10 Utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter

10.1 Beskrivelse av utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter

10.1.1 Innledning

10.1.1.1 Generelt

Et generelt merverdiavgiftssystem som omfatter konsum av alle varer og tjenester og som gjelder alle virksomheter, vil være tilnærmet nøytralt. Med virkning fra 1. juli 2001 ble merverdiavgiftsgrunnlaget utvidet ved at det ble innført generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester (Merverdiavgiftsreformen 2001). Reformen innebærer at Norge har fått et merverdiavgiftssystem som i sin oppbygning er likt det som praktiseres i alle andre OECD-land som har et merverdiavgiftssystem. Norge har imidlertid fortsatt et snevrere merverdiavgiftsgrunnlag enn de fleste andre land. Begrunnelsen for merverdiavgiftsreformen var blant annet et ønske om å få et bredere avgiftsgrunnlag. Dermed blir merverdiavgiftssystemet mer nøytralt og sikrer at merverdiavgiften i større grad blir en generell skatt på forbruk. I samsvar med denne begrunnelsen er det naturlige utgangspunkt at merverdiavgiftsplikten i prinsippet bør omfatte alle tjenester. Avgiftsplikten bør gjelde uavhengig av om de produseres i kommunale (eller statlige) virksomheter, i kommunalt samarbeid eller av private næringsdrivende.

Det eksisterer likevel flere unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Blant annet holdes sentrale velferdstjenester som tradisjonelt har vært produsert av det offentlige utenfor merverdiavgiftssystemet. Begrunnelsen for å unnta sentrale velferdstjenester fra merverdiavgiftsplikten, har blant annet vært at det ikke har eksistert et beregningsgrunnlag for merverdiavgiften for slike tjenester. Tradisjonelt er offentlig velferdstilbud skattefinansiert og tilbys befolkningen uten vederlag eller et vederlag som i svært begrenset grad dekker kostnadene (egenandeler mv.). Dersom det ikke tas vederlag for tjenesten, vil det heller ikke foreligge omsetning som er et generelt vilkår for merverdiavgiftsplikt.

Finansieringsformer for offentlige tjenester er i endring. På flere tjenesteområder innføres resultatbaserte finansieringsordninger som skal gi større valgfrihet og konkurranse. Det er på flere tjenesteområder innført stykkprisfinansiering der pengene følger brukeren og anbudskonkurranser. Innføring av prising av tjenestene kan gi beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. Finansiering gjennom brukerbetaling innebærer at brukerne av tjenestene betaler for ytelsen direkte, i motsetning til stykkprisfinansiering og anbud hvor det er kommunen som betaler for tjenestene. Brukerbetaling vil i tillegg til å gi beregningsgrunnlag for merverdiavgiften, også innebære omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. For tjenester med slik finansiering ligger dermed forholdene til rette for merverdiavgiftsplikt.

10.1.1.2 Dagens merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter

Etter dagens merverdiavgiftsregelverk er kommunale virksomheter på samme måte som private avgiftspliktige for omsetning av varer og tjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven. For private næringsdrivende er det en forutsetning for avgiftsplikten at omsetningen skjer i næring. Tilsvarende forutsetning gjelder ikke for offentlige virksomheter. Dette skyldes at næringsbegrepet er vanskelig å anvende på offentlig virksomhet. En slik angivelse av avgiftsplikten medfører at kommunal tjenesteproduksjon som drives i konkurranse med private for en stor del avgiftsbelegges.

Til tross for et slikt utgangspunkt, er det flere grunner som gjør at kommunale virksomheter likevel ikke er merverdiavgiftspliktige og dermed ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette gjør at merverdiavgiften gir opphav til konkurransevridninger mellom offentlige og private virksomheter. Det er tre hovedgrunner til at kommunale virksomheter ikke er avgiftspliktige. Disse er:

1. Kravet til omsetning er ikke oppfylt.

2. Særskilt unntak fra uttaksbestemmelsene kommer til anvendelse.

3. Kommunen driver unntatt virksomhet.

Ad a)

En av hovedgrunnene til at kommunale virksomheter ikke er avgiftspliktige når de yter tjenester, er at merverdiavgiftslovens generelle krav til omsetning ikke er oppfylt. Dette kan blant annet skyldes at tjenestene ytes overfor enheter innen samme avgiftssubjekt. Kommunene anses som et subjekt etter merverdiavgiftsloven. Tjenesteyting innenfor samme avgiftssubjekt anses ikke som omsetning til andre, se kapittel 3.5. Videre ytes ofte ikke offentlige tjenester mot vederlag. Offentlige bevilgninger gis ofte uten at det offentlige har krav på en konkret gjenytelse. Overføringer av midler til drift av kommunale virksomheter anses for eksempel ikke som vederlag for en konkret tjeneste. Når for eksempel kommunen bevilger penger til drift av et eldrehjem som har eget vaskeri, vil dette ikke være omsetning. Slike forhold gjør at en stor andel av kommunal tjenesteproduksjon ikke er avgiftspliktig.

Ad b)

Offentlige virksomheter som hovedsakelig tilgodeser egne behov, er dessuten unntatt fra bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 om plikt til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til bruk i ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd. Motstykket til dette er at virksomheten kun får fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som omsettes til andre. Siden den kommunale virksomheten ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den delen av virksomheten som dekker egne behov, kan det oppstå konkurransevridninger. Teknisk etat og parkvesenet kan være eksempel på § 11 annet ledd-virksomheter.

Ad c)

Kommunale virksomheters tjenesteproduksjon kan også etter sin art være tjenester som er eksplisitt unntatt i merverdiavgiftsloven. Dette gjelder foruten unntaket for offentlig myndighetsutøvelse, også unntakene for helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester. Disse unntakene er generelle i sin utforming. Dette innebærer at tjenestene er unntatt etter sin art uavhengig av hvem som produserer dem. Det vil på slike tjenesteområder ikke foreligge konkurransevridninger som følge av merverdiavgiften mellom offentlige og private virksomheter som produserer denne type ikke-avgiftspliktige tjenester, se nærmere om konkurransevridninger i kapittel 6.

Utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter vil bidra til å redusere konkurransevridninger som merverdiavgiften gir opphav til mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Utvidet avgiftsplikt kan gjennomføres i ulike grader. For det første kan flere kommunale virksomheter innrette seg slik at de utgjør egne avgiftssubjekter. Flere kommunale virksomheter vil da under visse forutsetninger bli avgiftspliktige etter dagens merverdiavgiftsregelverk. For det andre kan en mer omfattende utvidelse av avgiftsplikten for kommunale virksomheter gjennomføres ved å utvide dagens avgiftsgrunnlag. Dette vil kreve endringer i merverdiavgiftsloven. En utvidelse av avgiftsgrunnlaget kan innebære at blant annet helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester omfattes av merverdiavgiften. Det samme kan gjelde for offentlig myndighetsutøvelse. Nedenfor diskuteres forutsetninger for å utforme en hensiktsmessig modell med utvidet avgiftsplikt.

10.1.2 Utforming av en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter

10.1.2.1 Innledning

Kommunale virksomheter er som beskrevet pliktige til å beregne merverdiavgift ved omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester på samme måte som private virksomheter. Kommunale omsetningsvirksomheter skal derfor registreres i merverdiavgiftsmanntallet og er underlagt merverdiavgiftslovens bestemmelser på vanlig måte. Dersom den kommunale virksomheten hovedsakelig tilgodeser egne behov, det vil si at omsetningen til andre er under 20 prosent, gjelder registreringen kun for den eksterne omsetningen. Med registrering følger blant annet oppgave- og regnskapsplikt. Registreringen i merverdiavgiftsmanntallet medfører at kommunale virksomheter skal beregne merverdiavgift av vederlaget for sine tjenester.

Kommunale virksomheter som er merverdiavgiftspliktige har samtidig fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. For avgiftspliktige kommunale virksomheter vil derfor merverdiavgiften ikke gi økonomisk motiv til å produsere avgiftspliktige tjenester med egne ansatte fremfor å kjøpe dem fra andre.

Mange kommunale virksomheter finansieres imidlertid ikke på en slik måte at det foreligger omsetning. De er derfor ikke merverdiavgiftspliktige når de yter tjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven til for eksempel andre kommunale enheter eller innbyggerne i kommunen. Kommunale virksomheter som ikke er avgiftspliktige har heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene. Merverdiavgiften vil da utgjøre en kostnad.

I den grad finansieringsformer for kommunale virksomheter endres slik at det foreligger avgiftspliktig omsetning, må disse etter dagens regelverk registrere seg i merverdiavgiftsmanntallet og beregne merverdiavgift på vanlig måte. Kommunal produksjon av flere typer tjenester som er brukerfinansiert er i dag organisert i egne avgiftssubjekter. Dette gjelder for eksempel produksjon av vann- og avløpstjenester og renovasjon.

10.1.2.2 Beregningsgrunnlag

Generelt

Et hovedproblem med en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter, er å fastsette et egnet beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. Merverdiavgiften ilegges hvert ledd i omsetningskjeden og gjennom fradragsretten skal den gjenspeile merverdien som skapes i alle ledd i kjeden. Det er derfor viktig at det er beregningsgrunnlag i alle ledd. Utgangspunktet etter merverdiavgiftssystemet er at en ytelse skal avgiftsbelegges ut fra sin reelle verdi, og det er en forutsetning at det beløp som faktureres gjenspeiler faktiske kostnader.

Det kan oppstå problemer i forhold til merverdiavgiften dersom det ikke er samsvar mellom verdien av det som ytes og det vederlag som faktureres. Slike problemer kan oppstå ved transaksjoner mellom ulike enheter som har samme eier. Innad i kommunen kan det foreligge økonomisk motiv til internprising som kan gi besparelser for de ulike enhetene. Dersom enhetene på denne måten har internprising som innebærer subsidierte priser, vil dette medføre at tjenesten ikke blir priset riktig ut fra transaksjonens reelle verdi. Slik prising gir et dårlig grunnlag for økonomiske beslutninger i kommunene. Det er viktig at prisene reflekterer reelle verdier for at økonomiske beslutninger i kommunene skal kunne treffes på riktig grunnlag.

Av hensyn til statens proveny, er det også viktig at beregningsgrunnlaget gir uttrykk for transaksjonens reelle verdi. Ved omsetning til forbrukere av tjenester som for eksempel er subsidiert av det offentlige, vil merverdiavgiftsplikt kunne gi et provenytap for staten. Provenytapet fremkommer ved at inngående avgift overstiger utgående avgift. Dette kan være aktuelt for sentrale velferdstjenester som av fordelingshensyn kan være sterkt subsidierte. Merverdiavgift på omsetning av subsidierte tjenester kan som nevnt innebære provenytap for staten. Merverdiavgiften er en av statens viktigste inntektskilder og merverdiavgiftssystemet bør derfor ikke uthules gjennom indirekte subsidiering.

Dersom beløpet som faktureres ikke gjenspeiler den reelle verdien, er det mekanismer i merverdiavgiftssystemet som skal fange opp den gjenstående verdien til beskatning. Dette gjelder særlig for uttaksbeskatningen. Dersom for eksempel en kommunal virksomhet ikke priser tjenesten i forhold til de reelle kostnadene, kan virksomheten være pliktig til å selv betale merverdiavgift på den resterende verdien etter bestemmelsene om uttaksbeskatning. For eksempel må en kommunal, avgiftspliktig renovasjonsvirksomhet betale merverdiavgift ved uttak når renovasjonstjenester ytes gratis til private husstander. Det samme gjelder ved kommunens egen bruk av renovasjonstjenester. Det kan likevel tenkes at dagens regelverk ikke er tilstrekkelig til å fange opp den reelle verdien av en transaksjon til beskatning i forhold til kommunale tjenester.

For store deler av kommunal virksomhet mangler det beregningsgrunnlag for merverdiavgiften siden mange tjenester ytes uten vederlag. Bakgrunnen for dette er blant annet de eksisterende finansieringsformene i kommunal virksomhet og manglende fakturering mellom kommunale enheter. For å oppnå riktig avgiftsberegning av kommunale tjenester, kreves det da at det finnes en egnet måte å fastsette beregningsgrunnlaget på. En modell med merverdiavgiftsplikt for flere kommunale virksomheter vil på denne bakgrunn kreve at det innføres fakturerings- og prisingsmekanismer som kan fange opp og gi uttrykk for en transaksjons reelle verdi når kommunen yter tjenester.

Muligheter for fastsettelse av beregningsgrunnlag

Behovet for å kunne fastsette et beregningsgrunnlag, kan tale for større grad av prising av kommunale tjenester. Fremdeles er det likevel slik at offentlig virksomhet for en stor del er skattefinansiert. Skattefinansiering innebærer at det ikke er noen direkte kopling mellom de resultater som oppnås og de ressurser som stilles til disposisjon. Systemet bidrar derfor ikke nødvendigvis til kostnadseffektivitet hos den enkelte tjenesteleverandør. Produsenten får heller ikke den informasjonen som markedssignaler gir om brukernes verdsetting av tjenestene som produseres. Større grad av prising av tjenester vil kunne gi markedssignaler som bidrar til mer effektiv ressursbruk. Når egne avgiftssubjekter med regnskapsplikt i større grad står overfor priser som reflekterer reelle kostnader, vil det kunne gi enhetene bedre kjennskap til de faktiske kostnadene ved selv å produsere en vare eller tjeneste. Det kan samtidig bidra til i større grad å ansvarliggjøre de enkelte enheter og sette krav til de enkelte enheters effektivitet og ressursbruk.

En kan tenke seg at det i mangel av markedsbaserte priser kalkuleres normerte priser. For at normerte priser i størst mulig grad skal reflektere reelle verdier, kan det være nødvendig at det etableres normer for beregning av kostnader i kommunale avgiftssubjekter. Et slikt system vil være komplisert. Dette vil også nødvendiggjøre en endring eller presisering av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven i forhold til kommunale virksomheter.

Introduksjon av brukerbetaling kan gi beregningsgrunnlag for merverdiavgiften og innebærer samtidig at det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Brukerbetaling for offentlige tjenester kan samtidig være et virkemiddel for å regulere overskuddsetterspørsel. I Norge varierer brukerbetaling sterkt mellom ulike tjenesteområder. Innenfor tekniske tjenester og offentlig transport dekkes store deler av kostnadene gjennom brukerbetaling, og brukerbetalingen er også relativt høy på sykehjem og i barnehager. Brukerbetaling er derimot foreløpig lite brukt innenfor helse og utdanning. I boks 10.1. fremgår det at OECD anbefaler at en i større grad innfører brukerbetaling på flere områder. Dette kan også legge grunnlaget for OECDs anbefaling om avgiftsplikt for offentlige virksomheter.

Selv om brukerbetaling innebærer omsetning i merverdiavgiftslovens forstand og gir et beregningsgrunnlag for merverdiavgiften, vil ikke brukerbetalingen nødvendigvis reflektere reelle kostnader ved å produsere tjenesten. For enkelte tjenester er det reguleringer som innebærer at gebyrene som brukerne står overfor skal fastsettes ut fra reelle kostnader. For eksempel skal alle kostnader og inntekter ved avfallshåndtering i henhold til forurensningsloven gjenspeiles i avfallsgebyrene. For en del kommunale tjenester som for eksempel vann- og avløpstjenester, vil ikke nødvendigvis gebyrene i de enkelte kommuner være satt ut fra de faktiske produksjonskostnader.

Ved brukerbetalinger er det brukeren som betaler for ytelsen. Det er på flere tjenesteområder andre finansieringsformer hvor det er kommunen som er bestiller av tjenester. Finansieringsordninger som baseres på at pengene følger brukeren blir i økende grad aktuelt siden de kan gi økt valgfrihet og konkurranse. Samtidig kan slike finansieringsformer innebære et beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. Stykkprisfinansiering må forutsette kalkulerte priser for å gi et beregningsgrunnlag, se eksempler på dette i kapittel 4.2.3. Avhengig av hvordan stykkprisfinansieringen gjennomføres i praksis, kan også slik finansiering utgjøre omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Hvis stykkprisfinansieringen innrettes slik at den får karakter av betaling ved for eksempel en kupong eller sjekk som veksles mot en ytelse, vil dette sannsynligvis være omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Dersom lovens vilkår ikke er oppfylt, må omsetningsbegrepet endres for også å omfatte slike finansieringsformer.

10.1.2.3 Andre betingelser for en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt - avgiftssubjekter

I tillegg til at det må etableres beregningsgrunnlag for merverdiavgiften, gjenstår enkelte andre betingelser for å innføre en modell med utvidet avgiftsplikt. For at flere kommunale virksomheter skal omfattes av merverdiavgiftsplikten, må de innrette seg slik at de kan utgjøre egne avgiftssubjekter. Dette krever ikke nødvendigvis at kommunen organiserer virksomheten i en bestemt form, men forutsetter at enheten innrettes som et eget avgiftssubjekt med regnskapsplikt. Dersom det ikke foreligger økonomisk motiv til å innrette kommunale enheter i egne avgiftssubjekter, må dette eventuelt pålegges kommunene.

Ved at flere kommunale virksomheter utgjør egne avgiftssubjekter, ligger det til rette for at tjenester som produseres i det enkelte avgiftssubjektet faktureres fra den aktuelle enheten. Slike endringer kan egne seg for flere tjenesteproduserende enheter innenfor kommunen. For eksempel vil enheter som teknisk etat, plan- og bygningsetaten, samt kommunens dataavdeling og juridiske avdeling være virksomhetsområder som kan være egnet til å utgjøre egne regnskapspliktige avgiftssubjekter. For denne typen tjenesteproduksjon bør det også være mulig å fastsette et reelt vederlag som skal være grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift ved omsetning til andre. Enheter som utgjør egne avgiftssubjekter innen kommunen som produserer slike tjenester, kan fakturere kommunens innbyggere for tjenester som ytes på tilsvarende måte som det blir gjort i dag med renovasjonstjenester, vann og avløpstjenester mv. Alternativt kan tjenestene som ytes fra de enkelte avgiftssubjektene faktureres til kommunen sentralt, som kan anses som bestiller av tjenesten. Dette kan være aktuelt for en juridisk avdeling eller en dataavdeling i kommunen. For denne typen enheter ligger forholdene tilsynelatende godt til rette for prising av tjenestene og innføring av et faktureringssystem som beregningsgrunnlag for merverdiavgift.

Andre virksomheter i kommunen kan av ulike grunner være mindre egnet til å utgjøre egne avgiftssubjekter. Det kan for eksempel være vanskelig å se for seg at tjenester som utføres av utviklings-, samordnings- og fellesenheter i kommunen (kommuneadministrasjonen) kan utgjøre et eget avgiftssubjekt som omsetter tjenester til andre. Den type virksomhet som utføres av rådmannen, sekretærer og øvrige ansatte som arbeider med kommunebudsjettet og bevilgninger mv., synes ikke å være tjenester som er egnet for prising ved fakturering til andre. Merverdiavgiftsplikten forutsetter en gjensidig bebyrdende transaksjon hvor tjenesten utføres mot et konkret vederlag. Tjenester som utføres i utviklings-, samordnings- og fellesenheter skjer som ledd i en generell administrasjon av kommunen som helhet, og det er vanskelig å se for seg at for eksempel andre enheter i kommunen eller kommunens innbyggere skal betale for denne typen tjeneste direkte. Hvis kommuneadministrasjonen er utenfor merverdiavgiftssystemet og ikke kan fradragsføre merverdiavgiften på anskaffelser, kan det gi motiver til egenproduksjon av mange typer støttetjenester. For eksempel i mindre kommuner kan tjenesteyting som i utgangspunktet er egnet for å kunne innrettes som egne avgiftssubjekter, være organisert som en del av kommuneadministrasjonen. Dette kan være spesielt aktuelt for tjenesteproduksjon som består av få årsverk i den aktuelle kommunen.

10.1.2.4 Konkurransevridninger som følge av unntak fra merverdiavgiftsplikten

Kommunale virksomheter vil fremdeles på samme måte som private, ikke være avgiftspliktige for produksjon av tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt som for eksempel helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester eller ved offentlig myndighetsutøvelse. Som beskrevet i kapittel 6, vil ikke merverdiavgiften gi konkurransevridninger mellom kommunale og private produsenter av tjenester som er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette kommer av at verken private eller kommunale produsenter har fradragsrett. For både kommunale og private virksomheter som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten, vil imidlertid merverdiavgiften gi et økonomisk motiv til å produsere avgiftspliktige tjenester med egne ansatte fremfor å kjøpe dem fra andre. Så lenge helsetjenester er unntatt, vil merverdiavgiften kunne gjøre det lønnsomt for eksempel å vaske et sykehus med egne ansatte fremfor å kjøpe tjenesten fra andre. Selv om det over tid kan oppstå omsetningsformer som kan gi beregningsgrunnlag for merverdiavgiften, vil merverdiavgiften fremdeles gi motiv til egenproduksjon for produsenter av tjenester som er unntatt for merverdiavgift, og som derfor ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Dersom avgiftsgrunnlaget utvides, vil også konkurransevridningene i forhold til produsenter av tjenester som er unntatt fra merverdiavgiften reduseres. Ved for eksempel avgiftsplikt for helsetjenester, vil merverdiavgiften ikke lenger gi økonomisk motiv til å vaske sykehuset med egne ansatte. Dette vil gjelde både kommunale og private avgiftsplikte produsenter av slike tjenester. Et generelt utvidet avgiftsgrunnlag vil derfor i større grad motvirke konkurransevridninger som følge av merverdiavgiften. En utvidelse av avgiftsgrunnlaget forutsetter imidlertid som nevnt at det er et beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. Utvidelsen av avgiftsgrunnlaget kan derfor skje gradvis etter hvert som det oppstår omsetningsformer som gir beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. Som tidligere omtalt, kan det også tenkes at det innføres merverdiavgiftsplikt for alle unntatte tjenester basert på kalkulerte beregningsgrunnlag. Dette kan blant annet nødvendiggjøre endringer eller presiseringer i omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven.

10.1.2.5 Tekniske forutsetninger for å motvirke konkurransevridninger

I forbindelse med vurdering av tiltak for å motvirke konkurransevridninger mellom kommunens egenproduksjon og kjøp fra andre, bør det også foretas en gjennomgang av den særskilte bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd. Kommunale omsetningsvirksomheter er etter merverdiavgiftsloven § 11 første ledd avgiftspliktige for omsetning av varer og tjeneste som omfattes av merverdiavgiftsloven. Kommunale virksomheter som hovedsakelig tilgodeser egne behov, har likevel etter merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd en begrensning i plikten til å betale merverdiavgift ved eget forbruk av varer og tjenester. De har da også kun fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som omsettes til andre, se nærmere kapittel 3.5.

Dette unntaket fra de generelle uttaksbestemmelsene, som blant annet får anvendelse for kommunale virksomheter, kan medføre konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter. Siden kommunale virksomheter som hovedsakelig tilgodeser egne behov ikke er pliktig til å avgiftsberegne eget forbruk, og dermed ikke har fradragsrett for denne delen av virksomheten, vil det lønne seg å utføre en del tjenester i egenregi. Bestemmelsen oppfordrer derfor til egenregi for kommunale virksomheter som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftslovens § 11 annet ledd. For i størst mulig grad å sikre nøytraliteten i regelverket, bør en modell med merverdiavgiftsplikt for flere kommunale virksomheter også innebære plikt til å betale merverdiavgift ved eget forbruk på linje med private virksomheter. Den kommunale virksomheten vil da få fradragsrett for inngående merverdiavgift på alle anskaffelsene til virksomheten, også det som går til å dekke eget forbruk.

Finansdepartementet har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 gitt et generelt unntak fra uttaksreglene ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet. Forutsetningen for dette unntaket er at den eksterne omsetningen av den aktuelle typen tjeneste ikke overstiger 20 prosent. Videre er det kun fradragsrett for den delen av anskaffelsene som skjer til den avgiftspliktige delen av virksomheten. Private virksomheter med slik begrenset omsetning til andre, vil derfor også ha økonomisk motiv til å produsere tjenester med egne ansatte. Det må antas at dette unntaket også gjelder kommunale omsetningsvirksomheter som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 11 første ledd.

Utvalget har fått opplyst at det pågår et arbeid med å gjennomgå uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Utfallet av denne gjennomgangen kan medføre endringer i konkurransevridningsproblematikken mellom offentlig og privat virksomhet i forhold til dette punktet. Behovet for eventuelle endringer i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd kan derfor avhenge av dette arbeidet. Bakgrunnen for slike endringer vil uansett være at et nøytralt regelverk forutsetter at ulike aktører på samme marked står overfor samme regelverk.

For at en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter skal kunne virke etter sin hensikt, kan det reises spørsmål om bestemmelsene om fellesregistrering i merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd bør komme til anvendelse. Ved fellesregistrering skal det ikke betales merverdiavgift ved omsetning mellom de samarbeidende fellesregistrerte enhetene. Virkningene blir den samme som om omsetningen hadde skjedd innen samme avgiftssubjekt. Et av hovedhensynene bak disse bestemmelsene, er å likestille forskjellige organisasjonsformer. Dette innebærer at merverdiavgiften bør være nøytral i forhold til om en virksomhet organiserer seg som et konsern eller etter en filialmodell. Dersom en modell med utvidet avgiftsplikt for kommunale virksomheter skal kunne redusere konkurransevridningene, bør det vurderes om kommunale virksomheter likevel ikke bør kunne fellesregistreres.

10.2 Beskrivelse i forhold til kriteriene

10.2.1 Motvirker konkurransevridninger mellom kommunal produksjon og kjøp fra andre

En modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter kan motvirke konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Avgiftspliktige virksomheter oppnår fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av både av varer og tjenester. Samtidig må det beregnes utgående merverdiavgift på vederlaget ved omsetningen. Ved denne løsningen blir kommunale virksomheter underlagt de generelle merverdiavgiftsbestemmelsene på samme måte som tilsvarende private produsenter, og det blir nøytralitet mellom kjøp fra andre og produksjon med egne ansatte, se nærmere omtalen i kapittel 6. En modell med utvidet avgiftsplikt for kommunale virksomheter, vil på denne måten ikke innebære noen særbehandling av kommunale virksomheter. Det vil derfor ikke skapes nye konkurransevridninger i forhold til private på områder som ikke er avgiftspliktige.

En modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter vil skje gradvis innenfor dagens system hvor tjenester som hovedregel er avgiftspliktig etter hvert som det oppstår omsetningsformer som gir beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. Selv med en slik gradvis utvidelse av avgiftsplikten innenfor dagens system, vil det fortsatt være konkurransevridninger i forhold til kommunale virksomheter som ikke blir avgiftspliktige.

Tilsvarende forhold vil gjelde ved en endring av merverdiavgiftsloven som innebærer gradvis utvidelse av avgiftsgrunnlaget til å omfatte tjenester som er generelt unntatt fra avgiftsplikten. Ved en gradvis utvidelse av avgiftsgrunnlaget til å omfatte flere tjenester, vil både kommunale og private virksomheter som fortsatt er utenfor merverdiavgiftssystemet og dermed ikke har fradragsrett, ha et økonomisk motiv til å produsere avgiftspliktige varer og tjenester med egne ansatte. Etter hvert som avgiftsgrunnlaget utvides slik at flere tjenester blir avgiftspliktige, vil disse konkurransevridningene motvirkes. Siden alle produsenter på disse områdene dermed blir avgiftspliktige med fradragsrett på ordinær måte, vil merverdiavgiften på anskaffelser nøytraliseres. Når avgiftsgrunnlaget er utvidet generelt, vil merverdiavgiften bli nøytral.

10.2.2 Kommunale samarbeidsformer

Som beskrevet i kapittel 4, påvirker merverdiavgiften i dag organiseringen av kommunalt samarbeid for tjenester som er avgiftspliktige og som ikke omfattes av dagens kompensasjonsordning. På tjenesteområder som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten, vil merverdiavgiften ikke påvirke organiseringen av kommunalt samarbeid. En modell med utvidet avgiftsplikt for kommunale virksomheter, vil medføre at kommunal virksomhet i hovedsak blir avgiftspliktig på lik linje med private virksomheter. Alle kommunale avgiftssubjekter vil dermed få nøytralisert merverdiavgiften gjennom fradragsretten på anskaffelser etter de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven § 21. Etter hvert som flere kommunale virksomheter blir avgiftspliktige, vil merverdiavgiften derfor i mindre grad påvirke organiseringen av kommunalt samarbeid. Dersom all kommunal virksomhet som omfattes av merverdiavgiftsloven gjøres avgiftspliktig, vil merverdiavgiften ikke påvirke valg av kommunale samarbeidsformer. En modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter, kan på denne måten motvirke konkurransevridninger mellom ulike kommunale samarbeidsformer.

10.2.3 Sikrer prinsippet om merverdiavgiften som en generell skatt på forbruk

Innføring av en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter vil medføre færre unntak og særordninger i systemet. Systemet blir mer generelt og dermed mer nøytralt. En slik modell bidrar også til å sikre nøytraliteten i systemet ved at avgiftsplikten ikke avhenger av hvem som omsetter tjenesten. Ved at modellen innebærer avgiftsplikt for kommunal virksomhet på tjenesteområder hvor det er generell merverdiavgiftsplikt, vil privat og kommunal tjenesteproduksjon i større grad likestilles. Kommunal virksomhet oppnår samtidig fradragsrett for inngående merverdiavgift som medfører at merverdiavgiften ikke påvirker valg mellom egenproduksjon og kjøp fra andre. Merverdiavgiften vil derfor motvirke konkurransevridninger i disfavør av private næringsdrivende. En modell med utvidet avgiftsplikt for kommunale virksomheter synes å være den systemmessig beste løsningen.

En mer nøytral merverdiavgift kan videre bidra til økt konkurranse og mer effektiv bruk av samfunnets samlede ressurser. Ved at en del kommunale virksomheter innrettes slik at de utgjør egne avgiftssubjekter med egne regnskaper, vil det i tillegg bli større fokus på de faktiske produksjonskostnadene.

10.2.4 Robust over tid

Modellen vil være i overensstemmelse med den utviklingen som skjer når det gjelder organisasjonsform og eierskap. En utvikling hvor tjenesteproduserende enheter fristilles vil legge forholdene til rette for å innføre en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter. Ved at flere kommunale virksomheter blir avgiftspliktige, likestilles også i større grad privat og offentlig virksomhet i forhold til merverdiavgiften. Dette betyr at utviklingen med økt konkurranse fra private produsenter på markeder hvor offentlige produsenter har vært enerådende, ikke endrer forutsetninger for eller utformingen av modellen. Modellen innebærer større grad av likestilling mellom offentlig og privat virksomhet i forhold til merverdiavgiften.

10.2.5 Administrative kostnader

En løsning med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter kan gi flere avgiftspliktige, noe som innebærer mer administrasjon for skatteetaten. Videre må et økt antall omsetningsoppgaver registreres og kontrolleres. De kommunale virksomhetene som kommer inn i merverdiavgiftsmanntallet må forholde seg til de pliktene som fremkommer av merverdiavgiftsloven, og de kan derfor få større administrasjonskostnader knyttet til selve avgiftsplikten. I tillegg kommer de administrative kostnadene ved å innrette enheter slik at de utgjør egne avgiftsubjekter.

10.2.6 Kommunelovgivningen

Et hovedpoeng med kommuneloven har vært at kommunen skal ha stor frihetsgrad til å organisere sin virksomhet som den ønsker. En modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter krever ikke at kommunen organiserer virksomheten i en bestemt form, men forutsetter at enheten er innrettet slik at det ligger til rette for regnskapsføring og fakturering fra den aktuelle enheten. Slik utvalget tolker den juridiske utredningen fra KLUGE Advokatfirma ans v/høyesterettsadvokat Per Sandvik, kreves det ingen endringer i kommunelovens regler for at de ulike enhetene skal kunne fakturere med merverdiavgift. Det synes heller ikke å være noen regnskapstekniske hinder i denne sammenhengen. I den utstrekning det er nødvendig med endringer i regnskapsreglene, tolker utvalget den juridiske utredningen slik at de eksisterende fullmaktsbestemmelsene vil gi hjemmel for å utforme de særreglene som anses å være nødvendige.

Dersom det ikke foreligger økonomisk motiv til å innrette seg slik at kommunale virksomheter utgjør egne avgiftssubjekter, må dette for at modellen skal ha ønsket virkning, vurderes å pålegges kommunene. Dette vil i så fall kreve endringer i gjeldende kommunelov, og vil dessuten kunne bryte med et grunnprinsipp bak kommuneloven om kommuners frihet ved valg av organisering.

10.2.7 EØS-avtalen og forholdet til statsstøtteregelverket

Bestemmelsene om offentlig støtte i EØS-avtalen innebærer at all offentlig støtte til næringslivet, som vrir eller truer med å vri konkurransen, er forbudt i den grad handelen mellom EØS-landene påvirkes. En modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter, vil ikke medføre at kommunale tilbydere får en fordel i konkurranse med tilsvarende private virksomheter. En modell med utvidet avgiftsplikt synes derfor ikke i seg selv å være problematisk i forhold til forbudet mot statsstøtte.

Selv om en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt likestiller kommunale og private virksomheter, kan det slik utvalget har oppfattet det oppstå problemer i forhold til statsstøtteregelverket når kommunale virksomheter skal innrettes som egne avgiftssubjekter. Siden EØS-avtalen ikke skiller mellom virksomheter i privat og offentlig regi, er det nødvendig at de avtaler og transaksjoner som skjer mellom kommunen og den avgiftspliktige kommunale enheten skjer på samme vilkår som overfor en tilsvarende privat tjenesteyter. Dette gjelder for eksempel i forhold til prising av tjenesten, bidrag i form av billig leie, en åpningsbalanse som ikke reflekterer reelle verdier og lignende.

10.2.8 EUs merverdiavgiftsregelverk

Som nevnt i kapittel 8.2, setter EFs sjette avgiftsdirektiv rammer for utformingen av de enkelte medlemslands lovgivning på merverdiavgiftsområdet. Direktivet forplikter blant annet medlemslandene til å etablere generell merverdiavgift på omsetning av varer og tjenester. Det er imidlertid gitt særskilte unntak fra avgiftsplikten i egne bestemmelser i direktivet.

En stor andel av offentlig tjenesteproduksjon er etter direktivet unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Offentlige organer er ikke avgiftspliktige når omsetningen skjer som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Dette gjelder likevel ikke dersom den manglende avgiftsplikten medfører betydelige konkurransevridninger, se artikkel 4 (5). Etter artikkel 13 er det også gitt unntak for blant annet helsetjenester, sosialtjenester og undervisningstjenester.

På denne bakgrunn kan en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter slik den er beskrevet ovenfor, være i strid med EFs sjette avgiftsdirektiv slik direktivet er utformet i dag. Det ligger likevel innebygd en dynamikk i EFs sjette avgiftsdirektiv slik at denne typen tjenester kan tenkes bli omfattet av merverdiavgiftsgrunnlaget på sikt også innenfor EU.

10.3 Utvalgets vurderinger

10.3.1 Generelt

Et generelt merverdiavgiftssystem som omfatter konsum av alle varer og tjenester og som omfatter alle virksomheter, vil være tilnærmet nøytralt. Når merverdiavgiften blir generell, vil den i større grad fremstå som en generell skatt på forbruk. Utvalget viser til at Merverdiavgiftsreformen 2001 som ga et bredere merverdiavgiftsgrunnlag, var et skritt i retning av et generelt system. Utvalget mener at den systemmessig beste løsningen for å nøytralisere merverdiavgiften, vil være å ha et merverdiavgiftssystem som er generelt. Dette innebærer at merverdiavgiftsplikten bør omfatte alle varer og tjenester samt alle produsenter, både offentlige og private.

Et tilnærmet generelt system er etablert i New Zealand, se omtalen i kapittel 8. Et slikt system forutsetter blant annet kalkulerte priser og beregningsgrunnlag, generell utvidelse av avgiftsgrunnlaget og merverdiavgiftsmessig behandling av offentlige overføringer. Utvalget mener en slik modell ikke er gjennomførbar som en generell løsning på konkurransevridningene med dagens finansiering og organisering av velferdstjenestene. Det kan være nødvendig å omdefinere omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven i retning av at det foreligger avgiftsplikt når kommunale virksomheter yter varer og tjenester som staten betaler for. Den merverdiavgiftsmessige behandlingen av offentlige overføringer vil kreve en større utredning som er utenfor utvalgets mandat.

Utvalget mener likevel det kan være aktuelt å utvide merverdiavgiftsplikten gradvis etter hvert som det skjer endringer som legger til rette for dette. Etter hvert som det skjer endringer i finansiering, regnskapsføring og organisering av kommunal virksomhet, bør derfor flere kommunale virksomheter innrettes slik at de kan utgjøre egne avgiftssubjekter. Utvalget viser imidlertid til at det ikke foreligger noe økonomisk motiv for kommunene til å innrette seg slik at de utgjør egne avgiftssubjekter. Dersom det ikke foreligger et slikt økonomisk motiv, må avgiftsplikt eventuelt pålegges kommunene. Et slikt pålegg kan være i strid med prinsippene bak kommunelovgivningen. Etter utvalgets oppfatning krever innføring av en slik modell en nærmere vurdering av hvordan den skal kunne gjennomføres i kommunal virksomhet.

Merverdiavgiftsplikt praktiseres også i dag i kommunene blant annet for tjenester som renovasjon og vann- og avløpstjenester, og innebærer derfor en praksis som kommunene allerede er kjent med. Utvalget har vurdert forutsetninger som må være til stede for utvidet avgiftsplikt for kommunale virksomheter.

10.3.2 Forutsetninger for utvidet merverdiavgiftsplikt – beregningsgrunnlag

Et sentralt problem med en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt er manglende beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. I store deler av kommunal virksomhet mangler det beregningsgrunnlag for merverdiavgiften siden mange tjenester ytes uten vederlag. Det mangler også i stor grad fakturering mellom kommunale enheter. Utvidet avgiftsplikt for kommunale tjenester krever egnede måter for å fastsette beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften. Utvalget anser det som viktig at det fastsettes et beregningsgrunnlag som gir uttrykk for en transaksjons reelle verdi. Dette er blant annet viktig for at økonomiske beslutninger i kommunene skal kunne treffes på et riktig grunnlag. Videre er hensynet til at merverdiavgiftsystemet skal gi staten inntekter også viktig i denne forbindelse.

Større grad av prising av kommunale tjenester kan gi et egnet beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. Kostnadsbasert prising av tjenester vil samtidig kunne gi markedssignaler som bidrar til mer effektiv ressursbruk. Dersom det ikke finnes kostnadsbaserte prisningsmekanismer, må beregningsgrunnlaget kalkuleres. Utvalget mener imidlertid det vil være komplisert å utforme og administrere et system med kalkulert prissetting. Dette gjør at utvidelse av merverdiavgiftsplikten for kommunale virksomheter blant annet avhenger av endringer i finansieringsformer for kommunal virksomhet.

Endringer i finansieringsformer fra skattefinansierte bevilgninger til brukerbetaling, stykkprisfinansiering og anbud, kan gi et beregningsgrunnlag som legger til rette for en gradvis utvidelse av merverdiavgiftsplikten for kommunale virksomheter. Etter hvert som det skjer endringer slik at det etableres beregningsgrunnlag for merverdiavgift innenfor dagens merverdiavgiftssystem, bør kommunal tjenesteproduksjon etter utvalgets mening innrettes slik at de kan utgjøre egne avgiftssubjekter.

I dag er mange offentlige velferdstjenester som helsetilbud, omsorg og undervisning unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Begrunnelsen for å unnta sentrale velferdstjenester fra merverdiavgift har blant annet vært at det ikke har eksistert beregningsgrunnlag for merverdiavgiften for slike tjenester. Tradisjonelt er offentlig velferdstilbud skattefinansiert og tilbys befolkningen uten vederlag, eller et vederlag som i svært begrenset grad dekker de reelle kostnadene. Finansieringsformer for offentlige tjenester er i endring. Det er på flere tjenesteområder innført stykkprisfinansiering der pengene følger brukeren og anbudskonkurranse. Slike ordninger kan innebære at tjenestene prises ved kommunens kjøp av slike tjenester. Prisingen fremstår enten ved at det ved stykkprisordninger etableres en pris per enhet eller at det etableres en pris gjennom anbud. Innføring av prising av tjenestene kan gi beregningsgrunnlag for merverdiavgift.

Parallelt med skattefinansiering er det også etablert brukerbetaling. I motsetning til stykkprisfinansiering og anbud hvor det er kommunen som betaler for tjenestene, innebærer brukerbetaling at brukerne av tjenestene betaler for ytelsen direkte. En utvikling over tid hvor finansieringsformene endres for flere kommunale tjenester fra skattefinansierte bevilgninger i retning av brukerbetaling, vil innebære at slike tjenester i større grad innebærer omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. En slik utvikling kan legge til rette for å innføre merverdiavgiftsplikt for slike velferdstjenester. Utvalget mener at avgiftsgrunnlaget bør utvides med enkelte tjenester når det oppstår prising som gir egnet beregningsgrunnlag for merverdiavgiften.

10.3.3 Utvalgets konklusjoner om modellen

Utvalget anser at den systemmessig beste løsningen vil være et generelt merverdiavgiftssystem som omfatter alle varer og tjenester og både offentlig og privat virksomhet. Systemet forutsetter blant annet at det etableres et egnet beregningsgrunnlag for merverdiavgiften, generell utvidelse av avgiftsgrunnlaget og merverdiavgiftsmessig behandling av offentlige overføringer. Utvalget mener en slik modell ikke er gjennomførbar som en generell løsning på konkurransevridningene med dagens finansiering og organisering av velferdstjenestene.

Etter hvert som det skjer endringer slik at det etableres beregningsgrunnlag for merverdiavgiften innenfor dagens merverdiavgiftssystem, bør kommunal virksomhet etter utvalgets mening innrettes slik at de utgjør egne avgiftssubjekter. Dette forutsetter endringer i finansiering, regnskapsføring og organisering av kommunal virksomhet.

Markedet for velferdstjenester er i endring ved at stadig større deler av helse-, omsorgs- og undervisningstilbudet dekkes av private produsenter på markedsbetingelser. En utvikling i retning av finansieringsformer som innebærer beregningsgrunnlag for merverdiavgiften og omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, kan legge til rette for avgiftsplikt for slike velferdstjenester. Utvalget mener avgiftsgrunnlaget bør utvides med enkelte tjenester når det oppstår prising som gir egnet beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. En endring i finansieringsformer fra skattefinansierte bevilgninger i retning av brukerbetalinger, vil legge til rette for å innføre avgiftsplikt for slike velferdstjenester.

En gradvis utvidelse av merverdiavgiftsplikten for kommunale virksomheter kan på sikt være egnet for å motvirke konkurransevridningene, men er ikke aktuelt som et generelt virkemiddel for å motvirke de konkurransevridningene som eksisterer i dag.