8 Løsninger på konkurransevridninger i andre land

8.1 Innledning

EFs sjette avgiftsdirektiv (Rdir. 77/388/EØF) setter rammer for utformingen av de enkelte medlemslands lovgivning på merverdiavgiftsområdet. Siden Norge ikke er medlem av EU, og siden EØS-avtalen ikke omfatter skatter og avgifter, er Norge ikke bundet av EFs sjette avgiftsdirektiv. Norge er likevel forpliktet til å respektere Romatraktatens bestemmelser om markedsfriheter slik disse er inkorporert i EØS-avtalen og fortolket av EU-domstolen. På denne måten setter EØS-avtalen også visse rammer for utformingen av det norske skatte- og avgiftsregelverket.

Det norske merverdiavgiftsregelverk er bygget opp på samme måte som EFs sjette avgiftsdirektiv. Mange av de samme problemstillingene gjør seg derfor gjeldende både i Norge og i EU-landene i forhold til merverdiavgiften. Dette gjelder blant annet konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. På bakgrunn av de systemmessige likhetene mellom Norges og EUs merverdiavgiftsregelverk, mener utvalget det er interessant å se nærmere på hvordan konkurransevridninger er forsøkt motvirket innen EU. Utvalget har derfor nedenfor valgt å se nærmere på løsninger for å motvirke konkurransevridningene som er gjennomført i våre naboland Sverige og Danmark. Før dette gis det en kort oversikt over merverdiavgiftsplikten i forhold til offentlig sektor etter EFs sjette avgiftsdirektiv med vekt på Sverige og Danmark.

Utvalget har også valgt å se på regelverket i New Zealand, se kapittel 8.4. Bakgrunnen for dette er at New Zealand har et bredere merverdiavgiftsgrunnlag enn Norge og EU blant annet ved at offentlig sektor i større grad er omfattet av merverdiavgiftsplikten. På denne måten unngår New Zealand de fleste konkurransevridningene mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre.

8.2 Merverdiavgiftsplikten

8.2.1 Generelt – EU

Som nevnt setter EFs sjette avgiftsdirektiv rammer for utformingen av de enkelte medlemslands lovgivning på merverdiavgiftsområdet. Direktivet forplikter blant annet medlemslandene til å etablere generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av varer og tjenester, se artikkel 2, og samtidig gjøres det uttrykkelige unntak fra avgiftsplikten i artikkel 13 flg.

Artikkel 4 avgrenser hvilke subjekter som er omfattet av plikten til å beregne og betale merverdiavgift, ”taxable persons”. Dette begrepet omfatter enhver (fysisk eller juridisk) person som selvstendig utøver økonomisk virksomhet, uansett formål eller resultat. Merverdiavgiftsplikten gjelder uavhengig av type virksomhet, herunder om den skjer i offentlig eller privat regi. Dette innebærer at offentlig virksomhet er avgiftspliktig ved omsetning av varer og tjenester som omfattes av direktivet. Plikten til å beregne utgående merverdiavgift medfører rett til å trekke fra inngående merverdiavgift på anskaffelser til den avgiftspliktige virksomheten i avgiftsoppgjøret med staten.

Det gjelder likevel et unntak fra utgangspunktet om merverdiavgiftsplikt. Offentlige organer er ikke avgiftspliktige når omsetningen skjer som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Dette gjelder likevel ikke hvis den manglende avgiftsplikten fører til betydelig konkurransevridninger. I slike tilfeller vil den offentlige virksomheten derfor være merverdiavgiftspliktig. En rekke av de aktivitetene som skjer som ledd i offentlig myndighetsutøvelse, er også særskilt unntatt i direktivets artikkel 13 og 28. Dette gjelder blant annet for helsetjenester, sosiale tjenester, barnevernstjenester og undervisningstjenester. Store deler av den aktivitet som drives av offentlige institusjoner er derfor unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Ikke-avgiftspliktige virksomheter har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, og merverdiavgiften vil derfor innebære en endelig belasting for dette leddet i omsetningskjeden. Dette vil også være tilfelle for den offentlige sektor. På denne måten vil også merverdiavgiften i EU-landene gi offentlig sektor et økonomisk motiv til egenproduksjon av tjenester fremfor å kjøpe tjenestene fra andre.

8.2.2 Sverige

Etter svensk rett på merverdiavgiftsområdet er staten og kommunene merverdiavgiftspliktige ved omsetning av varer og tjenester på linje med næringsdrivende, uavhengig av om den offentlige omsetningen skjer med tanke på økonomisk overskudd eller ikke. Dette fremgår av den svenske merverdiavgiftsloven, mervärdesskattelagen (1994: 200), 4 kap. 6 og 7 §§. Dette innebærer at det generelle kravet til næringsvirksomhet ikke er avgjørende for offentlige myndigheters avgiftsplikt. Avgiftsplikten gjelder ikke ved omsetning mellom enheter innen samme kommune, det vil si at kommunen anses som ett subjekt i avgiftsmessig sammenheng. Dette gjelder likevel ikke for kommunale virksomheter som drives i selskapsform. Kommunale selskap anses som selvstendige skattesubjekter.

Merverdiavgiftsplikten for offentlig myndighet gjelder likevel ikke dersom omsetningen skjer som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Myndighetsutøvelse innebærer blant annet at staten eller kommunen fatter beslutninger eller vedtar tiltak som påvirker borgere, virksomheter mv. Avgiftsplikten gjelder heller ikke ved omsetning av blant annet helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester. Disse unntakene gjelder generelt, det vil si også i den utstrekning private yter disse tjenestene.

Videre er ikke et ”kommunalförbund” likestilt med kommunen i forhold til kravet til næringsvirksomhet. Kommunalförbund kan opprettes mellom og av kommuner og fylkeskommuner for å ivareta kommunale anliggender. Slike samarbeidsformer reguleres av en egen lov, kommunalförbundslag (1985:894). Kommunalförbundet blir fullt ansvarlig for de oppgaver det har overtatt og har egne budsjetter og regnskaper. Förbundet har ingen beskatningsrett, men har rett til å sende regningen for sine utgifter til medlemmene. Det skal ikke beregnes merverdiavgift når et kommunalförbund utfører de oppgavene som er lagt til forbundet, så fremt förbundet ikke kan anses for å drive med næringsvirksomhet (”vinstsyfte”).

8.2.3 Danmark

Av den danske merverdiavgiftsloven, LBK nr. 804 af 16/08/2000, § 3 fremgår det at avgiftspliktige personer er juridiske eller fysiske personer som driver selvstendig økonomisk virksomhet. Videre slås det fast at offentlige forsyningsvirksomheter anses som avgiftspliktige personer. Offentlige forsyningsvirksomheter omfatter for eksempel virksomheter som omsetter gass, elektrisitet, vann og varme. Avgiftsplikten gjelder videre også for offentlige forsyningsvirksomheter som utførere servicefunksjoner som renovasjon og offentlig transport. Det samme gjelder statlige og kommunale institusjoner i den grad de leverer varer og tjenester i konkurranse med ervervsvirksomheter. Utgangspunktet her er at en offentlig institusjon skal betale merverdiavgift hvis tilsvarende vare eller tjeneste rent faktisk leveres av andre enn den offentlige virksomheten. Avgiftsplikten for kommunal produksjon gjelder ikke, med unntak av kommunal forsyningsvirksomhet, når kommunen leverer til seg selv. Det er unntak fra merverdiavgiftsplikten for tjenester som en offentlig myndighet leverer i kraft av sin egenskap som offentlig myndighet, for eksempel utstedelse av pass og førerkort.

Etter den danske merverdiavgiftsloven § 13 er flere tjenester unntatt fra den generelle avgiftsplikten, herunder tjenester som typisk omsettes av offentlig institusjoner. Dette gjelder blant annet helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester.

8.3 Løsninger på konkurransevridninger – kompensasjonsordninger

8.3.1 Generelt – EU

Medlemslandene kan ikke innføre ordninger som avviker fra bestemmelsene i EFs sjette avgiftsdirektiv, såfremt de ikke har forhandlet seg fram til overgangsordninger. Slike overgangsordninger fremgår av direktivets artikler 28-28p.

Det foreligger ikke et harmonisert regelsett om de ulike kompensasjonssystemene for merverdiavgift for offentlig sektor i EUs regelverk. Dersom et medlemsland ønsker å påvirke de konsekvenser merverdiavgiftsregelverket gir, for eksempel å kompensere kommunene for den økonomiske belastningen merverdiavgiften utgjør, må dette derfor skje utenfor merverdiavgiftssystemet. Siden en ordning som skal tilgodese offentlig sektor må ligge utenfor merverdiavgiftssystemet, innebærer dette at det innenfor systemet ikke kan gis generell fradragsrett for inngående merverdiavgift for offentlig virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Tiltak utenfor merverdiavgiftssystemet synes i utgangspunktet ikke å være i strid med EFs sjette avgiftsdirektiv, men må eventuelt vurderes opp mot andre deler av EU-regelverket, for eksempel statsstøttereglene. I denne sammenheng vises det til at verken EU-kommisjonen eller EU-domstolen har prøvet i hvilken utstrekning de ulike kompensasjonsordningene som anvendes i medlemslandene er i samsvar med EU-retten på merverdiavgiftsområdet. Det pågår for øvrig nå et arbeid i EU-kommisjonen for å se på merverdiavgiftsregelverket for offentlige organer. Fremstillingen nedenfor berører kun merverdiavgiften, ikke andre områder som for eksempel statsstøttereglene.

For å motvirke problemene knyttet til kommunal egenproduksjon, har flere EU-land utformet forskjellige kompensasjonsordninger som gir offentlig sektor refusjon for merverdiavgift på anskaffelser. Blant annet har Sverige, Danmark, Finland, Storbritannia, Frankrike og Portugal kompensasjonsordninger for offentlig sektor. Belgia har for eksempel ikke innført noen kompensasjonsordning. Nedenfor gis en beskrivelse av kompensasjonsordningene som er innført i Sverige og Danmark.

8.3.2 Sverige

8.3.2.1 Generelt

Spørsmålet om konkurransevridninger i merverdiavgiftssystemet mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre har vært drøftet en rekke ganger siden Sverige innførte merverdiavgift 1. januar 1969. Det har vært etablert ulike ordninger for å motvirke konkurransevridningene.

Fram til 1991 eksisterte det ingen generell løsning i forhold til spørsmålet om konkurransevridninger. Fra 1. januar 1991 ble det innført generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester på linje med det som gjaldt for varer (skattereformen 1991). For å motvirke en økning av kommunal egenproduksjon, ble det samtidig innført en utvidet fradragsrett for inngående merverdiavgift for kommunene på anskaffelser av varer og tjenester. Kommunene oppnådde således en generell fradragsrett for all påløpt merverdiavgift uansett om denne kunne henføres til innkjøp i avgiftspliktig virksomhet eller i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten. Da Sverige ble medlem av EU ble den utvidede fradragsretten for kommunal sektor ikke ansett for å være i samsvar med EFs sjette avgiftsdirektiv. I tillegg fant en at ordningen med utvidet fradragsrett ga nye konkurransevridninger. Ordningen med utvidet fradragsrett for kommunal sektor ble derfor avviklet med virkning fra 1. januar 1995.

Nåværende ordning, som ble innført fra 1. januar 1996, er et særskilt system med etterbetaling av merverdiavgift for kommunesektoren, se lag (1995:1518) om mervärdesskattekontoen för kommuner och landsting. Ordningen som ligger utenfor merverdiavgiftsloven, er en kompensasjonsordning (Kommunkontosystemet) for den merverdiavgift som ikke kommunesektoren kan fradragsføre i det ordinære merverdiavgiftssystemet. Ordningen er generell for alle varer og tjenester, og formålet er å hindre at merverdiavgiften gir konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre.

Nedenfor gis det en beskrivelse av dagens kompensasjonsordning i Sverige, samt de tidligere kompensasjonsordningene som har eksistert.

8.3.2.2 Tidligere ordninger

Reglene før 1991

Prinsippet som gjaldt før skattereformen i 1991 var at kommuner selv skulle bære kostnadene ved påløpt merverdiavgift på innkjøp av varer og tjenester til bruk i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten, eksempelvis kommunal helsetjeneste og utdannelse. Før skattereformen var det således ikke etablert noen ordning for å kompensere kommunesektoren for påløpt merverdiavgift.

Fram til 1991 var det imidlertid gitt bestemmelser om redusert beregningsgrunnlag for visse ytelser. Etter disse bestemmelsene var det adgang til å redusere grunnlaget for beregning av avgift til 60 eller 20 prosent før merverdiavgiften ble beregnet. Beregningsgrunnlaget skulle utgjøre 60 prosent av det samlede vederlaget medregnet avgift ved omsetning av blant annet visse byggearbeider, visse tjenester innen jord- og skogbruk, serveringstjenester, romutleie i hotell og visse vaskeritjenester. Videre skulle beregningsgrunnlaget utgjøre 20 prosent av det samlede vederlaget medregnet avgift for blant annet tjenester vedrørende ytre ledning for vann, avløp, fjernvarme, elektrisitet mv., vei, gate, bro eller parkeringsplass, flyplass, havn, skinnegang mv., grunn for idrettsplass, skolegård mv. og visse tilfeller av prosjektering, tegning og konstruksjon.

Bakgrunnen for disse bestemmelsene var dels at en på nærmere bestemte områder, eksempelvis boligbygging, ikke ønsket å skjerpe beskatningen ved overgang til merverdiavgift. Dels var reglene begrunnet ut fra hensynet til konkurransenøytralitet mellom offentlig virksomhet og private entreprenører. Dette gjaldt særlig i forhold til de områder som var omfattet av sjablonsatsen på 20 prosent. Bakgrunnen for at det var satt ulike sjablonsatser for redusering av beregningsgrunnlaget, var forskjell i materialinnsatsen på de enkelte områder.

For å motvirke konkurransevridninger mellom statlig egenproduksjon og kjøp fra andre, ble også statlige institusjoner instruert om hvordan de skulle forholde seg i valget mellom egenproduksjon og kjøp fra andre. Denne instruksen gjaldt imidlertid ikke i forhold til kommunal sektor.

Utvidet fradragsrett (1991-1994)

Den generelle merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester ble innført fra 1. januar 1991. Før 1991 var avgiftsplikten generell for omsetning av varer, mens avgiftsplikten på tjenester var betinget av at den enkelte tjeneste var særskilt nevnt i loven. Samtidig med at det ble innført generell merverdiavgiftsplikt også på omsetning av tjenester, ble ordningen med redusert beregningsgrunnlag avviklet.

Overgangen til en generell merverdiavgift på tjenester kombinert med høyere merverdiavgiftssats, medførte på enkelte områder økte konkurransevridninger i valget mellom egenproduksjon og kjøp fra andre. Særlig for offentlige virksomheter ville det kunne bli mer lønnsomt å produsere tjenestene med egne ansatte fremfor å kjøpe dem fra private næringsdrivende. Bakgrunnen for dette var at store deler av offentlig virksomhet etter skattereformen fortsatt ikke var omfattet av merverdiavgiftsplikten.

For å redusere konkurransevridninger mellom egenproduksjon og kjøp fra andre, ble det fra 1. januar 1991 innført fradragsrett for kommunesektoren for inngående merverdiavgift uavhengig av om avgiften knyttet seg til innkjøp til avgiftspliktig virksomhet eller til den ikke-avgiftspliktige virksomheten. Fradrag for inngående avgift ble på denne måten også gitt på innkjøp på områder som eksempelvis innen helse-, sosial- og utdannelsessektoren. Den utvidede fradragsretten gjaldt både varer og tjenester, og skapte avgiftsmessig nøytralitet mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre.

Den utvidede fradragsretten kunne imidlertid medføre nye konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter som ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette kunne eksempelvis forekomme når private virksomheter drev tjenesteyting innen tjenesteområder som var unntatt fra avgiftsplikten, eksempelvis innen helse- og undervisningssektoren. I motsetning til kommunene fikk ikke private virksomheter fradragsrett for anskaffelser til denne type virksomhetsområder. På denne måten ble merverdiavgiften en kostnad for de private virksomhetene, mens kommunene fikk nøytralisert avgiften gjennom den utvidede fradragsretten. Ved kjøp av avgiftsfrie tjenester fra private næringsdrivende ville kommunene bli belastet med en skjult merverdiavgift som ikke kunne føres til fradrag, noe som igjen kunne påvirke kommunenes valg av hensiktsmessige løsninger.

For å unngå slike uheldige konkurransevridninger, ble det innført et særskilt statsbidrag i tilfeller der kommunene anskaffet tjenester som gjaldt helse, tannhelse, sosial omsorg eller utdannelse. Størrelsen som skulle kompensere for den skjulte merverdiavgiften ble beregnet sjablonmessig til 6 prosent. På denne måten skulle kommunenes kostnader i forhold til merverdiavgiften ved kjøp av slike tjenester fra private næringsdrivende være like stor som ved egenproduksjon.

Det ble forutsatt at ordningen med utvidet fradragsrett ikke skulle redusere statens merverdiavgiftsinntekter. Av denne grunn ble det lagt opp til en tilbakebetalingsordning fra kommunene til staten. Det beløp som kommunene skulle tilbakebetale, skulle samlet sett tilsvare all fradragsført inngående avgift som skrev seg fra kommunenes ikke-avgiftspliktige virksomhet. Kommunenes tilbakebetaling skulle imidlertid ikke knyttes direkte til hvilke beløp kommunene faktisk hadde fått kompensert. I motsatt fall ville ordningen ikke virket etter sin hensikt. Statsbidraget var også omfattet av tilbakebetalingsordningen fra kommunene til staten.

Den midlertidige kompensasjonsordningen av 1995

I forbindelse med forberedelsene til svensk EU-medlemskap ble det foretatt en gjennomgang av merverdiavgiftssystemet. Ny merverdiavgiftslov (mervärdesskattelagen 1994:200) trådte i kraft 1. juli 1994. Loven innebar en vesentlig tilnærming til EFs sjette avgiftsdirektiv.

Den utvidede fradragsretten for kommunesektoren ble ikke ansett for å være i samsvar med EFs sjette avgiftsdirektiv. Bakgrunnen for dette er at direktivet ikke gir adgang til noen generell fradragsrett for inngående merverdiavgift for virksomheter som ikke har avgiftspliktig omsetning. Samtidig pågikk det også en utredning av ordningen med utvidet fradragsrett for blant annet å kartlegge mulige konkurransevridninger mellom offentlige og private virksomheter. I SOU 1993:75 Vissa mervärdesskattefrågor II - Offentlig verksamhet m.m., ble det påpekt at den utvidede fradragsretten for kommunene ga opphav til nye konkurransevridninger. Dette gjaldt blant annet i forholdet mellom kommunale og private produsenter av ikke-avgiftspliktige tjenester. Ved Sveriges inntreden i EU 1. januar 1995, ble den utvidede fradragsretten for kommunene avviklet.

På grunn av de mange lovendringene som ble nødvendige i forbindelse med EU-medlemskapet, ble det ikke tid til å utarbeide en ny kompensasjonsmodell for kommunesektoren i 1995. For 1995 ble det derfor innført en midlertidig ordning med tilbakebetaling av merverdiavgift for kommunene. Regelverket for denne ordningen ble gitt i lag (1994:1799) om kommuners og landstings hantering av mervärdesskatt för år 1995. Den midlertidige ordningen innebar at kommunene kunne fremsatte krav overfor skattemyndighetene om tilbakebetaling av merverdiavgift som ikke var fradragsberettiget gjennom det ordinære merverdiavgiftssystemet. Ordningen omfattet også det sjablonbaserte bidraget på 6 prosent der kommunene anskaffet tjenester innen helse, tannhelse, sosial omsorg og utdannelse. Den eneste forskjellen mellom den midlertidige ordningen i 1995 og den tidligere ordningen med utvidet fradragsrett, var at tilbakebetalingen av påløpt merverdiavgift nå skjedde utenfor merverdiavgiftssystemet. Ordningen hadde med andre ord samme omfang som tidligere.

8.3.2.3 Gjeldende kompensasjonsordning – Kommunkontosystemet

Den nåværende kompensasjonsordningen (Kommunkontosystemet) ble innført med virkning fra 1. januar 1996, og erstattet den midlertidige ordningen fra 1995. Kommunkontosystemet som ligger utenfor merverdiavgiftssystemet er i prinsippet generell for alle varer og tjenester, og innebærer at kommunesektoren får tilbakebetalt den merverdiavgift som ikke kan fradragsføres i det ordinære merverdiavgiftssystemet. Etter ordningen får også kommunesektoren kompensert for den skjulte merverdiavgiften som inngår i prisen ved anskaffelse av og bidragsytelser innen tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt. Dette gjelder tjenesteyting innenfor områdene helse, tannhelse, sosial omsorg og utdannelse. Ordningen er finansiert av kommunene selv, og formålet er å hindre at merverdiavgiften gir konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Regelverket om kommunkontosystemet er gitt i lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting, samt förordning (1995:1647) om ersättning för mervärdesskatt enligt lagen (1995:1518) om mervärdesskattkonton för kommuner och landsting. Nedenfor gir utvalget en nærmere beskrivelse av kommunkontosystemets utforming og hvordan den er finansiert.

Kommunkontosystemet består av to rentebærende kontoer (mervärdesskattekonton) hos Riksgäldskontoret, ett for kommunene og ett for landstingene. Riksrevisionsverket har ansvaret for revisjonen av kontoene. Fra disse kontoene utbetales månedlig refusjon for inngående merverdiavgift til kommuner, landsting, kommunalförbund, regionalförbund og beställerförbund. I Sverige er kommunene på regionalt nivå organisert i selvstendige regionale forbund. Den juridiske formen er kommunalförbund, som er en service- og interesseorganisasjon for et visst antall kommuner. Kommunkontosystemet omfatter således også visse former for kommunalt samarbeid.

Merverdiavgift som tilbakebetales fra kommunkontosystemet tilsvarer i prinsippet den inngående merverdiavgift som kommune- og landstingssektoren ikke kan fradragsføre i det ordinære merverdiavgiftssystemet. Merverdiavgift som tilbakebetales gjennom kommunkontosystemet består av:

• Merverdiavgift som kan henføres til en kommunes egne virksomheter (eksempelvis renhold, snørydding eller stell av parker for eget behov).

• Merverdiavgift som kan henføres til offentlig myndighetsutøvelse (eksempelvis treffe avgjørelser etter plan- og bygningslov).

• Merverdiavgift som kan henføres til ikke-avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester (eksempelvis innen helse- og sosialsektoren).

Kommuner og landsting har videre etter kommunkontosystemet rett til kompensasjon for den skjulte merverdiavgiften som inngår i prisen ved kjøp av ikke-avgiftspliktige tjenester innen områdene helse, tannhelse, sosial omsorg og utdanning, samt ved utleie av bolig til enkelte grupper av beboere. Bakgrunnen for dette er at en privat næringsdrivende som selger en ikke-avgiftspliktig tjeneste til en kommune, ikke kan trekke fra inngående merverdiavgift på sine innkjøp. Merverdiavgiften vil dermed utgjøre en kostnad for den private næringsdrivende, som kan bli veltet over på kommunen ved prising av tjenesten. Om kommunen alternativt produserer tjenesten ved egne ansatte oppnås det kompensasjon for all inngående merverdiavgift gjennom kommunkontosystemet. Kommunene kan således produsere tjenestene til en lavere pris og vil derfor få en konkurransefordel i forhold til private næringsdrivende.

Retten til tilbakebetaling gjelder også når kommuner og landsting gir bidrag til private næringsdrivende innen disse områdene. På denne måten skal det kompenseres for den merverdiavgiften som bidragsmottakeren har betalt på sine anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige virksomhet. Eksempel på slike bidrag er skolepenger.

Retten til etterbetaling gjelder ikke ved kjøp av kultur- og fritidstjenester eller ved bidragsyting til slik virksomhet.

Kompensasjon for den skjulte merverdiavgiften beregnes sjablonmessig som:

• 6 prosent av kjøps- eller bidragssummen, eller,

• om en lokalkostnad inngår i denne summen, 18 prosent av lokalkostnaden samt 5 prosent for den resterende del,

• 18 prosent ved utleie av bolig til eldre beboere samt boliger for funksjonshemmede.

I den svenske merverdiavgiftsloven er fradragsretten for inngående merverdiavgift avskåret for næringsdrivende i visse tilfeller. Dette gjelder også i forhold til kommunekontosystemet. Dette betyr at en kommune blant annet ikke får kompensert merverdiavgift som knytter seg til utgifter til bolig, personbiler samt representasjon.

Kommunkontosystemet bygger på kommunal selvfinansiering. Den kommunale selvfinansieringen innebærer at utbetalingene fra kontoene skal finansieres med avgifter (tilskudd) fra kommunene og landstingene selv. Innbetalingene skal så langt som mulig tilsvare utbetalingene fra kontoene. Innbetalingene er ikke koblet direkte til den enkelte kommune og landsting sin faktiske kostnad til merverdiavgift. Den andel som kreves tilbakebetalt fra de enkelte kommuner og landsting blir bestemt av en fordelingsnøkkel som beregnes ut fra antall innbyggere. Avgiften fastsettes av Riksskatteverket. For 2002 er avgiften satt til 2 470 svenske kroner per innbygger for kommunene og 1 050 svenske kroner per innbygger for landstingen. Gjennom kommune- og landstingssektorens kollektive finansiering av systemet bidrar alle med like mye per innbygger. Dette betyr at enkelte kommuner kan få mer ut av systemet enn hva man faktisk betaler i tilskudd, mens andre kommuner kan få mindre tilbake enn hva som betales i tilskudd. Dette medfører at kjøp av eksterne tjenester i seg selv ikke direkte blir økonomisk belastende for den enkelte kommune, idet systemet er kollektivt finansiert.

Ved innføringen av kommunkontosystemet, ble det lagt opp til at ordningen skulle være provenynøytral for staten ved at kommunesektoren skulle få et statstilskudd som om lag tilsvarte verdien av tilbakebetalingen til kommunene gjennom den eksisterende ordningen. Dette statsbidraget som utgjorde knapt 23 mrd. kroner skulle holdes nominelt uendret, mens eventuelt økte kjøp fra kommuner og landstingene skulle finansieres av kommunene selv gjennom justering av den årlige avgiften som kommunene betaler. Avgiften fastsettes av Riksskatteverket for påfølgende år innen 10. september hvert år. Erfaringer de senere årene har vært at utbetalingene har økt i takt med at kommunene har økt kjøp av merverdiavgiftspliktige varer og tjenester. Avgiftene som kommunene skulle betale har gjennomgående vært satt for lavt slik at systemet har opparbeidet et akkumulert underskudd. Denne virkningen er blant annet omtalt i SOU 1999:133 Kommunkontosystemet och rättvisan - momsen, kommunerna och konkurrensen.

Den svenske regjeringen la i mars 2002 fram forslag om visse endringer i kommunkontosystemet med virkning fra 1. januar 2003. Forslaget er vedtatt av Riksdagen, og innebærer at det fra 1. januar 2003 innføres en statlig finansiering. Dette betyr at finansieringen skal skje over statsbudsjettets utgiftsside. Siden omleggingen av finansieringsformen skal være provenynøytral, kommer det generelle statsbidraget til kommunene og landstingene å bli redusert tilsvarende. Om den nærmere bakgrunnen for endringen av finansieringsordningen vises det til Regeringens proposition 2001/02: 112 Forändringar i kommunkontosystemet side 20, hvor det blant annet er uttalt:

”När kommunkontosystemet infördes bedömdes att icke önskvärda omfördelningseffekter kunde uppstå enskilda år men att det långsiktigt skulle finnas en jämvikt i systemet. Som framgår av avsnitt 5.1 har Riksrevisionsverket redovisat att systemet orsaker en systematisk och långsiktig omfördelning av medel mellan enskilda kommuner respektive landsting, vilket särskilt missgynnar landsbygdskommuner i framför alt Götaland.

Ett annat problem är att de avgifter som kommuner och landsting betalar fastställs i ett sent skede i förhållande till den kommunala budgetprocessen, vilket har givit dåliga planeringsförutsättningar för kommunsektorn särskilt när avgifterna höjts kraftig.

Regeringen anser mot denne bakgrund att det bör införas en ny finansieringsmodell där utgångspunkten fortfarande är att kommuner och landsting skall bära kostnaden för mervärdesskatt i icke skattepliktig verksamhet. Av de fyra modeller arbetsgruppen presenterat föreslår regeringen den som löser flest problem. Den föreslagna modellen innebär att kommunkontosystemet läggs in på statsbudgeten inkomstsida. Motivet för detta är att mervärdesskatt i det ordinarie mervärdesskattesystemet nettoredovisas mot inkomsttitel på statsbudgeten och kommunkontosystemet bör hanteras på motsvarande sätt. Den avgift som kommuner och landsting i dag betalar avskaffas. Finansieringen av systemet sker stället genom att en nivåsänkning av det generella statsbidraget. De två konton som finns hos Riksgäldskontoret kommer att finnas kvar. Det nye systemet föreslås införas fr.o.m. den 1 januari 2003.

Genom att de avgifter kommuner och landsting betalar in till systemet tas bort förbättras planeringsförutsättningarna för sektorn avsevärt, vilket underlättar för kommuner och landsting att uppnå en ekonomi i balans. Även problemen med att fastställa avgiften så att den täcker uttagen försvinner.

Genom att avgifterna tas bort försvinner också problemen med att nya omfördelningseffekter uppstår.”

Det er også vedtatt endringer i kommunkontosystemet som blant annet gjør det mulig med bedre kontroll i systemet.

8.3.3 Danmark

8.3.3.1 Generelt

Danmark har hatt ulike ordninger som skal motvirke at merverdiavgiften gir konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Tidligere hadde Danmark en ordning med avgiftspålegg ved egenproduksjon. Denne ordningen medførte likevel ikke at private virksomheter fikk muligheten til å konkurrere på lik linje med offentlige virksomheter, og ordningens formål med nøytralitet i markedet ble ikke tilstrekkelig ivaretatt. Etter dagens ordning får kommunene refundert merverdiavgiften på anskaffelser som kommunen foretar. Det er kommunene selv som finansierer ordningen ved at hver kommune innbetaler bidrag som er bestemt av kommunens andel av det samlede beskatningsgrunnlag. Til sammen dekker kommunenes bidrag den statlige utbetalte refusjon. Det gis nedenfor en nærmere beskrivelse av de ulike løsningene, med hovedvekt på dagens ordning.

8.3.3.2 Tidligere ordning - avgiftspålegg

Fra innføringen av merverdiavgiften i 1967 fram til omleggingen i 1985, ga den danske merverdiavgiftsloven hjemmel for å gi avgiftspålegg ved kommunal egenproduksjon av varer og tjenester. Bestemmelsen ble innført for å ha mulighet til å hindre at merverdiavgiften påvirket blant annet en kommunes valg mellom egenproduksjon og kjøp fra andre. Næringslivet krevde kort tid etter innføringen av merverdiavgiften at kommunen ble gitt avgiftspålegg. Dette gjaldt særlig i forhold til det offentlige veivesen og den grafiske bransjen. Fra 1. april 1971 ble offentlige institusjoner pålagt å betale merverdiavgift av bygge- og anleggsarbeider til eget bruk. For enkelte tjenester ble det innført beløpsgrenser for når avgiftspålegget ble gjort gjeldende. Avgiftsplikten omfattet ikke reparasjons- og vedlikeholdsarbeid. Fra 1. april 1975 ble offentlige institusjoner pålagt å betale merverdiavgift ved rengjøring, vask og fremstilling av trykksaker til eget bruk. Også her ble det vedtatt beløpsgrenser.

Ordningen med avgiftspålegg ble kritisert for ikke i tilstrekkelig grad å ivareta hensynet til konkurransenøytralitet. Dette gjaldt både i forhold til det avgiftspliktige området og den avgiftspliktige verdi. Avgiftsmyndighetene var enig i behovet for endringer, og med virkning fra 1985 ble det innført en ny ordning.

8.3.3.3 Dagens ordning – utligningsordningen

Utligningsordningen består i en generell refusjon av kommunenes utgifter til merverdiavgift. På bakgrunn av månedlige innberetninger får kommunene refundert all merverdiavgift på innkjøpte varer og tjenester. På denne måten likestilles merverdiavgiftsbelagte ytelser fra private med tilsvarende kommunal egenproduksjon. Det gis kun refusjon for utgifter som ikke kan føres til fradrag i et avgiftsregnskap. Forsyningsvirksomheter som er avgiftspliktige og som dermed har fradragsrett for inngående merverdiavgift, kan derfor ikke kreve refusjon via utligningsordningen.

Ordningen gjelder ikke bare kommunenes direkte merverdiavgiftsutgifter. Merverdiavgift som indirekte betales gjennom kommunale tilskudd og betalinger refunderes også. Bakgrunnen for dette er at det ikke skal være gunstigere for en kommune å utføre en rekke ikke-avgiftspliktige oppgaver selv sammenlignet med å kjøpe fra andre. Uten slik refusjon ville det for eksempel vært rimeligere for en kommune å drive en sportshall selv fremfor å gi et tilskudd til privat drift av samme hall. Forskjellen skyldes at kommunen får refundert sine utgifter via utligningsordningen, noe en privat virksomhet ikke gjør. Hvis refusjonen ikke gjaldt tilskudd ville merverdiavgiften medføre at kommunens tilskudd til en privat virksomhet måtte være større enn utgiftene ved tilsvarende kommunal egenproduksjon.

Hvilke indirekte utgifter som refunderes fremgår av en positivliste, hvor refusjon skjer etter varierende sjablonsatser. Om et tilskudd eller en betalingsordning skal tas med på listen, avgjøres etter en konkret vurdering som blant er basert på om det er en reell risiko for en forskjellsbehandling mellom kommunale og andre aktiviteter innenfor et bestemt område. Hvis risikoen for forskjellsbehandling er liten, kan administrative hensyn tilsi at en aktivitet holdes utenfor utligningsordningen.

Ordningen finansieres ved at kommunene i fellesskap betaler bidrag på bakgrunn av den enkelte kommunes andel av landets samlede beskatningsgrunnlag. Kommunenes bidragsbetaling skjer månedlig, og er basert på et skjønn over refusjonens samlede størrelse det aktuelle året og det samlede beskatningsgrunnlag og kommunens beskatningsgrunnlag. Det skjer videre et etteroppgjør som korrigerer innbetalte bidrag i forhold til endelig beregnet bidrag.

8.4 Systemet i New Zealand

New Zealand innførte 1. oktober 1986 ved Goods and Services Tax Act 1985 en avgift på endelig forbruk (GST) som tilsvarer den norske merverdiavgiften. GST-systemet er bygd opp på samme måte som merverdiavgiftssystemet i Norge. Avgiftspliktige skal beregne utgående GST av sin omsetning, samtidig som de har fradragsrett for inngående GST på anskaffelser til den avgiftspliktige virksomheten. GST beregnes i alle omsetningsledd og kommer endelig til belastning hos et ledd i omsetningskjeden som ikke har fradragsrett. Avgiftssatsen var opprinnelig på 10 prosent og er nå økt til 12,5 prosent.

Loven om GST fastsetter en generell avgiftsplikt på all omsetning av varer og tjenester som ledd i avgiftspliktig virksomhet i New Zealand, jf. artikkel 8. Det er få unntak fra den generelle avgiftsplikten. Dette medfører at New Zealand har et meget bredt avgiftsgrunnlag.

Artikkel 6 definerer hva som omfattes av begrepet ”avgiftspliktig virksomhet”. Av bokstav a) fremgår det at med avgiftspliktig virksomhet menes enhver aktivitet som utføres kontinuerlig eller regelmessig av enhver person, og som helt eller delvis involverer, eller har til hensikt å involvere, levering av varer og tjenester mot vederlag. Det kreves ikke at den aktuelle aktiviteten har til hensikt å oppnå økonomisk fortjeneste. Det fremgår videre av bokstav b) at aktiviteter utført av enhver sentral eller lokal myndighet anses som avgiftspliktig virksomhet. Dette betyr at offentlig virksomhet uten videre anses for å drive avgiftspliktig virksomhet. Bestemmelsen tilsvarer den norske merverdiavgiftsloven § 11 første ledd.

Artikkel 5 slår fast hva som skal til for at det anses å foreligge omsetning, og dermed avgiftsplikt, ved levering av varer og tjenester. I artikkel 5(6) fremgår det at enhver offentlig myndighet anses for å omsette varer og tjenester når staten betaler for leveringen av ytelsene. På denne måten fastslår loven at det per definisjon foreligger omsetning i slike tilfeller. Det er derfor ikke behov for å måtte foreta en konkret vurdering av om det foreligger omsetning i det aktuelle tilfellet. Den norske merverdiavgiftsloven har ingen tilsvarende bestemmelse. Dersom det offentlige yter bidrag eller tilskudd til en produksjon, beror avgiftsplikten etter det norske systemet på en vurdering av om det offentlige har krav på en konkret gjenytelse. Etter loven om GST trenger en ikke å ta stilling til slike vurderinger.

Det er ingen unntak fra utgangspunktet om avgiftsplikt for offentlig myndigheters aktiviteter, bortsett fra de generelle unntakene fra avgiftsplikten som også gjelder for offentlig myndighet. De viktigste unntakene fra den generelle avgiftsplikten gjelder omsetning av finansielle tjenester og tilbud av husly i privat bolig, se artikkel 14. For disse tjenestene skal det ikke beregnes utgående GST og tjenesteyteren har heller ikke fradragsrett for inngående GST på anskaffelsene til bruk i slike virksomheter.

Regelverket i New Zealand medfører blant annet at offentlig myndighet, foruten når de opererer som tilbydere av varer og tjenester på linje med private, også skal beregne GST ved transaksjoner som innebærer offentlig myndighetsutøvelse. Videre er de pliktig til å beregne GST ved produksjon av varer og tjenester som skal dekke det offentliges eget behov. Offentlige virksomheter har samtidig fradragsrett for all inngående GST på anskaffelser til virksomheten. Ved kjøp av tjenester fra private næringsdrivende, vil derfor ikke avgiften medføre en økonomisk belastning for den offentlige virksomheten. Verdien på omsetning til privat sektor måles ved inntektene fra gebyrer og egenandeler eller andre betalingsformer. Verdien av omsetning til offentlig sektor er representert ved enhver form for bidrag fra staten til driftskostnader sammen med enhver form for bidrag fra andre deler av offentlig sektor.

GST-systemet i New Zealand innebærer på grunn av de få unntakene fra avgiftsplikten, et bredere avgiftsgrunnlag enn både Norge og EU-landene har. Både innenfor EU-systemet og i Norge gjelder det flere unntak fra den generelle avgiftsplikten, noe som medfører et snevrere avgiftsgrunnlag. På grunn av det brede avgiftsgrunnlaget, har ikke New Zealand de samme problemer med konkurransevridninger og avgiftsmessige tilpasninger av produksjon og forbruk som blant annet det norske systemet medfører. Offentlige og private virksomheter står overfor de samme avgiftsreglene, og avgiften påvirker derfor ikke det offentliges valg mellom egenproduksjon og kjøp fra andre. Avgiftsbelastningen blir uansett den samme og den gir dermed ikke noe økonomisk motiv for slike tilpasninger. Siden det ikke foreligger konkurransevridninger mellom offentlig egenproduksjon og kjøp fra andre, er det etter det GST-systemet heller ikke behov for noen kompensasjonsordning for offentlig sektor. Dette viser en av fordelene med å ha et bredest mulig avgiftsgrunnlag.