G. G er fra 1. mai 1999 på 46 950 kroner. (Gjennomsnittlig G for 1999 er 46 423 kroner, slik at full overgangstønad utgjør 85 882 kroner i 1999).

Etter § 18-5 annet ledd har et barn som har mistet begge foreldre, krav på pensjon som tilsvarer det gjenlevende ektefelle har rett til. Denne pensjonene vil variere med trygdetid og pensjonspoeng. Minstepensjonen pr. 1. mai 1999 var 84 195 kroner pr. år. Er det flere søsken, skal pensjonen for det neste barnet utgjøre 40 pst. av G. Det tredje, fjerde osv. barnet får 25 pst. av G.

Etter folketrygdloven § 18-6 faller barnepensjon bort hvis den som har fått foreldreansvaret etter barnelovens § 36, får overgangsstønad etter kapitel 15.

Disse ytelsene kompenserer delvis de ytelser foreldrene ville ha gitt. Barnepensjonen har kommet til siden 1964. Dette svekker i noen grad argumentene for fradraget. Utvalget anser det likevel rimelig at det gis et visst fradrag i avgiftsgrunnlaget. Ytelsene fra folketrygden og lånekassen vil normalt ikke kunne kompensere fullt ut for det tap av forsørgelse barnet lider ved foreldrenes død.

Den årlige fordelen ved fradraget utgjør maksimalt 5 000 kroner (20 pst. av 25 000 kroner) dvs. et lite beløp, med tanke på at det skal bidra til barnets livsopphold.

Det må også legges vekt på det ikke-økonomiske velferdstap det innebærer å miste en eller begge foreldre. Fritaket kan som nevnt ses som et håndslag til personer som har fått en uheldig start i livet.

Bestemmelsen er - etter endringen i 1993- i de aller fleste tilfelle enkel å administrere. Imidlertid har kravet til forsørgelse vist seg å by på administrative problemer.

Fordi foreldre til mindreårige som regel er i en etableringsfase hvor de ofte ikke har formue av betydning, vil provenytapet være lite.

Utvalget går etter dette inn for at ordningen med ekstra fradrag i arveavgiftsgrunnlaget for mindreårige arvinger beholdes.

11.3.4 Den nærmere utforming av fradragsordningen

Fradragene varierer i dag fra 525 000 kroner ned til 25 000 kroner, og har hatt samme størrelse siden 1991. Hvis en forutsetter at avgiftsgrunnlaget er så høyt at fradraget får full virkning, vil et fradrag på 525 000 kroner gi en besparelse på 63 000 kroner (12 pst. av 525 000 kroner), med de foreslåtte satser, jf. kapittel 7. Ved tap av begge foreldre vil § 17 gi en besparelse fra null til 126 000 kroner for hvert barn, avhengig av hvor gammelt barnet er og hvor stort avgiftsgrunnlaget er. Dette gir en besparelse på maksimalt 6 000 kroner for hvert år. Ved vurderingen av fradragets størrelse må utvikligen i pensjonsordninger og utdannelsesstøtte tas i betraktning. At bestemmelsen bare kommer dem til gode som får arv utover fribeløpet og således favoriserer den som får relativt store arvelodder i forhold til dem som får relativt små, taler for å holde ordningen innen begrensede rammer. Utvalget mener dagens beløp er rimelig.

Det er et viktig spørsmål hvilken aldersgrense en skal anvende. Etter barneloven av 8. april 1981 § 53 plikter foreldrene å forsørge barnet til det fyller 18 år, jf. første ledd. Etter fylte 18 år plikter foreldrene å yte tilskudd til vanlig utdannelse, jf. annet ledd. Med vanlig utdannelse siktes det til videregående skole. Normalt er en 18 eller 19 år når en går ut fra videregående skole. Dagens grense gir derfor også fradrag for arvinger som enten er i jobb, militærtjeneste eller som studerer, og som foreldrene normalt ikke har forsørgelsesplikt overfor. Det må imidlertid antas at det er vanlig at også ungdom over 19 år får betydelig støtte fra sine foreldre, noe foreldreløse ikke vil få. Slik støtte etter fylte 19 år beregnes det heller ikke avgift av.

Utvalget går inn for at aldersgrensen beholdes. Utvalget har lagt vekt på at også personer som er 19 og 20 år ofte bor hjemme og får annen økonomisk støtte fra foreldrene. Utvalget legger også vekt på at personer under 21 år bør få støtte for ikke-økonomisk tap. Utvalget ser at argumentene kunne tale for en høyere aldersgrense i enkelte tilfelle, men legger vekt på at 21-årsgrensen er innarbeidet.

Kravet til forsørgelse innebærer at mindreårig som har kommet i varig inntektsgivende arbeid, ikke får fradrag. Denne regelen er arbeidskrevende i praksis. Det er bare i få tilfelle den får noen praktisk betydning. For å gjøre regelen mer praktikabel foreslår utvalget derfor at kravet om forsørgelse fjernes, slik at også mindreårige i arbeide får fradrag.

Etter dagens regel er det et vilkår at barnet faktisk ble forsørget. Det er ikke nok at en eller begge av foreldrene hadde plikt til å forsørge barnet. Harboe (1982) skriver på side 194: «Typetilfellet er vel at faren ikke har betalt bidrag til oppfostringen og at bidragsfogden ikke har greid å drive inn bidragsrestansen. Skulle det unntaksvis bli arv i ellers avgiftspliktig størrelse for barnet, er det liten grunn til at dette barnet skal komme dårligere ut en et jevngammelt barn som har fått all mulig omsorg fra faren inntil dennes død.» Noe av dette kompenseres ved bidragsforskudd etter lov av 17. februar 1989 nr. 2. Etter denne loven er alle barn sikret et minstebidrag, selv om den bidragspliktige ikke kan eller vil betale bidrag. En må derfor sammenligne situasjonen for et barn som må klare seg på minstebidraget med situasjonen for det barn som får fullt bidrag. Utvalget mener det ikke er rimelig at en skal gjøre forskjell i slike tilfeller. Hvis kravet til forsørgelse fjernes vil dette ikke være noe problem.

Etter arveloven av 3. mars 1972 nr. 5 § 36 første ledd kan barn av arvelater som ikke har fått oppfostringen fullført på dødsfallstidspunktet, kreve en sum av boet for å sikre utdannelse og livsopphold. Det gis etter gjeldende rett også fradrag i arveavgiftsgrunnlaget for arv etter denne bestemmelsen. Utvalget går ikke inn for noen endring i rettstilstanden på dette punkt.

Det er i dag usikkert om utbetaling av forsikring i forbindelse med dødsfall til barn skal regnes som arv eller gave. Slik utbetaling er avgiftspliktig etter § 2 åttende ledd. Utvalget går inn for at også livsforsikring som utbetales til en mindreårig i forbindelse med en eller begge foreldres død skal omfattes av fradragsordningen. Slike utbetalinger skal dekke samme forsørgelsesbehov som arv. Det vises til lovforslagets § 2-1 syvende ledd hvor det er presisert at erverv av slike forsikringsbeløp skal anses som arv.