13 Avgiftsadministrasjonen og saksbehandlingsregler

13.1 Mandatet

Utvalgets mandat lyder på dette punkt:

«Statens avgiftsforvaltning bør gjennomgås med sikte på en mest mulig effektiv oppgaveløsning som også gir tilfredsstillende service til de avgiftspliktige. Et hovedspørsmål for forvaltningsløsningene vil være om skattefogdkontorene bør være både fastsettings- og innkrevingsorgan, eller om fastsettingsfunksjonen bør overføres til fylkesskattekontoret eller likningskontoret. Et annet hovedspørsmål vil være om skifterettenes avgiftsmyndighet i offentlig skiftede dødsboer bør videreføres som selvstendig myndighet, eller begrenses til en foreløpig beregning og tilbakeholdelse av avgiftsmidler med sikte på endelig fastsettelse/godkjenning hos avgiftsmyndigheten. I tilfelle videreføring av skifterettenes selvstendige avgiftsmyndighet må det vurderes hvordan staten kan sørge for samordnet avgiftspraksis i privat og offentlig skiftede boer. Et tredje hovedspørsmål gjelder hvordan oppgave- og opplysningsbehovet for avgiftsmyndighetene skal ivaretas. Det forutsettes at Skattedirektoratet fortsatt skal ha de direktoratsfunksjoner som arveavgiftsordningen gjør nødvendig eller naturlig.»

13.2 Beskrivelse av dagens ordning

13.2.1 Avgiftsmyndighetenes oppbygning og de rettslige forhold mellom organene

13.2.1.1 Skattefogdkontorene

Skattefogdetaten er organisert med en sentral ledelse i Skattedirektoratet og til sammen 18 skattefogdkontorer, et for hvert fylke, bortsett fra Oslo og Akershus som har felles kontor. Hvert kontor ledes av en skattefogd. Det enkelte skattefogdkontor er inndelt i flere fagområder. Hovedstrukturen består av fire fagområder: Et arveavgiftsområde, et innfordrings-/merverdiavgiftsområde, et lønnsområde og regnskapsområde. Arveavgiften er altså bare en del av oppgavene kontoret har. Foruten arveavgift arbeider fogdene med innkreving/innfordring av merverdi- og investeringsavgift, samt en rekke andre avgifter og gebyrer, tilsyn med kommunekassererne, føring av regnskap for offentlige institusjoner på fylkesnivå, samt arbeide med lønninger for statsansatte i fylket.

Skattefogdetaten hadde i 1999 omlag 550 årsverk. Ca. 90 av disse var knyttet til fastsettelse og innkreving av arveavgift.

13.2.1.2 Skifterettene

Når herreds- eller byretten skal skifte dødsbo, settes den som skifterett. Oslo har egen skifterett og byskriverembete. Andre steder er skifteretten en del av byfogdembedet. Det finnes 87 domstoler som behandler skiftesaker fordelt på 87 distrikter. Herreds- og byrettene varierer i størrelse fra fem til over 130 ansatte, jf. NOU 1999:19 side 38. Forretningsstatistikken for 1998 viste at herreds- og byrettene det året åpnet 1 124 dødsbo. Dette utgjorde ca. 2 pst. av alle dødsfall i 1998. Fastsettelse og innkreving av arveavgift foregår som en del av utlodningen av dødsboene. Den dommer som avgjør utlodningen, fastsetter også arveavgiften. I praksis beregner bobestyrer arveavgiften når utkastet til utlodning settes opp.

13.2.1.3 Skattedirektoratet

Skattedirektoratet utøver den sentrale ledelsen av skattefogdkontorene og er dermed klageinstans for arveavgiftssaker. Direktoratet gir også fortolkningsuttalelser og utformer rundskriv til skattefogdkontorene og skifterettene.

13.2.1.4 Finansdepartementet

Finansdepartementet har departementsansvaret for utformingen av arveavgiftslovgivningen, herunder det årlige arveavgiftsvedtak. Departementet er overordnet Skattedirektoratet. Departementet gir fortolkningsuttalelser om arveavgiftslovgivningen.

13.2.1.5 De rettslige relasjoner mellom organene

Arveavgiftsloven § 24 annet og tredje ledd bestemmer hvilken skattefogd en avgiftssak hører inn under. Når det gjelder midler som skiftes ved noens død skal skattefogdkontoret i det fylke avdøde hadde bopel da han døde behandle saken. Ved utdeling fra uskiftebo er det skattefogdkontoret i det fylke gjenlevende ektefelle hadde sin bopel da midlene ble ytet, som skal ha saken. Ved gaver er det giverens bostedsfylke som er avgjørende. Hvis bopel etter disse reglene er i utlandet, er det skattefogdkontoret i Oslo som skal ha saken. Skattedirektoratet kan i tvilstilfelle avgjøre hvilken skattefogd som skal ha saken. (Delegert til skattedirektoratet fra 1. juli 1997).

Skattedirektoratet er overordnet organ for skattefogdkontorene og klageinstans for annet enn klage over verdsettelse (om klageinstansens kompetanse se nedenfor). Som overordnet organ kan Skattedirektoratet etter alminnelige forvaltningsrettslige regler gi instrukser til skattefogdkontorene. Dette gjelder både generelle instrukser og instrukser i enkeltsaker. Hensynet til reell toinstansbehandling tilsier imidlertid at adgangen til å instruere i enkelttilfelle bør benyttes med varsomhet. (Eckhoff: Forvaltningsrett 1996 side 180). Instruksene kan ikke være i strid med regler av høyere rang, som instrukser fra departementet, lover og forskrifter.

Det er skattefogdkontoret som er avgiftsmyndighet hvis ikke saken hører under en skifterett. I loven § 24 første ledd er det regulert når skifteretten er avgiftsmyndighet. Skifteretten er avgiftsmyndighet for midler som står under offentlig skifte, nærmere bestemt for de midler den skifter, for så vidt de avgiftspliktige senest ved utlodningen erverver rådigheten over midlene. Det avgjørende er altså hvilke midler som omfattes av det bo skifteretten skifter. Videre er skifteretten avgiftsmyndighet for gaver når de ikke er avgiftsberegnet og gaven er gitt av den hvis bo skiftes offentlig og mottaker er blant dem som mottar midler på skiftet.

Skifterettens utlodning kan ankes til lagmannsretten, jf. skifteloven § 40. Men det er Skattedirektoratet som er klageinstans for skifterettens avgjørelser som gjelder arveavgift. Direktoratet kan omgjøre skifterettens avgiftsberegning bortsett fra verdsettelsen, jf. arveavgiftsloven § 35 annet ledd. Hvis vedtaket om verdsettelse lider av slike mangler at det er ugyldig, kan direktoratet oppheve vedtaket. Vedtaket kan ikke erklæres for ugyldig bare fordi direktoratet er uenig i den konkrete verdsettelsen.

Når skifteretten opptrer som avgiftsmyndighet, fungerer den som forvaltningsorgan og er underordnet Skattedirektoratet. Direktoratet kan da instruere skifteretten når det gjelder avgiftsspørsmål. Når det gjelder verdsettelse har Skattedirektoratet anledning til å kreve verdiene fastsatt ved rettslig skjønn, jf. arveavgiftsloven § 38.

Finansdepartementet kan rettslig sett instruere Skattedirektoratet og skattefogdkontorene/skifterettene generelt og i enkeltsaker. Departementet kan også omgjøre avgjørelser fra Skattedirektoratet og skattefogdkontorene/skifterettene. Omgjøring til skade for noen må skje innen tre år etter at den omgjorte avgjørelse ble truffet, jf. arveavgiftsloven § 35 tredje ledd.

13.2.2 Saksbehandlingsreglene når skattefogdkontoret er avgiftsmyndighet

13.2.2.1 Forholdet til forvaltningsloven

Forvaltningsloven av 10. februar 1967 gjelder for skattefogdkontorets, Skattedirektoratets og departementets saksbehandling, men ikke for skifterettens behandling. I arveavgiftsloven er det gitt særlige regler om saksbehandlingen, som går foran forvaltningslovens regler hvis det foreligger motstrid.

13.2.2.2 Skattefogdkontorets behandling av saken i første instans

Her vil forvaltningslovens regler gjelde som alminnelige regler, særlig reglene i kapittel III (Almindelige regler om saksbehandlingen), kapittel IV (Om saksforberedelse ved enkeltvedtak) og kapittel V (Om vedtaket). Skattefogdkontoret plikter således å veilede partene og andre om gjeldende regelverk, jf. forvaltningsloven § 11. Hvis skattefogdkontoret vurderer å gjøre et vedtak uten at parten selv har sendt inn opplysninger om avgiftspliktige disposisjoner, plikter fogden etter nærmere regler i § 16 å varsle parten og gi denne mulighet til å uttale seg. Skattefogdkontoret plikter generelt å utrede saken så godt som mulig før vedtak treffes, jf. § 17. Videre gjelder reglene om partsinnsyn i sakens dokumenter, jf. §§ 18 og 19.

Når avgiften er foreløpig eller endelig fastsatt, plikter skattefogdkontoret i henhold til arveavgiftsloven § 31 å underrette den avgiftspliktige. Underretningen skal inneholde følgende opplysninger:

• Hvordan avgiftsgrunnlaget har fremkommet

• Hvordan avgiften er beregnet

• Hvor stor avgiften er

• Når og til hvem avgiften skal betales

• Hvem som har ansvaret for å betale

• Fristen for å klage og villkårene for å kreve rettslig skjønn

At reglene i arveavgiftsloven § 31 er fulgt har betydning for om klagefristen begynner å løpe, jf. § 35 første ledd tredje punktum. Det er også gitt regler om underretning om vedtaket i forvaltningsloven § 27. Ifølge forvaltningsloven § 24 og 25 skal det gis en begrunnelse for vedtaket som skal inneholde en henvisning til reglene vedtaket bygger på. I den utstrekning det er nødvendig for å sette parten i stand til å forstå vedtaket skal begrunnelsen også gjengi innholdet av reglene eller den problemstilling vedtaket bygger på. Videre skal det redegjøres for eller henvises til de faktiske forhold vedtaket bygger på.

13.2.2.3 Klage over vedtak som ikke gjelder verdsettelse

Arveavgiftsloven § 35 regulerer klage- og omgjøringsadgangen. (Omgjøring behandles i avsnitt 13.2.2.5). Det sies eksplisitt i bestemmelsen at forvaltningsloven kapitel VI gjelder når arveavgiftsloven kapitel VIII ikke regulerer forholdet.

Enhver som er ansvarlig for avgiften kan klage over avgiftsfastsettelsen, jf. arveavgiftsloven § 35. Klagen skal gå til det nærmeste overordnede organ, jf. forvaltningsloven § 28. Skattedirektoratet er etter 1. juli 1997 klageinstans for avgiftsvedtak. Skattedirektoratets vedtak i klagesak kan ikke påklages. Klagefristen er seks uker fra den dag underretning om avgiftsfastsettelsen ble sendt i overensstemmelse med § 31. Det holder altså at underretningen er sendt, det er ikke avgjørende når den har kommet fram til parten. (Etter forvaltningsloven § 29 løper klagefristen fra det tidspunkt vedtaket har kommet fram til parten. Her går imidlertid arveavgiftslovens regler foran.) For at klagen skal være fremsatt i tide, er det nok at erklæringen før utløpet av fristen er avgitt til post, telegraf eller tjenestemann som har fullmakt til å motta slik klage, jf. forvaltningsloven § 30. Klageinstansen kan forlenge fristen eller gi oppreisning mot oversittelse av fristen når det finnes rimelig, jf. arveavgiftsloven § 35. Forvaltningsloven § 31 setter en absolutt frist på ett år for at saken skal kunne tas opp som klagesak. Klagen skal fremsettes til det organ som har fattet det påklagede vedtak, jf. forvaltningsloven § 32.

Forvaltningsloven § 33 gir regler for saksforberedelsen i klagesak. De alminnelige regler i kapitel IV og V gjelder. Skattefogdkontoret skal gjøre de undersøkelser som klagen gir grunn til og eventuelt omgjøre sitt eget vedtak. Fatter ikke skattefogdkontoret nytt vedtak, skal klagen sendes Skattedirektoratet.

Skattedirektoratet kan ifølge forvaltningsloven § 34 prøve alle sider ved saken, herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Det skal vurdere de synspunkter klager kommer med, men kan altså også ta opp andre sider av saken. Klageinstansen kan - hvis den finner klagen berettiget - fatte nytt vedtak i saken eller nøye seg med å oppheve vedtaket og sende det tilbake til ny behandling i underinstansen.

Skattedirektoratets avgjørelse kan ikke påklages, men direktoratet kan omgjøre sitt eget vedtak. Finansdepartementet kan også omgjøre av eget tiltak. Omgjøring må skje innen fristene i § 35 tredje ledd. En kan også etter vanlige regler klage til Sivilombudsmannen.

13.2.2.4 Klage over vedtak som gjelder verdsettelse

Det er gitt særregler for klagebehandlingen av verdsettingsspørsmål. Klage over verdsettelse går i første omgang til avgiftsmyndighetene selv, jf. forvaltningsloven § 36. Departementets omgjøringsadgang etter § 35 annet ledd (fra 23. juni 1997 delegert til Skattedirektoratet) gjelder ikke avgjørelser som består i verdsettelse. Dette gjelder bare den konkrete verdsettelsen. Direktoratet har anledning til å korrigere uriktig lovanvendelse også når det dreier seg om verdsettelse. Plikten til å rette feil av eget tiltak etter § 34 gjelder ikke verdsettelse.

Etter arveavgiftsloven § 36 skal altså klage over verdsettelsen gå til avgiftsmyndighetene. Avgiftsmyndighetene skal så gjøre de endringer som de finner grunn til og sende melding til klager. Finansdepartementet har i rundskriv av 20. oktober 1969 uttalt at når avgiftsmyndighetene skal ta stilling til klagen, kan den ikke sette verdien høyere med mindre den avgiftspliktige har forsømt sin opplysningsplikt eller forsettlig/uaktsomt har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Har to arvinger motstridende interesser i verdsettelsen, vil en likevel kunne gjøre en ny vurdering som bare imøtekommer én av partene.

Den som er misfornøyd med fastsettelsen, kan innen seks uker etter at han fikk meddelelsen etter § 36, kreve verdien fastsatt ved rettslig skjønn, se arveavgiftsloven § 37. Rettslig skjønn holdes etter reglene i skjønnsprosessloven av 1. juni 1917 nr. 1, men med de unntak som er gitt i arveavgiftsloven §§ 40 til 42. Skjønnsretten sammensettes i alminnelighet i den enkelte sak av en dommer og fire skjønnsmenn, jf. § 11. Skjønnsretten kan imidlertid settes med to skjønnsmenn dersom begge parter krever det og dommeren finner det ubetenkelig, jf. § 11. I særlig vanskelige og omfattende saker settes retten med seks skjønnsmenn dersom partene krever det og dommeren finner det påkrevet. Skjønnsforretningen holdes i det distrikt gjenstanden for skjønnet befinner seg.

Etter arveavgiftsloven § 38 kan departementet kreve avgiftsmyndighetenes verdsettelse prøvet ved skjønn, hvis ikke enighet oppnås ved avtale med den avgiftspliktige. (Kompetansen til å inngå avtale med den avgiftspliktige er fra 23. juni 1997 delegert Skattedirektoratet).

13.2.2.5 Omgjøring uten klage og retting av feil

Etter § 34 skal avgiftsmyndighetene av eget tiltak rette feil som ikke gjelder verdsettelse hvis de oppdages innen 10 år. Fristen er tre år for retting til skade for den avgiftspliktige, med mindre vedkommende forsettlig eller uaktsomt har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt.

Departementet (fra 1. juli 1997 delegert til Skattedirektoratet) kan omgjøre skattefogdkontorets vedtak uten forutgående klage, jf. arveavgiftsloven § 35 andre ledd. Omgjøringsadgangen gjelder ikke verdsettelsesspørsmål. Etter forvaltningsloven § 35 kan skattefogdkontoret og Skattedirektoratet omgjøre sine egne vedtak.

I arveavgiftsloven § 35 tredje ledd settes det en frist på tre år for omgjøring til skade for noen. Har vedkommende eller dennes fullmektig forsettlig eller uaktsomt gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, gjelder en frist på 10 år, forutsatt at forsømmelsen kan ha påvirket den omgjorte avgjørelse. Det gjelder også en frist på 10 år hvis en helt har unnlatt å gi opplysninger. For omgjøring til gunst løper ingen frist. Fristregelen i arveavgiftsloven § 35 tredje ledd gjelder ikke for skattedirektoratets/departementets omgjøring av eget vedtak. For disse vedtak gjelder reglene i forvaltningsloven § 35.

13.2.3 Saksbehandlingsreglene når skifteretten er avgiftsmyndighet

Etter forvaltningsloven § 4 første ledd bokstav a gjelder ikke forvaltningsloven ved skifterettens fastsettelse av arveavgift, men arveavgiftsloven gjelder. Dessuten vil skifteretten være bundet av alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper når den opptrer som avgiftsmyndighet.

Et dødsbo kan skiftes privat eller offentlig. Offentlig skifte foretas av skifteretten. Målsetningen ved skiftet er så raskt som mulig å få arven etter avdøde delt mellom avdødes arvinger, legatarer og kreditorer, etter at utgiftene til skiftet er betalt. Skifteretten må fordele både verdier og gjenstander. Mens boet står under offentlig skifte er det skifteretten som forvalter boets aktiva.

Etter skifteloven § 84 kan enhver loddeier kreve offentlig skifte. Overformynderiet og verge kan kreve offentlig skifte for umyndig. Videre kan en legatar som skal ha «en vesentlig del» av boets midler, kreve offentlig skifte. Legatar kan også ellers kreve offentlig skifte hvis det er gått over ett år siden dødsfallet uten at han har fått det han skal ha, med mindre det godtgjøres at loddeierne ikke er å bebreide. Kreditor kan innen seks måneder etter at arvingene har overtatt boet til privat skifte, kreve offentlig skifte hvis utsiktene til dekning vesentlig forringes på grunn av arvingenes forhold. Kreditor kan videre kreve offentlig skifte hvis arvingene ikke har overtatt gjelden innen 60 dager etter dødsfallet. Skifteretten skal åpne offentlig skifte av eget tiltak hvis arv og gjeld ikke er overtatt innen 60 dager etter dødsfallet, jf. § 83, med mindre skifteretten har forlenget fristen. Offentlig skifte kan bare kreves så lenge det private skiftet ikke er avsluttet. Når det er gått tre år etter dødsfallet, kan offentlig skifte bare kreves når sterke rimelighetsgrunner tilsier det, jf. § 85.

Det offentlige skiftet avsluttes ved en utlodning, jf. § 35. Utlodningen er en regnskapsmessig oppstilling over boets aktiva og passiva, og som angir hvordan midlene skal fordeles. Utlodningen er gjenstand for anke, ankefristen er seks uker fra utlodningsdagen.

Som en forvaltningsavgjørelse, prinsipielt adskilt fra utlodningen, beregner skifteretten arveavgiften, jf. arveavgiftsloven §§ 24 og 23 første ledd. Etter arveavgiftsloven § 33 plikter skifteretten å holde tilbake midler til dekning av arveavgiften. Hvis forfallstiden er utsatt for avgiften eller rådigheten over midlene erverves senere enn utlodningen, plikter skifteretten bare å holde tilbake midler hvis skattefogdkontoret anmoder om det.

Etter § 34 skal «avgiftsmyndigheten», herunder også skifteretten, rette feil av eget tiltak. Direktoratet kan også omgjøre skifterettens avgjørelser, jf. § 35 annet ledd. Regelen om omgjøring blir ikke brukt i praksis, fordi det ikke foreligger kontrollrutiner. Reglene om klage over verdsettelsen gjelder også for skifterettens avgjørelser om arveavgift, jf. § 36 flg. Skifterettens avgiftsfastsettelse (ikke selve utlodningen) kan påklages til Skattedirektoratet.

13.2.4 Meldings- og opplysningsplikten og taushetsplikten

13.2.4.1 De rettslige regler

Arveavgiftsloven bygger på et selvdeklarasjonsprinsipp, dvs. at de avgiftspliktige selv plikter å melde inn mottatt arv og gaver, jf. arveavgiftsloven § 25. Slike meldinger er en viktig opplysningskilde for avgiftsmyndighetene. Plikten til å sende inn arve- eller gavemelding foreligger bare ved privat skifte av dødsbo og ved gave og utdeling fra uskiftebo. Ved offentlig skifte vil skifteretten få de nødvendige opplysninger på annen måte, jf. § 27. Plikten til å levere melding påhviler enhver loddeier eller arving i dødsbo. Ved gave og utdeling fra uskiftebo påhviler plikten giver, mottaker, gjenlevende ektefelle og eventuelt tredjemann som mottar midlene til forvaring på vegne av erververen. Fristen for å levere melding er seks måneder etter dødsfallet ved skifte av dødsbo, eventuelt seks måneder etter at boet er blitt tilbakelevert fra skifteretten. Ved gave og utdeling fra uskiftebo skal melding leveres innen én måned.

Melding skal gis selv om det ikke er overført så mye at det blir avgift. Avgiftspliktig arv og gave under fribeløpet skal følgelig også meldes.

Meldingen skal inneholde en nøyaktig og fullstendig fortegnelse over de avgiftspliktige midler og for øvrig opplysning om alle omstendigheter av betydning for avgiftsplikten. I praksis skjer dette ved at de avgiftspliktige fyller ut et skjema.

Hvis melding om arv eller gave ikke sendes inn, kan avgiften fastsettes ved skjønn, jf. § 30 A.

Også utover det å fylle ut arve- eller gavemeldingsskjema plikter en å gi opplysninger til avgiftsmyndighetene, jf. § 27.

I offentlig skiftede bo er loddeier og arving ansvarlig for at den som utfører bobehandlingen senest innen utlodingen får kjennskap til alle omstendigheter av betydning for avgiftsplikten, jf. § 27.

Generelt gjelder at den avgiftspliktige, giver og gjenlevende ektefelle snarest mulig skal meddele avgiftsmyndighetene forhold som er av betydning for den videre behandling av saken, jf. § 27 annet ledd. Videre skal den som har plikt til å gi meldinger og opplysninger, snarest underrette avgiftsmyndighetene hvis han forstår eller bør forstå at gitte opplysninger er blitt feilaktige eller ufullstendige eller at avgiftsfastsettelsen er bygget på feilaktige eller ufullstendige opplysninger.

Også andre kan ha opplysningsplikt. Hvis avgiftsmyndighetene eller ligningsmyndighetene krever det, plikter partene i en økonomisk transaksjon å gi opplysninger som er nødvendige for å avgjøre om det foreligger en avgiftspliktig gave, jf. § 25 siste ledd.

Alle offentlige myndigheter samt livsforsikringsselskaper plikter ukrevd å gi de opplysninger som fastsettes av departementet, til kontroll med at avgift svares etter arveavgiftsloven, jf. § 28 annet ledd. I forskrift 9.12.69 nr. 3903 del II og III er det gitt slike regler. Ligningsmyndighetene plikter etter §§ 4 og 5 å gi melding om gavetransaksjoner (som ikke er åpenbare leilighetsgaver). Videre kan avgiftsmyndighetene kreve opplysninger om navngitte arvelatere og arvinger og enhver annen navngitt person, selskap mv. som er eller formodes å være giver eller gavemottaker. Etter § 6 plikter tinglysningsdommeren å gi melding til skattefogdkontoret når han mottar dokument til tinglysning som gir utrykk for gave eller gavesalg. Etter § 7 plikter overformynder å sende melding til skattefogdkontoret når midler som er mottatt til forvaltning antas å være gave. Etter § 8 plikter livsforsikringsselskaper å gi melding til skattefogdkontoret om utbetaling av forsikringssum, gjenkjøpsverdi, livrente, tilbakebetalingsbeløp eller lignende ytelse.

Etter § 28 tredje ledd kan avgiftsmyndighetene pålegge partene i en økonomisk transaksjon å gi opplysninger som kan ha betydning for om avgiftsplikt foreligger. Vilkårene er at det er skjellig grunn til å tro at avgiftspliktig overdragelse av midler har funnet sted, eller at det er nødvendig for kontroll med at riktig avgift svares. Under samme vilkår plikter tredjemann å gi opplysninger om midler vedkommende har hatt til forvaltning og økonomiske mellomværender som står i sammenheng med forvaltningen.

I § 28 fjerde ledd bestemmes det at for offentlige myndigheter som fastsetter, innkrever eller kontrollerer skatter og avgifter til stat eller kommune gjelder opplysningsplikten uten hensyn til taushetsplikt. Når opplysningene kreves etter tredje ledd annet punktum fra personer som har hatt midlene til forvaltning, kan heller ikke taushetsplikt påberopes. Opplysningsplikten for en som ikke er giver, mottaker eller loddeier i boet er begrenset som i tvistemålsloven §§ 208 og 209. Dvs. at en som hovedregel kan nekte å forklare seg om forhold som kan påføre en selv eller familiemedlemmer straff eller tap av borgerlig aktelse, samt forretningshemmeligheter.

Ikke bare opplysninger fra parter og andre er av betydning for opplysningen av saken. Også granskning av fast eiendom, løsøre, dokumenter, regnskaper osv. kan være av betydning. Dette er det gitt regler om i § 29.

13.2.4.2 Hvordan opplysningsbehovet oppfylles i dag

Arveavgiftsloven bygger som sagt på et selvdeklarasjonsprinsipp. De avgiftspliktige plikter selv å innrapportere til skattefogdkontoret om arv og gave innen lovens frister (6 mnd for arv og 1 mnd for gave). Innrapportering skjer normalt på egne fastsatte skjemaer, jf. arveavgiftsloven 25 åttende ledd:

- R-0015 B/N «Melding om arv» (utarbeidet av Finansdepartementet)

- RF-1616 B/N «Melding om gaver gavesalg, overdragelse mellom nære slektninger og om utdeling av midler fra uskiftet bo» (utarbeidet av Skattedirektoratet).

Skattedirektoratet har i tillegg utarbeidet egne opplysningsskjemaer for fast eiendom, samt en egen veiledning til gavemeldingsskjemaet (RF-1616 B/N).

Det er for tiden under utarbeidelse en egen informasjonsbrosjyre om arveavgift. Det er meningen at denne skal være tilgjengelig på skattefogdkontorer, ligningskontorer og hos skifterettene.

Gavemeldingsskjemaet med veiledning, samt opplysningsskjemaene for fast eiendom og arveavgiftsbrosjyren ble i 1999 lagt ut på Internett (Skattedirektoratets hjemmeside).

Det er utarbeidet et eget IKT-system for arveavgift. Det er et komplett saksbehandlingssystem som inneholder funksjoner for postmottak med journalføring og purrerutiner (purring på arv og gavemeldinger), en fastsettelsesmodul med automatisk avgiftsfastsettelse, renteberegning og produksjon av vedtak, en innkrevings-/innfordringsmodul basert på journal og reskontroopplysninger, en betalingsordningsmodul knyttet til reskontro, automatiserte fakturerings-, purre- og renteberegningsrutiner, ledelsesinformasjon og maskinelle overføringsrutiner til Statsregnskapet.

Skattefogdkontorene har også tilgang til folkeregisteropplysninger. Folkeregisteropplysningene inngår som en integrert del av IKT-systemet for arveavgift.

Skattefogdkontorene har videre tilgang til Skattedirektoratets oppslag over grunnlagsdata (Cics). Her finnes det bl.a. informasjon om den enkelte skatteyters inntekt, formue og gjeld. Oppslagene er pr. i dag ikke spesielt tilrettelagt for arbeidet med arveavgift. Cics inneholder også egne oppslag med verdier for ikke-børsnoterte (pr. 01.01.) og børsnoterte aksjer (høyeste/laveste/sist omsatt for hver omsetningsdag). Skifterettene har ikke denne elektroniske tilgangen til opplysninger.

Enkelte skattefogdkontorer har i tillegg tilgang på EDR (eiendomsregisteret) fra Norsk eiendomsinformasjon AS. Her finnes det bl.a. opplysninger om hjemmelsforholdene til fast eiendom.

Skattefogdkontorene er avgiftsmyndighet i dødsboene som ikke er gjenstand for offentlig skifte, jf. arveavgiftsloven § 24. Overtar arvingene boet til privat skifte, blir det utstedt en skifteattest. Kopi av skifteattestene oversendes skattefogdkontorene. Skattefogdkontorene registrerer dødsboene, og de blir deretter automatisk fulgt opp via arveavgiftssystemet. Dette innebærer bl.a. at det ca. 3 måneder etter dødsfallstidspunktet blir sendt ut et informasjonsbrev hvor arvingene blir minnet om plikten til å innsende arvemelding innen 6 måneder Oversitter arvingene denne fristen, vil systemet følge opp med purringer.

Skattefogdkontorene skal også motta melding fra likningskontoret om gavetransaksjoner. Fra § 4 i forskrift av 9. desember 1969, gitt i medhold av arveavgiftsloven § 28 siteres:

«Ligningsmyndighetene skal snarest sende melding om gavetransaksjoner - herunder salg til underpris - til skattefogdkontoret i det distrikt hvor giver er bosatt. Dette gjelder også når lignings-myndighetene blir kjent med at en gavetransaksjon kan ha funnet sted.»

Dersom gaven ikke allerede er meldt til skattefogdkontoret, registreres gaven i arveavgiftssystemet og det blir sendt ut purring på gavemelding.

I praksis er det svært varierende i hvilken grad likningskontorene følger opp denne plikten. Da opplysningene i utgangspunkt kommer fra parten som har mottatt en gave, innebærer dette at likningskontoret må henvende seg til parten og be dem opplyse hvem som er giver, før innberetningen kan sendes rette skattefogdkontor. Pga. en presset arbeidssituasjon er det flere likningskontorer som nedprioriterer denne arbeidsoppgaven.

Skattefogdkontorene mottar også melding om tinglyste eiendomsoverdragelser, se ovennevnte forskrift § 6. Eiendomsoverdragelsene går i dag gjennom en elektronisk behandling før de oversendes det enkelte skattefogdkontor. Opplysning om eiendomsoverdragelsene overføres elektronisk til Skattedirektoratet, som så foretar en «vasking» opp mot folkeregisteret. På bakgrunn av denne «vasking» mottar skattefogdkontorene lister over registrerte eiendomsoverdragelser som kan innebære en avgiftspliktig disposisjon. Dersom overdragelsen ikke allerede er meldt hos skattefogdkontoret, vil kontorene foreta en nærmere vurdering av avgiftsplikten før saken registreres i arveavgiftssystemet og det blir sendt ut purring på gavemelding. Innberetningsplikt etter forskrift av 9. desember 1969 følger også for overformynderiet og livsforsikringsselskaper.

13.2.4.3 Taushetsplikten

Etter arveavgiftsloven § 23 annet ledd har avgiftsmyndighetene taushetsplikt om noens økonomiske eller personlige forhold, med mindre avgiftsmyndighetene er pålagt ved lov å åpenbare det.

Forvaltningsloven §§ 13-13 f supplerer § 23 annet ledd, jf. § 13 e. Forvaltningsloven gir nærmere regler om når taushetsplikten ikke er til hinder for at en bringer opplysninger videre.

Etter domstolsloven § 63a har dommer og andre som gjør tjeneste eller arbeid ved et dommerkontor, taushetsplikt om noens personlige forhold, tekniske innretninger og fremgangsmåter, samt drifts- eller forretningsforhold som det vil være av konkurransemessig betydning å hemmeligholde av hensyn til den opplysningene angår. Forvaltningsloven §§ 13 til 13 e får tilsvarende anvendelse.

Oslo skifterett følger den praksis at alle opplysninger som fremkommer i anledning av private skifter, herunder om økonomiske forhold, midler som måtte være unntatt/unndratt beskatning/arveavgiftberegning, omfattes av taushetsplikten. Ved offentlige skifter hvor skifteretten er avgiftsmyndighet, vil skifteretten legge til grunn de opplysninger man måtte ha når man foretar avgiftsberegningen, fordi taushetsplikten etter § 63a er ikke til hinder i slike tilfelle.

13.3 Hvilket organ bør fastsette arveavgiften ved privat skifte?

13.3.1 Innledning

Det må skilles mellom fastsettelse av arveavgift og innfordring av avgiften. Fastsettelse innebærer at avgiftsmyndighetene vurderer det faktum som foreligger opp mot gjeldende regelverk og fatter vedtak om avgiftsplikten og avgiftens størrelse. Innkreving innebærer å treffe tiltak med sikte på at det fastsatte beløp blir betalt til staten, herunder for eksempel purring og tvangsinndrivelse. Også regnskapsføring av innbetalt arveavgift hører under innfordring.

I dag har skattefogdkontorene og skifterettene ansvaret både for fastsettelse og innkreving av arveavgift, på hvert sitt område.

Under behandlingen av St.prp. nr. 41 (1995-96), uttalte Stortingets finanskomite i Innst. S. nr. 266 (1995-96) side 7:

«Flertallet mener også at skattefogdetaten må beholde de arbeidsoppgavene de har i dag. Det er derfor ikke aktuelt å overføre fastsettelse av arveavgift og lønns- og regnskapsfunksjonen til andre etater.

Flertallet mener en slik omorganisering må evalueres etter 4 år(....).Omorganiseringen må medføre en påviselig effektivisering i forhold til dagens tilstand.»

Komiteen gav ingen nærmere begrunnelse for disse standpunkter, men den uttaler generelt at den ikke kan ta standpunkt til forslagene i St.prp. nr. 41 på bakgrunn av de opplysninger som foreligger.

Endringsforslagene som følger nedenfor vil ikke være aktuelle å gjennomføre før fireårsperioden fastsatt av finanskomiteen har utløpt den 1. juli 2001.

13.3.2 Bør fastsettelses- og innfordringsfunksjonen være hos samme eller forskjellige organer?

Slik avgiftsforvaltningen i dag er organisert er det samme forvaltningsorgan som fastsetter og innkrever arveavgiften. Arveavgiftsforvaltningen skiller seg fra forvaltning av andre skatter og avgifter hvor disse arbeidsoppgaver er klart adskilt. Således skal inntekts- og formuesskatt utlignes av ligningskontoret og innkreves av skatteoppkrever (kommunekasserer/kemner), og merverdiavgiften fastsettes av fylkesskattekontoret og innkreves av skattefogdkontoret.

I St.prp. nr. 44 1993-94 (Felles skatte-, avgifts- og tolletat) side 49 heter det:

«Virksomhetsområdet Innbetaling/Innfordring er et eget fagfelt på en annen måte enn de øvrige virksomhetsområdene som alle går ut på å få fastsatt et skatte-, avgifts- eller tollbeløp som skal innfordres. Dagens organisering er også lagt opp slik når det gjelder innfordring på to hovedområder i skatte-, avgifts- og tolladministrasjonen; skatt/arbeidsgiveravgift og innenlands merverdiavgift. Argumenter for fortsatt å ha et skille er

• Samme etat skal ikke kunne fastsette grunnlaget for kravet og deretter foreta postering av innbetaling.

• At det ikke tas innfordringsmessige hensyn som er utenforliggende ved fastsettelsen.

• Unngå uheldig innblanding i innfordringen fra utligningsinstansen.»

St.prp. nr. 44 er en oppfølging av NOU 1993:1 Reorganisering av skatte- og avgiftsadministrasjonen.

I statens økonomireglement Kgl. Res. 21. juni 1996 § 21 fjerde ledd annet punktum heter det:

«I store virksomheter må fastsettelse av krav og innkreving/regnskapsføring så langt det er praktisk mulig ikke utføres av samme avdeling/administrative enhet.»

Et skille mellom fastsettelsesorgan og innkrevningsorgan gjør kontroll lettere, slik at en unngår misligheter, i verste fall underslag. Det er derfor viktig at samme organ ikke fastsetter grunnlaget og deretter foretar «postering av innbetaling», jf. St.prp. nr. 44. Disse hensynene kan imidlertid i noen utstrekning imøtekommes ved at en, slik som forutsatt i statens økonomireglement, legger de to funksjonene til forskjellige avdelinger.

En felles forvaltning innen samme organ kan i utgangspunkt fremstå som smidig, men innebærer i realiteten en del praktiske problemer.

Bl.a. har det vist seg vanskelig å få de avgiftspliktige til å se skillet mellom en klage over vedtakets materielle innhold og søknader om ettergivelse av billighetshensyn. Også for de ansatte kan det i enkelte tilfeller være vanskelig å holde skillet klart. Særlig på de minste skattefogdkontorene kan dette innebære problemer, idet samme person kan ha flere funksjoner og arbeide for flere avdelinger, og således drive både med fastsettelse og innkreving av avgift. Dette kan også føre til at det tas utenforliggende hensyn ved fastsettelsen og/eller at den som fastsetter avgiften blander seg inn i innfordringen.

Selv om dette problemet lar seg løse ved at man oppretter klare skiller mellom avdelingene, har det fra et innfordringsmessig synspunkt vist seg lettere å innfordre krav dersom kravet er fastsatt av et annet organ. Innfordringsorganet kan da konsentrere seg om innfordring alene. Innfordring av pengekrav krever annen kompetanse enn fastsettelse av kravet, typisk kunnskap om tvangsfullbyrdelse. På den annen side kan det noen ganger være en fordel å ha kjennskap til grunnlaget for kravet når det skal inndrives.

Skattefogdkontoret har bred kompetanse og erfaring når det gjelder innkreving. Det vil derfor være få gevinster å hente ved å vurdere å flytte oppgaven med å innkreve arveavgift til et annet forvaltningsorgan. Dersom en ønsker å skille oppgavene med å fastsette og innfordre arveavgiften, vil det være mer naturlig at en vurderer å flytte oppgaven med å fastsette arveavgiften. Det er i dag få eller ingen praktiske hensyn som tilsier at oppgaven med å fastsette arveavgift bør ligge hos skattefogdkontoret. Skattefogdkontoret har ingen andre fastsettelsesoppgaver enn arveavgift, og de andre hovedoppgavene økonomitjeneste og innkreving av merverdiavgift, har ingen faglig tilknytning til fastsettelse av arveavgiften. Som det vil fremgå av den fortsatte drøftelsen kan også andre positive virkninger oppnås ved en endring på dette punktet.

Utvalget går på denne bakgrunn inn for at fastsettelse av arveavgift overføres til et annet organ enn skattefogdkontoret.

13.3.3 Hvilket organ bør tillegges fastsettelsesfunksjonen?

I NOU 1993:1 Reorganisering av skatte- og avgiftsadministrasjonen skiller en mellom to virksomhetsområder for fastsettelsesfunksjonen innenfor skatte- og avgiftsområdet. På side 129 skriver utvalget:

«Hensynet til effektiv oppgaveløsning tilsier altså en deling av fastsettelsesfunksjonen i to virksomhetsområder - ett for Skatt og ett for Avgift. Fordelingen av skatte/avgiftsarter mellom disse to områdene bør likevel ikke gjøres bare på grunnlag av betegnelsen (-skatt eller - avgift),..».

I NOU 1993:1 går en inn for at arveavgift legges inn under virksomhetsområde skatt og begrunner dette på følgende måte på side 129:

«Det er skattefogdene som fastsetter arveavgiftsgrunnlaget. I svært mange tilfeller hvor det skjer overdragelse av fast eiendom, næringer etc. i forbindelse med arve-/gaveovergang, innhenter skattefogdene oppgaver fra ligningskontorene om verdifastsettelsen. Slik informasjon finnes i skattyternes selvangivelser.

I tillegg har ligningskontoret et rapporteringssystem hvor en under ligningen registrerer overførsler/gaver og innberetter disse til skattefogden. I en viss utstrekning er det således ligningskontorene som fremskaffer de nødvendige opplysningene ved fastsettelse av avgiftsgrunnlaget.

Fastsettelsen av arveavgift krever en inngående kunnskap om gjeldende skifte- og arvebestemmelser. Det skjer bl.a. en mye mer konkret vurdering av de verdier som skal danne grunnlaget for beregning av arveavgift enn ved skatt, f. eks. ved verdifastsettelsen av fast eiendom og ikke-børsnoterte aksjer.

Arveavgift og skatt henger imidlertid nært sammen på flere andre områder, f. eks. ved spørsmål om avskrivningsgrunnlag og gevinstbeskatning. Dessuten er fastsettelsen av arveavgift avhengig av ligningsdata for kontroll av gitte opplysninger og ved innberetning av avgiftspliktige disposisjoner. Dette taler for at arveavgiften legges til virksomhetsområdet skatt.

For målgruppen (privatpersoner) vil det dessuten bli enklere og mer oversiktlig om de kan forholde seg til samme virksomhetsområde når det gjelder arveavgiften som når det gjelder personskatten.»

Utvalget slutter seg til dette og går inn for at fastsettelsesfunksjonen for arveavgift overføres til ligningsmyndighetene.

Dersom en skal flytte oppgaven med å fastsette arveavgift fra skattefogdkontoret til et ligningsorgan, er det flere forhold som det må tas hensyn til.

- Geografiske forhold

En viktig del av skattefogdkontorets arbeid består, i alle fall etter dagens lovgivning, i å verdsette arveavgiftsgrunnlaget. Det har derfor vært antatt at god kjennskap til lokale forhold er en viktig forutsetning for å kunne foreta korrekt verdsettelse av f.eks. fast eiendom. En fastsettelsesinstans som geografisk favner over et større område, vil ha større problemer med å opparbeide seg god kjennskap til lokale forhold.

- Faglige miljøer

Dagens organisering gjør det vanskelig å bygge opp gode faglige miljøer. Når de minste skattefogdkontorene i dag har arveavgiftsavdelinger med 2-3 saksbehandlere, og enkelte tilfeller kun én fast stilling (Finnmark), sier det seg selv at man er faglig sårbar.

- Materielle forhold

Selv om arveavgiftslovgivningen er beskjeden (i antall lovregler), er det et relativt komplisert regelverk som bl.a. også krever god kjennskap til arverettslige og skifterettslige spørsmål. Det er derfor en forutsetning, i det minste en fordel, at arbeidet med å fastsette arveavgift er hovedoppgaven for de saksbehandlere som skal behandle sakene. Videre er det et moment at dagens arveavgiftslovgivning, med enkelte få unntak, følger forvaltningslovens saksbehandlingsregler. Velger en å beholde denne tilknytning, vil en således være avhengig av å følge enkelte rutiner i saksbehandlingen som vil være ukjent for de som fra tidligere f.eks. bare har drevet med skatt.

Tenker en seg arbeidet med å fastsette arveavgift lagt til likningskontorene, vil en få enda bedre kjennskap enn skattefogdkontoret har nå, til de lokale forhold. I størrelse er det imidlertid stor forskjell mellom kontorene, og dermed også trolig en viss forskjell i faglig kompetanse. Saksmengden på området arveavgift er liten i forhold til det årlige antall selvangivelser et likningskontor skal behandle. For enkelte likningskontor vil saksmengden kunne bli så liten at det vil være svært vanskelig å bygge opp tilstrekkelig kompetanse. En tenkelig mulighet vil være at ikke alle, men enkelte utvalgte likningskontor i hvert enkelt fylke fikk ansvar for å fastsette arveavgiften. Den 30. desember 1999 sendte Finansdepartementet ut et høringsnotat om den fremtidige organisering av likningsetaten. Samlokalisering er bl.a. foreslått for å skape større faglige miljøer. Dersom dette blir fremtiden for likningskontorene, vil det være enklere å integrere arbeidet med å fastsette arveavgift i likningskontorets arbeidsoppgaver.

Tenker en seg oppgaven med å fastsette arveavgift overført fylkesskattekontorene, vil man få en forvaltning med den samme geografiske inndeling som i dag, med ett kontor i hvert fylke (med unntak av Oslo og Akershus som har hvert sitt fylkesskattekontor, men felles skattefogdkontor). De vil derfor ha de samme forutsetninger for kjennskap til lokale forhold som i dag besittes av skattefogdkontorene. Fylkesskattekontorene har en faglig kompetanse (fastsetter merverdiavgift og er faglig overordnet likningskontorene på området inntekts- og formuesskatt) som er mer relevant i arbeidet med å fastsette avgift, enn den kompetanse skattefogdkontorets øvrige avdelinger i dag besitter.

Legger en rent faglige kriterier til grunn, vil det derfor være en fordel om oppgaven med å fastsette arveavgift ble lagt til fylkesskattekontorene.

I NOU 1993:1 side 134 og 135 argumenteres det for at fastsettelsesfunksjonen for arveavgift legges til det regionale nivået. Det fremheves at regional plassering er med på å sikre bredde i kompetansen. Fastsettelsesfunksjonen bør videre ligge på samme nivå som innkrevingsfunksjonen, for å sikre nær kontakt mellom funksjonene. Tilgjengeligheten for publikum trekkes fram som et problem ved regional plassering, men dette kan avhjelpes ved å tildele ligningskontorene en «skrankefunksjon».

Etter dette går utvalget inn for at fastsettelsesfunksjonen legges til fylkesskattekontoret.

Hensynet til å utvikle tilstrekkelig brede faglige miljøer kan tale for at ett fylkesskattekontor gis ansvar for arveavgiftsfastsettelsen i flere fylker. Loven bør derfor gi departementet adgang til å bestemme dette. Det henvises til lovforslagets § 7-1 tredje ledd.

13.4 Bør skifteretten fortsatt være avgiftsmyndighet i offentlig skiftede dødsbo?

13.4.1 Innledning

Ved vurderingen vil det være tre hovedalternativer å velge mellom. For det første kan en videreføre dagens system. Dette innebærer at skifteretten er fastsettelses- og innkrevingsmyndighet for avgiften i de bo den skifter. For det andre kan en overføre fastsettelsesmyndigheten til fylkesskattekontoret, men la skifteretten fortsatt være innkrevingsmyndighet for avgiften. For det tredje kan både fastsettelse og innkreving overføres til fylkesskattekontor/skattefogd.

I kapittel 14 går utvalgets flertall inn for at dødsfallstidspunktet skal være avgjørende for avgiftspliktens inntreden både ved offentlig og privat skifte. At avgiften skal beregnes ut fra forholdene på dødsfallstidspunktet, blir derfor en premiss for vurderingene.

Det er videre viktig ved vurderingen at fastsettelse og innfordring av arveavgift ikke forsinker skifterettens bobehandling. Reglene bør heller ikke gjøre det vanskeligere for skifteretten å beregne arveloddene. Videre bør det unngås at skifteretten må foreta omberegning.

13.4.2 Konsekvensene av at fastsettelsesmyndigheten overføres til fylkesskattekontoret og innfordringsmyndigheten beholdes hos skifteretten

Hvis fastsettelsen av arveavgift også ved offentlig skifte overføres til fylkesskattekontoret, vil en kunne oppnå bedre kontroll i praksis med beregningen av avgift i offentlig skiftede bo. En vil lettere kunne oppnå lik praksis og bygge opp avgiftskompetanse på ett sted. Skifterettene vil da slippe å fastsette arveavgiften, herunder å foreta verdsettelse ved dødsfallstidspunktet Skifteretten vil følgelig bare ha opplysnings- og bistandsplikt overfor fylkesskattekontoret som skal fastsette avgiften.

Skifteretten vil, under denne forutsetning, ha midlene i sin varetekt. Innfordringen vil derfor være meget effektiv. En er ikke avhengig av arvingenes betalingsevne eller -vilje.

13.4.3 Konsekvenser av at fastsetting og innkreving overføres til fylkesskattekontoret og skattefogdkontoret

Hvis både fastsettelse og innfordring overtas av hhv. fylkesskattekontoret og skattefogdkontoret, vil en behandle offentlig skiftede bo på samme måte som de privat skiftede. Arvingene vil da på vanlig måte plikte å sende inn arvemelding og gi de nødvendige opplysninger. Boet blir utloddet uavhengig av avgiftsspørsmålet, og arvingene vil måtte betale inn avgiften.

En vil i slike tilfelle måtte innkreve avgiften direkte fra de avgiftspliktige. Det vil imidlertid vanskelig kunne gjøres solidaransvar gjeldende mot arvingene. Begrunnelsen for solidaransvar ved privat skiftede bo er at staten skal sikres innbetaling, og at de avgiftspliktige kan forebygge solidaransvaret ved at det settes av tilstrekkelig med midler, eller hvis det ikke går, at de krever offentlig skifte. Ved offentlig skifte vil en ikke ha den sistnevnte muligheten, og det ville være urimelig å pålegge et solidaransvar en ikke kan verge seg mot.

13.4.4 Utvalgets vurdering og forslag

Etter dagens ordning avgiftsberegner skifterettene de offentlig skiftede boer. Etter at arveavgiften er fratrukket, blir arven utloddet til arvingene. Den tilbakeholdte arveavgift blir overført til skattefogdkontoret i det fylke hvor skifteretten hører hjemme.

Skifteretten og skattefogdkontoret er bygget opp på forskjellig vis og fungerer i praksis uavhengig av hverandre. Som nevnt over har Skattedirektoratet instruksjonsmyndighet over skifterettene når de opptrer som forvaltningsorgan. Dette kan i teorien være med på å sikre en lik praksis hos skifterettene og fogdene. Det skjer i praksis imidlertid ingen kontroll med skifterettens avgjørelser. Det kan ikke ses bort fra at det kan være ulik praksis mellom skifterettene og skattefogdkontorene.

For skifterettene er arveavgift en liten del av arbeidsoppgavene ved det offentlige skifte. Det vil derfor være vanskelig å bygge opp arveavgiftskompetanse hos skifterettene. Fra et domstolssynspunkt er det av prinsipielle grunner en fordel å få løftet forvaltningsfunksjoner ut av domstolen. I tillegg kommer at grensen mellom forvaltningsmyndighet og dømmende myndighet kan være uklar i praksis.

Det må ikke minst legges vekt på at fastsettelse av arveavgift er forvaltningsvirksomhet. Domstolene bør i størst mulig grad kun utøve dømmende virksomhet. Utvalget viser i den forbindelse til NOU 1999:19 Domstolskommisjonen. På side 104 heter det:

«[n]år domstolene i tillegg til den uavhengige dømmende virksomhet også utfører oppgaver på vegne av og med fullmakt fra den utøvende makt og er underlagt instruksjonsmyndighet fra den utøvende makt (f eks innkreving av dokumentavgift), kan man risikere utvisking av grensene for uavhengigheten. Dette kan gi seg utslag i at den dømmende uavhengigheten glemmes, men like gjerne at forvaltningen utviser for stor forsiktighet på de forvaltningsområder som ikke omfattes av uavhengigheten. - Det vern man her kan tenke seg, er av organisatorisk art, nemlig å rendyrke domstolenes dømmende oppgaver. Det er nedsatt et eget utvalg, Strukturutvalget for herreds- og byrettene, som bl a skal se på domstolenes arbeidsområde.»

I Strukturutvalgets utredning (NOU 1999:22) omtales ikke skifterettens arbeid med arveavgiften særskilt, men på side 24 heter det:

«Det må imidlertid være en forutsetning for at uavhengighetskravet skal anses oppfylt, at domstolene først og fremst er organer for den dømmende myndighet, og at domstolene ikke blir pålagt forvaltningsmessige oppgaver uten at det foreligger tilstrekkelige saklige grunner for det.»

Utvalget sier videre:

«Men selv om uavhengigheten ikke trues, bør det etter utvalgets syn kreves gode grunner for å pålegge domstolene forvaltningsmessige oppgaver.»

En overføring av fastsettelsen til fylkesskattekontoret gjør at skifteretten slipper å få nye oppgaver når dødsfallstidspunktet skal legges til grunn som tidspunkt for rådighetserverv ved offentlig skifte. Fylkesskattekontoret vil da måtte verdsette arvemidlene og fastsette arveavgift ut fra situasjonene på dødsfallstidspunktet både i offentlig- og privat skiftede bo.

Etter utvalgets syn er det flere gode grunner som taler for at fastsettelsesmyndigheten overføres til fylkesskattekontoret også ved offentlig skifte: Forutsetningene for lik praksis blir bedre, Skattedirektoratet får mulighet for bedre kontroll og domstolene avlastes en forvaltningsoppgave.

Arveavgiftsutvalget finner etter dette at så vel hensynet til skifteretten som hensynet til arveavgiftsforvaltningen taler for at fastsettelsesfunksjonen i offentlig skiftede bo overføres fra skifteretten til fylkesskattekontoret, og utvalget fremmer derfor forslag om dette.

På bakgrunn av hensynet til effektiv innfordring går utvalget inn for at skifteretten fortsatt skal foreta innfordring av avgiften.

Skifteretten plikter da å holde tilbake den fastsatte avgift ved utlodningen. Fylkesskattekontoret skal gi skifteretten melding om størrelsen av det beløp som skal holdes tilbake.

Skifterettens rolle i avgiftsinnfordringen er avsluttet i og med at beregnet avgift holdes tilbake ved utlodningen og overføres til skattefogdkontoret. Det kan imidlertid forekomme at det endelige avgiftsbeløp blir et annet enn det skifteretten har tilbakeholdt. Det kan skje hvor skifterettens utlodning blir endret etter anke og hvor avgiftsvedtaket blir endret etter klage eller av andre grunner. Den avgiftsplikt eller det tilbakebetalingskrav som måtte bli konsekvensen av slike endringer, er en sak mellom skattefogdkontoret og den avgiftspliktige og er altså skifteretten uvedkommende.

Etter dette går utvalget inn for at fastsettelse av arveavgift ved offentlige skifter flyttes fra skifteretten til fylkesskattekontoret. Innfordringsfunksjonen beholdes hos skifteretten.

13.5 Oppgaver og opplysninger

13.5.1 Innledning

Utvalget har valgt ikke å gå i detalj på disse spørsmål. Den konkrete utforming av skjemaer og rutiner for å fylle informasjonsbehovet må overlates til avgiftsmyndighetene. Utvalget vil i stedet gjennomgå de overordnede hensyn som gjør seg gjeldende.

Plikter som pålegges borgerne må ha lovhjemmel. Utvalget har derfor gjennomgått hvilke hjemler som trengs.

13.5.2 Utvalgets vurdering

Utvalget har vurdert om loven fortsatt bør bygge på selvdeklareringsprinsippet, dvs. at de avgiftspliktige har plikt til selv å gi de relevante opplysninger for fastsettelse av arveavgift. De avgiftspliktiges egne opplysninger vil være den sentrale informasjonskilden ved fastsettelse av arveavgift. Særlig vil gaver ikke lett kunne oppdages hvis en ikke har en slik plikt. De avgiftspliktige vil ved et slikt system også ha trygghet for at deres syn kommer fram i saken.

Utvalget går inn for å beholde prinsippet om at de avgiftspliktige skal inngi arve- og gavemelding, med korreksjoner som er en konsekvens av at fylkesskattekontoret skal overta fastsettelsen i offentlig skiftede bo. Opplysningene fra de avgiftspliktige er den sentrale informasjonskilden for fastsettelsesmyndigheten.

Utvalget har vurdert dagens regel om at de avgiftspliktige selv skal fastsette de skjønnsmessige postene opp mot ligningslovens system, jf. ligningsloven § 4-3 nr. 1 annet punktum. Etter ligningsloven plikter ikke de skattepliktige å føre opp beløp som må ansettes ved skjønn. De plikter i stedet å gi de opplysninger som er nødvendig for at ligningsmyndigheten skal kunne fastsette beløpet.

Utvalget mener at avgiftsmyndighetene må ha en selvstendig plikt til å utrede saken, og legge til grunn det faktum som er mest sannsynlig. Hovedmålet er at en skal få materielt riktige avgjørelser i så stor utstrekning som mulig. Utredningsplikten er i dag fastsatt i forvaltningsloven § 17. I forarbeidene til ligningsloven § 8-1 (Ot.prp. nr. 29 (1978-79)) heter på side 97 og 98:

«Departementets forslag opprettholder gjeldende regler om at selvangivelse, årsoppgjør og andre oppgaver skal legges til grunn ved ligningen når ligningsmyndighetene finner at oppgavene er tjenlige til det. Like ens opprettholder forslaget ligningsmyndighetenes adgang til å korrigere oppgavene. Prøvingen av oppgavene skal som før skje med alle midler som står til ligningsmyndighetenes rådighet, men vil i praksis være begrenset av de ressurser og den tid som står til rådighet i det enkelte tilfelle. ...ligningsmyndighetene skal fastsette det faktiske grunnlaget for ligningen etter en fri bevisbedømmelse av alle de foreliggende opplysninger.»

Disse betraktninger har gyldighet også for arveavgiftsforvaltningen og innebærer at avgiftsmyndighetene har et selvstendig ansvar for verdsettelsen.

Hvis de avgiftspliktige ikke skulle ha plikt til å føre opp skjønnsmessige beløp, ville det medføre økt arbeidsbyrde for avgiftsmyndighetene, både ved fastsettelse av arveavgiftsgrunnlaget ved førstegangsvedtaket og i forbindelse med klager. Dette gjelder selv om avgiftsmyndighetene har en selvstendig plikt til å vurdere verdien av gjenstandene. Den plikt de avgiftspliktige i dag har til selv å verdsette innebærer at de må foreta visse undersøkelser og vurderinger for å kunne ha en realistisk mening om hva avgiften vil utgjøre. Men utvalget vil fremheve at den avgiftspliktige bedre enn arveavgiftsmyndighetene vil kjenne verdien av gjenstanden og derfor med mindre kostnader kan anslå den. Dette synspunktet har særlig vekt der gjenstanden er solgt eller verdsatt for skifte.

Utvalget går derfor inn for at dagens ordning med at de avgiftspliktige må føre opp også skjønnsmessige poster beholdes.

Utvalget har vurdert om gave og arv bør kunne meldes samtidig med selvangivelsen. I praksis er det ved utfylling av selvangivelsen mange avgiftspliktige blir klar over at de må melde fra om gaven eller arven. Ved å sette fristen for arve- og gavemelding til fristen for innlevering av selvangivelsen vil de avgiftspliktige få en fast frist å holde seg til. Det er også en fordel at arve- og gavemeldingen da skal fylles ut samtidig med den årlige gjennomgang av inntekts- og formuesforhold som selvangivelsen innebærer. Med tilstrekkelig informasjon om plikten til å levere arve- eller gavemelding i selvangivelsen eller i veiledingen, ville en kunne sikre at pliktige meldinger blir gitt i større utstrekning enn nå. For avgiftsmyndighetene vil en slik felles årlig frist innebære at meldingene vil komme inn samlet én gang i året, noe som vil kunne påvirke arbeidssyklusen. En eventuell felles frist for selvangivelse og arve- og gavemelding vil ha størst betydning for innlevering av gavemeldingene. Når det gjelder dødsbo fungerer dagens ordning godt både for avgiftsmyndighetene og de avgiftspliktige. Dødsboene blir registrert på bakgrunn av innrapporteringen fra skifterettene, noe som gjør at det ikke utgjør noe stort problem å få meldingene inn i tide.

Melding sammen med selvangivelsen, som leveres individuelt, vil imidlertid medføre at en ikke vil få felles innmelding av gaver fra flere mottakere. En viktig innvendig er også at en slik ordning i mange tilfeller vil gi for lang frist for levering av gavemelding. Utvalget kan derfor ikke anbefale at gaver skal meldes sammen med selvangivelsen. Imidlertid bør selvangivelsen kunne brukes som et ledd i kontrollen med at gavemelding blir gitt.

I dagens selvangivelse skal skattyterne krysse av for om de har mottatt arv eller gave på 10 000 kroner eller mer. Spørsmålet er stilt med sikte på kontroll av formuesbevegelser og ikke med sikte på arveavgiften. Det nevnte kontrollspørsmål i selvangivelsen setter de avgiftspliktige, som har tenkt å unndra skatter og avgifter, under et visst krysspress. Skattyterne må forklare ligningsmyndighetene hvorfor formuen har steget (for å unngå risiko for skjønnsmessig inntektstillegg). På den måten kan gaver og arv komme til syne.

Det kompliserer imidlertid innrapporteringen fra ligningskontorene at gaven skal innrapporteres til avgiftsmyndighetene i det fylke hvor giver er bosatt. Selvangivelsen inneholder ikke noen egen rubrikk hvor skattepliktige kan gi relevante opplysninger om hvem de har mottatt gave fra. Dette medfører en relativt omstendelig prosess for at gavene kan innrapporteres korrekt. Først blir skattyter tilskrevet av ligningskontoret med et standardformular hvor de blir bedt om å opplyse om hvem som er giver og hva de har mottatt. På bakgrunn av det svaret ligningskontoret får blir gaven rapportert til de enkelte skattefogdkontorer. Deretter må skattefogdkontoret kontrollere om gaven allerede er meldt, for så å sende purring på melding. Prosedyren kan medføre at den avgiftspliktige må gi opplysninger om den samme transaksjonen tre ganger.

En rubrikk i selvangivelsen hvor en kan fylle ut givers/arvelaters navn og bostedsfylke ville kunne gjøre denne prosessen enklere. Hvis spørsmålet utvides fra et spørsmål om en har mottatt gave til også å gjelde om en har fått gave som er avgiftspliktig, vil dette kunne lette arbeidet ytterligere.

Melding om gave og utdeling fra uskiftebo skal i dag meldes til skattefogdkontoret senest en måned etter at midlene er ytet, jf. arveavgiftsloven § 25 annet ledd. Denne fristen mener utvalget er for kort. De avgiftspliktige bør få noe lenger tid til å områ seg. Utvalget foreslår derfor at fristen forlenges til tre måneder. Ifølge § 20 første ledd bokstav c forfaller avgift av gaver og utdeling fra uskiftebo tre måneder etter at gaven er ytet. Når fristen for å levere forlenges til tre måneder bør forfall forskyves tilsvarende med to måneder.

Utvalget har også vurdert behovet for elektronisk informasjon.

Landets skattefogdkontorer har i dag begrenset elektronisk tilgang til ligningsetatens grunnlagsdata. Dagens tilgang innebærer at man må foreta oppslag i alle de ulike grunnlagsdatabasene for å få oversikt over en persons formue. Ut fra kontrollhensyn ville det være en fordel hvis en kunne lage et system som på bakgrunn av en persons personnummer gir mulighet for å hente ut de relevante opplysninger fra de ulike grunnlagsdatabasene.

Bedret tilrettelegging av tilgangen til grunnlagsdata vil kunne ha stor betydning for effektiviteten i arbeidet hos avgiftsmyndighetene. Man vil da på en enkel måte kunne få tilgang til kontrollopplysninger, uten å bruke mye tid på å søke etter opplysningene eller manuelt tilskrive ulike instanser. Økt tilgang på grunnlagsdata vil kunne gi tidsbesparelser og ha direkte konsekvenser for restansesituasjonen og kvaliteten på vedtakene. Hensynet til økt effektivitet i kontrollarbeidet må imidlertid veies mot motforestillinger mot kobling av data ut fra personvernhensyn. Utvalget har ikke kunnet gå nærmere inn i denne problemstillingen. Men generelt vil utvalget anta at det bør være få motforestillinger mot at data som er innhentet med sikte på inntekts- og formuesskatt, benyttes ved fastsettelse av arveavgift (og omvendt). Utvalget henviser i denne sammenheng til det som er sagt i kapittel 6 om den nære lovgivningspolitiske sammenheng mellom inntektsskatten og arveavgiften.

13.6 Klage over verdsettelse

Etter gjeldende rett skal klagen gå til skattefogdkontoret, som skal endre verdsettelsen hvis den finner grunn til det. Hvis den avgiftspliktige ikke er fornøyd, kan han eller hun kreve rettslig skjønn for å få fastsatt verdien. Rettslig skjønn foretas av en dommer sammen med sakkyndige meddommere. Denne klageordningen avviker fra den normale ording for klage over forvaltningsavgjørelser. Etter forvaltningsloven § 28 skal klage gå til det nærmeste overordnede forvaltningsorgan som i dette tilfellet vil være Skattedirektoratet. Klageinstansen kan prøve alle sider ved saken, herunder verdsettelse hvor det er aktuelt, jf. forvaltningsloven § 34. Etter ligningslovens system er det nemndene som fatter avgjørelse i klagesaker. Nemndene behandler verdsettelse av poster både i formues- og inntektsskatten og andre spørsmål.

Dagens ordning med rettslig skjønn ved klage over verdsettelse er lite brukt i praksis. Dette kan tas til inntekt for det syn at dagens verdsettelsespraksis oppfattes som tilfredsstillende for de avgiftspliktige. De forsiktige verdsettelsene av bl.a. fast eiendom og det forhold at ikke-børsnoterte aksjer skal verdsettes på grunnlag av formuesverdien, kan gi støtte for et slikt syn. At ordningen brukes lite i praksis, kan imidlertid også skyldes at de avgiftspliktige opplever at det er en for omstendelig og dyr prosess å sette i gang.

Utvalgets flertall (alle unntatt Paulsen) vil henvise til at flere av utvalgets forslag må antas å innebære at klage over verdsettelser vil bli mer praktisk enn til nå. Dette gjelder særlig ambisjonene om mer realistisk verdsettelse av fast eiendom og de foreslåtte regler om verdsettelse av ikke børsnoterte aksjer og andeler. Erfaringene mht. klagefrekvens over verdsettelser under de gjeldende reglene har derfor begrenset overføringsverdi til det system som utvalget foreslår. Også av denne grunn mener utvalget at dagens ordning for klage over verdsettelser bør vurderes på ny.

Forvaltningslovens alminnelige system er at klage over forvaltningsvedtak går til overordnet forvaltningsmyndighet. Anvendt på arveavgiftsforvaltningen innebærer det at Skattedirektoratet er klageinstans. Slik er det da også etter gjeldende rett - og etter utvalgets forslag - for klager over annet enn verdsettelser. Innen skatte- og avgiftsforvaltningen finnes det flere eksempler på avvikende modeller. Innen ligningsforvaltningen er det lokale nemnder som behandler klager, og klager over vedtak om merverdi- og investeringsavgift behandles av Klagenemnda for merverdiavgift, som er en sentral nemnd som har Skattedirektoratet som sekretariat. Klage over vedtak om toll og særavgifter behandles imidlertid at Toll- og avgiftsdirektoratet som overordnet forvaltningsorgan.

Utvalget har vurdert flere alternativer til dagens modell. Etter forvaltningslovens ordinære ordning vil som nevnt Skattedirektoratet være klageorgan også for verdsettelsesklager. En slik ordning vil innebære at alle typer klager går til samme organ, noe utvalget ser som en fordel både for de avgiftspliktige og avgiftsmyndighetene. Det er enklere for de avgiftspliktige, og det innebærer at det ikke blir nødvendig å trekke grense mellom verdsettelsesspørsmål og andre spørsmål. En motforestilling er at Skattedirektoratet for tiden ikke har spesiell ekspertise i verdsettelsesspørsmål. Utvalgets flertall antar imidlertid at det uansett kan bli nødvendig at direktoratet bygger opp slik ekspertise. Dette skyldes at verdsettelsesspørsmål generelt vil bli viktigere, og direktoratet må derfor både som overordnet avgiftsmyndighet og i forbindelse med rettssaker ha inngående innsikt i verdsettelsesspørsmål. De ekstra kostnader dette vil medføre, vil være lave sammenholdt med det merproveny som utvalgets forslag vil medføre. Man kan neppe regne med at et system som bygger på større ambisjoner om reelle verdsettelser kan gjennomføres uten at kostnadene knyttet til klagebehandling og lignende øker. En annen og vektigere innvending er at det kan være grunner som taler for at verdsettelser, spesielt av fast eiendom, gjøres best lokalt. At direktoratet er klageinstans, forhindrer imidlertid ikke at direktoratet engasjerer lokale takstfolk som ledd i sin saksbehandling der dette anses hensiktsmessig. Utvalget henviser her til at Skattedirektoratet vil ha en alminnelig utredningsplikt etter forvaltningsloven § 17.

En mulighet er å la fylkesskattenemndene være klageinstans. En viktig motforestilling mot dette er imidlertid at fylkesskattekontoret da vil måtte være sekretariat for nemnda, og fylkesskattekontoret har allerede behandlet saken i første instans. En slik ordning kan derfor gi grunnlag for den oppfatning at klagebehandlingen ikke er en reelt ny vurdering. Det kan også være vanskelig å etablere enhetlig praksis, særlig for ikke-børsnoterte aksjer. Det kan videre være tvilsomt om regionale nemnder får tilstrekkelig sakstilfang til å oppnå den ønskede ekspertise. Overhodet må det antas at når førsteinstansvedtaket er fattet på regionalt nivå, er det nærliggende at klageorganet legges på et høyere nivå, dvs. sentralt.

En annen mulighet er å opprette en sentral klagenemnd for arveavgift, altså en parallell til Klagenemnda for merverdiavgift. En slik nemnd - som i tilfelle formodentlig burde gis kompetanse i alle klagesaker over arveavgift - må imidlertid ha et sekretariat som vanskelig kan være annet enn Skattedirektoratet. Dermed må Skattedirektoratet også under dette alternativ bygge opp ekspertise i verdsettelse med sikte på klagesaker. Et forslag om en slik nemndsmodell ble for øvrig avvist under forberedelsen av gjeldende arveavgiftslov.

En videreføring av dagens system med rettslig skjønn ser utvalget ikke som noe aktuelt alternativ. Under et system hvor man må regne med økt frekvens av klager over verdsettelse er et slikt system for omstendelig og kostbart, og det vil dermed skape en for høy terskel for iallfall de mindre klagesakene. Virkningen kan ble at det i realiteten ikke blir noen klageordning i slike saker. Reglene for skiftetakst er enklere enn for rettslig skjønn. Men også ordningen med skiftetakst er så vidt kostbar at utvalget ikke kan anbefale den.

Utvalgets flertall er kommet til at det er vesentlige motforestillinger mot alle alternativene til forvaltningslovens hovedregel. Flertallet foreslår derfor at Skattedirektoratet skal være klageinstans for alle typer klager, også verdsettelsesklager.

Mindretallet (Paulsen) kan ikke se at utvalgets flertall har gitt noen god begrunnelse for å endre dagens klageordning når det gjelder klage over verdsettelse. Mindretallet mener dagens ordning fungerer godt og gir de avgiftspliktige tilstrekkelig rettssikkerhet. Flertallet har etter mindretallets mening ikke grunnlag for å trekke den konklusjon at det lave antall rettslige skjønn i all hovedsak skyldes at ordningen er dyr og lite praktisk for de avgiftspliktige. Både utvalgsundersøkelsen og Skattedirektoratets egne observasjoner gjennom ettersyn og resultatanalyse, tilsier at skattefogdkontorene er svært forsiktig i sin verdsettelse. Etter mindretallets mening er det derfor adskillig mer sannsynlig at det lave antall rettslige skjønn skyldes at de avgiftspliktige finner liten grunn til å klage over verdsettelsene, og at i den utstrekning de klager finner skattefogdkontorenes klagebehandling (den innebærer som oftest at det blir innhentet uttalelse fra uavhengig takstmann) forsvarlig og rettferdig.

Dagens klageordning innebærer at skattedirektoratet behandler klager over lovanvendelse, saksbehandling og faktum. En utvidelse til også å gjelde klager over verdsettelse vil etter mindretallets mening innebære en unødvendig byråkratisering av klageprosessen. Skattedirektoratet skal fortrinnsvis ha den juridiske ekspertise på området arveavgift. Dette gjør det naturlig at direktoratet behandler de materielle spørsmål. For Skattedirektoratet er denne klageordning en fordel ved at den er med på å sikre en mest mulig enhetlig praksis. Klager over verdsettelse reiser helt andre problemstillinger og vil så lenge en har som utgangspunkt at det er omsetningsverdien som skal legges til grunn som arveavgiftsgrunnlag, innebære at det må gjøres individuelle skjønnsmessige vurderinger i hver klagesak.

Mindretallet deler derfor ikke flertallets syn på at en felles behandling vil være en fordel for både de avgiftspliktige og avgiftsmyndighetene. Verdsettelse krever en helt annen kompetanse enn klager over lovanvendelse, saksbehandling og faktum. Det vil etter mindretallets mening være lite naturlig at man bygger opp egen ekspertise på området verdsettelse i direktoratet. Direktoratet vil derfor i all vesentlighet være avhengig av å innhente uttalelser fra andre med denne type kompetanse. I den grad verdsettelsesspørsmålet vil være avhengig av lokale forhold innebærer det også at man er avhengig av uttalelser og samarbeid med den lokale avgiftsmyndighet. Det man da i realiteten gjør er å legge opp til en klageordning som gir et skinn av toinstansbehandling, men som i realiteten ikke gir den enkelte noe bedre rettssikkerhet enn dagens ordning. Hvis flertallet med sin ordning legger opp til at direktoratet skal kunne delegere kompetansen til å behandle verdsettelsesklager blir dette inntrykk ytterligere forsterket.

I den grad man kan finne frem til andre velegnede klageordninger ønsker ikke mindretallet å avvise slike løsninger. Flertallet drøfter en mulighet for å la fylkesskattenemdene være klageinstans. Denne løsning blir avvist blant annet under henvisning til at det vil være vanskelig å etablere noen enhetlig praksis. Mindretallet kan vanskelig se at dette kan være noe selvstendig argument. Verdiene skal fastsettes ved skjønn. Enhetlig praksis vil i denne sammenheng måtte bety at man unnlater å skjønne og lager egne takseringsregler. I den grad dette er ønskelig er dette klart nok en oppgave for Skattedirektoratet. Direktoratet må uansett, og gjør det allerede i dag, uttale seg og behandle klager vedrørende de prinsipper som skal legges til grunn ved verdsettelsen.