13 Utvidet fradragsrett for kommunene

13.1 Beskrivelse av en utvidet fradragsrett for kommunene

13.1.1 Generelt om utformingen

I mandatet er utvalget bedt om å vurdere hvordan konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre kan motvirkes innenfor merverdiavgiftssystemet. I kapittel 10 har utvalget vurdert en modell basert på utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter. En alternativ løsning innenfor merverdiavgiftssystemet, er å innføre en ordning med utvidet fradrag for inngående merverdiavgift for kommunesektoren. Denne modellen er nærmere behandlet i dette kapitlet.

En modell med utvidet fradragsrett for kommunesektoren er tidligere vurdert av blant annet Zimmerutvalget, hvor flertallet gikk inn for en slik utvidet fradragsrett, se NOU 1991:30. I St. meld. nr. 21 (1993-94) gikk imidlertid daværende regjering imot en slik modell, og det ble senere oppnådd flertall i Stortinget for en begrenset kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet. Utvidet fradragsrett for kommune ble innført i Sverige i 1991. Ordningen ble avskaffet da Sverige 1. januar 1995 ble medlem i EU.

En utvidet fradragsrett som utformes generelt, vil økonomisk sett gi samme virkninger som en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet, som er beskrevet i kapittel 11. Det knytter seg flere felles problemstillinger til modellene med utvidet fradragsrett og en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet. En utvidet fradragsrett kan, i likhet med en generell kompensasjonsordning, blant annet gi nye konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter når private virksomheter driver tjenesteyting innen tjenesteområder som ikke er avgiftspliktige.

Utvidet fradragsrett innebærer at kommunene i prinsippet gis rett til fradrag for inngående merverdiavgift på alle anskaffelser, selv om avgiftsbeløpet ikke kan henføres til kommunenes avgiftspliktige omsetningsvirksomhet. Dette betyr eksempelvis at kommunene også i utgangspunktet vil oppnå fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i tjenesteproduksjonen innen helse og undervisning. Tilsvarende vil det foreligge fradragsrett for merverdiavgift også for anskaffelser til bruk ved egen fremstilling av varer og tjenester til kommunenes aktiviteter og drift. På denne måten vil merverdiavgiften bli nøytralisert ved valget mellom kommunal produksjon og kjøp fra andre.

I motsetning til en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter, vil ikke en utvidet fradragsrett innebære plikt til å beregne utgående merverdiavgift på den kommunale tjenesteproduksjonen. En utvidet fradragsrett vil således ikke medføre endringer i plikten til å beregne utgående merverdiavgift. Denne plikten vil fremdeles være avhengig av om kommunene driver omsetningsvirksomhet og om tjenestene som omsettes er avgiftspliktige. En utvidet fradragsrett vil heller ikke føre til endringer for næringsdrivende som omsetter varer og tjenester til kommunene. Etter en slik modell skal de avgiftspliktige næringsdrivende på vanlig måte beregne utgående merverdiavgift av sin omsetning til kommunene, mens kommunene får nøytralisert merverdiavgiften gjennom den utvidede fradragsretten for inngående merverdiavgift.

En forutsetning for at en utvidet fradragsrett ikke skal medføre vanskelige avgrensningsspørsmål og administrative kostnader, er at fradragsretten for kommunene blir utformet generelt, og at det i minst mulig grad for øvrig blir knyttet ulike særbestemmelser til ordningen.

En modell som eksempelvis innebærer at den utvidede fradragsretten begrenses til kjøp av tjenester, mens det ikke gis fradragsrett ved kjøp av varer, vil særlig reise avgrensningsproblemer hvor en vare og tjeneste omsettes som en samlet ytelse. I slike tilfeller må det i så fall foretas en oppsplitting av vederlaget, noe som kan by på problemer. Bruk av sjablonmessig fradrag som gjenspeiler tjenesteelementet i de ulike leveransene, vil også by på problemer. Det må blant annet tas stilling til hvilke sjablonsatser som skal benyttes på de enkelte tjenesteområder. En annen måte å begrense en modell med utvidet fradragsrett på, er å la fradragsretten kun omfatte enkelte tjenesteområder. En slik løsning vil imidlertid også medføre avgrensningsproblemer. Det kan også være vanskelig å identifisere hvilke tjenesteområder som skal omfattes av fradragsretten.

Det bør likevel i utgangspunktet gis bestemmelser som begrenser den utvidede fradragsretten for kommunene på samme måte som for avgiftspliktige næringsdrivende. Merverdiavgiftsloven har bestemmelser som avskjærer fradragsretten på visse varer og tjenester selv om disse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Utgangspunktet for den utvidede fradragsretten er at den skal nøytralisere merverdiavgiften for kommunene, og dette bør være tilstrekkelig ivaretatt ved en fradragsrett på linje med den som gjelder for de avgiftspliktige næringsdrivende. Dersom fradragsretten utformes på en annen måte enn for de næringsdrivende, kan dette også gi opphav til nye konkurransevridninger.

På denne bakgrunn legger utvalget opp til at en utvidet fradragsrett bør utformes slik at den omfatter alle avgiftspliktige anskaffelser av varer og tjenester, og at det ikke settes andre begrensninger i retten til fradrag enn det som følger av de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Dette betyr at kommunene gjennom en modell med utvidet fradragsrett vil få nøytralisert merverdiavgiften uavhengig av om innkjøpene eksempelvis foretas fra private næringsdrivende, kommunale aksjeselskap eller andre kommuner.

En utvidet fradragsrett for kommunene nødvendiggjør endringer i merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradragsrett. Dette kan gjøres ved at det inntas en ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven, som uttrykkelig fastslår at kommunale virksomheter også har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten. En slik særbestemmelse om utvidet fradragsrett for kommunene gjør det nødvendig å foreta avgrensninger på ulike områder. Nedenfor foretar utvalget en kort beskrivelse av hvordan en slik avgrensning kan foretas.

En utvidet fradragsrett vil i utgangspunktet omfatte enheter som omhandlet i kommuneloven. En utvidet fradragsrett bør også omfatte interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning. Dette innebærer at interkommunalt samarbeid etter kommuneloven § 27 og lov om interkommunale selskaper vil omfattes av en slik modell. Kommunal virksomhet som er skilt ut i egne selskaper etter aksjelovene eller selskapsloven bør imidlertid i utgangspunktet ikke være omfattet av en utvidet fradragsrett. Disse bør i denne sammenheng behandles på lik linje med private virksomheter, slik at merverdiavgiften blir nøytral i forhold til eierskap når selskapsformen er lik.

Kommunale virksomheter som driver ordinær avgiftspliktig omsetningsvirksomhet vil ikke være omfattet av en utvidet fradragsrett. For disse virksomhetene foreligger det fradragsrett på alle anskaffelser til bruk i virksomheten etter de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Slike virksomheter skal ved innføring av denne modellen fortsatt sende inn vanlige omsetningsoppgaver, hvor inngående avgift kan føres til fradrag i avgiftsoppgjøret med staten. En utvidet fradragsrett vil imidlertid omfatte kommunale enheter som driver omsetningsvirksomhet, men hvor tjenesten er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten.

Ved en utvidet fradragsrett, vil kommunale virksomheter til dels få nøytralisert merverdiavgiften gjennom merverdiavgiftslovens alminnelige fradragsregler og dels gjennom den utvidede fradragsretten. For ikke å svekke merverdiavgiften som en av statens viktigste inntektskilder, er det viktig at den fradragsføring som skjer etter de alminnelige reglene er korrekt. Det er også viktig blant annet av hensynet til finansieringen, at man har kontroll på beløpene som refunderes etter den utvidede fradragsretten. For i størst mulig grad å sikre en korrekt fordeling mellom inngående merverdiavgift som skal fradragsføres etter de vanlige reglene og etter den utvidede fradragsretten, bør det i regelverket gis nærmere anvisning på hvordan denne fordelingen skal foretas.

For kommunale enheter som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, det vil si virksomheter som har til formål å tilgodese egne behov, forutsettes det at en utvidet fradragsrett skal gjelde for den del av enhetenes virksomhet som ikke gir rett til fradrag. Disse enhetene vil da få nøytralisert merverdiavgiften dels gjennom den vanlige retten til fradrag for inngående avgift, og dels gjennom den utvidede fradragsretten.

Ved innføring av modell med utvidet fradragsrett, reises det flere spørsmål i forhold til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd. Kommunale enheter har etter bestemmelsen kun fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som skal omsettes videre. Begrensningen i fradragsretten medfører at slike kommunale enheter, i motsetning til private næringsdrivende som driver delt virksomhet, ikke har krav på forholdsmessig fradrag ved anskaffelse av driftsmidler som brukes i virksomhet. For at disse enhetene skal oppnå en tilsvarende fradragsrett som kommunale enheter oppnår ved utvidet fradragsrett, kan det være behov for å endre bestemmelsen i § 11 annet ledd. En slik regelendring krever imidlertid også en gjennomgang av uttaksbestemmelsene for offentlig virksomhet. I denne forbindelse vises det til at den nevnte begrensning av fradragsretten henger sammen med at plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift ved eget bruk av varer og tjenester er begrenset for offentlig virksomhet. Utvalget er kjent med at det i Finansdepartementet nå foregår en bred gjennomgang av uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Behovet for eventuelle endringer i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd kan derfor avhenge av dette arbeidet.

13.1.2 Nye konkurransevridninger på tjenesteområder som ikke er merverdiavgiftspliktige

13.1.2.1 Beskrivelse av nye konkurransevridninger

En utvidet fradragsrett for kommunesektoren kan gi nye konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter når private virksomheter driver tjenesteyting innen tjenesteområder som ikke er omfattet av merverdiavgiftsplikten. Private produsenter av ikke-avgiftspliktige tjenester vil, i motsetning til kommunale produsenter av tilsvarende tjenester, ikke oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene.

Siden en utvidet fradragsrett økonomisk sett vil få de samme virkninger som en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet, vil disse ordningene i like stor grad gi nye konkurransevridninger. Det vises til den nærmere omtalen i kapittel 11.1.2.1.

13.1.2.2 Mulige løsninger som kan motvirke nye konkurransevridninger

Som beskrevet i kapittel 11.1.2.2, foreligger det ulike alternative løsninger for å redusere virkningene av nye konkurransevridninger. Løsningene som er skissert for en generell kompensasjonsordning vil også kunne anvendes for en modell med utvidet fradragsrett.

Kommunene kompenseres for den skjulte merverdiavgiften ved kjøp fra private

For det første er det mulig innenfor en modell med utvidet fradragsrett, å gi kompensasjon for skjult merverdiavgift ved kommunenes kjøp av enkelte ikke-avgiftspliktige tjenester fra private. Tilsvarende kan kommunene gis kompensasjon for skjult merverdiavgift ved ulike tilskuddordninger til slik virksomhet. En slik løsning er valgt både i Danmark og Sverige ved utformingen av disse lands generelle kompensasjonsordninger utenfor merverdiavgiftssystemet, men kan også i prinsippet gjennomføres ved en utvidet fradragsrett.

I denne sammenheng vises det til at Sverige i årene 1991 til 1995 hadde en ordning med utvidet fradragsrett for inngående merverdiavgift for kommunesektoren. Den utvidede fradragsretten var generell i sin utforming ved at den gjaldt både varer og tjenester, og skapte avgiftsmessig nøytralitet mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Den utvidede fradragsretten kunne imidlertid medføre nye konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter når private virksomheter drev tjenesteyting innen tjenesteområder som var unntatt fra avgiftsplikten. Ved kjøp av avgiftsfrie tjenester fra private næringsdrivende, ville kommunene bli belastet med en skjult merverdiavgift som ikke kunne føres til fradrag, noe som igjen kunne påvirke kommunenes valg av hensiktsmessige løsninger. For å unngå slike uheldige konkurransevridninger, ble det innført et særskilt statsbidrag i tilfeller der kommunene anskaffet tjenester som gjaldt helse, tannhelse, sosial omsorg eller utdannelse. Bidraget skulle innebære kompensasjon for den skjulte merverdiavgiften og ble beregnet sjablonmessig til 6 prosent. På denne måten skulle kommunenes kostnader i forhold til merverdiavgiften ved kjøp av slike tjenester fra private næringsdrivende, være like stor som ved egenproduksjon.

En slik løsning kan reise flere problemstillinger. Disse vil i stor grad være sammenfallende med en løsning med kompensasjon for skjult merverdiavgift ved en generell kompensasjonsordning. Blant annet vil dette bare delvis løse problemet med nye konkurransevridninger, ved at den ikke vil omfatte tilfeller hvor private produsenter omsetter til andre enn kommunen. Det vises til beskrivelsen i kapittel 11.1.2.2.

Ved innføring av en utvidet fradragsrett, nødvendiggjør en slik løsning for øvrig at det etableres et system utenfor merverdiavgiftsloven hvor det gis refusjon for den skjulte merverdiavgiften. Dette kan komplisere en gjennomføring av en modell med utvidet fradragsrett.

Alle produsenter av lovpålagte tjenester omfattes av en utvidet fradragsrett

En alternativ løsning kan være at en utvidet fradragsrett omfatter alle produsenter av oppgaver som kommunene ved lov er pålagt ansvaret for. Ved at en utvidet fradragsrett også omfatter private virksomheter som produserer tjenester som kommunene ved lov er pålagt ansvaret for, vil konkurransevridninger i disfavør av private i stor grad kunne motvirkes. En slik løsning er skissert i forhold til en generell kompensasjonsordning, og kan utformes på tilsvarende måte ved gjennomføring av en utvidet fradragsrett.

Denne løsningen reiser enkelte problemstillinger blant annet i forhold til avgrensningen av hva som er en lovpålagt oppgave og i forhold til finansieringen, se nærmere om dette i kapittel 11.1.2.2. En modell med utvidet fradragsrett hvor private produsenter av lovpålagte tjenester omfattes av en utvidet fradragsrett, kan i tillegg skape et større press mot merverdiavgiftssystemet.

Produsenter av lovpålagte oppgaver med utgangspunkt i dagens begrensninger omfattes av en utvidet fradragsrett

En løsning for å motvirke nye konkurransevridninger kan være å videreføre den begrensning som er gjennomført i forhold til subjektkretsen ved dagens begrensede kompensasjonsordning, men slik at private og ideelle virksomheter som ikke eller i liten grad mottar offentlig støtte, omfattes. Dette vil i så fall innebære at en utvidet fradragsrett vil omfatte private produsenter som er tatt med i offentlige planer som en integrert del av det kommunale tjenestetilbudet. I dette vil det ligge et krav om at de private virksomhetene må utøve tilsvarende oppgaver som kommunene ved lov er pålagt ansvaret for.

På tilsvarende måte som ved en generell kompensasjonsordning, vil en slik avgrensning av subjektkretsen medføre at private produsenter av sentrale velferdstjenester i hovedsak vil være omfattet av en utvidet fradragsrett. Det vises for øvrig til kapittel 11.1.2.2. En slik løsning kan åpne for et større press mot merverdiavgiftssystemet ved at flere private produsenter blir omfattet av en utvidet fradragsrett.

13.1.3 Nye konkurransevridninger på området for fast eiendom

13.1.3.1 Beskrivelse av nye konkurransevridninger

Som beskrevet i kapittel 11.1.3, kan en generell kompensasjonsordning gi nye konkurransevridninger på området for fast eiendom. Ved en ordning med utvidet fradragsrett, vil kommunene som følge av merverdiavgiften ha et tilsvarende økonomisk motiv til å drive ikke-avgiftspliktig virksomhet i eide lokaler fremfor leide lokaler.

En utvidet fradragsrett kan, i likhet med en generell kompensasjonsordning, dessuten gi konkurransevridninger hvor kommunale virksomheter leier ut bygg til private næringsdrivende som ikke er avgiftspliktige. Hvis kommunen leier ut bygg som den har oppført i egen regi, vil kommunen gjennom en utvidet fradragsrett få nøytralisert merverdiavgiften på bygge- og anleggskostnadene. Private byggherrer vil derimot ikke få nøytralisert merverdiavgiften ved oppføring og drift av bygg og anlegg ved utleie til tilsvarende virksomheter. På tilsvarende måte kan det oppstå konkurransevridninger i forhold til private selgere når kommunal eiendom selges.

13.1.3.2 Mulige løsninger som kan motvirke nye konkurransevridninger

I likhet med en generell kompensasjonsordning, kan det ved en utvidet fradragsrett være en aktuell løsning å utvide dagens frivillige registreringsordning for utleievirksomhet etter forskrift nr. 117 til merverdiavgiftsloven. Ved å utvide den frivillige registreringsordningen til også å omfatte utleie av bygg og anlegg til kommunale leietakere som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, vil utleieren få nøytralisert merverdiavgiften på bygge- og driftskostnadene. Kommunen vil på sin side få nøytralisert merverdiavgiften på leievederlaget gjennom den utvidede fradragsretten. På denne måten vil ikke merverdiavgiften gi kommunene noe økonomisk motiv til å drive ikke-avgiftspliktig virksomhet i eide fremfor leide lokaler.

En utvidelse av den frivillige registreringsordning etter forskrift nr. 117, vil ikke motvirke konkurransevridningene i disfavør av private utleiere når kommunen leier ut fast eiendom til private ikke-avgiftspliktige virksomheter. Også i tilfeller hvor kommunen selger fast eiendom, vil det gjenstå konkurransevridninger i forhold til private. En mulighet kan da i tillegg til å utvide forskrift nr. 117, være å begrense den utvidede fradragsretten mot utleie av fast eiendom slik at kommuner på samme måte som private byggherrer ikke får fradragsrett for merverdiavgift ved utleie til ikke-avgiftspliktig private virksomheter. Tilsvarende begrensninger kan settes ved salg av kommunal eiendom. I tillegg bør det vurderes om tilbakeføring av inngående merverdiavgift ved bruksendring av bygg og anlegg, på tilsvarende måte som i merverdiavgiftsloven § 21.

Det vises for øvrig til omtalen i kapittel 11.1.3.2.

13.1.4 Innrettingen av en utvidet fradragsrett

I likhet med en kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet, er det viktig at en utvidet fradragsrett innrettes slik at den blir mest mulig effektiv og at den fungerer etter hensikten. Hensikten med en utvidet fradragsrett er å motvirke konkurransevridningene mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. En utvidet fradragsrett bør da fungere slik at de enhetene innen kommunene som gjør beslutning om innkjøp, faktisk ser bort fra merverdiavgiften. Kommunene kan i ulik grad og med ulike organisasjonsformer ha delegert mulighetene til produksjon og innkjøp til underliggende enheter innen kommuneorganisasjonene. Det sentrale er at de enkelte beslutningstakerne ikke betrakter merverdiavgiften som en kostnad. Samtidig bør innretningen utformes slik at blant annet skatteetatens behov for kontroll blir ivaretatt.

Utvidet fradragsrett for kommunesektoren forutsetter for det første at det skjer en registrering i merverdiavgiftsmanntallet. Registrering i merverdiavgiftsmanntallet vil innebære at de kommunale enhetene i utgangspunktet må forholde seg til merverdiavgiftsloven regnskaps- og dokumentasjonsregler. Videre vil blant annet reglene om alminnelig opplysningsplikt og om plikt til å gi kontrollopplysninger mv. komme til anvendelse. Siden en rekke kommunale enheter i dag driver avgiftspliktig omsetningsvirksomhet, må det forutsettes at kommunene allerede er godt kjent med regelverket. Det må imidlertid foretas en nærmere vurdering av hvilke tilpasninger som eventuelt må gjøres i forhold til kommunale enheter som kommer innenfor en utvidet fradragsrett.

Ved en utvidet fradragsrett for kommunene, bør de alminnelige bestemmelsene om innsendelse av omsetningsoppgaver i størst mulig grad følges. I utgangspunktet bør derfor de kommunale virksomhetene benytte seg av de ordinære omsetningsoppgavene ved krav om refusjon av merverdiavgift. Dette betyr i så fall at omsetningsoppgavene må utvides til også å omfatte slike virksomheter. Ved en slik utvidelse av omsetningsoppgavene, bør det særlig legges vekt på å finne løsninger som gjør at refusjonskravene fra de kommunale enhetene kan holdes atskilt fra kommunenes avgiftspliktige virksomhet. Oppgavene bør for øvrig sendes inn med en terminlengde på to måneder, slik hovedregelen i dag er for registrerte næringsdrivende. Det bør ikke være adgang til avvikende terminer.

En alternativ løsning er å utarbeide egne oppgaver for beløp som skal utbetales etter denne ordningen. Disse oppgavene vil da utelukkende gjelde krav om refusjon av merverdiavgift. På denne måten kan også skatteetatens kontrollarbeid bli enklere.

Dersom en utvidet fradragsrett utformes slik at den også omfatter private produsenter av lovpålagte oppgaver, kan en mulighet være at disse sender inn egne oppgaver til skatteetaten og får refundert merverdiavgiften direkte. Det finnes ingen oversikt over hvor mange private virksomheter som vil omfattes av en slik modell. Selv om de administrative kostnadene kan øke, anser utvalget at dette bør vurderes nærmere for å sikre at modellen skal virke etter hensikten også for private virksomheter som eventuelt skal omfattes.

13.2 Beskrivelse av modellen i forhold til utvalgets kriterier

13.2.1 Motvirker konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre

I likhet med en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet, kan en utvidet fradragsrett som utformes generelt, motvirke konkurransevridningene mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Siden en utvidet fradragsrett i utgangspunktet vil gjelde alle anskaffelser av varer og tjenester til den ikke-avgiftspliktige virksomheten, vil det også gis refusjon for merverdiavgift på kjøp av varer som det i praksis ikke er aktuelt for kommunene å produsere med egne ansatte. En utvidet fradragsrett vil dermed bli mer omfattende enn hva en ren nøytralisering av konkurransevridninger mellom offentlig og privat drift skulle tilsi.

Videre vil en utvidet fradragsrett i likhet med en generell kompensasjonsordning blant annet reise særskilte spørsmål i forhold til omfordelingsvirkninger mellom kommunene ved finansieringen.

Det vises for øvrig til kapittel 11.2.1.

13.2.2 Medfører nye konkurransevridninger

På tilsvarende måte som en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet, kan en utvidet fradragsrett for kommunesektoren skape nye konkurransevridninger i disfavør av private virksomheter som ikke er avgiftspliktige. Ved kjøp av avgiftsfrie tjenester fra private virksomheter, vil kommunene bli belastet med en skjult merverdiavgift som ikke kan føres til fradrag. Dette kan gi kommunene et økonomisk motiv til at slike tjenester produseres i kommunal regi fremfor privat.

Utvalget har beskrevet tre alternative løsninger for å motvirke disse nye konkurransevridningene på. Disse er sammenfallende med de tre løsninger som er beskrevet i forhold til en generell kompensasjonsordning.

En løsning er å kompensere for den skjulte merverdiavgiften som inngår i vederlaget ved kjøp av enkelte ikke-avgiftspliktige tjenester. Dette er en løsning som er valgt ved gjennomføringen av de generelle kompensasjonsordningene i Sverige og Danmark, men kan også gjennomføres ved en utvidet fradragsrett. En kompensasjon for skjult merverdiavgift vil blant annet ikke motvirke nye konkurransevridninger når ikke-avgiftspliktige tjenester omsettes fra private virksomheter til andre enn kommunen. En løsning med skjult merverdiavgift vil heller ikke gi full nøytralitet mellom kommunale organisasjonsformer.

En alternativ løsning som utvalget har pekt på, kan være å la en utvidet fradragsrett omfatte alle produsenter av oppgaver som kommunene ved lov er pålagt ansvaret for. Ved at private virksomheter som produserer tjenester som kommunene ved lov er pålagt å tilby, også omfattes av en utvidet fradragsrett, vil konkurransevridninger i disfavør av private i stor grad motvirkes. Denne løsningen vil videre være nøytral i mellom ulike eier- og organisasjonsformer ved produksjon av lovpålagte oppgaver. En slik løsning kan imidlertid bli meget omfattende.

En tredje løsning kan være å beholde avgrensningen som er gjort i dagens begrensede kompensasjonsordning i forhold til subjektkretsen for private og ideelle virksomheter ved innføring av en utvidet fradragsrett, men slik at private og ideelle virksomheter som ikke eller i liten grad mottar offentlig støtte, omfattes. En slik avgrensning vil medføre at private produsenter av sentrale velferdstjenester i store trekk vil være omfattet av en utvidet fradragsrett. Omfanget av nye konkurransevridninger synes derfor å være begrenset.

Om den nærmere beskrivelsen av hvordan de tre ulike løsningene kan motvirke nye konkurransevridninger vises det for øvrig til kapittel 11.2.2.

En utvidet fradragsrett kan også medføre nye konkurransevridninger på området for fast eiendom. Utvalget har beskrevet ulike løsninger som kan kombineres for å motvirke disse konkurransevridningene. Et tiltak kan være å la den frivillige registreringsordningen for utleievirksomhet etter forskrift nr. 117 også omfatte utleie til kommunal virksomhet selv om disse ikke driver avgiftspliktig virksomhet. På denne måten vil kommunene i forhold til merverdiavgiften ikke lenger ha økonomisk motiv til å drive ikke-avgiftspliktig virksomhet i eide lokaler fremfor leide. En slik utvidelse av forskrift nr. 117 er imidlertid ikke tilstrekkelig til å motvirke konkurransevridninger i disfavør av private utbyggere i tilfeller hvor kommunen leier ut fast eiendom til private ikke-avgiftspliktige virksomheter. Tilsvarende gjelder ved salg av kommunal eiendom. En begrensning av en utvidet fradragsrett slik at den ikke omfatter kommunale virksomheter som driver med utleie av fast eiendom til ikke-avgiftspliktige private virksomheter eller salg av fast eiendom, vil derimot motvirke denne konkurransevridningen. I tillegg bør inngående merverdiavgift kunne tilbakeføres dersom bygget før fullføringen eller etter et bestemt antall år etter fullføringen, selges eller leies ut. Ved å gjennomføre slike tiltak, kan flere av konkurransevridningene på området for fast eiendom motvirkes ved innføring av en utvidet fradragsrett, se også her kapittel 11.2.2.

13.2.3 Kommunale samarbeidsformer

Som beskrevet i kapittel 4.4, kan merverdiavgiften i dag påvirke organiseringen av kommunalt samarbeid for tjenester som er avgiftspliktige og som ikke omfattes av dagens begrensede kompensasjonsordning. På tjenesteområder som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten vil merverdiavgiften ikke påvirke organisering av kommunalt samarbeid.

En ordning med utvidet fradragsrett for kommunene kan, i likhet med en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet, i utgangspunktet motvirke eventuelle konkurransevridninger mellom ulike kommunale samarbeidsformer, se nærmere kapittel 11.2.3.

13.2.4 Sikrer prinsippet om merverdiavgiften som en generell skatt på forbruk

Merverdiavgiften er en forbruksskatt i det den i sin utforming bare tar sikte på å belaste det endelige innenlands forbruk av avgiftspliktige varer og tjenester. Merverdiavgiften skal oppkreves i alle omsetningsledd, men retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift medfører at avgiften ikke belastes de avgiftspliktige virksomhetene i omsetningskjeden. Så lenge hvert ledd i kjeden er avgiftspliktige, oppnås nøytralitet i systemet uten hensyn til antallet omsetningsledd.

Merverdiavgiften blir endelig innbetalt til staten først når varen eller tjenesten omsettes til et ledd hvor mottaker ikke er avgiftspliktig og følgelig ikke har mulighet for å fradragsføre inngående merverdiavgift. Dette vil gjelde alle som er sluttbrukere etter systemet, herunder næringsvirksomheter som ikke omfattes av merverdiavgiftssystemet. Ved siden av en stor andel av offentlig virksomhet, vil derfor alle tjenesteytende næringer som ikke omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten, eksempelvis banker eller forsikringsvirksomheter, bli endelig belastet merverdiavgift på linje med alminnelige forbrukere.

På denne måten står fradragsretten for inngående merverdiavgift sentralt i merverdiavgiftssystemet. En ordning med utvidet fradragsrett for kommunesektoren som innebærer at kommunene også oppnår fradragsrett på anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten, representerer derfor et brudd på de prinsipper merverdiavgiftssystemet bygger på.

I tillegg kan en slik utvidet fradragsrett for kommunesektoren skape press fra andre aktører om å få ulike særordninger innenfor merverdiavgiftssystemet. Dette kan på sikt svekke merverdiavgiften som en generell skatt på innenlands forbruk. Det vises til at merverdiavgiften er en av statens viktigste inntektskilder. Et mest mulig generelt merverdiavgiftssystem er derfor viktig for å sikre statens inntekter, og var en viktig begrunnelse for Merverdiavgiftsreformen 2001. Hensynet til et mest mulig enkelt og nøytralt merverdiavgiftssystem, tilsier et mest mulig generelt system med færrest mulig unntak og særordninger.

13.2.5 Robust over tid

En utvidet fradragsrett for alle varer og tjenester vil i utgangspunktet være robust i forhold til en utvikling med økt konkurranse fra private produsenter på markeder hvor offentlige produsenter har vært enerådende.

En utvidet fradragsrett vil skape nye konkurransevridninger i disfavør av private produsenter av ikke-avgiftspliktige tjenester. De alternative løsningene for å redusere omfanget av nye konkurransevridninger kan innebære avgrensninger som kan være lite robuste over tid. Om dette vises det til omtalen i kapittel 11.2.5 hvor det blant pekes på at løsningene kan medføre press i retning av at flere omfattes av en generell kompensasjonsordning. Det samme vil gjelde i forhold til en modell med utvidet fradragsrett.

En modell med utvidet fradragsrett hvor en rekke private produsenter av tjenester som kommunene ved lov er pålagt ansvaret for også omfattes, vil særlig skape press mot merverdiavgiftssystemet. Et av hovedproblemene i denne sammenheng vil være at fremveksten av private alternativer gjør at stadig flere private virksomheter kommer innenfor en slik ordning. Dette vil kunne forsterkes av at omfanget av lovpålagte tjenester er omfattende og stadig er under utvikling. Et stadig større antall private virksomheter som omfattes av en utvidet fradragsrett, vil over tid skape et stort press mot merverdiavgiftssystemet. For å unngå uheldige virkninger, kan det derfor på sikt vise seg nødvendig å foreta endringer i ordningen. Dette gjør ordningen lite robust og forutsigbar.

En utvidet fradragsrett forutsetter videre at det foretas en avgrensning mot kommunale virksomheter som driver avgiftspliktig omsetningsvirksomhet. Slike virksomheter skal beregne utgående merverdiavgift av sin omsetning, samtidig som det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten.

En modell med utvidet fradragsrett vil derimot bety at den enkelte besluttende enhet innen kommunen oppnår fradragsrett på anskaffelsene uten at det foreligger plikt til å beregne merverdiavgift av tjenesteproduksjonen. Selv om ordningen skal være selvfinansierende for kommunesektoren samlet, vil den enkelte kommunale enhet kunne oppfatte ordningen som svært gunstig. Det er derfor fare for at den enkelte kommune vil foreta tilpasninger i sine organisasjoner for at vilkåret om omsetning i merverdiavgiftslovens forstand ikke skal være oppfylt. På denne måten kan plikten til å beregne utgående merverdiavgift av sin tjenesteproduksjon unngås. Utvidet fradragsrett kan derfor påvirke hvordan den enkelte kommune organiserer sin virksomhet.

En utvidet fradragsrett vil også være i strid med EUs merverdiavgiftsregelverk. Dette betyr at en slik ordning må avskaffes ved et eventuelt fremtidig norsk EU-medlemskap. Dette bidrar også til å gjøre ordningen lite robust over tid.

13.2.6 Administrative kostnader

En utvidet fradragsrett for kommunene vil ikke stille avgiftspliktige næringsdrivende i noen annen stilling enn tidligere. Etter denne modellen skal den som omsetter varer og tjenester til kommunen beregne utgående merverdiavgift på vanlig måte, mens for kommunen vil merverdiavgiften bli nøytralisert gjennom den utvidede fradragsretten. Dette betyr at en ordning med utvidet fradragsrett ikke vil medføre noen økte administrative kostnader for den som omsetter varer og tjenester til kommunesektoren.

For kommunene vil en utvidet fradragsrett innebære at det må føres et eget merverdiavgiftsregnskap for et stort antall kommunale enheter, og det må terminvis innleveres oppgaver til skatteetaten med krav om tilbakebetaling av påløpt merverdiavgift. Refusjonskravene må i utgangspunktet dokumenteres med bilag etter reglene i merverdiavgiftsloven § 25 og etter de dokumentasjonskrav som stilles i regnskapslovgivningen. Kommunene blir videre ansvarlige for å avgrense de avgiftsbeløp som skal refunderes etter en ordning med utvidet fradragsrett fra de avgiftsbeløp som er fradragsberettiget etter de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven § 21. Den utvidede fradragsretten kan til en viss grad medføre økte administrative kostnader for kommunesektoren. På den annen side er flere kommunale enheter registrert i merverdiavgiftsmanntallet for avgiftspliktig omsetningsvirksomhet. Det må derfor kunne forutsettes at kommunene er kjent med merverdiavgiftssystemet og at dette vil begrense de administrative merkostnadene for kommunene ved en utvidet fradragsrett.

I den grad også private produsenter av lovpålagte oppgaver skal omfattes av en utvidet fradragsrett, må disse på tilsvarende måte forholde seg til merverdiavgiftslovens regler om dokumentasjon mv.

For skatteetaten vil en utvidet fradragsrett for kommunesektoren, medføre økte administrasjonskostnader i forbindelse med blant annet registrering, oppgavebehandling og kontroll. Ved at all inngående merverdiavgift i utgangspunktet skal refunderes, vil selve oppgavebehandlingen bli forholdsvis enkel. Det vil imidlertid ikke på grunnlag av innberettet inngående merverdiavgift være mulig å foreta noen form for kontroll av oppgavene. Kontroll må foretas av underlagsdokumentene. Dette er en tidkrevende form for kontroll. Kontrollen vil da sannsynligvis måtte gjennomføres ved stikkprøver, og frekvensen vil blant annet avhenge av eventuell avdekking ved kontrollene. Størrelsen på de administrative kostnadene for skatteetaten vil også blant annet avhenge av om det er de enkelte enhetene innen kommunene som skal sende inn oppgavene eller om oppgavene skal sendes fra kommunene sentralt.

13.2.7 Kommunelovgivningen

Med basis i den juridiske utredningen fra KLUGE Advokatfirma ans v/høyesterettsadvokat Per Sandvik, konkluderer utvalget med at en utvidet fradragsrett for kommunesektoren ikke vil være i strid med grunnprinsippene i kommuneloven om kommunenes frihet til å organisere virksomheten. I den utstrekning det er nødvendig med endringer i regnskapsreglene, tolker utvalget den juridiske utredningen slik at de eksisterende fullmaktsbestemmelsene vil gi hjemmel for å utforme de særreglene som anses nødvendig.

13.2.8 EØS-avtalen og forholdet til statsstøtteregelverket

En utvidet fradragsrett reiser de samme spørsmål i forhold til Norges forpliktelser i forhold til EØS-avtalen som en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet. Det vises derfor til omtalen i kapittel 11.2.8.

13.2.9 EUs merverdiavgiftsregelverk

En ordning med utvidet fradragsrett for kommunesektoren for å nøytralisere merverdiavgiften, vil være i strid med EFs sjette avgiftsdirektiv. Direktivet åpner ikke for noen fradragsrett for virksomheter som ikke er avgiftspliktige. I denne sammenheng vises det til at den svenske ordningen med utvidet fradragsrett for kommunesektoren som ble innført 1. januar 1991, ikke ble ansett å være i samsvar med EUs merverdiavgiftsregelverk, se blant annet SOU 1993:75 og Regeringens proposition 1994/95:57. På denne bakgrunn ble den utvidede fradragsretten for kommunesektoren avviklet da Sverige ble medlem i EU 1. januar 1995, og senere erstattet med en kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet.

Utvalget legger til grunn at en modell med utvidet fradragsrett for kommunene ikke vil være forenlig med det sjette avgiftsdirektiv.

13.3 Utvalgets vurderinger

13.3.1 Utvalgets vurderinger av modellen i forhold til kriteriene

En utvidet fradragsrett for kommunesektoren kan utformes slik at den begrenses til å omfatte kun kommunens kjøp av tjenester eller et utvalg av tjenester. Siden en slik begrenset fradragsrett blant annet vil skape en rekke nye avgrensningsspørsmål, mener utvalget at dette ikke er aktuelt. Nedenfor har derfor utvalget vurdert en utvidet fradragsrett, som innebærer at kommunene i prinsippet gis fradrag for inngående merverdiavgift på alle anskaffelser selv om avgiftsbeløpene ikke kan henføres til kommunenes avgiftspliktige omsetningsvirksomhet.

En utvidet fradragsrett som er generell i sin utforming, vil økonomisk sett ha samme virkninger som en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet. Dette betyr at også en utvidet fradragsrett vil motvirke konkurransevridningene mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Modellen synes også å være egnet til å motvirke konkurransevridninger mellom ulike former for kommunalt samarbeid. En utvidet fradragsrett vil, i likhet med en generell kompensasjonsordning, i mindre grad enn dagens begrensede kompensasjonsordning være målrettet mot konkurransevridningene. En utvidet fradragsrett vil dermed bli betydelig større i beløpsmessig omfang. På samme måte som en generell kompensasjonsordning, reiser dette etter utvalgets mening et mulig problem i forhold til fordeling av reduksjonen i kommunenes frie inntekter mellom de enkelte kommuner. Det vises til den vurdering som utvalget har gjort på dette punktet i forhold til den generelle kompensasjonsordningen, se kapittel 11.3.2.1.

Utvalget er oppmerksom på at en utvidet fradragsrett, i likhet med en generell kompensasjonsordning, vil gi nye konkurransevridninger i disfavør av private virksomheter som ikke er avgiftspliktige. Utvalget ser det som viktig at det innføres tiltak for å motvirke slike nye konkurransevridninger. Ved en eventuell innføring av en modell med utvidet fradragsrett, anbefaler utvalget at den i tillegg til å omfatte kommunal virksomhet, også omfatter private og ideelle virksomheter etter avgrensningen som følger dagens begrensede kompensasjonsordning, men slik at private og ideelle virksomheter som ikke eller i liten grad mottar offentlig støtte, omfattes. Dette er samme løsning som utvalget foreslår i forhold til en generell kompensasjonsordning, se kapittel 11.3.2.2. På tilsvarende måte kan de løsninger som er beskrevet for en generell kompensasjonsordning i forhold til fast eiendom, også være aktuelle ved en utvidet fradragsrett.

Siden en utvidet fradragsrett økonomisk sett tilsvarer en generell kompensasjonsordning, er det naturlig å vurdere disse modellene opp mot hverandre. I motsetning til en generell kompensasjonsordning, kan det etter utvalgets mening reises flere prinsipielle innvendinger mot en utvidet fradragsrett. Utvalget er derfor skeptisk til en ordning med utvidet fradragsrett.

Etter utvalgets vurderinger vil en utvidet fradragsrett være et uheldig brudd med merverdiavgiftssystemet. Retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift står sentralt i merverdiavgiftssystemet ved at fradragsretten nøytraliserer merverdiavgiften for avgiftspliktige næringsdrivende. En ordning med utvidet fradragsrett som betyr at kommunene oppnår fradragsrett på anskaffelser til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, representerer derfor et brudd på de prinsipper merverdiavgiften bygger på.

Utvalget mener videre at en utvidet fradragsrett vil skape press fra andre grupper om å få særordninger innenfor merverdiavgiftssystemet. Når det også åpnes for at private virksomheter til en viss grad skal være omfattet av en utvidet fradragsrett, kan det over tid skapes et stort press mot at flere virksomheter skal omfattes av en ordning med utvidet fradragsrett. Et av hovedproblemene i denne sammenheng vil være at fremveksten av private alternativer gjør at stadig flere private produsenter vil komme innenfor en slik utvidet fradragsrett. Dette kan på sikt svekke merverdiavgiften som en generell skatt på innenlands forbruk av varer og tjenester.

En utvidet fradragsrett vil dessuten, etter utvalgets vurdering, fremstå som svært gunstig for den enkelte besluttende enhet innen kommunen. I motsetning til kommunale enheter som driver avgiftspliktig omsetning, vil enhetene som kommer inn under ordningen slippe å beregne utgående merverdiavgift av sin tjenesteproduksjon. Selv om ordningen er selvfinansierende for kommunesektoren samlet sett, må det påregnes et press fra enkelte kommunale enheter om å komme innenfor ordningen. En utvidet fradragsrett kan derfor åpne for uheldige tilpasninger i kommuneorganiseringen for å komme innenfor ordningen

Utvalget viser videre til at en utvidet fradragsrett vil være i strid med EUs merverdiavgiftsregelverk. Selv om Norge ikke er bundet av dette regelverket, mener utvalget også at dette må være et moment som bør tillegges vekt ved den samlede vurderingen. Utvalget kjenner heller ikke til at noe annet land opererer med en slik utvidet fradragsrett innenfor merverdiavgiftssystemet. En slik løsning vil således fremstå som særnorsk.

13.3.2 Utvalgets konklusjon om modellen

En utvidet fradragsrett synes i likhet med en generell kompensasjonsordning, å være egnet til å motvirke konkurransevridningene mellom kommunal og privat virksomhet.

Utvalget viser imidlertid til at en slik modell vil innebære et prinsipielt brudd med merverdiavgiftssystemet. Modellen innebærer endringer i merverdiavgiftsloven som kan skape press fra andre grupper om en tilsvarende gunstig ordning innenfor merverdiavgiftssystemet. Dette kan bidra til å svekke merverdiavgiften som en generell skatt på forbruk. Utvidet fradragsrett er heller ikke i samsvar med EUs merverdiavgiftsregelverk. Disse innvendingene gjør seg ikke gjeldende i forhold til en kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet. Flere land innen EU har innført generelle kompensasjonsordninger for å motvirke konkurransevridningene mellom offentlig og privat drift.

Etter en samlet vurdering finner utvalget en modell med utvidet fradragsrett for å være lite egnet og vil derfor ikke anbefale denne. Etter utvalgets mening kan konkurransevridninger mellom kommunal og privat drift motvirkes på en mer egnet måte gjennom en kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet uten at det reises slike prinsipielle innvendinger.