7 Arveavgiftens rolle. Avgiftsmodell og avgiftssatser

7.1 Innledning

I dette kapitlet vil utvalget vurdere nærmere hvilken rolle arveavgiften bør spille i fremtiden, hvilken avgiftsmodell som bør velges og hvordan satsstrukturen bør utformes.

I mandatet er utvalget bl.a. bedt om å vurdere «om arveavgiften bør spille en større, uendret eller mindre rolle i den samlede kapitalbeskatningen. Særlig bør forholdene til den løpende formuesbeskatningen vurderes nærmere.» Dette behandles nærmere i avsnitt 7.2.

Det heter videre i mandatet at det bør vurderes om det gjeldende system med skatt på den enkelte arvings arvelodd er et riktig prinsipp, eller «(...)om det ville være en forbedring å gjøre boet til den avgiftspliktige, uten hensyn til antall arvinger, men ev. under hensyn til den forsørgelsesplikt mv. som hvilte på avdøde.» Dette diskuteres i avsnitt 7.3 og 7.4.

Om satsstruktur heter det i mandatet:

«Satsstruktur og fribeløp må gjennomgås, og ses i sammenheng med forventninger om faktisk verdsettingsnivå for avgiftsgrunnlagene og utfra fordelingsmessige hensyn. Flere alternativer bør vurderes, herunder både et system med brede grunnlag, lave fribeløp og lave satser, og et system som konsentrerer avgiftsbelastningen til å gjelde bare mer betydelige formuer. Det bør vurderes særskilt om en bør ha flate avgiftssatser eller progressive satser. Minst ett av alternativene må utformes slik at det gir omtrent uendret proveny.»

I dette kapitlet behandler utvalget først og fremst den grunnleggende avgiftsstruktur og valget av fribeløp/bunnfradrag og avgiftssatser. Spørsmål knyttet til beregningsgrunnlaget behandles i de følgende kapitler.

7.2 Arveavgiftens rolle i fremtiden

7.2.1 Samlede skatter og avgifter

I avsnitt 4.2 er det gitt en oversikt over den faktiske beskatningen i Norge i 1999. De samlede skatte- og avgiftsinntektene er anslått til om lag 500 mrd. kroner i 1999, jf. tabell 4.1. Samlede personskatter er anslått til om lag 195 mrd. kroner. Proveny fra avgift på arv og gaver for 1999 er anslått til 1,02 mrd. kroner og tilsvarer om lag 0,2 pst. av samlede skatter og avgifter, jf. tabell 7.1. Formuesskatt fra personlige skattytere utgjør til sammenligning 5,9 mrd. kroner, dvs. om lag 1,2 pst. av samlede skatter og avgifter i 1999.

Til sammen utgjør alle skattene på formue og eiendom om lag 1,2 prosent av BNP. Dette er lavere enn i andre nordiske land, som igjen er lavere andel enn i de øvrige EU-landene. USA har de høyeste skatter på formue og eiendom på 3 pst. av BNP. Norge har internasjonalt sett høy formuesskatt, mens eiendomsskatt er lite brukt sett i forhold til andre land.

7.2.2 Arveavgift og formuesskatt: Utvalgets vurderinger

I mandatet er utvalget spesielt bedt om å vurdere arveavgiften i forhold til formuesskatten. Utvalget gjør først rede for noen synspunkter på formuesskattens egenskaper og foretar deretter en vurdering av disse mot arveavgiftens egenskaper.

Sparing gir grunnlag for investering i realkapital eller fordringer på utlandet. Den realavkastning en får av sparingen skal på marginen være lik den ulempen sparerne pådrar seg ved å måtte utsette forbruk. På samme måte må kostnaden ved å fremskynde forbruk på marginen være lik det lånere må betale for lånet. 1 I et velfungerende kapitalmarked vil denne avkastningen være gitt ved renten før skatt.

Den enkelte er imidlertid opptatt av realavkastning etter skatt. Skatt på kapitalavkastning og fradrag for kapitalutgifter skaper dermed en vridning i favør av lån og i disfavør av sparing. Skatten skaper dessuten en kile mellom avkastningen til en som stiller sparemidler til disposisjon og den samfunnsmessige realavkastning disse sparemidlene gir når de investeres. Ettersom skatten legges på nominelle renteinntekter, vil også inflasjonen påvirke nivået på realavkastning etter skatt.

Formuesskatt kan sammen med beskatning av kapitalavkasting medføre at den reelle, løpende beskatning av formuesavkastning blir svært høy. Et eksempel kan belyse effekten av disse to skatteformene. Hvis den nominelle avkastning på f.eks. banksparing er 5 pst. og inflasjonsraten er 2,5 pst., vil reell avkastning etter skatt være 1,1 pst. 2 Høyeste sats på formuesskatt er i 1999 også 1,1 pst. Dersom skattyteren er i posisjon for høyeste trinn i formuesskatten, vil altså realavkastningen være lik null når han har betalt inntekts- og formuesskatt. Dette innebærer at den samlede virkning av inntekts- og formuesskatt i dette eksempelet tilsvarer en effektiv marginalskatt på den reelle avkastningen på 100 pst.

Formuesskatten avviker fra mange andre skatter og avgifter ved at den ikke er skatt på aktivitet hos skattyter, som for eksempel arbeid og konsum. Siden formuesskatten pålegges et annet skattegrunnlag, kan den tjene andre hensyn enn andre skatter og avgifter. Ideelt sett vil derfor en formuesskatt kunne supplere og avlaste andre skatte- og avgiftsformer. En gjenstands markedsverdi representerer verdien av avkastningen i beste alternative anvendelse. En skatt beregnet etter formuens markedsverdi kan dermed betraktes som en skatt på formuens normalavkastning. Skatt på realisert avkastning i stedet for skatt på formuens markedsverdi, kan i økonomisk forstand derimot bety en subsidiering av ineffektiv formuesforvaltning. Ut fra hensynet til effektiv formuesforvaltning kan derfor (en nøytralt utformet) formuesskatt være mer hensiktsmessig enn beskatning av kapitalinntekten, dvs. formuens avkastning.

Når det gjelder arveavgiftens typiske egenskaper, kan det henvises til kapittel 4 og avsnitt 6.2. Som redegjort for i kapittel 4, er effektivitetstapet forbundet med arveavgift avhengig av arvemotivene. Dersom det er stor grad av «tilfeldig» arv, vil individers sparebeslutninger bli mindre påvirket av framtidig beskatning i form av arveavgift. Fra et slikt effektivitetsmessig perspektiv kan det argumenteres for at arveavgiften har mindre uheldige effektivitetskostnader enn en løpende formuesskatt.

Også fra et fordelingsmessig (eller fra et legitimitetsmessig) perspektiv er det argumenter for å beskatte arv framfor formue. En sentralt poeng er at arvet formue gir en økning i individers konsummuligheter uten en tilhørende økning i anstrengelser jf. f.eks. «Meade-rapporten» (Institute for Fiscal Studies 1978).

At det i praksis har vist seg svært vanskelig å gjennomføre en reform av formuesskatten, trekker i samme retning. Riktignok støter en på mange av de samme problemene ved arveavgiften som ved formuesskatten, ikke minst når det gjelder verdsettelse. Utvalget har imidlertid tro på at disse og andre spørsmål lar seg lettere løse innenfor rammen av en arveavgift enn formuesskatt. Dette har bl.a. sammenheng med at arveavgift er en skatt som utløses ved eierskifte.

Utvalget konstaterer at arveavgiften i dag innbringer bare en liten del av totale skatter, ca. 0,2 pst., jf. tabell 7.1. Internasjonalt er det en allmenn erfaring at arve- og gaveskatter ikke innbringer noen større del av skatteprovenyet, men andelen er gjennomgående markert større enn i Norge. Det er også et generelt trekk at skattlegging av fast eiendom i Norge ligger lavt i internasjonal sammenheng. Det henvises i denne sammenheng til NOU 1996: 20 Ny lov om eiendomsskatt side 32, der en sammenligning med enkelte OECD-land i 1993 viser at Norge er blant de landene som har den aller laveste arveavgiften (både målt som prosent av BNP og som prosent av totale skatter). Dette indikerer at det burde være et potensiale for større rolle for arveavgiften i det norske skattesystemet.

Utvalget konstaterer videre at det internasjonalt har vært en klar utvikling i retning av at formuesskatten reduseres i betydning. Mange land har aldri hatt formuesskatt, og flere land har i den senere tid redusert eller avskaffet formuesskatten. Arveavgiften har imidlertid i det vesentlige forsvart sin stilling; blant OECD-landene er det nå bare Australia og Canada som ikke har arveavgift.

En større rolle for arveavgiften bør etter utvalgets mening ikke gjennomføres i form av økte avgiftssatser. Det viktigste virkemiddelet for å kunne øke arveavgiftens rolle er etter utvalgets mening å utvide beregningsgrunnlaget, først og fremst i form av verdsettelse nærmere omsetningsverdiene. Et slikt verdsettelsesprinsipp er godt begrunnet ut fra hensynet til økonomisk effektivitet og ut fra skatteevnehensyn (det henvises til kapittel 4 og 8). På kort sikt er imidlertid muligheten for å overføre en vesentlig del av skattebelastningen fra formuesskatt til arveavgift beskjeden. Dette har sammenheng med at formuesskatten for tiden gir omtrent seks ganger så mye i proveny som arveavgiften. En overføring av en betydelig del av skatteinntekten fra formuesskatt til arveavgift ville forutsette høyere avgiftssatser enn det flertallet i utvalget kan gå inn for. Det henvises til diskusjonen om avgiftssatser i avsnitt 7.5.

7.3 Alminnelige synspunkter på avgiftsmodell og avgiftssatser

Ved valg av modell for arveavgift er det en rekke faktorer som må tas i betraktning og som på forskjellig vis har sammenheng med hva en anser som formålet med å ha en arveavgift. Et sentralt spørsmål er valget mellom en «arveloddsavgift» og en «boavgift». Et annet viktig spørsmål er om avgiften bør være proporsjonal over et bunnfradrag eller øke progressivt med arvens/gaven størrelse og i tilfelle hvor sterk progresjonen bør være. 3 Et tredje spørsmål er om det bør være forskjellige avgiftssatser avhengig av hvem som er arvinger (typisk slik at fjernere arvinger betaler avgift etter høyere satser enn nærmere arvinger). Et fjerde spørsmål er hvilken sammenheng, om noen, det skal være mellom avgiftsberegningen ved død og ved gaver.

Ved utformingen av forslag til ny arveavgiftslov har utvalget hatt en rekke hensyn for øye. Avgiften bør utformes i tråd med den begrunnelse for å ha en arveavgift som utvalget har gitt i kapittel 6. Hensynet til samfunnsøkonomisk effektivitet taler for at avgiften bør være mest mulig generell, at ulike typer av formuesgjenstander bør behandles mest mulig likt og at avgiftssatsene bør være moderate. Også hensynet til en rettferdig fordeling av avgiften taler for at ulike formuesgjenstander bør behandles mest mulig likt. Avgiften bør være så enkel å praktisere som mulig, for å spare ressurser både for det offentlige og for de avgiftspliktige. Samtidig bør den være robust mot forsøk på omgåelse og unndragelse. Avgiften bør utformes slik at den ikke legger hindringer i veien for ønsket generasjonsskifte.

Flere av de hensynene som er nevnt, taler for at avgiften bør utformes med et bredt beregningsgrunnlag og moderate avgiftssatser, altså i tråd med retningslinjene som lå til grunn for inntektsskattereformen av 1992 og som også senere har stått sentralt i norsk og internasjonal skattepolitikk. På noen punkter viser det seg å være en viss motsetning mellom noen av de hensynene som er nevnt: Et bredt beregningsgrunnlag stiller for eksempel visse krav til prinsippene for verdsettelse av arve- og gavemidlene som innebærer at verdsettelse i noen tilfeller blir en noe mer komplisert prosess enn etter gjeldende lov. Det kan også argumenteres for at det er mulig å oppnå høyere grad av omfordeling ved en mer progressiv satsstruktur, dvs. høyere marginale satser, men at dette kan ha uheldig effekt på ressursallokeringen i økonomien. Det betyr at en kan få den «klassiske» motsetning mellom effektivitet og fordeling.

I mandatet er utvalget spesielt bedt om å vurdere om dagens arveloddsavgift bør avløses av en boavgift. Det er sammenheng mellom dette spørsmålet og spørsmålene omkring utforming av avgiftssatsene på den måten at betydningen av valget mellom arveloddsavgift og boavgift blir større ved progressive enn ved proporsjonale avgiftssatser, og at det i et konsekvent boavgiftssystem egentlig ikke er plass for ulike skattesatser for ulike grupper av arvinger (men den danske modell viser at kombinasjoner i praksis er mulig). Ved proporsjonale skattesatser (over et bunnfradrag) er det enklere å koordinere avgiftsberegningen ved død med avgiftsberegningen ved gave.

7.4 Arveloddsavgift eller boavgift

Med en «arveloddsavgift» siktes det til en avgift der det er de enkelte mottakere av arv eller gave som er avgiftssubjekter, slik som i gjeldende norsk rett. Hvilke skattesatser (herunder bunnfradrag) som kommer til anvendelse, beror på den enkelte mottakers nærmere forhold.

Med en «boavgift» siktes det til en avgift som beregnes av dødsboets nettoformue. I et (konsekvent) boavgiftssystem spiller det ingen rolle hvem som er arvinger, og det spiller heller ingen rolle hvordan boets midler fordeles mellom arvingene. (Men det kan ev. få betydning for gavebeskatningen: Den som gir avkall på verdier ved skiftet, har gitt en gave til dem som mottar disse verdiene.) De nye danske reglene er basert på boavgiftssystemet, men med den viktige konsesjon til arveloddssystemet at avgiftsplikten og avgiftssatsene i noen grad er avhengig av hvem som er arvinger.

Den begrunnelse som gis for overhodet å ha en arveavgift som del av skattesystemet, har betydning for valget mellom en arveloddsavgift og en boavgift. Ser en arveavgiften først og fremst som en avsluttende beskatning av avdøde, peker en boavgift seg ut som nærliggende. Beskatningen av boet kan da i ønsket grad legges mer eller mindre nær opp til beskatningen av avdøde ellers. Ser en derimot arveavgiften først og fremst som en beskatning av arvingenes erverv og motivert i den skatteevne som ervervet gir, er en arveloddsavgift det naturlige valg. I en arveloddsavgift kan en ta hensyn til det den enkelte arving mottar og arvingens skatteevne. Utvalget har i kapittel 6 konkludert med at arveavgiften lar seg best begrunne som en avgift på mottakernes erverv. Denne konklusjonen taler for at en arveloddsavgift og ikke en boavgift bør velges. Men valget er også avhengig av andre faktorer som diskuteres i det følgende.

Den praktiske betydning av valget mellom arveloddsavgift og boavgift blir betydelig redusert jo mer proporsjonale avgiftssatsene gjøres og jo færre grupper av arvinger (med ulike avgiftssatser) en opererer med. Utvalgets drøftelse i avsnitt 7.5 konkluderer med at avgiftssatsene bør være proporsjonale over et bunnfradrag og at det ikke bør være ulik avgiftssats for ulike grupper av arvinger 4. I utvalgets drøftelse av valget mellom boavgift og arveloddsavgift forutsettes en slik satsstruktur.

Disse standpunktene innebærer at virkningene av valget mellom en arveloddsavgift og boavgift blir mindre vesentlig enn ved høye og progressive satser. Flat avgiftssats betyr isolert sett at det ikke vil spille noen rolle for avgiftens størrelse om og ev. hvor mye den enkelte arving har mottatt tidligere og hvor mye vedkommende mottar i arv. Det første innebærer at sammenlegging med tidligere gaver blir unødvendig (gitt at det ikke skal være noe bunnfradrag). Det annet innebærer at det ikke spiller noen rolle om avgiftsberegningen finner sted for boet under ett eller fordelt på arvingene (se likevel nedenfor for visse modifikasjoner).

Den store forskjellen mellom boavgift og arveloddsavgift i et slikt system gjelder effekten av bunnfradraget: I et arveloddssystem er det ett bunnfradrag for hver arving (evt. for arv og tidligere gaver under ett). I et boavgiftssystem er det ett bunnfradrag for boet som sådan. Et boavgiftssystem vil derfor gi relativt lav avgift per arving hvor det er få arvinger og relativt høy avgift per arving hvor det er mange arvinger. (Boets bunnfradrag kan i og for seg tenkes utformes slik at det varierer med antallet arvinger, men atskillig av den administrative gevinst vil da gå tapt, jf. nedenfor, og det vil bryte med prinsippet om boavgift.) Utvalget finner ingen gode grunner for å anta at en persons skatteevne er påvirket av for eksempel hvor mange søsken vedkommende har og anser dette som en meget vesentlig innvending mot å legge en boavgiftsmodell til grunn. Utvalget har funnet den vesentligste begrunnelse for arveavgiften i mottakernes skatteevne (jf. kapittel 6), og det vil harmonere dårlig med dette om bunnfradraget er det samme uansett antallet arvinger. Utvalget minner i denne sammenheng om at utformingen av bunnfradragsstrukturen er av stor praktisk betydning i de fleste tilfellene, fordi de fleste arvelodder må antas å ha en slik størrelse at bunnfradraget får stor relativ betydning. På den annen side kan det hevdes at utvalgets/flertallets forslag om at tidspunktet for rådighetserverv skal være dødsfallet også ved offentlig skifte (se avsnitt 14.2), er lettest å forene med en boskatteordning.

Avgiftsberegning av gaver etter dagens regler synes lettest å innpasse i et arveloddssystem: Gavemottakere kan ilegges avgift etter i det vesentlige de samme prinsipper som dem som gjelder for arvinger ved død, og en kan i ønsket utstrekning ta hensyn til tidligere gaver når avgiftssatsene ved senere gaver eller arv skal bestemmes (sammenleggingsprinsippet). I et boavgiftssystem er det vanskeligere å integrere avgiftsberegning av gaver med avgiftsberegning ved død. Det kan gjøres ved at giver ilegges avgift for gavene og at man, ved bestemmelsen av hvilke avgiftssatser som skal komme til anvendelse ved senere gaver og ved død, regner sammen alle gaver som en person har gitt (uansett hvem som er mottaker). USAs «Transfer tax» (gift tax og estate tax) er bygd opp over en slik modell. I UK regnes gaver gitt de siste syv årene før dødsfallet med til boet ved beregning av «Inheritance tax». En integrasjon med en boavgift kan vanskelig gjennomføres hvis det er gavemottakeren som er avgiftspliktig.

I sin rene form innebærer et boavgiftssystem at det beregnes avgift av boets formue uten hensyn til hvem som er arvinger i boet. Avgiftsfrihet for visse arvinger harmonerer ikke godt med et slikt system. I gjeldende rett er det avgiftsfritak for ektefellers og visse allmennyttige institusjoners erverv, og i kapittel 11 nedenfor foreslår utvalget disse regler videreført. Det samme gjelder det særlige fradraget for mindreårige arvinger som har mistet sin forsørger. Den danske modell viser imidlertid at det er mulig å gjøre slike modifikasjoner i boavgiftssystemet at det tas hensyn til hvem som er arvinger i boet: Den delen av boet som skal tilfalle avgiftsfrie arvinger eller arvinger som det skal gjelde en særskilt avgiftssats for, behandles etter de særlige regler som gjelder for disse arvingene. Et system av denne type forutsetter at skiftereglene er slik utformet at den fordelaktige avgiftsbehandlingen kanaliseres til de mottakere den tar sikte på å særbehandle. Slike modifikasjoner vil imidlertid innebære at noe av den administrative gevinst ved boavgiftssystemet går tapt.

De sterkeste argumentene for et boavgiftssystem er at det innebærer forenklinger og kan motvirke visse former for avgiftsplanlegging, og at det - delvis som en konsekvens av dette - antas å innbringe proveny mer effektivt. Arvingene og myndighetene klarer seg med én avgiftsberegning. Det blir færre og større avgiftssubjekter. Som utgangspunkt behøver avgiftsmyndigheten ikke ta stilling til hvordan boet skal fordeles mellom arvingene, og en behøver derfor heller ikke avvente skifteoppgjøret (men dette gjelder ikke i den grad noen arvinger er skattefrie eller hvor det gjelder ulike skattesatser for forskjellige arvinger). Spesielt hvor det er tvist om arveforholdet er dette en fordel. Avgiftsberegningen blir også enklere ved etterutlodninger. At avgiftssats (herunder bunnfradrag) ikke er avhengig av hvem som er arving og hva arvingen har mottatt tidligere, innebærer at avslag på falt arv ikke får betydning for arveavgiftsberegningen. Avslag på arv blir dermed mindre interessant som instrument for avgiftsplanlegging: Avgiften blir den samme om det f.eks. er ett barn eller tre barnebarn som er arvinger (med mindre en lar bunnfradraget i boet variere med antall arvinger eller avgiftssatsene er andre for barnebarn enn for barn). De danske erfaringene i forbindelse med innføring av boavgiften i 1995 synes å støtte dette: Det var lagt inn et antatt provenytap på ca. DKK 500 mill. i reformen, men det har vist seg at provenyreduksjonen er blitt betydelig mindre. Dette kan riktignok ha flere andre grunner enn overgang til boavgift, kanskje først og fremst den betydelige reduksjon av avgiftssatsene som ble gjennomført samtidig og som antas å ha redusert avgiftsplanleggingen.

Avslag på arv vil imidlertid ha arveavgiftsmessig betydning også i et boavgiftssystem, ved at avslag til fordel for barn vil innebære at det spares avgift ved ett generasjonsskifte. Selv med en konsekvent boskatt vil en derfor ikke helt kunne unngå at avslag på arv benyttes som instrument i avgiftsplanlegging. Utvalget henviser i denne sammenheng til at det innenfor rammen av en arveloddsskatt kan bestemmes at avslag på arv ikke skal tillegges betydning for arveavgiftsberegningen; utvalget diskuterer dette spørsmålet i avsnitt 14.3.

I den grad det i et boavgiftssystem likevel i større eller mindre grad skal tas hensyn til loddeiernes individuelle forhold, vil den administrative gevinst bli redusert. Ved sammensatt skifte (dvs. skifte mellom gjenlevende ektefelle og avdødes arvinger), må en i et boavgiftssystem skille ut gjenlevendes boslodd fra beregningsgrunnlaget for avgiften, uansett om ektefeller er unntatt fra avgiftsplikt eller ikke. Denne delen av skifteoppgjøret må altså gjennomføres med virkning for avgiftsberegningen.

Utvalget viser til at spørsmålene om hvilke verdier som skal inngå i avgiftsgrunnlaget og hvordan gjenstandene skal verdsettes, vil være fullt ut de samme i begge systemene.

Det er vanskelig å gjøre seg opp noen sikker mening om hvilke administrative gevinster som et boavgiftssystem vil innebære. Med de endringer som utvalget uansett vil foreslå og med de modifikasjoner i boavgiftssystemet som vil være nødvendig av hensyn til avgiftsfrie subjekter, antar utvalget at forskjellen i administrativ effektivitet og provenyinngang neppe vil være stor.

En boavgift vil også ha andre konsekvenser som det må tas hensyn til ved vurderingen. Gjeldende lov knytter på en del punkter rettsvirkninger til arvingenes individuelle forhold (jf. for eksempel § 17 om fradrag i arv til mindreårige som har mistet sin forsørger, § 12 annet ledd om arving som skyldner med manglende betalingsevne, og dessuten en rekke administrative regler, så som klage, renter og tilleggsavgift). Slike regler må gis en annen utforming i et boavgiftssystem. I den grad det opptrer forsikringsbeløp som ikke tilfaller dødsboet, men skal være avgiftspliktig, er det i et boavgiftssystem nødvendig med særlige regler. I et boavgiftssystem vil det videre være nødvendig med regler for hvordan bunnfradraget skal fordeles hvor et uskiftet bo skiftes i flere omganger.

En internasjonal komparativ undersøkelse (Messere 1993) sammenfatter argumentene for valget mellom boavgift og arveloddsavgift slik:

«The main claims made for the estate tax [boavgift] are that it is simpler and easier to administer, that it is a better revenue yielder than inheritance tax [arveloddsavgift] and that for countries without a net wealth tax it may be a more suitable way of taxing wealth at least once a generation. For the inheritance-type tax it is argued that it is more equitable than the estate tax in that it accords more closely with ability to pay, can be more readily adjusted to the circumstances of the heir (by giving preferential rates to the immediate family) and is a better medium for encouraging a wider dispersion of wealth.»

Den samme undersøkelsen konstaterer at

«(...) there has been over the last two decades a one-way move towards inheritance taxes, the United Kingdom apart».

Av OECD-landene var det i 1987 bare UK, USA og New Zealand som hadde boavgift. Senere er et (modifisert) boavgiftssystem innført i Danmark. Av materialet om utenlandsk rett som utvalget gjengir i avsnitt 3.2, framgår det at bare Danmark, UK og USA i 1999 hadde boavgift.

Utvalget er blitt stående ved at de administrative besparelser som et boavgiftssystem innebærer, ikke vil oppveie ulempene ved å innføre systemet. Utvalget foreslår derfor at arveloddssystemet fortsatt legges til grunn for arveavgiften i Norge.

7.5 Avgiftssatser

7.5.1 Lave og lite progressive satser

Spørsmålet under dette punkt er om og ev. i hvilken utstrekning avgiftssatsene bør stige med arvens/gavens størrelse og hvilket generelt nivå avgiftssatsene bør ha. Spørsmålet om avgiftssatsene bør variere mellom ulike grupper av arvinger, omtales i punkt 7.5.2.

Historisk sett har arveavgiften vært progressiv, og til dels betydelig mer progressiv enn i dag (jf. avsnitt 3.1). Også i andre land har det vært vanlig med progressive avgiftssatser, og særlig for fjernere arvinger har høyeste marginalskattesatser til dels vært meget høye (i f.eks. Danmark opp mot 90 pst. frem til reformen i 1995, se avsnitt 3.2.1). Progressive og høye avgiftssatser er begrunnet i skatteevne- og omfordelingsbetraktninger.

Et sentralt spørsmål er hvilke ambisjoner en bør ha mht. til å bruke arveavgiften som instrument for omfordeling i samfunnet. Tradisjonelt har formuesomfordeling stått sentralt i begrunnelsen for arveavgiften. Det kan hevdes at når skattesatsene for andre personskatter (først og fremst inntekts- og formuesskatt) er blitt mindre progressive enn tidligere, bør arveavgiften overta mer av denne oppgaven. Det kan argumenteres for at dødsfallet er et gunstig tidspunkt for skattlegging ut fra slike formål.

Et par trekk i moderne skattepolitikk har betydning for utvalgets vurderinger av avgiftssatsens struktur: Det første er de argumenter som ligger til grunn for skattereformen 1992 (som ikke omfattet arveavgiften). Reformen innebar bl.a. en reduksjon av skattesatsene kombinert med et bredere skattefundament. Reduksjonen var delvis basert på en erkjennelse av at sterkt progressive skattesatser i praksis gjerne ikke vil ha den omfordelende effekt som de er tiltenkt.

Høye marginale satser innenfor arveavgiftssystemet vil både gi et betydelig press i retning av unntaksregler av forskjellig art (kanskje særlig med sikte på å ikke vanskeliggjøre generasjonsskifte i familiebedrifter) og gi insitament til planlegging med sikte å unngå de høye avgiftene. Kombinasjonen av unntaksregler og individer som har stor gevinst av å unngå de høye marginale satsene, har ofte skattemotiverte manøvreringer som konsekvens. Det vil føre til et stort avvik mellom systemets nominelle progressive innretting og det faktiske resultat. Utfallet kan bli et system som mangler legitimitet i befolkningen. Et slikt system vil videre være tungt å administrere og kan lede til betydelig ressursforbruk i samfunnsøkonomisk unyttig planlegging. Høye marginale skattesatser kan også være uheldig med hensyn til ressursallokeringen i samfunnet, f.eks. avveiningen mellom sparing og konsum.

Den andre trenden er utviklingen henimot proporsjonale skattesatser på kapitalinntekt. Når dette er innført i inntektsbeskatningen for kapitalavkastning og -gevinster, kan det anses som et argument for en tilsvarende utvikling for arveavgiften. Men det er ikke uten videre gitt at de argumenter som har ledet til en proporsjonal skattesats på kapital ved inntektsbeskatningen, har tilsvarende vekt for arveavgiften. Denne proporsjonale skattesatsen på kapitalinntekt er først og fremst motivert i to forhold: For det første har en lav og proporsjonal sats blitt ansett nødvendig av hensyn til konkurransen på det internasjonale kapitalmarked etter nedbyggingen av valutarestriksjonene. Utvalget antar at dette hensynet har en viss relevans også for arveavgiften, spesielt for direkteinvesteringer i fast eiendom og faste anlegg, men mindre for finansinvesteringer (jf. reglene om avgiftsplikt for arv etter og gave fra utlendinger i arveavgiftsloven § 1). For det annet var den lave og proporsjonale skattesats begrunnet i hensynet til å redusere betydningen av gjeldsrentefradraget. Det kan i denne sammenheng bemerkes at skattesatsene for formuesskatten fortsatt er progressive.

Etter utvalgets oppfatning står en på dette punkt overfor valget mellom to hovedsyn på utformingen av arveavgiften: På den ene siden en arveavgift med betydelige ambisjoner om å virke omfordelende og, som konsekvens av dette, med relativt høye og progressive satser på høyere arvelodder og gaver, men med ingen eller bare lav avgift på mindre og mellomstore arvelodder og gaver. På den annen side en avgift som (ut over et bunnfradrag som skjermer de moderate arvelodder og gaver for avgiftsplikt) i det vesentlige treffer alle arvelodder og gaver med stort sett samme og relativt moderate avgiftssats.

Utvalget er blitt stående ved sistnevnte modell. Det er langt på vei en slik modell Norge har hatt i de senere år, og de negative erfaringene med høye og sterkt progressive avgifts- og skattesatser taler mot å velge et system med slike egenskaper. Høyere og mer progressive avgiftssatser vil, som allerede nevnt, nødvendiggjøre flere kompliserte særregler, og en slik utvikling vil også gjøre det vanskelig å foreta ytterligere forenklinger av arveavgiftssystemet. Utvalget mener at en tvert om bør forsøke å gjennomføre forenklinger i arveavgiften. Et relativt stort bunnfradrag skal sikre at personer som mottar små eller middels store arvelodder skal slippe avgiftsberegning helt eller delvis. Utvalgets vurderinger på dette punkt må dessuten ses i sammenheng med forslagene til mer konsekvente verdsettingsregler, jf. kapittel 8.

7.5.2 Fortsatt høyere avgift for fjernere arvinger?

Tradisjonelt er arveavgiften, både i Norge og i andre land, utformet slik at fjernere arvinger betaler avgift etter høyere satser enn nærmere arvinger. Slik er det også i det gjeldende norske system. Men i norsk rett er det nå bare to klasser, og forskjellen i skattesatser mellom klassene er relativt beskjeden: Bunnfradraget er det samme, avgiftssatsene er hhv. 8 pst. og 10 pst. på første trinn og hhv. 20 pst. og 30 pst. på annet trinn. Noe forenklet uttrykt skal de laveste satsene anvendes på arv og gave til arvelaters/givers barn og foreldre, og de høyeste satsene på alle andre. Spørsmålet i dette avsnitt er om det er grunn til å videreføre denne forskjellen mellom grupper av arvinger, og ev. i hvilken grad og form.

Reglene om høyere avgift til fjernere slektninger har tidligere delvis vært begrunnet ut fra arverettslig farget argumentasjon: Fordi slektsarveretten er arverettspolitisk svakere begrunnet jo lenger ut i slektsleddene en kommer, er en beskatning av ervervet tilsvarende sterkt begrunnet (se avsnitt 6.2.6). Forfølger en denne tanken, leder det til en annen og tyngre beskatning av fjerne slektsarvinger. De argumenter som generelt taler mot høye avgiftssatser (jf. avsnitt 7.5.1), taler imidlertid også mot høye satser for fjerne arvinger, og utvalget kan ikke gå inn for dette.

Forskjeller i avgiftssatser mellom grupper av arvinger kan imidlertid også begrunnes med at det er særlige grunner for lav skattebyrde for barn (og ev. også andre livsarvinger), spesielt med hensyn til generasjonsskifte i familiebedrifter: Familiebedrifter overføres normalt fra foreldre til barn, og skattebyrden for denne gruppen er spesielt influert av satsstrukturen siden det vanligvis er relativt store verdier som overføres. En svakhet ved dette argumentet er at det impliserer en avgiftsmessig fordelaktig behandling av én type generasjonsskifte sammenlignet med andre. En fordelaktig behandling av barn kan gi insitament til at det gjennomføres overføringer av familiebedrifter til barn, også hvor det ut fra bedrifts- og samfunnsmessige vurderinger kanskje ville vært heldigere å overføre bedriften til andre (f.eks. fjernere slektninger eller ansatte). Spørsmålet om det bør innføres særlige lettelsesregler ved generasjonsskifte behandles av utvalget i kapittel 10. Slike særregler er kompliserende, og hensynet til om mulig å unngå særregler, bør etter utvalgets mening derfor tillegges en viss vekt ved avgiftssatsenes utforming.

En satsstruktur som er annerledes for fjernere arvinger enn for nære, er prinsipielt problematisk ut fra to viktige hensyn bak arveavgiften. For det første er det vanskelig å se at skatteevnener vesentlig ulik for nære og fjerne slektninger (eller ikke-slektninger). Et unntak kan gjelde for mindreårige barn (og ev. gjenlevende ektefelle) pga. bortfall av forsørgelse, men hensynet til dem kan ivaretas særskilt (jf. avgiftsfritaket for ektefeller og det særlige fradrag for mindreårige arvinger etter arveavgiftsloven § 17).

For det annet vil avvikende avgiftssystemer for fjernere arvinger som regel innebære at testamentsarvinger som ikke er nær beslektet, må betale avgift etter de høyeste satsene. Dette kan vanskelig sies å være i harmoni med at det er norsk arveretts utgangspunkt at slektskap og testament er likeverdige grunnlag for arv.

Det er imidlertid et viktig argument som taler for en viss forskjellsbehandling: Høyere avgiftssatser for arv og gave til barnebarn og fjernere livsarvinger enn til barn kan innenfor dagens system begrunnes med at en hopper over ett generasjonsskifte ved å føre verdiene rett til dem. De høyere avgiftssatsene kan sies å fungere som en viss kompensasjon for dette. Spesielt vil høyere avgiftssatser for fjernere livsarvinger enn barn bidra til at lønnsomheten ved bruk av avslag på falt arv i avgiftsplanleggingen reduseres noe. Etter utvalgets oppfatning bør dette hensynet heller ivaretas ved utformingen av bunnfradraget enn ved ulikheter i selve avgiftssatsen. Dette har sammenheng med at den avgiftsplanlegging som i praksis foregår ved overføring av verdier til barnebarn, i stor grad synes å finne sted innenfor rammen av bunnfradraget, og for slike transaksjoner har ulikheter i avgiftssatsene ingen betydning.

Utvalget finner på denne bakgrunn at det ikke lenger er tilstrekkelig gode prinsipielle argumenter for å ha forskjellige avgiftssatser for ulike klasser av arvinger. Særbehandlingen av barn i arveavgiftssammenheng bør skje ved at disse har et større bunnfradrag ved beregning av avgift. Dette er ikke begrunnet ut fra skatteevneprinsippet, men reduserer insentivene til skattemotiverte tilpasninger ved avslag på arv.

7.5.3 Utvalgets standpunkt til avgiftssatser og bunnfradrag

7.5.3.1 Innledning

Som basis for sine vurderinger av avgiftsstrukturen, har utvalget funnet at det er særlig viktig å ta hensyn til effekter av å utvide beregningsgrunnlaget for arveavgiften. Utvalgets drøftelser i kapittel 8 viser at det særlig er på tre punkter det bør kunne legges til grunn ikke uvesentlige grunnlagsutvidelser: for fast eiendom, for ikke-børsnoterte aksjer og andeler samt for forretningsverdi og andre immaterielle verdier (både i og utenfor selskapsforhold).

Utvalget vil i punkt 7.5.3.3 se nærmere på valg av avgiftssats og bunnfradrag. 5 Dersom en oppnår betydelig økt proveny ved å øke avgiftsgrunnlaget, kan merinntekten innkasseres uten å endre satser og fribeløp. 6 I mandatet er det imidlertid sagt at minst ett av de alternative forslag som utvalget fremmer, må utformes slik at det gir omtrent uendret proveny. Det betyr at en enten må redusere avgiftssatsen eller heve innslagspunktene i forhold til gjeldende regler. Økte inntekter og forutsetning om uendret proveny gir altså rom for enten å redusere avgiftssatsen, øke fribeløpet eller en kombinasjon av disse. Utvalget tar utgangspunkt i dette og vil senere komme tilbake til om det likevel bør velges en satsstruktur som antas å gi større eller mindre proveny enn det provenynøytrale alternativ.

7.5.3.2 Utvidelse av beregningsgrunnlaget

I Statistisk sentralbyrås Arveavgiftsregister framgår ikke hvilke enkeltkomponenter avgiftspliktig arv er sammensatt av, jf. omtale i kapittel 5. På basis av registeret er det dermed vanskelig å anslå effektene av at ulike formuesobjekter verdsettes etter ulike metoder. Fra undersøkelsen som utvalget har fått gjennomført i samarbeid med skattefogdkontorene og skifterettene, framkommer det imidlertid både anslag for samlet verdi av ulike eiendeler i arveoppgjør og oversikt over hvordan verdsettelsen av disse fordeler seg på ulike verdsettelsesmetoder. Oversikt over utbredelsen av de ulike verdsettingsmetodene er gitt i avsnitt 5.5 og i vedlegg 2.

Gruppen «Faste eiendommer av alle slag» er den største enkeltkomponenten i samlet formue og utgjør om lag 7 mrd. kroner i årlige arveoverføringer hos skattefogdkontorene. I dette samlebegrepet inngår bolig, fritidsbolig og annen fast eiendom. Det fremgår av undersøkelsen at salgssum og takst anvendes i om lag 48 pst. av arvetilfellene, mens verdien i om lag 45 pst. av tilfellene er anslått ved skjønn eller ved påstand fra arvingen(e). Det er også en gruppe på om lag 7 pst. der det ikke framgår hvordan verdien er satt. I forhold til samlet verdi i arveoppgjør, utgjør skjønn og påstand om lag 33 pst. I gaveoppgjør utgjør samlet verdi av fast eiendom om lag 4,5 mrd. kroner, hvorav skjønn og påstand utgjør om lag 44 pst. av samlede verdier.

Utvalget legger til grunn at der salgssum eller takst er anvendt, vil anslaget rimelig godt avspeile omsetningsverdien. Utvalget vil likevel peke på at der salget har foregått uten åpen budrunde, kan salgssum likevel ligge under omsetningsverdien på det åpne marked. Dersom verdien er satt utfra skjønn og påstand, mener utvalget at det er grunn til å anta at det er forskjell mellom registrert verdi og markedsverdi. Utvalget har lagt til grunn at registrert verdi av bolig i gjennomsnitt utgjør om lag 60 pst. av omsetningsverdi. Når verdiene i utvalget korrigeres for en slik undervurdering, øker samlet verdi av «Faste eiendommer av alle slag» i arveoppgjør hos skattefogdkontorene fra 7 mrd. kroner til vel 8,5 mrd. kroner, dvs. med 22 pst. og i gaveoppgjør fra 4,6 mrd. kroner til om lag 5,9 mrd. kroner (29 pst.). Dette tilsvarer en samlet verdiøkning på snaut 2,9 mrd. kroner.

Utvalget vil først se hva provenyvirkningen av denne «grunnlagsutvidelsen» blir innenfor dagens regelverk. Det kan være rimelig å anta at denne boligverdi finnes i arveoppgjør der registrert formue allerede er større enn fribeløpet (200 000 kroner etter dagens regler). Hvis en antar at forskjellen mellom virkelig verdi, som anslått her, og oppgitt verdi avgiftsbelegges med laveste sats for nære slektninger (dvs. 8 pst. etter avgiftsvedtakets § 4), utgjør dette illustrasjonsmessig om lag 230 mill. kroner. Dette tilsvarer en økning i forhold til budsjettert avgiftsproveny for 2000 med om lag 30 pst., jf. Nasjonalbudsjettet 2000. Det kan være grunn til å tro at den øvrige registrerte verdi i disse arveloddene er så høy at merverdien skulle vært avgiftsbelagt med høyeste sats, som for nære slektninger er 20 pst. etter avgiftsvedtakets § 4. Illustrasjonsmessig vil grunnlagsutvidelsen under en slik antakelse innebære en økning i provenyet på 575 mill. kroner i 1998.

En annen sentral størrelse i sammenheng med mulig undervurdering av arveverdier, er aksjer og selskapsandeler. Dette gjelder særlig for ikke-børsnoterte aksjer og andeler. I vedlegg 2 fremgår det at av samlet brutto formue på om lag 21 mrd. kroner (samlet for arv og gave) utgjorde noterte og unoterte aksjer og andeler om lag 760 millioner kroner, dvs. bare 3,6 pst. av samlet bruttoformue. Av dette utgjorde ikke-børsnoterte aksjer og andeler om lag 395 mill. kroner. Dette kan gi grunnlag for to helt motsatte slutninger: At arv og gave av ikke-børsnoterte aksjer og andeler ikke spiller noen større rolle i praksis, eller at slike transaksjoner spiller en vesentlig rolle, men ikke fanges opp av avgiftsreglene slik de er utformet i dag. Utvalget tror at sistnevnte alternativ er det mest sannsynlige.

Ikke-børsnoterte aksjer er i avgiftsøyemed verdsatt til 30 pst. av skattemessig verdi, jf. omtale i kapittel 8. Skattemessig riktig verdi av ikke-børsnoterte aksjer og andeler vil da være om lag 1 300 millioner kroner, dvs. en økning på om lag 900 mill. kroner. I de fleste tilfeller der arvelodd inkluderer unoterte aksjer, vil arvelodden også inkludere andre formuesgjenstander. Det kan derfor legges til grunn at marginalsatsen i disse tilfellene tilsvarer høyeste marginalsats for nære slektninger, dvs. 20 pst. En økning av avgiftsgrunnlaget i den størrelsesorden som er skissert her, vil dermed øke avgiftsprovenyet etter dagens regler med om lag 180 millioner kroner.

Utvalget vil ikke inkludere noe anslag for oppvurdering av verdsettelsen av eiendeler i unoterte aksjeselskaper, men vil bemerke at dette kan utgjøre en betydelig tilleggspost: Formuesgjenstander som inngår i selskapet verdsettes lavt, mens gjeld verdsettes til virkelig verdi. Et unotert aksjeselskap som tar opp gjeld og investerer i f.eks. unoterte aksjer eller eiendom vil dermed kunne ha lav verdiansettelse av sine eiendeler og riktig verdsettelse av sin gjeld. Skattemessig verdi av aksjeselskapet vil da kunne være meget lav, jf. f.eks. Boye og Hansen (1997).

Dersom boligverdiene oppjusteres som beskrevet over (2,9 mrd. kroner), og unoterte aksjer og andeler vurderes til skattemessig verdi (900 mill. kroner), øker samlet avgiftsgrunnlag med om lag 3,8 mrd. kroner. Dersom en antar at hele grunnlagsutvidelsen på 3,8 mrd. kroner blir å avgiftsbelegge med 20 pst., vil provenyøkningen innenfor dagens system ligge i størrelsesorden 750 mill. kroner.

I kapittel 15 foretar utvalget en vurdering av økonomiske og administrative konsekvenser av en del av utvalgets forslag. Utvalget antar at de administrative konsekvenser med tilhørende ressursbruk av forbedret verdsetting mv. og utvidelse av beregningsgrunnlaget, jf. kapitlene 7 og 8, er meget beskjedne i forhold til provenyvirkningene av forslagene.

Av økonomiske konsekvenser utover provenyvirkningene som er drøftet her, er det særlig ev. innføring av kontinuitet som vil kunne ha provenymessige følger. Utvalget antar imidlertid at også disse provenyvirkninger blir relativt beskjedne, og de vil derfor ikke påvirke de drøftinger av de samlede provenyvirkninger og avgiftssatser som er beregnet i dette kapittel.

Utvalget mener at et nytt satssystem bør ta utgangspunkt i et fribeløp og én fast sats over dette fribeløpet. De kombinasjoner av fribeløp utvalget har valgt å vurdere nærmere er som følger:

• Fribeløp for både nære og fjerne slektninger settes til 200 000 kroner

• Fribeløp for nære slektninger settes til 300 000 kroner, og for fjerne til 200 000 kroner

• Fribeløp for nære slektninger settes til 400 000 kroner, og for fjerne til 200 000 kroner

Provenyvirkningene vil være påvirket både av det nye satssystemet isolert sett og av grunnlagsutvidelsene. Satssystem og grunnlagsutvidelser kan derfor ikke ses uavhengig av hverandre. Utvalget har bedt Statistisk sentralbyrå utføre beregninger av provenyvirkningene av de ulike nye satssystemene ut fra eksisterende verdsettelser i Arveavgiftsregisteret. Utvalget har selv tilføyd beregninger av virkningen av grunnlagsutvidelse, og har i den forbindelse også lagt til grunn flere ulike antakelser for størrelsen av denne utvidelsen.

Tabell 7.2 inneholder en oversikt over de satser som er nødvendige for provenynøytral omlegging til ulike fribeløp, beregnet både for uendret og utvidet avgiftsgrunnlag som beskrevet foran. Tabell 7.2 viser at utvidelsen av grunnlaget har stor betydning for satsene. Under alternativet med fribeløpet for nære slektninger lik 400 000 ser en at «provenynøytral» sats reduseres fra 21,7 pst. til 11,3 pst. når verdsettelsesreglene endres samtidig med bunnfradragene. 7

Figur 7.1 viser sammenhengen mellom avgiftssats og provenyvirkninger ved utvidelse av avgiftsgrunnlaget som vist i tabell 7.2.

Utvalget har også i en viss grad undersøkt hvor følsomme disse resultatene er for forutsetningene. Tabell 7.3 gir en oversikt over følsomheten overfor endringer i avgiftsgrunnlaget. Hvis korrigeringen av verdsettelsesmetodene fører til at avgiftspliktig grunnlag bare øker med halvparten av antakelsen som ligger til grunn for tabell 7.2, blir nødvendig sats om lag 14,9 pst. med fribeløp på hhv. 400 000 kroner og 200 000 kroner. Om korrigeringen fører til at avgiftspliktig grunnlag blir 50 pst. høyere enn det som tidligere er lagt til grunn, blir nødvendig sats for provenynøytralitet kun 9,2 pst.

7.5.3.3 Vurdering av ulike satser og bunnfradrag

Samspillet mellom satsreduksjoner, grunnlagsutvidelser og størrelse på bunnfradrag kan være vanskelig å få oversikt over. Utvalgets utgangspunkt er at arvemottakere med små eller midlere arvelodder ikke skal komme dårligere ut under det nye systemet enn etter dagens regler.

Når det gjelder arv til barnebarn, henvises til det som er sagt under avsnitt 7.5.2 om at lavere bunnfradrag kan anses som en rimelig kompensasjon for at en hopper over et generasjonsskifte, og at det i noen grad vil forebygge avgiftsplanlegging mht. overføring til direkte til barnebarn hvis bunnfradraget for barnebarn er lavere enn for barn. Dette argument har større styrke i forhold til barnebarn (og andre livsarvinger enn barn) enn andre livs- og testamentsarvinger. Utvalget antar imidlertid at det er lite rimelig med høyere bunnfradrag for eksempel for nevøer enn for barnebarn. Og en ytterligere differensiering av bunnfradragene, avhengig av hvem som er arving, vil virke kompliserende. Utvalget foreslår etter dette at bunnfradraget settes høyere for barn (og foreldre) enn for andre arvinger.

Dersom en velger å øke fribeløpet utover dagens innslagspunkt på 200 000 kroner, vil dette gi en fordel for alle som mottar avgiftspliktig arv over 200 000 kroner. Neste innslagspunkt er i dag 500 000 kroner. Data fra Arveavgiftsutvalgets utvalgsundersøkelse, jf. avsnitt 5.4, viser at drøyt 76 pst. av arveloddene i 1998 var 200 000 kroner eller lavere, mens kun 6 pst. var over 500 000 kroner. 8 Det betyr at de fleste mottar arv som er lavere enn dagens fribeløp, og at få betaler avgift etter høyeste sats.

Det relevante målet på avgiftsreduksjonen er imidlertid hvor stor avgiftsreduksjonen blir i forhold til avgiften ved det gamle regimet. Den største avgiftsreduksjonen tilkommer dem som ligger mellom gammelt og nytt fribeløp samt de som ikke ligger så langt over det nye fribeløpet. Det vil si at avgiftsreduksjonen som følge av økt fribeløp minsker med arvens størrelse, gitt at den er over det nye fribeløpet. Et eksempel kan belyse dette: Anta at fire personer arver hhv. 300 000 kroner, 500 000 kroner, 1 000 000 kroner og 5 000 000 kroner. I et system med fribeløp på 200 000 kroner og avgiftssats på 10 pst., betaler de hhv. 10 000 kroner, 30 000 kroner, 80 000 kroner og 480 000 kroner i arveavgift. Økes fribeløpet til 400 000 kroner, faller avgiften bort for den første. Nummer to betaler nå 10 000 kroner i avgift, dvs. en reduksjon på 67 pst. i forhold til tidligere avgift. Nummer tre og fire betaler nå hhv. 60 000 kroner og 460 000 kroner, dvs. en reduksjon på hhv. 25 pst. og 4,2 pst. 9

Utvalget anser det ikke aktuelt å foreslå lavere bunnfradrag for noen grupper enn i dag. Bunnfradraget for barnebarn og fjernere arvinger bør derfor være på minst 200 000 kroner. De tallene som er presentert foran, viser at med et bunnfradrag på 300 000 kroner for barn og foreldre og 200 000 kroner for andre, vil en avgiftssats på vel 10 pst. gi provenynøytralitet, mens med bunnfradrag på hhv. 400 000 kroner og 200 000 kroner må satsen settes til noe under 12 pst., jf. tabell 7.2. I valget mellom disse alternativene legger utvalget vekt på at alternativet med 300 000 kroner for barn og foreldre vil kunne innebære en viss avgiftsskjerpelse for den som arver 500 000 kroner fordi utvidelsen av beregningsgrunnlaget kan slå ut i skjerpet avgift også for denne gruppen. Denne effekten taler for å velge alternativet med 400 000 kroner i bunnfradrag for barn og foreldre. I samme retning trekker at fordelingsmessige hensyn kan tale for at en noe større del av den provenyøkning som ligger i utvidelse av beregningsgrunnlaget, i et provenynøytralt alternativ tas ut i form av et høyere bunnfradrag enn 300 000 kroner. Også alternativet med 400 000 kroner gir mulighet til å redusere avgiftssatsen meget vesentlig - med 40 pst., tilsvarende åtte prosentpoeng, til i underkant av 12 pst. At dette alternativet innebærer en avgiftsskjerpelse for barnebarn og andre som arver 500 000 kroner (12 pst. av 300 000 kroner = 36 000 kroner, mot i dag 10 pst. av 300 000 kroner = 30 000 kroner), anser utvalget ikke som noen avgjørende motforestilling.

På denne bakgrunn foreslår et enstemmig utvalg at bunnfradraget for barn og foreldre (avgiftsvedtakets § 4) settes til 400 000 kroner og at bunnfradrag for barnebarn og andre (avgiftsvedtakets § 5) settes til 200 000 kroner. Utvalget forutsetter at bunnfradragene i årene fremover justeres omtrent i takt med prisstigningen. Fordi det etter Grunnloven § 75 må treffes et nytt avgiftsvedtak hvert år, har det etter utvalgets syn liten mening å lovfeste en indeksregulering. Men det er viktig å merke seg at anslagene som utvalget refererer i avsnitt 5.7, viser en klar realøkning i formuenes størrelse de neste ti-årene. Det betyr at skatteprovenyet vil øke, og fordelingsprofilen til avgiften vil endres dersom en ikke justerer bunnfradragene.

Med disse bunnfradragene og basert på de tall som er presentert ovenfor, må avgiftssatsen i provenynøytralt alternativ være mellom 11 og 12 pst., jf. tabell 7.2.

Utvalget har i avsnitt 7.2 anført argumenter for at arveavgiften bør spille en relativt større rolle i vårt skattesystem enn den gjør i dag. Holder en fast på ønsket om lave og helst atskillig reduserte avgiftssatser samt bunnfradrag som foreslått ovenfor, blir det imidlertid beskjedent rom for noen provenyøkning av betydning fra arveavgiften i de nærmeste årene. Om avgiftssatsen settes til 15 pst. i stedet for 12 pst., antas det å gi en økning i provenyet på i størrelsesorden 300 mill. kroner Og settes avgiftssatsen til 18 pst., antas provenyøkningen å bli i størrelsesorden 550 mill. kroner, jf. figur 7.1.

I lys av at provenyet fra formuesskatten utgjør ca. seks milliarder kroner, vil selv det sistnevnte alternativ bare gi grunnlag for å redusere provenyet fra formuesskatten med ca. 10 pst. Utvalget står således i denne omgang overfor valget mellom å følge opp det prinsipielle synet under avsnitt 7.2 eller å legge avgjørende vekt på verdien av en lav arveavgiftssats.

Utvalgets flertall (alle unntatt Thoresen) er kommet til at det sistnevnte hensyn for tiden er det mest tungtveiende og foreslår derfor at avgiftssatsen settes til 12 pst.

Ved en avrunding oppover fra 11,3 pst. til 12 pst., tas det høyde for en del av usikkerheten som ligger i materialet. Utvalget er med andre ord klar over at provenyanslagene er gjort under atskillig usikkerhet. Forslaget til regler om verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og andeler kan etter hvert komme til å bringe inn betydelig mer proveny enn det som er lagt til grunn i utvalgets beregninger. Størrelsen på dette er usikkert, men utvalget anbefaler at et ev. slikt merproveny benyttes til å finansiere en reduksjon av formuesskatten.

Et mindretall, utvalgets medlem Thoresen, mener det er flere gode grunner til at arveavgiften bør spille en større rolle i skattesystemet, slik at andre og mer vridende skatter kan reduseres. Dette utvalgsmedlemmet foreslår en avgiftssats på 18 pst., som innebærer en økning i inntektene fra arveavgiften på anslagsvis 550 mill. kroner., vurdert i forhold til dagens system. Beløpet kan brukes til reduksjoner i flere alternative skatter, men det etterfølgende resonnement baserer seg på at beløpet benyttes til reduksjoner i formuesskatten.

I forhold til formuesskatten framstår arveavgiften med klart bedre egenskaper i forhold til flere dimensjoner. Et forslag om en avgiftssats på 18 pst. i arveavgiften i kombinasjon med lettelser i formuesbeskatningen er blant annet basert på følgende momenter:

• En sats på 18 pst. innebærer allikevel en lavere marginalsats enn marginalsatsene i dagens system, som er 20 pst. og 30 pst.

• Det er grunn til å tro at det samfunnsøkonomiske effektivitetstapet ved en skatt på arv er lavere enn ved den løpende formuesbeskatning, siden en betydelig andel av arven er «tilfeldig», jf. kapittel 5.

• Utfra alminnelige rettferdighetsbetraktninger er det mer akseptert å beskatte en formue ved et arveoppgjør, fordi en skattlegger personer som ikke har bidratt til formuesoppbyggingen (barna), i stedet for å beskatte formuesoppbyggerne selv (foreldrene) ved den løpende formuesskatt.

• Dagens formuesskatt lider av de samme svakhetene ved verdsettelse av eiendeler som dagens arveavgiftssystem. Det vil imidlertid være lettere å reformere arveavgiften på dette punktet enn å få til endringer i formuesskatten.

Reglene i dagens formuesskatt åpner for skattemotiverte tilpasninger ved at ulike formuesobjekter verdsettes etter forskjellige prinsipper. Det betyr at personer med store formuer har sterke insentiver til å sette i verk skattereduserende tiltak. Slike skattesystemer utgjør en trussel mot den alminnelige skattemoral og oppslutningen om fellesskapsløsninger, i tillegg til at skattegrunnlagene uthules. Dette medlem foreslår derfor at provenyøkningen på om lag 550 mill. kroner benyttes til å heve bunnfradragene i formuesskatten fra 120 000 kroner til om lag 200 000 kroner. Disse har stått stille siden 1992. Dette er et bidrag til å lette beskatningen av relativt små formuer i den store massen av skattebetalere som ikke har muligheter til å foreta skattereduserende tilpasninger innenfor formuesskatten. I sum er det grunn til å anta at en høyere arveavgiftssats i kombinasjon med økning i bunnfradrag for formuesskatt vil ha gunstige fordelingsvirkninger. Det er også av betydning for dette forslaget til avgiftsstruktur at dette utvalgsmedlemmet utgjør en del av flertallet som foreslår lettelser i avgiftsplikten ved generasjonsskifte i familiebedrifter, jf. kapittel 10.

Boks 7.2 Boks 7.2 Illustrasjon av dagens satsstruktur og flertallets forslag til ny struktur

Mens figur 7.2 viser marginale og gjennomsnittlige skattesatser for ulike størrelser på mottatt arv etter dagens regler (for mottakere omfattet av avgiftsvedtakets § 4), illustrerer figur 7.3 avgiftsstrukturen ved en flat sats på 12 pst. over et fribeløp på 400 000 kroner, jf. utvalgets forslag (for mottakere omfattet av avgiftsvedtakets § 4).

7.5.3.4 Særlig om arv til juridiske personer

For arv til juridiske personer gjør visse særhensyn seg gjeldende. Juridiske personer, særlig selskaper, benyttes ikke sjelden i avgiftsplanlegging med sikte å spre avgiftsgrunnlaget på flere subjekter. Etter utvalgets forslag til avgiftssatser og bunnfradrag vil denne problemstillingen bare være aktuell for bunnfradragene. Gjeldende lovs § 3 annet ledd har til formål å forebygge denne type bruk av selskaper og stiftelser i avgiftsplanleggingen.

Bestemmelsen reiser en rekke vanskelige spørsmål, og selv om det ikke kan utelukkes at den kan gjøres mindre komplisert, vil det representere en betydelig forenkling dersom satsstrukturen utformes slik at bestemmelsen blir overflødig. Det vil skje dersom juridiske personer ikke gis bunnfradrag eller bare et beskjedent bunnfradrag.

Utvalget antar at det også kan anføres andre grunner for dette. Bunnfradragets størrelse er fastsatt ut fra en vurdering av hva det er rimelig at hver arving skal kunne motta avgiftsfritt fra en arvelater, og det er gjort først og fremst med fysiske personer for øye. Utvalget henviser til at mottakernes skatteevne er en sentral begrunnelse for arveavgiften, og begrepet skatteevne har generelt sett ikke uten videre samme betydning for juridiske som for fysiske personer. Utvalget henviser i denne sammenheng til at utvalget forslår avgiftsfritaket for arv og gave til allmennyttige institusjoner videreført, se avsnitt 11.2.

For slike mottakere har det altså ingen betydning at bunnfradraget bortfaller eller reduseres betydelig. For å unngå at testasjoner av mindre beløp til juridiske personer blir avgiftspliktig, foreslår utvalget likevel et bunnfradrag ved arv til juridiske personer på 50 000 kroner. Et bunnfradrag i en slik størrelsesorden antas ikke å kunne gi grunnlag for avgiftsplanlegging i noen særlig utstrekning.

7.6 Sammenleggingsprinsippet

Gjeldende lov § 19 bestemmer at en ved avgiftsberegningen skal ta hensyn til tidligere gaver som erververen har mottatt fra samme giver/arvelater. Slike regler er et vanlig innslag i arveavgiftssystemer med progressive satser og har til formål å forhindre at de avgiftspliktige unngår progresjonseffekten ved å overføre midler som gaver, ev. ved flere atskilte anledninger. Reglene er til dels kompliserte å anvende, og de forutsetter nøyaktig registrering av gavetransaksjoner over en årrekke. Reglene kan også være vanskelige å forstå for de avgiftspliktige, ikke minst hvor bunnfradraget har vært endret siden tidligere gave ble ytet.

Hvis avgiftssatsene gjøres proporsjonale over et bunnfradrag, vil sammenleggingsprinsippet få mindre praktisk betydning. Men det vil fortsatt ha betydning for bunnfradraget: Med ett felles bunnfradrag for gaver og arv fra samme giver/arvelater til samme mottaker (dagens modell), vil tidligere gaver innebære at bunnfradraget er redusert eller helt brukt opp når senere gaver ytes eller arvefallet skjer.

Utvalget har på denne bakgrunn overveid om en i en ny arveavgiftslov kan klare seg uten sammenligningsprinsippet. Dette ville utvilsomt innebære en forenkling, både lovteknisk og administrativt. Selv om sammenleggingsprinsippet er en logisk konsekvens av avgiftssatsstrukturen som det er lett å forstå poenget med i sin alminnelighet, er den lovtekniske utforming relativt komplisert og utslagene i konkrete tilfeller ofte vanskelig å forstå for de avgiftspliktige. Administrativt krever prinsippet at avgiftsmyndighetene (og også de avgiftspliktige i egen interesse) holder greie på tidligere gaver. Fordi sammenleggingsprinsippet i norsk rett er utformet uten noen tidsbegrensning, kan dette innebære at en må holde greie på tidligere gaver i årtier.

Som et alternativ til sammenleggingsprinsippet har utvalget derfor overveid et system hvor det gis et årlig bunnfradrag for gaver, og at det så gis et bunnfradrag ved arv som er uberørt av tidligere gaver. Utvalget har tenkt seg et bunnfradrag i størrelsesordenen 30 000- 40 000 kroner pr. år. Et slikt bunnfradrag skulle forutsetningsvis ta opp i seg skattefritakene for periodisk støtte til oppfostring og utdanning og for leilighetsgaver i gjeldende lov § 4 første ledd bokstav a og b. (Se nærmere avsnitt 7.7 nedenfor om disse skattefritakene). Et slikt system er innført i dansk rett i forbindelse med boavgiftsreformen, se avsnitt 7.4. I det følgende omtales dette som den alternative modell.

Utvalgets flertall (alle unntatt Lundgård) er likevel blitt stående ved at sammenleggingsprinsippet bør videreføres. Den sentrale begrunnelse for dette standpunkt er at det gir mer nøytrale løsninger. Overføring av verdier ved gave eller ved arv fremstår for de avgiftspliktige ofte som nokså nærliggende alternativer. Spesielt gjelder dette hvor det er tale om overføring av betydelige verdier. Dette taler for at valget mellom gave og arv ikke bør tillegges vesentlig arveavgiftsrettslig betydning. Den alternative modell vil på den ene side innebære at en gave bare vil være avgiftsfri innenfor rammen av det årlige bunnfradrag, mens det etter et system hvor sammenleggingsprinsippet gjelder, kan overføres et beløp tilsvarende det totale bunnfradraget avgiftsfritt ved gave. Om for eksempel en mor eller far ønsker å overføre et hus eller et foretak til barn som en éngangsoperasjon, vil avgiftsbelastningen i det alternative system derfor bli ikke uvesentlig høyere om det skjer ved gave enn om det skjer ved arv (bunnfradrag 30 000- 40 000 kroner ved gave mot 400 000 kroner ved arv). Riktignok vil bunnfradraget ved arv være oppbrukt hvor sammenleggingsprinsippet gjelder, mens det vil være i behold fullt ut i det alternative system. Men nytten av det fulle bunnfradrag ved arv er avhengig av at det ved arvefallet finnes verdier i boet som minst tilsvarer bunnfradraget ved arv, og uansett kan nåtidverdien av denne fordelen være liten fordi arvefallet kan ligge langt frem i tid.

På den annen side vil den alternative modell kunne gi betydelige avgiftsfordeler hvor det skjer overføringer til barn hvert år. Her må det tas i betraktning at foreldre, her som ellers, må anses som to givere. Et bunnfradrag for gaver i størrelsesorden 30 000- 40 000 kroner vil derfor innebære at foreldre kan overføre beløp i størrelsesorden 60 000- 80 000 kroner til hvert barn hvert år.

Den mangel på nøytralitet som disse løsningene innebærer, vil etter flertallets oppfatning gi en uheldig insitamentsstruktur i den forstand at de totale effektene kan være usikre og at virkningene kan variere: Foreldre vil få insitament til å overføre ikke ubetydelige verdier til barn hvert år, men det vil være insitament mot å overføre for eksempel familieforetak til barn i sin helhet. Dette kan være lite heldig for familieforetaket, og generelt kan det også anses uheldig at en innretter systemet på en slik måte at det kan gi økt avgiftsbelastning å overføre midler før den eldre generasjons død.

Også i mer konkrete situasjoner kan det alternative system etter flertallets mening ha mindre heldige effekter. Det alternative system forutsetter at arv etter en person bare erverves én gang. Hvor lengstlevende ektefelle sitter i uskiftet bo, må dette få som konsekvens at alle utdelinger fra lengstlevende må klassifiseres som gave etter lengstlevende og ikke for noen del som arv etter førstavdøde. Selv om den ene av ektefellene er død, vil det altså ikke være mulig for arvingene å nyttegjøre seg det høyere bunnfradraget for arv etter denne så lenge uskifteboet består. Dette er mindre heldig i seg selv og kan dessuten lede til at lengstlevende kan komme til å bli utsatt for et press i retning av å skifte boet fremfor å overta det til uskifte. Den alternative modell kan også skape problemer hvor gjenlevende gjennomfører delvis arveoppgjør med førstavdødes arvinger (jf. arveloven § 21).

Flertallet antar videre at de administrative problemene knyttet til gjennomføringen av sammenleggingsprinsippet, ikke kan være avgjørende. Med utviklingen av et landsomfattende databasert register over gaver knyttet til personnummer, vil det være relativt enkelt å følge opp prinsippet i praksis. Flertallet vil også peke på at den alternative modell vil kunne komme til å reise nye rettsanvendelsesproblemer. Først og fremst kan det bli vanskelig å trekke en grense mot de tilfellene hvor årlige ytelser (som holder seg innenfor bunnfradraget for gaver), er ledd i en underliggende avtale eller et underliggende gaveløfte; hvor et slikt underliggende rettsforhold foreligger, må overføringens totale verdi og ikke bare årets ytelse vurderes i forhold til bunnfradraget. En kan også få problemer med tilfeller hvor foreldre for eksempel overdrar bolig til barna mot fullt vederlag, men ettergir beløp innen beløpsgrensen hvert år.

Flertallet tilføyer at når den alternative modell ble innført i dansk rett, må det ses som en konsekvens av innføringen av boavgiftssystemet. Sammenleggingsprinsippet lar seg vanskelig forene med et boavgiftssystem ved arvefall.

Utvalgets flertall er på denne bakgrunn kommet til at sammenleggingsprinsippet bør videreføres i en ny arveavgiftslov. Flertallet vil imidlertid fremheve at med den satsstruktur som utvalget foreslår, vil prinsippet få noe mindre praktisk betydning enn nå. Flertallet foreslår ingen endringer i reglene om sammenleggingsprinsippet. Spesielt vil utvalget fremheve at det er logisk (ut fra de premisser som sammenleggingsprinsippet er basert på) at det ikke skal foretas noen omberegning av avgiften ved tidligere gaver selv om bunnfradraget senere er økt, slik at tilsvarende gave på et senere tidspunkt ville vært avgiftsfri.

Utvalgets mindretall (Lundgård) foreslår at den alternative modellen legges til grunn i en ny arveavgiftslov. Etter mindretallets oppfatning er det større forskjeller på overføring ved gave og ved arv enn det flertallet legger til grunn, og det er derfor tilsvarende mindre motforestillinger mot å ha ulike regler. Gave innebærer således en frivillig oppofrelse for giver i levende live. Mindretallet antar videre at de administrative fordelene ved den alternative modellen er vesentlig større enn det flertallet legger til grunn, både for myndighetene og de avgiftspliktige. Mindretallet understreker også at sammenleggingsprinsippet ofte er vanskelig å forstå for de avgiftspliktige. Når det gjelder de nye problemene som den alternative modell kan skape, fremhever mindretallet til at de danske erfaringene viser at disse lar seg håndtere.

Utvalget har overveid om det bør innføres en tidsfrist for anvendelse av sammenleggingsprinsippet. I mange land er det bare gaver gitt innenfor en viss tid forut for ny gave eller dødsfall som skal regnes med; ti år synes å være en vanlig frist.

Utvalget vil ikke foreslå noen slik frist. En frist må antas først og fremst å være begrunnet i administrative hensyn; myndighetene skal slippe å holde greie på gaver som er gitt langt tilbake i tiden. Men også for de avgiftspliktige vil det være en fordel å slippe å måtte holde greie på slike gaver. Dagens edb-system for arveavgift i skatteetaten gjør det enkelt å holde rede på tidligere utdelinger. Utvalget ser derfor relativt liten gevinst ved en fristregel. En slik regel vil også kunne lede til avgiftsplanlegging som utvalget ser liten grunn til å åpne for. Satt på spissen vil et slikt system innebære at en kan gi avgiftsfrie gaver tilsvarende bunnfradraget hvert tiende år.

7.7 Leilighetsgaver og periodiske ytelser til oppfostring og utdannelse

I arveavgiftsloven § 4 første ledd bokstav a er det avgiftsfritak for periodiske ytelser til oppfostring eller utdannelse osv., og etter samme bestemmelses bokstav b er nærmere definerte leilighetsgaver unntatt fra avgiftsplikt. Det er atskillig usikkerhet i praksis mht. hvor grensen for avgiftsfriheten går i forhold til begge bestemmelsene. I forhold til bokstav a er det således for eksempel uklart hvor store beløp som kan aksepteres, hvor lenge støtte til utdannelse kan pågå og hva som ligger i kravet til periodisk ytelse. I forhold til bokstav b er det først og fremst uklart hvilke gaver som faller inn under bestemmelsen, spesielt hvor store de kan være og om og ev. i hvilken utstrekning dette varierer med giverens økonomi, og det skaper også problemer at grensen formodentlig varierer både med gavegjenstandens art og ved hvilken anledning gaven gis. Det er en vanlig misforståelse at grensen for avgiftsfrihet er 10 000 kroner (formodentlig forårsaket av spørsmålet om dette i selvangivelsesskjemaet).

I avsnitt 7.6 er det nevnt at den alternative modell med et eget årlig bunnfradrag for gaver forutsetningsvis skulle ta opp i seg avgiftsfrihetsreglene i arveavgiftsloven § 4 første ledd bokstav a og b. Selv om utvalgets flertall går inn for å videreføre sammenleggingsprinsippet, bør imidlertid en omlegging av disse reglene vurderes.

Både for avgiftsadministrasjonen og for de avgiftspliktige er det en betydelig ulempe at grensen for skattefrihet for leilighetsgaver er så vidt uklar. Det ville øke forutsigbarheten for de avgiftspliktige vesentlig om avgiftsfriheten i stedet blir knyttet til et bestemt årlig beløp, og det vil også innebære en vesentlig lettelse for avgiftsadministrasjonen. En vil på den måten også unngå de vanskelig spørsmål om i hvilken utstrekning begrepet leilighetsgave varierer med givers økonomi og i hvilken utstrekning det varierer med ulike typer gjentander. En fast beløpsgrense vil nok i større utstrekning kunne invitere til planmessig overføring av maksimalt beløp pr. år, men utvalget kan ikke se dette som noen tungtveiende motforestilling når det avgiftsfrie beløp holdes innenfor begrensede rammer.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at gaver på inntil 20 000 kroner pr. år skal være avgiftsfritt. Ektefeller anses her som ellers som to givere.

Forslaget skal forstås slik at det for det første trer i stedet for avgiftsfritaket for leilighetsgaver. Dette innebærer i prinsippet at leilighetsgaver ut over en gave på 20 000 kroner for eksempel i kontanter, er avgiftspliktig. Utvalget ser imidlertid ikke for seg at denne regelen skal praktiseres slik at sporadisk overskridelse av beløpsgrensen som skyldes rimelige gaver i form av annet enn penger, fast eiendom eller verdipapirer, og som nærmest har karakter av forbruk innen familien, skal avgiftsberegnes.

Forslaget om et avgiftsfritt årlig beløp foreslås for det annet å tre i stedet for det avgiftsfrie beløp for periodiske ytelser til oppfostring og utdannelse. Slike ytelser kan imidlertid i visse tilfeller utgjøre betydelig større beløp, og utvalget har derfor vurdert om det likevel bør videreføres et særskilt fritak for slike ytelser. Utvalget presiserer innledningsvis at det ikke kan være tale om avgiftsplikt for ytelser som er en følge av yterens underholdsplikt. Slike ytelser faller utenfor lovens gavebegrep. Spørsmålet gjelder altså periodisk støtte ut over dette.

Utvalget henviser til at den offentlige studiefinansieringen er blitt betydelig utvidet siden bestemmelsen ble vedtatt. Det synes derfor å være mindre behov for en slik regel nå enn den gang. Fritaksregelen gjelder bare periodiske ytelser og omfatter derfor ikke gaver for eksempel i form av at foreldre overtar ansvaret for barnas studielån. Erfaringen viser at denne forskjellen mellom periodiske ytelser og engangsytelser kan være vanskelig å forstå for de avgiftspliktige. Den reduksjon av avgiftssatsene som utvalget foreslår, må også trekkes inn i bildet.

Utvalget vil på denne bakgrunn foreslå at det særskilte unntaket for periodiske ytelser til oppfostring og utdannelse ikke videreføres i arveavgiftsloven og henviser til at slike ytelser kan ytes avgiftsfritt innenfor rammen av det årlige avgiftsfrie beløp. Utvalget ser imidlertid ikke for seg at dette skal ha som konsekvens at det at studenter og andre under utdannelse fortsatt blir boende hjemme, skal anses som en avgiftspliktig gave hvor beløpsgrensen overskrides.