12 Avgiftspliktens internasjonale utstrekning

12.1 Innledning

Mandatet lyder på dette punkt:

«Den ønskelige rekkevidden for norsk avgiftsplikt i internasjonale forhold bør vurderes. Gjeldende løsning knytter avgiftsplikten til at arvelater/giver var bosatt i riket eller var norsk statsborger, og til visse formuestypers geografiske tilknytning til riket. Også utenlandsbosatte arvinger og gavemottakere blir i dag avgiftspliktige i slike tilfeller. Praktiske og andre problemer knyttet til disse løsningene bør gjennomgås med sikte på enten videreføring eller justering innenfor internasjonalt anerkjente prinsipper. Utredningen bør også omfatte tiltak for å motvirke dobbeltbeskatning og avgiftsunndragelse over landegrensene.»

Reglene om den internasjonale rekkevidden av skattelovgivningen bygger på en del underliggende prinsipper.

Domisilprinsippet innebærer at avgiftsplikten knyttes til om en person (arvelater, arvingen, giver eller mottaker) har domisil i landet. En har som regel domisil der en bor eller har fast opphold. Den nøyaktige utformingen av domisilprinsippet vil variere, og fastsettes i loven og skatte/avgiftsavtaler.

Situsprinsippet innebærer at en stat kan skattlegge eiendom som har en særlig tilknytning til landet. Typiske eksempler er fast eiendom og eiendom som er knyttet til fast driftssted. Begrepet fast driftssted er definert i skatte- og avgiftsavtaler.

I en rekke tilfelle kan to staters avgiftssystemer legge avgift på samme arv eller gave. Det kan f.eks. skje hvor to stater bygger på domisilprinsippet, og begge legger til grunn at arvelater var bosatt i staten.

Noen land knytter avgiftsplikten til arvelaters statsborgerskap (nasjonalitetsprinsippet). Dobbel avgiftsberegning kan oppstå hvis arvelater var statsborger av stat a, men bosatt i stat b.

En stat kan også tenkes å bygge på at det er avgjørende hvor arvingen eller gavemottakeren har domisil eller statsborgerskap. Da kan dobbelt avgiftsberegning inntreffe hvis arvelater og arving hhv. giver og gavemottaker har domisil i hvert sitt land, eventuelt at de har samme domisil, men forskjellig statsborgerskap.

Videre kan dobbelt avgiftsberegning inntreffe når det beregnes avgift av en eiendel i to stater, den ene etter situsprinsippet og den andre etter domisilprinsippet, eventuelt etter statsborgerskap. Det samme kan skje hvis to land anser en eiendel å ha situs hos seg.

Med sikte på å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning bygger en på to hovedprinsipper for hvordan statene skal ta hensyn til andre staters skattlegging, unntaksprinsippet og kreditprinsippet, se om dette avsnitt 12.4.9.

12.2 Gjeldende rett

Arveavgiftsloven § 1 regulerer arveavgiftspliktens internasjonale utstrekning. Bestemmelsene i § 1 suppleres av arveavgiftsavtaler med andre land. Disse er inngått med hjemmel i lov av 28. juli 1949 nr. 14, og de innebærer at det gjøres et visst unntak fra avgiftsplikten til Norge. For tiden har Norge avgiftsavtaler med Danmark, Finland, Island, Sverige, USA og Sveits.

Arveavgiftsloven knytter avgiftsplikten først og fremst til arvelaters eller givers bosted (domisilprinsippet). Men loven har også regler som er basert på statsborgerskapsprinsippet og situsprinsippet.

12.2.1 Avgiftsplikt på grunnlag av bosted og statsborgerskap

12.2.1.1 Bosted

Etter arveavgiftsloven § 1 første ledd første punktum pliktes arveavgift til Norge, når arvelateren ved sin død eller giveren da gaven ble ytet var bosatt i riket. Det har ikke betydning hvor arve- eller gavemidlene befinner seg. Se likevel omtalen av § 1 tredje og fjerde ledd, i avsnitt 12.2.2 og 12.2.3. Det har heller ikke betydning hvor arvingen og gavemottakeren er bosatt.

Hvis en person arver sin onkel og onkelen både er bosatt i USA og er amerikansk statsborger, vil arvingen ikke være avgiftspliktig til Norge. Dette gjelder selv om arvingen er bosatt i Norge og er norsk statsborger, og uavhengig av avgiftsplikt i USA. (Forutsatt at det ikke er snakk om arv av fast eiendom eller virksomhet med fast driftssted i Norge).

Hvis arvelater var bosatt i Norge eller var norsk borger, pliktes arveavgift selv om en arving er bosatt i et land som legger avgift på all arv vedkommende får, uavhengig av arvelaters bosted/borgerskap.

Ved arv er bosted (og statsborgerskap) ved arvelaterens død, etter praksis, avgjørende også hvor gjenlevende ektefelle overtar boet uskiftet og flytter utenlands, før avgiftsplikt etter førstavdøde utløses etter § 7. Når lengstlevende dør, vil altså arven etter førstavdøde være avgiftspliktig til Norge, uavhengig av om lengstlevende er bosatt i Norge eller er norsk borger.

Verken loven eller forarbeidene gir noen nærmere beskrivelse av under hvilke forutsetninger en person regnes som bosatt i Norge. I Ot.prp. nr. 48 (1962-63) side 8 heter det: «Departementet har ikke funnet å ville prøve å definere utrykket fast bopel nærmere.» I tilknytning til regelen i § 1 annet ledd, om fritak for avgift på grunnlag av statsborgerskap ved bosettelse i utlandet, heter det: «Hva det skal til for at det kan sies å foreligge fast bopel i utlandet vil måtte avgjøres ut fra en samlet vurdering av forholdene i de konkrete tilfelle.» Forarbeidene gir følgelig ikke grunnlag for å slutte noe om hvilket domisilprinsipp som skal legges til grunn.

Harboe (1982) skriver på side 250:

«Det riktige synes å være å fortolke arveavgiftslovens bostedsbegrep på samme måte som bostedsbegrepet i norsk internasjonal privatrett, dersom man ikke i avtaler med andre land har holdepunkter for hvordan loven skal forstås. I tvilstilfelle bør også skattelovens bostedsbegrep tillegges en viss vekt.»

Etter norsk internasjonal privatrett skal en person regnes å være bosatt på det sted der han faktisk har slått seg ned i den hensikt å bli varig boende. Det avgjørende er en helhetsvurdering. Viktige momenter i en slik vurdering vil være hvor ektefelle og barn bor, om personene har boligeiendom eller annen fast eiendom i Norge og om han har fast arbeide her. Ved denne vurderingen vil en også legge vekt på de konkrete forhold. Hvor en person har sentrum for sin livsinteresse vil være av betydning. (Se nedenfor om domisilprinsippet i avsnitt 12.4.3). Internasjonale avtaler vil kunne regulere hva som ligger i bosted. Disse avtalene vil kunne være tolkningsmomenter når en skal fastsette bosted i de konkrete saker. Om OECDs mønsteravtale, se avsnitt 12.3.

12.2.1.2 Statsborgerskap

Etter arveavgiftsloven § 1 første ledd første punktum pliktes arveavgift til Norge når arvelateren ved sin død eller giveren da gaven ble ytet var norsk statsborger. Var arvelater da han døde fast bosatt i utlandet, og det er svart arveavgift eller tilsvarende avgift av de etterlatte midler til bostedslandet, bestemmer § 1 annet ledd at en ikke plikter å svare avgift på grunnlag av arvelaters statsborgerskap. Arveavgiftsloven § 1 annet ledd gjelder bare arv, slik at gaver ytet av norsk statsborger bosatt i utlandet er avgiftspliktig. Men § 46 første ledd bestemmer at i slike tilfeller skal den avgift som er betalt til bostedslandet, komme til fradrag i den norske arveavgiften (kreditprinsippet).

Arvingens eller gavemottakers statsborgerskap eller bostedsforhold har ikke betydning for avgiftsplikten. Videre har det som utgangspunkt heller ikke betydning hvor arve- eller gavemidlene befinner seg. Se likevel omtalen av § 1 tredje og fjerde ledd i avsnitt 12.2.2 og 12.2.3.

12.2.2 Avgiftsplikt på fast eiendom i Norge og foretak med fast driftssted i Norge

Uansett om arvelater eller giver er bosatt i Norge eller norsk statsborger, er det alltid avgiftsplikt på overføring av eiendeler som har en særlig tilknytning til Norge. Dette gjelder også for gaver. (§ 46 første ledd gjelder ikke for midler nevnt i § 1 tredje ledd, se annet punktum).

12.2.2.1 Fast eiendom

Etter arveavgiftsloven § 1 tredje ledd første punktum skal det svares avgift ved overføring av «fast eiendom eller anlegg her i riket med rettigheter og tilbehør, herunder innbo, maskiner, gårdsredskaper, avling, besetning og o.l., samt rettigheter over eller krav på avgifter og andre ytelser for bruk eller utnyttelse av slik fast eiendom eller anlegg.»

Bestemmelsen innebærer f.eks. at en tysker som arver sin fars hytte i Norge, vil måtte betale arveavgift til Norge selv om faren ikke var bosatt i Norge eller var norsk statsborger.

Med fast eiendom menes tomten med bygninger og andre faste konstruksjoner, samt tilbehør. Fast eiendom omfatter også hus på fremmed grunn. Anlegg vil ofte være en del av den faste eiendom. «Med anlegg (fast anlegg) forståes en innretning av en viss betydning som er beregnet på å skulle forbli på samme sted og som kan anvendes til fremme av næringsdrift.» (Hellevik (1998) side 35.) Zimmer i Karnov legger til grunn at:

«Med «anlegg» skal formodentlig forstås det samme som i lov 18. aug. 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt § 18».

Oppregningen av tilbehør til fast eiendom eller anlegg, er ikke uttømmende.

Overføring av aksjer i selskaper som eier fast eiendom rammes ikke av uttrykket fast eiendom selv om selskapet i det vesentlige eller utelukkende eier fast eiendom i Norge. Hvis en dansk statsborger som er bosatt i Danmark etterlater seg en fast eiendom i Norge, må arvingene betale avgift til Norge. Hvis han derimot eier eiendommen gjennom et aksjeselskap, plikter ikke arvingene å betale avgift til Norge. Avgiftsplikten er følgelig avhengig av organisasjonsformen som er valgt. Ved arv av andel i ansvarlig selskap, regnes arvingen trolig å ha arvet en ideell andel i selskapets aktiva (herunder fast eiendom) og passiva. I så fall plikter en å betale avgift etter § 1 tredje ledd.

Rettigheter over eller krav på avgifter eller andre ytelser for bruk eller utnyttelse av slike faste eiendommer og anlegg omfatter rett til festeavgift for fast eiendom i Norge. Videre omfatter bestemmelsen bruksrett til fast eiendom eller anlegg, men ikke andel i boligselskap med tilhørende leierett, se rundskriv 20. oktober 1969 og Tank (1984) side 30. Fordringer omfattes ikke, selv om de har pantesikkerhet i fast eiendom eller anlegg.

12.2.2.2 Eiendeler knyttet til fast driftssted

Etter arveavgiftsloven § 1 tredje ledd annet punktum pliktes arveavgift ved overføring av «løsøre, fordringer og rettigheter nyttet i eller knyttet til ervervsvirksomhet som har vært drevet fra fast driftssted her i riket».

Det er ikke noe vilkår for avgiftsplikt at de nevnte eiendeler befinner seg i Norge. Det er tilknytningen til ervervsvirksomheten som teller. Harboe (1982) skriver på side 252:

«De samlede verdier som inngår i næringsvirksomhet drevet fra fast driftssted i Norge må antas å være avgiftspliktige etter denne bestemmelsen.»

Etter Ot. prp. nr. 48 (1962-63) skal uttrykket «fast driftssted» forståes på samme måte som i arveavgiftsavtalene. Nå er fast driftssted definert i den nordiske arveavgiftsavtalen art. 6 nr. 3 til nr. 7, som igjen er basert på OECDs mønsteravtale.

Aksjer i den virksomhet som har fast driftssted i Norge omfattes ikke av avgiftsplikten. Hvis en eier andeler i ansvarlige selskap, regnes en trolig som eier av en ideell andel av aktiva og passiva, slik at en i så fall omfattes av avgiftsplikten.

12.2.2.3 Ikke avgift på fast sted (fixed base)

Både OECDs mønsteravtale artikkel 6 nr. 6 og den nordiske arveavgiftsavtale artikkel 6 nr. 8-10 åpner for at et land kan legge avgift på gjenstander som er knyttet til et fast sted.

Det finnes formodentlig ikke hjemmel i intern norsk rett for arveavgift i slike tilfelle.

12.2.3 Avgiftsfritak for fast eiendom og fast driftssted i utlandet

Arveavgiftsloven § 1 fjerde ledd modifiserer reglene i første og annet ledd. Det skal ikke svares arveavgift av eiendeler som nevnt i tredje ledd (dvs. fast eiendom og eiendom knyttet til fast driftssted), hvis eiendommen eller driftsstedet ligger i utlandet, og den avgiftspliktige godtgjør at det er svart arveavgift eller tilsvarende avgift i den stat eiendommen eller driftsstedet befinner seg.

Bestemmelsen gjelder både ved arv og gave. Finansdepartementet har antatt at det avgjørende for spørsmålet om avgiftsplikt her, må være hvorvidt arvemidlene går inn under reglene om avgiftsplikt til vedkommende fremmede land hvor eiendommen eller driftsstedet er beliggende, uansett om det på grunn av fribeløp eller lignende ikke betales avgift. Se Utv. 1979 side 609 hvor en tilsvarende formulering i annet ledd tolkes slik.

Hvis en person som har domisil i Norge eller er norsk borger, gir sin sønn en fast eiendom i utlandet og eiendommen er avgiftspliktig i vedkommende land, men kommer under fribeløpet, er ikke sønnen avgiftspliktig for eiendommen i Norge.

Regelen er begrunnet i Ot.prp. nr. 48 (1962-63) med at den er en «naturlig konsekvens av situsprinsippet.» Dvs. når Norge legger avgift på disse gjenstandene uansett om arvelater/giver er bosatt her eller statsborger, så er det rimelig at Norge ikke tar avgift av tilsvarende eiendeler i utlandet.

12.2.4 Fordeling av fradrag

Hvis arv eller gave også omfatter midler det ikke skal svares avgift av, skal fradrag etter § 15 første ledd fordeles forholdsmessig, jf. § 15 femte ledd. Fordelingen er beskrevet slik i loven:

«...skal fradrag etter første ledd ikke utgjøre større del av de avgiftspliktige midler enn de samlede forpliktelser utgjør av de samlede midler.»

Dette er særlig aktuelt hvis avgiftsplikten gjelder fast eiendom eller driftssted i Norge, og arvelater er bosatt i utlandet, jf. § 1 tredje ledd. Eksempel: En arvelater som er bosatt i utlandet og er utenlandsk statsborger, etterlater seg fast eiendom i Norge. Hele boet er verdt 1 200 000 kroner, den faste eiendom i Norge er verdt 400 000 kroner. Pantegjelden på eiendommen er 100 000 kroner og den totale gjeld i boet (inklusive pantegjelden) er 150 000 kroner. De samlede forpliktelser utgjør 1/8 av de samlede midler i boet. Fradraget i den faste eiendom skal da utgjøre 1/8 av «de avgiftspliktige midler» (dvs. eiendommen verdt 400 000 kroner) dvs. 50 000 kroner. Netto avgiftsgrunnlag i Norge blir da 350 000 kroner.

Regelen kommer også til anvendelse når en person som er bosatt i Norge, etterlater seg fast eiendom/driftssted i utlandet, og denne er fritatt for avgift etter § 1 fjerde ledd.

Eksempel: Arvelater etterlater seg et bo på 1 200 000 kroner, med en total gjeld på 150 000 kroner. Eiendommen i utlandet, som er verdt 400 000 kroner og har en pantegjeld på 100 000 kroner, unntas fra avgiftsplikt. De avgiftspliktige midler består i denne situasjonen av 1 200 000 - 400 000 (verdien av eiendommen)= 800 000 kroner. 1/8 av de avgiftspliktige midler er da 100 000 kroner, som kan komme til fradrag i de avgiftspliktige midler. Netto avgiftsgrunnlag blir da 800 000 - 100 000 kroner dvs. 700 000 kroner.

I § 15 femte ledd annet punktum er avgiftsmyndighetene gitt en skjønnsmessig adgang til å sette ned eller nekte fradrag, hvis en mangler tilstrekkelige opplysninger om omfanget og verdien av midler i utlandet.

Tabell 12.2 gir oversikt over de forskjellige situasjoner etter gjeldende rett ved arv.

12.2.5 Avtaler med andre land kan begrense avgiftsplikten til Norge

Norge har inngått følgende avtaler om arveavgift:

• Overenskomst mellom Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige til unngåelse av dobbeltbeskatning med hensyn til skatter av arv og gaver, av 12. september 1989.

• Overenskomst av 13. juni 1949 mellom Norge og Amerikas forente stater til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebygging av skatteunndragelse med hensyn til arveavgift og avgift av dødsboer.

• Overenskomst av 7. desember 1956 mellom Kongeriket Norge og Det Sveitsiske Edsforbund for å unngå dobbeltbeskatning for så vidt angår arveskatter.

Disse avtalene kan begrense avgiftsplikten, men kan ikke tjene som hjemmel for å pålegge avgift. En må først tolke arveavgiftsloven, for å finne ut om det er hjemmel i norsk rett for avgift. Er det hjemmel, må en tolke den aktuelle avtale for å finne ut om den oppstiller unntak. OECD har også vedtatt en mønsteravtale, som ikke er bindende for statene, men som skal være mønster for avtaler som sluttes mellom statene. Den nordiske arveavgiftsavtalen bygger på OECDs mønster.

12.2.5.1 Hovedlinjer i den nordiske arveavgiftsavtalen

Den nordiske avtalen får anvendelse på arv når avdøde ved dødsfallet var bosatt i en eller flere av de kontraherende stater. Det får videre anvendelse ved gaver når gavegiver var bosatt i en eller flere av avtalestatene på det tidspunkt da skatteplikten utløses, jf. artikkel 1.

Hvor en person anses bosatt reguleres av artikkel 4, som langt på vei svarer til OECDs mønsteravtale. Hvis en person regnes som bosatt (etter den interne rett) i flere avtalestater, skal hans status avgjøres etter reglene i artikkel 4 nr. 2: En person anses bosatt det sted han disponerer fast bolig. Har han bolig ingen eller flere steder er det avgjørende hvor han har de sterkeste personlige og økonomiske forbindelser (sentrum for livsinteresse). Hvis ingen av de nevnte kriterier avgjør bopelen, skal han regnes å være bosatt der han har vanlig opphold. Har han heller ikke vanlig opphold i noen av statene, eller han har det i begge, er statsborgerskapet avgjørende. Er han statsborger i begge eller ingen av landene skal saken avgjøres ved avtale mellom myndighetene.

Artikkel 4 punkt 3 har en særregel som går foran reglene i punkt 2. Hvis en person regnes å være bosatt etter den interne rett (dvs. etter artikkel 4 nr. 1) i to avtalestater på annet grunnlag enn at han er statsborger, og han er statsborger i en av statene, legger punkt 3 en botidsregel til grunn. Har personen bodd mindre enn 5 år av de siste 7 år i det land han ikke er borger av, anses han for bosatt i den stat han er borger av uansett reglene i artikkel 4 nr. 2. Har han bodd mer enn 5 av de siste 7 år i det land han ikke er statsborger av, må spørsmålet avgjøres etter artikkel 4 nr. 2.

Artiklene 5, 6 og 7 har regler om hvilken stat som har rett til å beskatte forskjellige eiendeler. (Artikkel 7 bestemmer at formuesgoder som ikke omfattes av artikkel 5 og 6, som overføres ved arv og gave av en person bosatt i en stat, bare kan skattlegges av givers/arvelaters hjemstat, uansett hvor formuesgodene befinner seg.)

Fast eiendom kan beskattes av den stat hvor eiendommen ligger, jf. artikkel 5. Dette gjelder selv om arvelater eller giver er bosatt i et annet nordisk land på det aktuelle tidspunkt. Dette stemmer med norsk intern rett, jf. arveavgiftsloven § 1 tredje ledd. I punkt 4 er det fastsatt en særregel vedrørende overføringer ved arv eller gave av aksjer eller andre andeler i et selskap hvis hovedsakelige formål er å eie fast eiendom. Også her er regelen at aksjene/andelene kan beskattes i den stat hvor den faste eiendom ligger.

Arveavgiftsloven § 1 tredje ledd tolkes, som vist over, slik at aksjer i selskap som hovedsakelig eier fast eiendom, ikke omfattes av tredje ledd. Hvis en danske som eier aksjer i et selskap som hovedsakelig eier fast eiendom i Norge, etterlater seg aksjene som arv, vil ikke bestemmelsen om fast eiendom gi hjemmel til å kreve avgift i Norge. Danmark kan skattlegge aksjearven, men det blir i dette tilfellet ikke noe å gi kredit for etter artikkel 10. (Hvis arvelater hadde vært bosatt på Island ville det ikke vært grunnlag for å anvende unntaksmetoden etter artikkel 10). Norge har her ikke fullt ut utnyttet sin mulighet etter avgiftsavtalen til å avgiftsbelegge arv i utlandet.

Artikkel 6 omhandler beskatning av formuesgoder med tilknytning til et fast driftssted eller et fast sted. Formuesgoder med tilknytning til et fast driftssted kan beskattes i den stat hvor det faste driftssted er beliggende. Denne muligheten utnytter Norge gjennom § 1 tredje ledd annet punktum.

Dersom en stat ikke har utnyttet sin mulighet etter artiklene 5, 6 og 7 til å skattlegge et formuesgode, har den andre stat subsidiær rett til å skattlegge formuesgodet, jf. artikkel 8. Det er et vilkår at en manglende utnyttelse av beskatningen skyldes enten at staten ikke har hjemmel til å skattlegge på grunn av sin interne lovgivning om skattepliktens territoriale avgrensning, eller at staten ikke har hjemmel til å skattlegge på grunn av sin interne lovgivning om skatteplikt på grunn av personlig tilknytning.

Verdsettelse av arvemidlene og fastsettelse av fradrag gjøres etter den interne rett i det land som kan skattlegge objektet, jf. artikkel 9. Dvs. at fradrag for gjeld skal gjøres etter § 15 herunder femte ledd, se over i avsnitt 12.2.4.

Artikkel 10 har bestemmelser om metoder for å unngå dobbelt avgift.

Avtalen angir to metoder for å hindre dobbeltavgift. Norge og Island bruker unntakssystemet. Dette systemet innebærer at de formuesgoder som en annen stat enn den hvor avdøde eller gavegiver var bosatt, har rett til å pålegge avgift i henhold til avtalen, skal unntas fra avgift i den stat hvor avdøde eller gavegiver var bosatt. En har imidlertid tatt inn et progresjonsforbehold. Dette innebærer at bostedsstaten kan ta i betraktning de unntatte formuesgoder ved beregningen av den avgift som skal betales av vedkommende persons øvrige arv eller gave.

Hvis en norsk borger bosatt i Norge etterlater seg en fast eiendom i Sverige, har Sverige rett til å avgiftsbelegge den. Da skal Norge unnta denne eiendommen fra avgift i Norge, men når avgiften skal beregnes kan Norge ta hensyn til eiendommen. Sett at arvelater etterlater arv til B og boet består av eiendommen i Sverige verd 400 000 kroner og resten kontanter 200 000 kroner. Sverige kan da skattlegge de 400 000 kroner. B har arvet 600 000 kroner til sammen. Han skal da etter norsk intern rett, betale 0 pst. av 200 000 kroner, 8 pst. av 300 000 kroner og 20 pst. av 100 000 kroner. Siden Norge har frasagt seg retten til å beregne avgift på 400 000 kroner, vil det kun bli de siste 100 000 kroner som blir avgiftsbelagt. Progresjonsforbeholdet innebærer at de 100 000 kronene skal avgiftsbelegges etter den gjennomsnittssats som hele arven ville ha fått etter den interne rett.

Danmark, Finland og Sverige anvender et godskrivelsessystem (kreditsystem). Dobbeltavgift unngås ved at bostedsstaten innrømmer som fradrag i den avgift som beregnes, et beløp som svarer til den avgift som vedkommende person har betalt til den annen stat, i anledning av samme overføring av samme formuesgode. Fradraget er imidlertid begrenset til den del av avgiften i den stat hvor avdøde eller gavegiver var bosatt, som svares av det formuesgode fradrag gis for (ordinær kredit).

Hvis en svensk borger bosatt i Sverige arver en fast eiendom i Norge, kan Norge etter artikkel 5 og arveavgiftsloven §1 tredje ledd legge avgift på arven i Norge. Sverige kan imidlertid også avgiftsbelegge den faste eiendom, men må etter avtalen trekke fra den avgift som er betalt på eiendommen i Norge. Hvis eiendommen var verdt 400 000 kroner, blir avgiften i Norge 16 000 kroner (for barn og foreldre). Hvis avgiften på eiendommen blir 10 000 kroner i Sverige, så kan ikke svensken kreve mer i fradrag enn 10 000 kroner, jf. artikkel 10 nr. 1 c.

12.2.5.2 Hovedlinjer i avtalen med USA

I henhold til artikkel I b gjelder avtalen for avgift av arv og dødsgaver, men ikke andre gaver. Dette reiser spørsmål om hva som omfattes av «dødsgaver». Harboe (1982) skriver på side 256-257:

«Da avtalen ble inngått, gjaldt loven av 16. mars 1934 der begrepet var presisert i § 3. Men i arveavgiftsloven av 1964 anvendes ikke begrepet. Det riktige tør være at man fortsatt må holde seg til dødsgavebegrepet i loven av 1934,...»

Hellevik (1998) skriver på side 354:

«Uttrykket «dødsgaver» antas således å omfatte gaver som omhandles i den gjeldende arveavgiftsloven § 2, annet ledd. Andre gaver går ikke inn under avtalen.»

Det må anses uavklart om avtalen omfatter alle gaver etter arveavgiftsloven av 1964.

Avtalen gjelder « The federal estate tax» og ikke arveavgift fra de enkelte delstater.

Avtalen med USA er annerledes bygget opp enn de øvrige avtaler. Avtalen definerer ikke hvor en person skal anses å være bosatt i tilfelle av dobbeltavgift. Etter artikkel III (1) skal avgjørelsen av om en person er bosatt i Norge eller USA tas etter internretten i de to land.

Bosettingsstaten (eventuelt statsborgerstaten) kan legge avgift på alle arvemidlene uansett hvor disse befinner seg. Staten der et arvemiddel befinner seg kan alltid avgiftsbelegge dette arvemiddelet. Avtalen har derfor utførlige regler om hvor enkelte eiendeler skal anses å befinne seg, jf. artikkel III.

Avtalen søker å forebygge dobbeltavgift ved kreditmetoden (godtgjørelsesmetoden), jf. artikkel V:

Når en av statene pålegger avgift på grunnlag av at avdøde var fast bosatt i staten, eller var statsborger der, skal denne staten gi kredit for avgift som er beregnet i den andre staten av midler som etter artikkel III befinner seg i den andre staten (og som er tatt med i beregningen av avgiften i begge stater). Hvis Norge beregner avgift av alt det avdøde etterlater seg, fordi avdøde var bosatt i Norge, skal Norge gi kredit i avgiften for avgift USA beregner av eiendeler som etter artikkel III befinner seg i USA.

Sett at A som er bosatt i Norge når han dør etterlater seg en verdifull bil i USA. Etter artikkel III (2) b skal denne bilen regnes å befinne seg i USA. Norge beregner da først avgift av alt A etterlater seg, også bilen, med den progresjon dette medfører. Deretter skal Norge gi fradrag for den avgift som USA legger på bilen. Legger USA høyere avgift på bilen enn den del av den norske avgift som faller på bilen i Norge utgjør, gis det ikke fradrag for det overskytende, jf. artikkel V (2).

For de tilfelle at både USA og Norge anser avdøde som bosatt eller som statsborger i vedkommende stat, eller i de tilfelle at den ene stat pålegger avgift på grunnlag av bosted og den andre på grunnlag av borgerskap, avverges dobbeltavgift ved at hvert land gir kredit for avgift beregnet på arvemidler som befinner seg i den andre staten, jf. artikkel V (2).

Ved beregning av arveavgift skal det både i bosettingsstaten og staten hvor et arvemiddel befinner seg, gis de bunnfradrag som internretten hjemler. I sistnevnte stat gis imidlertid bare et forholdsmessig fradrag, beregnet etter hvor stor andel arvemidlene der utgjør av den totale arvemassen.

12.2.5.3 Hovedlinjer i avtalen med Sveits

Avtalen kommer til anvendelse når avdøde hadde bopel i en av de to stater ved dødsfallet, jf. artikkel 1 nr. 1. Etter nr. 2 gjelder overenskomsten avgifter som blir pålagt arvemidler ved dødsfall. Etter punkt 3 omfattes også gaver som er avgiftspliktige etter arveavgiftsloven.

Etter artikkel 2 er fast eiendom bare gjenstand for avgift i den stat eiendommen ligger. Se nærmere artikkel 2 for hva som regnes å være fast eiendom.

Etter artikkel 3 er alle andre gjenstander enn de som går inn under artikkel 2, bare gjenstand for arveavgift i den stat hvor arvelateren hadde sin bopel da han døde. Denne bestemmelsen gjelder også eiendeler som knytter seg til virksomhet med fast driftssted og den adskiller seg på dette punkt fra den nordiske avtalen og intern norsk rett. Etter intern norsk rett vil en som arver rettigheter som er knyttet til fast driftssted i Norge, være avgiftspliktig, jf. § 1 tredje ledd. Hvis arvelater var bosatt i Sveits da han døde, vil imidlertid avtalen med Sveits innebære at Norge ikke kan avgiftsbelegge rettigheten.

I sluttprotokollen er det til artikkel 2 og 3 tatt et progresjonsforbehold.

Etter artikkel 4 skal gjeld komme til fradrag forholdsmessig, etter forholdet mellom den del av brutto aktiva som er gjenstand for avgift i hver av de to statene og arvelaterens samlede etterlatte brutto formue.

12.2.6 Utenlandsk rett

Det vises til kapittel 3 for en samlet fremstilling av undersøkelsen av utenlandsk rett.

Arvelaters domisil er det vanligste avgrensningskriterium blant de land undersøkelsen omfatter. Det er noen variasjoner i den nærmere utformingen av domisilprinsippet. Noen land har særlige regler som bestemmer at også personer som ikke lenger har domisil etter hovedregelen skal behandles som om de hadde domisil. Disse reglene behandles nedenfor sammen med reglene om utflytting.

Finland bygger både på arvelaters/givers domisil og på arvings og mottakers domisil, dvs. det blir avgiftsplikt hvis en av dem har domisil i Finland. I Danmark legges det avgift på gaver hvis giver eller mottaker har domisil i landet, men ved arv er det bare arvelaters domisil som er avgjørende. USA bygger på arvelaterens statsborgerskap som kriterium. Alle borgere av USA faller inn under ordningen uansett hvor de bor, og med hele sin etterlatte formue. Arvelatere som ikke er borgere av USA, rammes av arveavgift hvis de bor i USA, men da bare for eiendeler i USA.

Det er også vanlig å kreve avgift etter situsprinsippet. Fast eiendom og eiendeler som er knyttet til fast driftssted, blir gjerne avgiftsbelagt i de land de befinner seg. I Finland gjelder situsprinsippet også for andeler i sammenslutninger hvis eiendeler består av minst 50 pst. fast eiendom i landet. Slike regler er også innført i Frankrike.

Den vanligste måten å forebygge dobbeltbeskatning på er kreditmetoden.

Alle land som bygger på domisil som et avgjørende kriterium, vil måtte ta standpunkt til problemet med utflytting. Når opphører avgiftsplikten ved utflytting? Dette er løst på forskjellig vis med særlige avgiftsregler, her gis noen eksempler.

I Nederland tar en utgangspunkt i en skjønnsmessig vurdering når en skal avgjøre arvelaters eller givers domisil. I tillegg har en særlige regler for når en uansett skal anse vedkommende å ha domisil i landet. Nederlandske statsborgere som flytter ut på varig basis og som dør eller gir gaver innen 10 år etter utflyttingen, anses å ha domisil hvis de har beholdt sitt nederlandske statsborgerskap. Uansett statsborgerskap vil en som har hatt domisil i Nederland bli ansett å ha domisil for gaveavgiftens vedkommende, hvis gave blir gitt innen ett år etter utflytting.

Sverige bygger også på domisil. I tillegg pålegges arveavgift hvis arvelater til stadighet hadde opphold i Sverige. Det blir også arveavgift til Sverige hvis en svensk statsborger eller en som er gift med svensk statsborger flytter fra Sverige og dør innen ti år. De samme regler gjelder for gave som gis innen ti år etter utflytting.

Også Storbritannia har utflyttningsregler. En person blir ansett å ha domisil i Storbritannia hvis vedkommende hadde domisil (etter de alminnelige regler) i de siste tre år før gaven eller dødsfallet. En bygger også på bostedsbegrepet i inntektsskatteretten. Den som etter inntektsskatteretten har vært bosatt i 17 av de siste 20 år før gaven eller arven ble overført, regnes å ha domisil i forhold til arveavgiften.

12.3 OECDs mønsteravtale

Vurderingene skal i følge mandatet skje innenfor internasjonalt anerkjente prinsipper. Mønsteravtalen fra OECD av 1982 er nyttig som bakgrunn for vurderingen. Avtalen er ikke rettslig bindende. For at to stater skal bli bundet må det inngås individuell avtale mellom statene. Statene står fritt om de vil følge mønsteret helt eller delvis, selv om intensjonen er at statene skal følge mønsteravtalen fullt ut. Hvis mønsteravtalen blir fulgt, vil den og OECDs kommentarer til den være en viktig tolkningsfaktor når innholdet av den individuelle avtalen skal fastsettes.

Avtalen gjelder bo etter personer som ved dødsfallet var bosatt i en eller begge av avtalestatene. Den gjelder videre gaver når giver på gavetidspunktet var bosatt i en eller i begge av avtalestatene, jf. artikkel 1.

Utgangspunktet er at eiendeler det ikke er gitt særlige regler for, jf. artiklene 5 og 6, bare kan avgiftsbelegges i den stat hvor avdøde/giver var bosatt ved dødsfallet/overføringen, jf. artikkel 7.

Artikkel 4 bestemmer i nr. 1 at det enkelte lands lov skal gjelde når en skal bestemme bosted. Hvis en person anses å være bosatt i begge stater etter reglene i nr. 1, bestemmer artikkel 4 nr. 2 hvor han skal anses som bosatt. En skal ta utgangspunkt i det sted han har fast bosted. Har han bosted i begge land, skal en legge til grunn det land hvor han har sentrum for livsinteresse (personlige og økonomiske interesser). Kan ikke domisil avgjøres etter dette, skal det være avgjørende hvor han har vanlig opphold. Har han vanlig opphold i begge eller ingen av statene, skal statsborgerskap være avgjørende. Har han dobbelt borgerskap eller borgerskap i tredje land, skal domisil avgjøres av de kompetente myndigheter i de to land.

Fast eiendom kan avgiftsbelegges i den stat den ligger, jf. artikkel 5. Det er internretten i det land eiendommen ligger som avgjør hva som tilhører den faste eiendom, men bestemmelsen angir også hva som i hvert fall må regnes som del av den faste eiendom, jf. artikkel 5 nr. 2.

Eiendeler, utenom de som er nevnt i artikkel 5, som er en del av forretningsformuen til et foretak knyttet til et fast driftssted, kan bare avgiftsbelegges i det land hvor det faste driftssted er, jf. artikkel 6. Artikkel 6 nr. 6 bestemmer at aktiva som brukes til utførelsen av liberale yrker knyttet til en «fixed base» (fast sted), kan bli avgiftsbelagt i den stat hvor det faste sted befinner seg.

I artikkel 8 reguleres i hvilke aktivaposter gjeld skal trekkes fra, og dermed i hvilket land gjelden skal trekkes fra. Gjeld som er sikret i fast eiendom, trekkes fra i verdien på denne. Gjeld som ikke er sikret i fast eiendom, men som springer ut av erverv, reparasjoner og vedlikehold på eiendommen, trekkes fra i denne. Gjeld knyttet til et fast driftssted og «fixed base» skal trekkes fra i de respektive eiendeler omtalt i artikkel 6 nr. 1 og 6 nr. 6. Annen gjeld trekkes fra i aktiva nevnt i artikkel 7.

Mønsteravtalen gir to alternative metoder for å unngå dobbeltbeskatning, unntaksmetoden og kreditmetoden, jf. hhv. artikkel 9A og 9B.

Etter artikkel 9A skal bostedsstaten unnta fra avgift det formuesgode som den annen stat (situsstaten) har rett til å avgiftsbelegge ved samme begivenhet (arvefall/gave) i henhold til avtalen. Bostedsstaten plikter eksempelvis å unnta fra avgift en fast eiendom i den annen stat som tilhører boet eller er en del av gaven. Formuesgodet skal unntas uansett om det faktisk er avgiftsbelagt i situsstaten eller ikke.

Etter artikkel 9A nr. 2 skal bostedsstaten unnta tidligere gaver, som etter den interne rett skal legges sammen med den aktuelle gave eller arv, og som etter avtalen kunne avgiftsbelegges i den annen stat, ved beregningen. Sett at bostedsstatens interne rett tilsier at en fast eiendom i situsstaten, som tidligere er gitt som gave, skal legges til den arv som nå har falt. Etter avtalen må bostedsstaten holde denne eiendommen utenfor. Bostedsstaten plikter imidlertid ikke å unnta eiendeler den kan avgiftsbelegge etter artikkel 5 og 6.

Det er i artikkel 9A nr. 3 fastsatt et progresjonsforbehold, som innebærer at bostedsstaten kan ta hensyn til de unntatte eiendeler når skatt skal kalkuleres på gjenværende eiendom. Bostedsstaten kan altså anvende den skattesats som kunne vært anvendt, hvis de pågjeldende formuesgoder ikke var blitt fritatt i henhold til nr. 1 og 2. Denne bestemmelsen innebærer også at sammenlegningsprinsippet (jf. arveavgiftsloven § 19) kan gjennomføres.

Etter artikkel 9B skal bostedsstaten trekke fra i dens egen avgift et beløp som tilsvarer den avgift som er betalt til situsstaten av formuesgoder som i henhold til bestemmelsene i overenskomsten, kan avgiftsbelegges i situsstaten. Fradraget er begrenset til den forholdsmessige del av bostedsstatens avgift som relaterer seg til det aktuelle formuesgode.

Etter punkt 2 skal det gis kreditfradrag for tidligere gaver. Bostedsstaten skal gi fradrag for avgift som er betalt av formuesgoder (som er med i det aktuelle avgiftsgrunnlag) som utgjorde en tidligere gave, som på gavetidspunktet kunne skattlegges (i henhold til konvensjonen) av situsstaten. Det skal ikke gis fradrag for den tidligere gaven hvis det da den ble gitt, ble innrømmet fradrag.

Etter punkt 3 begrenses fradraget for skatt i situsstaten til den avgift som er utmålt på de samme gjenstander i domisilstaten (ordinær kredit).

12.4 Vurdering av dagens system

12.4.1 Innledning om de grunnleggende prinsipper ved vurderingen

Etter alminnelig anerkjente, internasjonale prinsipper må arvelater/giver og/eller arving/mottaker eller arve-/gavemidlene ha en viss minste tilknytning til riket. Domisilprinsippet, nasjonalitetsprinsippet og situsprinsippet oppfyller alle dette krav.

Det er viktig å utforme reglene slik at de avgiftspliktige i minst mulig grad blir utsatt for dobbelt avgift. Det er også viktig å unngå at det ikke blir fastsatt avgift i noen av statene.

Det er også viktig at reglene ikke blir for kompliserte, eller at de krever store administrative ressurser. Det er videre viktig at reglene er så presist utformet som mulig, slik at de avgiftspliktige kan forutberegne sin stilling i internasjonale forhold.

12.4.2 Bør domisilprinsippet eller situsprinsippet være hovedregelen?

De aller fleste arvelatere har alle eller de fleste av sine eiendeler i bostedslandet. Det innebærer derfor praktiske fordeler å beholde dagens ordning, med domisilprinsippet som hovedregel. Det er lettere å gjennomføre skiftet og beregne arveavgiften når eiendelene er i landet enn i utlandet. Skifterettens stedlige kompetanse bygger primært på avdødes bosted, jf. skifteloven 21. februar 1930 § 8.

Utvalget vil videre fremheve at det i normaltilfellet er den stat arvelater bodde i som har bekostet utdannelse, helsetjenester, infrastruktur mv., som arvelater har hatt nytte av. Det er da rimelig at det er denne staten som legger avgift på arven. Dette argumentet svekkes noe ved at det blir stadig vanligere at folk flytter over landegrenser, men det har fortsatt gyldighet for de fleste arvelatere. Synspunktet må anses å ha vekt selv om utvalget finner den grunnleggende begrunnelse for arveavgiften i mottakerens skatteevne, jf. kapittel 6.

Det taler også for bruk av domisilprinsippet at kriteriet er brukt i de fleste andre land, og i internasjonale avtaler. Bruk av domisilprinsippet vil derfor best legge forholdene til rette for internasjonalt harmoniske løsninger.

En ulempe ved å knytte avgiftsplikten til bosted, er at det kan være vanskelig i enkelte tilfelle å fastsette i hvilket land arvelateren/arvingen bodde. For det store flertall av arvelatere/arvinger er dette imidlertid ikke noe problem. Argumentets vekt beror også på hvordan en utformer bostedsregelen, se om dette i avsnitt 12.4.3. For gaver gjør tilsvarende hensyn seg gjeldende.

Utvalget går inn for at bosted (domisil) beholdes som det sentrale kriterium for avgiftsplikt ved arv og gave. Situsprinsippet vil imidlertid fortsatt spille en viktig rolle, se avsnitt 12.4.7

12.4.3 Valg av domisilprinsipp - norsk internasjonal privatretts eller skatterettens

12.4.3.1 Innledning

Domisilprinsippet er i gjeldende rett utformet på forskjellige måter. Det vil kunne påvirke resultatet i grensetilfelle hvilket prinsipp en legger til grunn. Det er derfor nødvendig å velge hvilken metode som skal gjelde når arveavgiftens internasjonale anvendelsesområde skal fastsettes. De aktuelle alternativer er domisilbegrepet slik det er brukt i norsk internasjonal privatrett eller slik det er brukt i skatteloven. Skifterettens internasjonale kompetanse er av særlig interesse og vil bli behandlet i avsnitt 12.4.3.4.

12.4.3.2 Skatterettens domisilprinsipp

Etter skatteloven § 2-1 første ledd har personer som er bosatt i riket alminnelig skatteplikt til Norge. Etter skatteloven § 2-1 annet ledd er en person å regne som bosatt når vedkommende «har tatt opphold her og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig. Opphold av minst seks måneders varighet anses som bosettelse fra det tidspunkt vedkommende tok opphold, selv om oppholdet er midlertidig.»

Bostedsbegrepet i skatteloven må ses i sammenheng med reglene for midlertidig innflytting og utflytting av landet. Ved midlertidig innflytting gjelder seksmånedersregelen som er sitert over. I utgangspunktet kreves det at oppholdet har vært sammenhengende, men korte ferier og forretningsreiser til utlandet bryter ikke fristen. Ved midlertidig utflytting gjelder reglene i skatteloven § 2-1 fjerde ledd. Når en person er bosatt i riket, opphører ikke skatteplikten selv om vedkommende tar midlertidig opphold i utlandet, jf. første punktum. Etter annet punktum bortfaller ikke skatteplikten til Norge før det midlertidige oppholdet i utlandet har vart i minst fire år. Etter tredje punktum bortfaller skatteplikten likevel etter ett års midlertidig opphold i utlandet, hvis skattyter godtgjør at han er skattepliktig som innlandsboende i oppholdsstaten.

Ved innflytting får bostedsbegrepet selvstendig betydning når en person flytter til Norge med den hensikt å bli her, men flytter ut igjen før seks måneder har gått. Ved utflytting får bostedsbegrepet selvstendig betydning når oppholdet i utlandet ikke er midlertidig og hvor oppholdet ikke er sammenhengende tilstrekkelig lenge (f.eks. pensjonister som bor en del av året i syden og en del av året i Norge).

I Høyesteretts praksis har kriteriet i utflyttingssituasjonen blitt formulert som et spørsmål om vedkommende har brutt med Norge. Hvorvidt dette er tilfelle, beror på en helhetsvurdering. Ved denne vurderingen vil først og fremst følgende momenter ha betydning:

Et sentralt vurderingsmoment er skattyters boligforhold. Har han beholdt bolig i Norge, trekker det sterkt i retning av at han er bosatt her. Lengden av opphold i Norge vil være viktig, men etter praksis kan en anses som bosatt selv om en har oppholdt seg her mindre en halve året. Skattyters familieforhold er et sentralt moment. Har skattyter ektefelle og mindreårige barn i Norge, og det ikke er brudd i ekteskapet, trekker det sterkt i retning av at skattyter er bosatt i Norge.

Hvor vedkommende oppholder seg er viktig. Skattyters hensikt er av betydning, men hensikten må fastlegges på grunnlag av de objektive kjensgjerninger som foreligger. Dermed får hensikten liten selvstendig betydning i praksis.

Har en vesentlige økonomiske interesser (på annen måte enn passiv kapitalplassering) i Norge, eller en har beholdt en arbeidsmessig tilknytning til norsk arbeidsgiver, trekker det i retning av at en er bosatt i Norge.

12.4.3.3 Domisilprinsippet i norsk internasjonal privatrett

Norsk internasjonal privatrett regulerer hvilket lands rett man skal anvende når det forhold som skal bedømmes, har tilknytning til flere land. Reglene er en del av den interne norske rett.

At norsk rett bygger på et domisilprinsipp og ikke et statsborgerprinsipp når en persons hjemlandslov skal bestemmes, ble uttalt av Høyesterett i en dom referert i Rt. 1918 II side 60. Dette går også fram av senere rettspraksis, blant annet Rt. 1988 side 1110.

Det er ikke lovfestet noen definisjon av begrepet bopel i norsk internasjonal privatrett. I forarbeidene til tvistemålsloven § 419 a (Ot.prp. nr. 19 (1962-63)) side 11 uttales det:

«Etter norsk internasjonal privatrett er en persons domisil det sted der han faktisk har slått seg ned i den hensikt å bli boende der varig, dvs. det sted som til vanlig betegnes som hans heim.»

Høyesterett uttaler (etter å ha sitert Ot.prp. nr. 19 1962-63), i Rt. 1988 side 1110:

«Noe entydig bopelsbegrep som gjelder alle rettslige relasjoner, kan ikke oppstilles. Definisjoner i likhet med den siterte, har det til felles at de er nokså upresise, og til dels har elementer i seg som det er nokså vanskelig å konstatere, således om det foreligger hensikt å bli boende varig. Det er ikke til å unngå at begrepet i noen grad må få et innhold som er formålsbestemt, og at spørsmålet om det foreligger bopel i tvilstilfelle vil måtte bero på en helhetsvurdering som i atskillig grad vil kunne bli skjønnsmessig.»

Ved vurderingen av om en person har bopel i Norge eller et annet land, tar en utgangspunkt i to forhold: Om han har faktisk opphold i landet og om han har til hensikt å oppholde seg varig i landet. Når det gjelder det siste forholdet må utgangspunktet være vedkommendes subjektive hensikt slik man kan slutte seg til denne ut fra de objektive faktorer som foreligger i saken.

Når det gjelder kravet til varig opphold, betyr det ikke at en må ha til hensikt å bli i landet for bestandig. Oppholdet må imidlertid være varig. En innflytter som har planer om å flytte innen kort tid har ikke domisil i landet. Er oppholdet på forhånd avgrenset til et bestemt oppdrag, begrunner ikke det bopel.

Momenter som har betydning for vurderingen er videre om en har en tidsbegrenset arbeids- eller oppholdstillatelse, som en ikke kan forvente blir fornyet. Det er videre et vektig moment om en har fast bolig i landet, om familien er samme sted og om en har fast arbeide der. Studieopphold selv over lengre tid betinger ikke bopel.

Oppholdsstedet må være valgt frivillig. Den som er fengslet eller tvangsinnlagt på institusjon, får ikke bosted i landet på grunnlag av oppholdet.

Bopelen vurderes individuelt. En har ingen regel om såkalt avledet bopel i norsk internasjonal privatrett. (Men se foran om familiens betydning som moment i den skjønnsmessige vurderingen.)

12.4.3.4 Det prinsipp skifteretten legger til grunn

Etter skifteloven av 21. februar 1930 § 8 bygger skifterettens kompetanse på om avdøde var bosatt i Norge eller ikke. Skifterettens internasjonale kompetanse bygger på domisilprinsippet slik det er utformet i norsk internasjonal privatrett. Det er imidlertid anerkjent at norske skifteretter også kan foreta bobehandling i en del tilfelle hvor arvelateren hadde sitt domisil i utlandet. Det kan for det første være tilfelle når han etterlater en ektefelle som han hadde felleseie med og ektefellen har bopel her i landet, jf. § 8 første og annet ledd. Praksis går videre ut på at norsk skifterett er kompetent til å behandle boet etter en avdød norsk statsborger med domisil i utlandet når vedkommende utenlandske myndigheter ikke anser seg å ha kompetanse til å foreta skifte etter ham. Det foreligger her en anvendelse av nødkompetanseprinsippet.

12.4.3.5 Utvalgets vurderinger

Bostedsdefinisjonen i skatteloven § 2-1 og definisjonen i norsk internasjonal privatrett bygger begge på to faktorer, opphold i landet og hensikt om varig opphold. Skatteloven har i tillegg særlige regler for innflytting og utflytting. Når disse særlige reglene ikke kommer til anvendelse, beror vurderingen i begge tilfelle på et skjønn, hvor de samme momenter har betydning. Utvalget går ikke her inn på en beskrivelse av momentenes vekt i de to systemer, eller hvilke forskjellig utslag de får, men konstaterer at resultatene kan bli forskjellige. Utvalget vil imidlertid bemerke at heller ikke bostedsbegrepet i norsk internasjonal privatrett er det samme i alle relasjoner.

At kriteriene er så vidt like innebærer at valget ikke har så stor betydning. At skattereglene pga. reglene om inn- og utflytting ofte er mer presist utformet enn reglene i norsk internasjonal privatrett og at inntekts- og formuesskatt på den ene side og arveavgift på den annen er beslektede skatter, kan tale for å legge dem til grunn. Spesielt i tilfeller hvor dødsbo skiftes offentlig er det imidlertid en fordel å knytte an til skiftereglene. Det henvises også til at skifteloven har regler om sammensatt skifte og uskifte som er mer presise enn skattelovens regler og til at det foreligger en innarbeidet praksis basert på skiftelovens regler. Utvalget finner på dette grunnlag at arveavgiftsreglene fortsatt bør knytte an til skiftereglenes domisilbegrep.

Utvalget antar at en innføring av inn- og utflyttingsregler tilsvarende de i skatteretten vil kunne gjøre avgjørelsen av bosted lettere i en rekke praktiske tilfelle. Slike regler vil også kunne brukes til å hindre avgiftsmotivert utflytting.

12.4.4 Skal arvelaters og/eller givers eller mottakers domisil være avgjørende?

12.4.4.1 Bør arvelaters forhold eller arvingens forhold ha betydning?

Dette må ses i sammenheng med begrunnelsen for arveavgift. Begrunner en arveavgiften med at den er en avsluttende beskatning av arvelater, vil arvelaters forhold være sentralt. Går en inn for et boavgiftssystem, gir det seg derfor nærmest selv at arvelaters forhold vil være avgjørende. Legger en mest vekt på at arveavgiften er en avgift på erverv i form av arv, vil det være arvingens forhold som er sentralt. Det er arvingen som får økt skatteevne som bør betale skatt, og det land han bor i er nærmest til å kreve inn denne skatten slik som ved inntektsbeskatningen.

Utvalget vil fremheve som et viktig argument for å beholdes dagens system, at de avgiftsavtaler Norge har inngått bygger på arvelaters forhold som det avgjørende kriterium, og da særlig arvelaters bosted. Når det er vanlig i andre land og i avgiftsavtaler å bygge på arvelaters bosted, vil det bidra til å hindre internasjonal dobbeltavgift hvis Norge bygger på det samme kriteriet.

Utvalget mener derfor at det fortsatt bør være arvelaters bosted (domisil) som skal være det sentrale kriterium.

12.4.4.2 Bør det fortsatt bare være givers forhold som er avgjørende, eller bør også mottakers forhold ha betydning?

De argumenter som taler for at det er arvelaters forhold som skal være avgjørende ved arv, taler også for at det skal være givers forhold som skal være avgjørende ved gave.

Ved gave har giver imidlertid større mulighet til å påvirke sitt domisil på det tidspunkt gaven gis. Lar en det være avgjørende hvor mottakeren(e) har domisil, vil det ofte være flere som må flytte for å påvirke domisilet. Utvalget finner imidlertid at en bedre kan hindre avgiftsmotivert utflytting ved å utforme utflyttingsregler.

Også her vil utvalget fremheve at givers forhold som hovedregel er avgjørende internasjonalt. Det vil også virke kompliserende med forskjellige regler for arv og gave.

Utvalget går derfor inn for at det skal være givers domisil som skal være det sentrale kriterium ved gaver.

12.4.4.3 Bør både arvelaters/givers og arving/mottakers forhold være avgjørende?

Ovenfor konkluderer utvalget med at arvelaters/givers domisil fortsatt bør være det sentrale kriterium for avgiftsplikt. Det neste spørsmål blir da om arvingens/mottakerens domisil bør ha betydning i tillegg, slik at det holder at én av dem har domisil i Norge.

Flere land har regler som knytter an til både arvelaters/givers og mottakers bosted. I Finland pålegges det arveavgift hvis enten giver/arvelater og/eller mottaker/arving var bosatt i landet ved gaven/dødsfallet. Danmark krever boavgift når arvelater hadde hjemmeting i landet ved sin død. Ved gaver kreves det avgift når enten giver eller mottaker hadde hjemmeting i landet da gaven ble gitt.

Skatteevneprinsippet taler for at arving/mottaker domisil også skal være relevant. Det er disse som erverver verdier, de bør da også betale avgift.

En slik regel innebærer at det kan kreves arveavgift i flere tilfelle. En arving som i dag arver en person som er bosatt i utlandet, betaler ikke arveavgift til Norge. Dette selv gjelder om arven ikke er avgiftspliktig i arvelaters hjemland eller er under fribeløpene. Avgiftsplikt knyttet til arvingens bopel vil derfor motvirke at arv blir helt fritatt for avgift.

En slik regel vil imidlertid lett kunne lede til internasjonal dobbelt avgiftsberegning. Norge har inngått bare få avtaler til forebyggelse av slik dobbelt avgiftsberegning. Riktig nok vil internrettslige kreditregler kunne forebygge dette. Men det kan ikke legges til grunn at alle stater har slike, og utformingen av slike regler synes å bli mer komplisert hvor det er flere tilknytningskriterier.

En slik regel vil også være vanskelig å håndheve. På bakgrunn av at arvelater og giver i slike tilfelle forutsetningsvis bor i utlandet, vil det være vanskelig å oppdage at det har skjedd en overføring og kontrollere kriteriene for avgiftsplikt.

På denne bakgrunn går utvalget inn for at en ikke lar arvingens/mottakers forhold være avgjørende.

12.4.5 Bør statsborgerskap være et kriterium?

Etter gjeldende rett knyttes avgiftsplikten også til arvelaters og givers statsborgerskap.

En får borgerskapet ved fødselen hvis mor er norsk eller hvis far er norsk og gift med mor, jf. lov om norsk riksborgarrett av 8. desember 1950 § 1. Skal en utlending få statsborgerskap, må han som hovedregel ha bodd her i minst syv år, jf. § 6. Også i § 3 stilles det krav til botid i Norge. Også reglene om når en mister borgerskapet knytter an til bosted i Norge, jf. § 8.

Det er som hovedregel ingen rettslig sammenheng mellom statsborgerskap og bosted i Norge. En person som er norsk statsborger, vil som hovedregel beholde sitt statsborgerskap når han flytter ut, også hvor vedkommende senere ikke har hatt kontakt med Norge.

Norsk statsborgerskap innebærer derfor ikke i og for seg noen faktisk tilknytning til Norge. Norsk interlegal rett bygger av slike grunner som hovedregel på bostedsprinsippet, ikke statsborgerprinsippet.

Hensikten med reglene om avgiftsplikt på grunnlag av statsborgerskap er å hindre at folk flytter ut for å unngå arveavgift etter regelen om bosted. På side 8 i Ot.prp. nr. 48 (1962-63) begrunnes statsborgerregelen slik:

«Når departementet ikke har funnet å ville foreslå at nasjonalitetsprinsippet helt oppgis, er det bl.a. fordi man må regne med at det enda i mange stater er et så svakt utbygget arveavgiftssystem at betydelige midler helt ville kunne unngå avgift hvis Norge ikke hadde anledning til å ta avgift av dem. Opphold nettopp i slike stater vil lett ha et preg av midlertidighet, samtidig som arvelaterens norske statsborgerskap kan tas som et uttrykk for at han fortsatt har tilknytning til hjemlandet.»

Utvalget antar at denne begrunnelsen i langt mindre grad slår til i dag. Nesten alle OECD-stater har arveavgift, og norsk arveavgift er ikke spesielt høy i internasjonal sammenheng.

Det er imidlertid fortsatt et visst behov for å forebygge avgiftsmotivert utflytting, bl.a. fordi det finnes lavskatteland også avgiftsmessig. Hensynet til at en ikke for lett skal kunne flytte vekk fra avgiftsplikten kan etter utvalgets mening mer treffende ivaretas ved en utflyttingsregel, dvs. en regel om at avgiftsplikten består en tid etter at en person har flyttet fra Norge. Statsborgerskap er ikke avgjørende i avgiftsavtaler og i mange andre land. Statsborgerskap er på den annen side ofte meget enkelt å fastslå for avgiftsmyndighetene. Den gjeldende regel er således ofte lettere å håndheve enn en utflyttingsregel.

Utvalget går etter dette inn for at kriteriet statsborgerskap ikke videreføres som et selvstendig tilknytningskriterium for avgiftsplikt. I stedet bør en bygge på arvelaters/givers domisil, supplert med en regel om avgiftsplikt for gaver en tid etter utflytting. For at denne utflyttingsregelen ikke skal omfatte langt flere tilfeller enn dem den tar sikte på, foreslår utvalget at den bare skal gjelde for norske statsborgere. Det henvises til avsnitt 12.4.6.2 nedenfor.

12.4.6 Nærmere om utformingen av en utflyttingsregel og en innflyttningsregel

12.4.6.1 Bakgrunn

I punkt 12.4.5 konkluderes det med at det bør innføres en utflyttingsregel i stedet for dagens statsborgerskapsregel og i tillegg til en bostedsregel. Et slikt tilleggskrav til bostedsregelen vil gjøre bostedsregelen lettere å praktisere. Det vil ikke holde at en har brutt med Norge, det må også ha gått en viss tid.

Reglene i skatteloven § 2-1 gir tidsfrister ved innflytting og utflytting. Disse er beskrevet ovenfor.

I skatteloven § 2-3 tredje ledd er det gitt en regel om at en er skattepliktig for realisasjon av aksje eller andel i norsk selskap i fem år etter utløpet av det kalenderåret da skatteplikt på grunnlag av bosted bortfalt. I Ot.prp. nr. 64 (1991-92) side 34 begrunner departementet bestemmelsen:

«Etter opphevelsen av skatteloven § 15 e ved siste årsskifte er det mulig for skattyter å unngå skatteplikt til Norge for gevinst på aksjer i norske selskaper ved å flytte til utlandet før aksjene realiseres. Prinsipielt bør det etter departementets oppfatning være slik at verdistigning på aksjer og andre andeler i norske selskaper, opparbeidet av norske skattytere, kommer til beskatning i Norge uavhengig av om verdistigningen realiseres mens skattyteren er bosatt i Norge eller i utlandet.»

Departementet skriver videre at det vil være uheldig om skattereglene skulle motivere folk til å flytte utenlands for å kunne realisere aksjene skattefritt.

På side 36 begrunner departementet femårsfristen slik:

«Bakgrunnen for forslaget om skatteplikt på aksjegevinst og gevinst på andre selskapsandeler som realiseres i utlandet er først og fremst å hindre uthuling av skattegrunnlaget. Desto lenger tid det går mellom utflyttingstidspunktet og realisasjonstidspunktet, desto mindre grunn er det til å anta at utflyttingen vil være motivert av å unngå norsk beskatning på gevinsten. Gevinstens tilknytning til Norge vil også avta etter hvert som tiden går etter utflyttingen og aksjeverdien vil bli mer og mer påvirket av forhold som inntreffer etter utflyttingen. Dette tilsier at skatteplikten til Norge bør være begrenset til de tilfeller hvor aksjene eller andelene realiseres innen en viss tid etter utflyttingen fra Norge.»

Fra den svenske lov om «arvsskatt och gåvoskatt» siteres fra § 4:

«Arvskatt tas ut för egendom inom eller utom Sverige som efterlämnas av den som vid sin død var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige eller var antingen svensk medborgare eller gift med en svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dødsfallet»

I Nederland gjelder en tiårsfrist og i Storbritannia en treårsfrist. Danmark og Finland har etter det utvalget har fått opplyst ingen utflyttingsregler.

12.4.6.2 Utvalgets vurderinger og forslag

Utvalget ser det som viktig å motvirke avgiftsmotivert utflytting. Statsborgerskapsregelen skulle ivareta dette. Men i tillegg til de svakheter som er beskrevet i avsnitt 12.4.5, vil den ikke kunne motvirke all avgiftsmotivert utflytting. Den som sier fra seg statsborgerskapet vil ikke rammes av regelen. Ei heller vil regelen fange opp de som har hatt domisil i Norge lenge, men som ikke er statsborgere. Arv og gave bør derfor være avgiftspliktig også en tid etter at arvelater eller giver har flyttet fra landet. Ved fastsettelsen av fristens lengde må det tas hensyn til at jo lengre tid det går fra utflytting til arven eller gaven overføres, desto mindre grunn er det til å anta at utflyttingen var avgiftsmotivert.

For å forebygge at regelen medfører at gaven blir fullt avgiftspliktig både i Norge og en annen stat, er det i lovforslagets § 1-2 annet ledd tatt inn en regel som gir rett til kredit for avgift som er betalt i en annen stat.

For å hindre dobbeltbeskatning bør det innføres en kreditregel når arvingen eller mottakeren godtgjør at det faktisk er betalt arveavgift eller lignende i det land arvelater/giver bodde.

Utvalget går inn for at fristen settes til fem år. Dette tilsvarer fristen i skatteloven § 2-3 tredje ledd. Det er også en femårsfrist i den nordiske skatteavtalen, artikkel 13 nr. 7. En tiårsfrist som i Sverige vil etter utvalgets mening være for lang. Hensynet til å hindre avgiftsmotivert utflytting ivaretas i tilstrekkelig grad av en frist på fem år.

Bestemmelsen har til formål å forebygge at givere med lengre tilknytning til Norge, foretar avgiftsmotivert utflytting. Bestemmelsen ville føre alt for langt hvis den også fanget opp utflytting av personer som har hatt et relativt kortvarig opphold i Norge, men som likevel er ansett bosatt her (f.eks. på grunnlag av den seksmånedersregelen som foreslås nedenfor). Utvalget foreslår derfor at utflyttingsregelen bare skal gjelde for den som er norsk statsborger. Utvalget antar at dette stort sett vil gi bestemmelsen et rimelig anvendelsesområde.

Utvalget går videre inn for at det innføres en innflyttingsregel. En slik regel innebærer at i tillegg til den alminnelige regelen om domisil, skal en person regnes å være bosatt (fra innflyttingsdagen) etter en viss tids opphold i riket, selv om oppholdet er midlertidig. Utvalget mener at en slik regel vil kunne gjøre det lettere å anvende bostedsregelen, fordi en da slipper å ta standpunkt til de subjektive momenter når en skal avgjøre bosted en viss tid etter innflytting. På den annen side vil en med en slik regel risikere at det foreligger avgiftsplikt selv om avdødes bo ikke blir skiftet i Norge, noe som vil kunne komplisere avgiftsoppgjøret. Dessuten vil det gå noe tid før en kan si at vedkommende har nytt godt av fellesgodene i en slik grad at det er rimelig at arven etter vedkommende blir avgiftsbelagt her. En regel om at en skal regnes som bosatt en viss tid før en er bosatt etter den alminnelige regel, vil lettere kunne føre til dobbeltbeskatning, noe som bør forhindres ved at det innføres kreditregler.

Utvalget foreslår at det innføres en slik regel og at fristen settes til seks måneder, dvs. den samme som i skatteloven § 2-1.

12.4.7 Vurdering av omfanget av situsprinsippet

Utvalget fremhever at det er i tråd med internasjonale prinsipper at fast eiendom og eiendeler knyttet til fast driftssted i Norge omfattes av avgiftsplikt, uten hensyn til hvor arvelater/giver (eller arving/mottaker) bor. Utvalget ser det som klart at det er Norge som er nærmest til å skattlegge eiendom i Norge som skifter eier, og går inn for at denne regelen beholdes.

Internasjonale avtaler gir Norge mulighet til å avgiftsbelegge eiendeler knyttet til et fast sted (fixed base) i Norge, se avsnitt 12.2.5. De samme argumenter for å avgiftsbelegge eiendeler knyttet til fast driftssted, kan brukes for å avgiftsbelegge eiendeler knyttet til fast sted. I slike tilfeller vil det også foreligge begrenset skatteplikt etter skatteloven § 2-3. OECD anbefaler også slik avgift i mønsteravtalen. Utvalget går derfor inn for at Norge utnytter denne muligheten til å beregne arveavgift.

Som fremhevet ovenfor er det etter gjeldende lov ikke hjemmel for å kreve arveavgift i Norge hvor giver eller arvelater er bosatt i utlandet (og heller ikke er norsk statsborger) og gir bort eller etterlater seg aksjer selv om selskapet eier fast eiendom i Norge. Det vil derfor være avgjørende for avgiftsplikten om eiendommen er eid direkte av giver/arvelater eller via aksjeselskap (uansett om dette er norsk eller utenlandsk).

Etter utvalgets mening åpner denne rettstilstanden for en enkel mulighet til å unngå norsk avgiftsplikt på fast eiendom i Norge. Det er tilstrekkelig å skyte eiendommen inn i et aksjeselskap. Utvalget konstaterer at det internasjonalt ser ut til å være en utvikling i retning av å fange opp slike tilfeller til avgiftsberegning i den stat der den faste eiendommen ligger. Slike regler finnes således i Finland, hvor aksjer og andeler i selskaper hvis faste eiendommer utgjør mer enn 50 pst. av selskapets eiendeler omfattes av situsprinsippet. Regler av denne typen er dessuten nylig innført i Frankrike. Hvis en person eller hans nærmeste familie eier mer enn 50 pst. av et selskap (direkte eller indirekte) som eier fast eiendom i Frankrike, vil det ved overføring av aksjer i selskapet ved arv eller gave bli beregnet avgift på de faste eiendommer. Verdien av overføringen beregnes ved at de faste eiendommers andel av selskapskapitalen multipliseres med eierandelen som overføres. Er selskapets fast eiendommer verdt 10 millioner og 60 pst. av aksjene overføres, vil verdien av overføringen være 6 millioner.

Den nordiske avgiftsavtalen åpner uttrykkelig for slik avgiftsberegning i eiendomsstaten, jf. art. 5 (4):

«Overføringer ved arv eller gave av aksjer eller andre andeler i et selskap, hvis hovedsakelige formål er å eie fast eiendom, kan skattlegges i den kontraherende stat hvor selskapets faste eiendommer ligger.»

Regler av tilsvarende type finnes for øvrig i den nordiske skatteavtalen art. 6 (3).

Det er imidlertid også argumenter mot å utvide avgiftsplikten langs disse linjer. For det første blir det nødvendig med ikke helt ukompliserte regler om avgrensning av anvendelsesområdet for slike bestemmelser, og også andre praktiske problemer kan oppstå, jf. nærmere nedenfor. For det annet kan det anføres at en slik utvidelse kan tenkes å lede til dobbeltbeskatning: Hvis reglene i givers/arvelaters hjemstat er bygd opp etter samme prinsipper som de norske, vil arv/gave av aksjene utløse avgiftsplikt der etter domisilregelen, samtidig som avgiftsplikt blir utløst i Norge. Og det er ikke sikkert at internrettslige kreditregler e.l. i givers/arvelaters hjemstat vil forebygge slik dobbeltbeskatning. Innen Norden vil dobbelt avgiftsplikt bli avverget ved bestemmelsen i den nordiske arveavgiftsavtale art. 5 (4), men tilsvarende regler finnes ikke i forholdet til andre land. - Det kan i denne sammenheng nevnes at problemstillingen er parallell ved formuesbeskatningen, fordi aksjeselskaper - også utenlandske - er fritatt for formuesskatt (selskapsskatteloven § 1-2). Hvor aksjene er eid av utlendinger, vil verdien av fast eiendom i Norge som selskapet eier, ikke bli formuesbeskattet i Norge. Så vidt utvalget kjenner til har det ikke vært overveid noen lovendring her. Etter det utvalget erfarer synes det ikke å ha vært noe problem i praksis at eiendom i Norge har gått i arv gjennom aksjer. Utvalget går derfor ikke inn for at en slik regel innføres nå.

12.4.8 Hvilket prinsipp for fordeling av fradrag bør legges til grunn?

12.4.8.1 Gjeldende rett sett i forhold til de gjeldende arveavgiftsavtalene

I henhold til den nordiske avtalen artikkel 9 nr. 1 skal fradrag gjøres etter intern norsk rett, herunder arveavgiftsloven § 15 femte ledd.

I avtalen med Sveits bestemmer artikkel 4 at gjeld skal komme til fradrag etter forholdet mellom den del av bruttoaktiva som er gjenstand for avgift i hver av de to stater og arvelaterens bruttoformue.

Eksempel: Hvis en person som er bosatt i Norge etterlatter seg en fast eiendom i Sveits som er verdt 400 000 kroner og har en gjeld på 100 000 kroner, samt andre verdier i Norge for 800 000 kroner og gjeld på 50 000 kroner, vi gjeldsfradraget bli som følger: Brutto aktiva i Sveits utgjør 1/3 av totale aktiva, og i Norge 2/3. Da vil gjelden på 150 000 kroner komme til fradrag med 50 000 kroner i Sveits og 100 000 kroner i Norge. Resultatet blir det samme som etter norsk intern rett, se tilsvarende eksempel i avsnitt 12.2.4, og altså det samme som i den nordiske avtalen.

12.4.8.2 Utvalgets vurdering og forslag

Artikkel 8 i OECDs mønsteravtale løser spørsmålet på en annen måte enn norsk intern rett og avgiftsavtalene. Gjeldsfradraget knyttes til de enkelte typer eiendeler. Gjeld som er sikret med pant i en eiendom skal f.eks. trekkes fra i denne. Regelen nødvendiggjør at en må utforme kriterier for tilknytningen. Reglene innebærer at situsstaten bare kan legge avgift på nettoverdien av eiendelen, og for den annen stat innebærer regelen at den ikke får redusert sitt avgiftsgrunnlag med gjeld som knytter seg til utlandet. En forholdsmessig fordeling ut fra forholdet mellom brutto aktiva i de to stater tar ikke hensyn til gjeldens tilknytning og kan således virke tilfeldig. OECD-mønsteret fører imidlertid til at den avgiftspliktige kan få større kontroll over gjeldsfradraget. Eksempel: Hvis en arvelater har en eiendom i utlandet og vedkommende land har høy arveavgift, kan han redusere total avgift i fremtiden ved å ta opp gjeld med pant i eiendommen, selv om de lånte pengene brukes i Norge og reelt sett knytter seg til virksomhet her.

I kommentarene til OECDs mønsteravtale omtales valget av metode slik i note 5:

«The Fiscal Committee took that decision in 1966 because the majority of Member countries had shown a preference for this method as it accorded best with their domestic laws».

Utvalget anser OECDs anbefaling som et vektig argument for å gå over til en regel basert på gjeldens tilknytning til aktiva. På den annen side gjelder fordelingsregelen i den nordiske avtalen og i avtalen med Sveits. En fordelingsregel er enklere å bruke selv om den forutsetter verdsettelse av aktiva i utlandet og at en har oversikt over gjelden, en slipper de rettslige og administrative problemer tilknytningskriteriene vil skape og en slik regel vil forebygge avgiftsplanlegging. Dette er også hovedprinsippet ved inntekts- og formuesskatten. Utvalget går derfor inn for at dagens regel beholdes.

12.4.9 Internrettslige regler til forebyggelse av dobbelt avgiftsberegning

Unntaksprinsippet går ut på at dobbeltavgift hindres ved at en av statene (hjemstaten) unntar eiendelen fra arveavgift. Unntaksprinsippet kan utformes på to forskjellige måter. Ved fullt unntak skal hjemstaten se helt bort fra eiendelen. Ved unntak med progresjonsforbehold kan hjemstaten beregne avgiften på den øvrige arv/gave med de avgiftssatser som ville vært gjeldende hvis også den unntatte arv var blitt avgiftsbelagt. Sett at Norge skal unnta en arv på 100 000 kroner i henhold til en klausul om unntak med progresjonsforbehold, og at arven som Norge kan avgiftsbelegge er 500 000 kroner. Da vil Norge kunne skattlegge de 500 000 kroner med satser som om det var 600 000 kroner som var skattepliktige.

Kreditmetoden består i to ledd. Først beregner den stat som har den generelle retten til å avgiftsbelegge (hjemstaten) avgift etter vanlige interne regler. Den annen stat (kildestaten) beregner avgift av den del av arven den har rett til å avgiftsbelegge (etter intern rett og eventuelle avgiftsavtaler). Dobbeltavgift hindres ved at hjemstaten gir den avgiftspliktige rett til å trekke fra avgiften til kildestaten i den avgift som er beregnet i hjemstaten.

Det er to hovedvarianter av kreditmetoden. Full kredit innebærer at det gis fradrag for all den avgift som er betalt i kildestaten. Ordinær kredit innebærer at fradraget begrenses til den avgift som er beregnet på den aktuelle gjenstand i hjemstaten.

Hvis hjemstaten avgiftsbelegger en fast eiendom i den annen stat med 10 000 kroner og den annen stat, som har et høyere avgiftsnivå, krever 15 000 kroner i avgift på eiendommen, vil den avgiftspliktige ved full kredit kunne trekke fra 15 000 kroner. I realiteten innebærer dette også en reduksjon av avgift som er beregnet av andre gjenstander. Ved ordinær kredit kan han maksimalt trekke fra 10 000 kroner.

I OECDs kommentar til Modell dobbeltbeskatningsoverenskomst vedrørende dødsboer og arv og vedrørende gaver artikkel 9A og 9B note 13 heter det:

«On the other hand, it has been found important to limit the number of methods to be employed with respect to each leading prinsiple. In view of this limitation, the Articles have been drafted so that Member countries are left free to choose between two methods:

the exemption method with progression (Article 9 A), and the ordinary credit method (Article 9 B).»

Den samme begrensning av metode anbefales av OECD i model tax convention on income and on capital 1992, jf. note 29 til artikkel 23A og 23B.

Når OECD går inn for disse metodene, vil det bidra til å forebygge internasjonal dobbeltavgift hvis også Norge bygger på en av dem. En bør følgelig velge mellom unntak med progresjon eller ordinær kredit.

Unntaksmetoden innebærer at en bare behøver å konstatere at den andre stat har rett til å legge avgift på vedkommende formuesgode, og så unnta det. Det trengs ikke som ved kreditmetoden en undersøkelse av hvor mye som er betalt i avgift i den annen stat. Imidlertid kan progresjonsforbeholdet være komplisert å administrere. Dette må holdes opp mot kreditmetoden som vil være vanskeligere å administrere, særlig begrensningen til ordinær kredit. Den vil også medføre at en må ta stilling til vanskelig rettsspørsmål. Administrative hensyn taler derfor for unntaksmetoden.

Unntaksmetoden vil kunne føre til avgiftsfrihet, nemlig hvor kildestaten har rett til å legge avgift på en gjenstand, men unnlater det, og avgiftsavtalen ikke gir grunnlag for subsidiær beskatningsrett. Dette vil ikke forekomme hvis en bruker kreditmetoden. Kreditmetoden sikrer altså norsk avgiftsberegning bedre enn unntaksmetoden. Ved kreditmetoden (ordinær kredit) vil den avgiftspliktige måtte betale den høyeste av avgiftene.

Ved kreditmetoden vil provenyet bli noe høyere enn ved unntaksmetoden, fordi Norge da kan kreve differansen mellom norsk avgift og utenlandsk avgift, hvis den utenlandske avgiften er lavere.

I Danmark gis det fradrag i boavgiften for arve- eller boavgift som er betalt til fremmed stat. Fradraget kan høyst utgjøre et beløp som svarer til de danske boavgifter på de aktuelle aktiva (ordinær kredit). I Sverige kan en også trekke fra avgift på eiendom i utlandet i den svenske arveavgiften (ordinær kredit). I Finland kan en trekke fra utenlandsk avgift på samme arv eller gave. I Storbritannia kan en trekke fra avgift på eiendeler som har situs i et annet land. Fradraget er begrenset til den britiske avgift på samme gjenstand (ordinær kredit).

I Ot.prp. nr. 35 (1990-91) (Skattereformen) side 191 ble det signalisert at man vil gå over til kreditprinsippet iallfall for virksomhetsinntekter i skatteavtalene.

Utvalget legger vekt på at kreditmetoden vil gi riktigere resultater, fordi en ikke risikerer tilfeller av ikke-avgift. De administrative ulempene kan lettes ved at en pålegger den avgiftspliktige å godtgjøre at vilkårene for kredit foreligger. Til støtte for standpunktet kan det også anføres at de fleste land bygger på kreditmetoden.

På denne bakgrunn går utvalget inn for at kreditmetoden (ordinær kredit) bør anvendes ved arveavgift.