3 Generelt om merverdiavgiftssystemet

3.1 Innledning

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlands omsetning av varer og tjenester. I tillegg til omsetning utløser også innførsel og uttak plikt til å betale merverdiavgift. Merverdiavgiften ble innført ved lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) med virkning fra 1. januar 1970. Merverdiavgiften er en av statens viktigste inntektskilder. Den generelle avgiftssatsen er på 24 prosent.

Merverdiavgiften erstattet omsetningsavgiften (sisteleddsavgiften), som var en avgift som var lagt til siste ledd i omsetningskjeden. Innføringen av merverdiavgift i Norge ble begrunnet ut fra behovet for å finansiere offentlige utgifter. En av grunnene for å legge om fra et system med sisteleddsavgift til merverdiavgift, var å forhindre en skattebelastning før varen eller tjenesten kom til endelig forbruk. Med et merverdiavgiftssystem får de avgiftspliktige næringsdrivende fradragsrett, slik at avgiften ikke belastes næringsdrivende i omsetningskjeden. På denne måten skal merverdiavgiften virke som en skatt på forbruk. Overgangen til merverdiavgiftssystemet var i tråd med tilsvarende omlegging i flere andre europeiske land.

Omsetningsavgiften gjaldt i begrenset grad omsetning av tjenester. Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet, ble avgiftsområdet for tjenester utvidet i forhold til sisteleddsavgiften. Det norske merverdiavgiftsregelverket var fram til 2001 i liten grad endret siden merverdiavgiftsloven ble vedtatt i 1969. Det forelå en generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av varer. Avgiftsplikten på omsetning av tjenester var derimot betinget av at den enkelte tjeneste var særskilt nevnt i merverdiavgiftsloven. Merverdiavgiftsreformen 2001 innebærer at det nå er innført generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester på linje med det som gjelder for varer.

3.2 Grunnprinsipper bak merverdiavgiftssystemet

Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet, er det lagt vekt på at systemet skal være mest mulig nøytralt og gi minst mulig uheldige tilpasninger i økonomien, samtidig som staten sikres stabile inntekter. De administrative kostnadene knyttet til innkreving og innbetaling bør være lavest mulig både for skatteetaten og de næringsdrivende.

Nøytralitet er et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet. Merverdiavgiften er en forbruksavgift som ved sin utforming tar sikte på å belaste det endelige forbruket av avgiftspliktige ytelser. Merverdiavgiften skal oppkreves i alle omsetningsledd. Retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift medfører at avgiften ikke blir belastet de avgiftspliktige virksomhetene i omsetningskjeden. Da vil en oppnå nøytralitet i systemet uavhengig av antall omsetningsledd. Merverdiavgiften blir endelig innbetalt til staten først når ytelsen skjer til et ledd hvor mottaker ikke er avgiftspliktig, og dermed ikke har mulighet for å fradragsføre inngående merverdiavgift. Dette vil gjelde alle som anses som sluttforbrukere i systemet, herunder næringsvirksomheter som ikke omfattes av merverdiavgiftssystemet. Ved siden av en stor andel av offentlig virksomhet, vil alle tjenesteytende næringer som ikke omfattes av avgiftsplikten, eksempelvis banker eller forsikringsvirksomhet, bli endelig belastet merverdiavgift på linje med alminnelige forbrukere. For merverdiavgiftspliktige næringsdrivende er prinsippet om nøytralitet godt ivaretatt gjennom fradragsretten som gjelder ved kjøp av avgiftspliktige varer og tjenester til bruk i virksomheten. For ikke-avgiftspliktig virksomhet kan det imidlertid oppstå konkurransevridninger som følge av merverdiavgiften. Slike virksomheter har ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av avgiftspliktige varer og tjenester. Dersom en slik virksomhet velger å utføre tjenesten med egne ansatte, skal det ikke beregnes merverdiavgift. Slike konkurransevridninger er nærmere beskrevet i kapittel 6.

3.3 Kort omtale av Merverdiavgiftsreformen 2001

Før 1. juli 2001 var det generell merverdiavgiftsplikt kun for varer, mens bare tjenester som var spesifikt nevnt i loven var avgiftspliktige. Den begrensede merverdiavgiftsplikten for tjenester førte til vilkårlige og uheldige avgrensninger. Forskjellen i avgiftsbeleggingen mellom varer og tjenester oppmuntret til nærings- og forbruksvalg som ikke var omfattet av avgiftsplikten. Dette førte til avgiftsmessig forskjellsbehandling mellom ulike næringsvirksomheter og mellom konkurrerende varer og tjenester. Regelverket i Norge var heller ikke i samsvar med regelverket i andre land som har et merverdiavgiftssystem. I desember 2000 vedtok Stortinget en modernisering av merverdiavgiftssystemet, se Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) og Innst. O. nr. 24 (2000-2001).

Merverdiavgiftsreformen innebar at det fra 1. juli 2001 ble innført generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, med mindre de er uttrykkelig unntatt i loven. Det er vedtatt unntak for blant annet helsetjenester, sosiale tjenester, undervisningstjenester, finansielle tjenester, omsetning og utleie av fast eiendom, samt en rekke unntak innen kultursektoren, idrett og reiselivsrelaterte næringer. Den generelle merverdiavgiftssatsen ble økt fra 23 prosent til 24 prosent fra 1. januar 2001, og det ble innført en redusert merverdiavgiftssats på matvarer på 12 prosent fra 1. juli 2001.

Merverdiavgiftsreformen innebærer at Norge har fått et merverdiavgiftssystem som i sin oppbygning er likt det som praktiseres i alle andre OECD-land som har et merverdiavgiftssystem. Som følge av reformen, ble det også innført merverdiavgiftsplikt ved innførsel av tjenester. Norge har imidlertid fortsatt et snevrere avgiftsgrunnlag enn de fleste andre land.

3.4 Nærmere om merverdiavgiftsplikten og en kort omtale av enkelte begreper

3.4.1 Generelt

Det foreligger merverdiavgiftsplikt ved omsetning av alle varer og tjenester med mindre de er særskilt unntatt. Den generelle avgiftsplikten fremgår av merverdiavgiftsloven § 13 som fastslår at det skal betales avgift av varer og tjenester som er omfattet av loven i henhold til bestemmelsene i kapittel I. Unntakene er gitt i merverdiavgiftsloven §§ 5, 5 a og 5 b. Det er for eksempel gitt unntak for omsetning av fast eiendom, helsetjenester, sosiale tjenester, undervisningstjenester, en rekke tjenester på kulturområdet, finansielle tjenester, persontransport, overnattingstjenester og offentlig myndighetsutøvelse. For at omsetningen av varer og tjenester skal være merverdiavgiftspliktig, må omsetningen skje i næring. Omsetningen må dessuten være over 30 000 kroner i løpet av en 12-måneders periode.

To grunnbegreper angir merverdiavgiftens sentrale funksjon. Utgående avgift er den avgift en registrert næringsdrivende skal betale ved sin omsetning. Denne utgående avgiften blir inngående avgift for kjøperen. Dersom kjøperen er en registrert næringsdrivende, kan den inngående avgiften trekkes fra i vedkommende kjøpers avgiftsoppgjør. En registrert næringsdrivende sender derfor bare inn et nettooppgjør til skatteetaten, det vil si utgående avgift fratrukket inngående avgift.

Det norske merverdiavgiftssystemet er basert på en generell merverdiavgiftssats på 24 prosent, og en redusert sats på 12 prosent for matvarer. Fra 1. januar 2003 er det også innført en avgiftssats på 12 prosent på NRKs kringkastingsavgift. Satsene vedtas hvert år av Stortinget. I tillegg er enkelte varer og tjenester nullsatset ved innenlands omsetning, slik at det av utgående merverdiavgift skal beregnes avgift med en prosentsats på null, mens virksomheten likevel har full fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Nullsats gjelder blant annet for omsetning av aviser, bøker, el-biler, ferging av kjøretøy og el-kraft til husholdningsformål i Nord-Norge.

3.4.2 Omsetning

Det er et generelt vilkår for merverdiavgiftsplikt at det foreligger omsetning. Innførsel og uttak er likestilt med omsetning. Merverdiavgiftsloven § 3 definerer omsetning som levering av vare eller ytelse av tjeneste mot vederlag. Byttehandel defineres også som omsetning. Kravet til omsetning forutsetter at det foreligger en gjensidig forpliktende transaksjon.

I enkelte tilfeller kan det være vanskelig å avgjøre om det foreligger omsetning. Dette gjelder særlig ved offentlige tilskudd. Offentlige servicetjenester fra offentlige institusjoner ytes for eksempel i stor grad uten direkte vederlag, fordi institusjonen mottar offentlig støtte. Det vil i slike tilfeller ikke foreligge omsetning mellom den som yter tjenesten gratis og den som faktisk mottar ytelsen. Det foreligger heller ikke omsetning når staten bevilger midler til drift av offentlige institusjoner. Offentlige støtte kan imidlertid i visse tilfeller være så konkret knyttet til en gjenytelse at det blir å anse som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Som utgangspunkt anses det å foreligge omsetning når det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Momenter som taler for at det foreligger en slik direkte kobling, er at oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som oppnås, at den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten og at den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning dersom tjenesten er mangelfullt utført.

3.4.3 Næring

Et annet vilkår for merverdiavgiftsplikt, er at omsetningen skjer i næring. I utgangspunktet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, ligne den som foretas i relasjon til skatteretten. Dette innebærer blant annet at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd og drives for eiers egen regning og risiko. Skattelovgivningen og merverdiavgiftsloven opererer imidlertid gjennom næringsbegrepet med forskjellige unntak fra henholdsvis skatte- og avgiftsplikt, noe som kan medføre at en virksomhet som er fritatt fra skatteplikt, likevel anses avgiftspliktig. Bakgrunnen for dette er blant annet at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral. I praksis kan derfor husflidslag og lignende hvor inntektene fra omsetningen kun er egnet til å dekke påløpte utgifter, anses for å være avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven.

3.4.4 Uttak

For at det skal bli lik avgiftsbelastning på alt avgiftspliktig forbruk, må en næringsdrivende også beregne merverdiavgift på uttak av varer og tjenester som omsettes i virksomheten til privat forbruk og til virksomhet utenfor avgiftsområdet. For eksempel skal butikkeieren beregne merverdiavgift når hun tar med matvarer hjem fra butikken. Bestemmelsene om uttak fører også til at virksomheter som har omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet, må beregne merverdiavgift når varer eller tjenester som er anskaffet til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten benyttes utenfor avgiftsområdet. Eksempelvis må en drosjeeier som også driver et bilverksted, beregne merverdiavgift når drosjen repareres uten vederlag på bilverkstedet.

3.4.5 Import og eksport

Det norske merverdiavgiftssystemet bygger på destinasjonsprinsippet. Det vil si at varen eller tjenesten skal skattlegges i forbrukslandet og ikke i opprinnelseslandet (produksjonslandet). Det foreligger derfor også merverdiavgiftsplikt ved innførsel av varer. På denne måten får varer som innføres den samme avgiftsmessige behandlingen som ved innenlands omsetning.

Fra 1. juli 2001 er det innført merverdiavgift på kjøp av fjernleverte tjenester fra utlandet. Dette gjelder blant annet kjøp av konsulenttjenester, advokattjenester, IKT-tjenester og kjøp av digitaliserte produkter. Fjernleverte tjenester skal avgiftsberegnes der hvor mottaker er hjemmehørende, og det er mottakeren som plikter å beregne og betale avgiften. Avgiftsplikten gjelder når tjenesten leveres til tjenestemottaker som er næringsdrivende hjemmehørende i Norge eller offentlig institusjon i Norge. Privates kjøp av fjernleverte tjenester fra utlandet er ikke merverdiavgiftspliktig.

Merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgiftsplikt ved innførsel av varer og tjenester har sin parallell i eksportbestemmelsene, som fastsetter fritak i form av nullsats ved omsetning av varer og tjenester til utlandet. Bakgrunnen for dette er at merverdiavgiften som nevnt skal gjelde innenlands forbruk.

3.4.6 Fradragsretten

Registrerte næringsdrivende har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet. Det er en forutsetning at selgeren har beregnet merverdiavgift av den varen eller tjenesten som anskaffes. Fradragsretten gjelder også for næringsdrivende som omsetter varer og tjenester som er innenfor avgiftsområdet, men som er fritatt for beregning av utgående avgift, eksempelvis ved salg av bøker og aviser og ved eksportsalg. Fritaket ved eksport sikrer at varer og tjenester som eksporteres fra Norge ikke er belagt med norsk merverdiavgift.

For næringsdrivende som driver virksomhet som både er innenfor og utenfor avgiftsområdet, foreligger det bare fradragsrett for de anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Når anskaffelsene ikke er foretatt til noen særskilt del av virksomheten, men skal benyttes dels i avgiftpliktig og dels i ikke-avgiftpliktig del av virksomheten, skal det foretas en forholdsmessig fordeling av inngående avgift.

3.4.7 Unntak og fritak

I merverdiavgiftssystemet er det flere unntak og fritak fra den generelle avgiftsplikten for omsetning av varer og tjenester. Disse kan deles inn i to hovedgrupper som prinsipielt sett er helt ulike.

Den første gruppen er unntak for omsetning som er utenfor merverdiavgiftsområdet. Virksomheter som har slik omsetning, skal ikke registreres i merverdiavgiftsmanntallet, og har heller ikke rett til fradrag for inngående avgift. Motstykket til dette er at de heller ikke skal beregne utgående avgift av sin omsetning.

Den andre gruppen er tilfeller hvor merverdiavgiftsloven inneholder særskilte fritak for merverdiavgiftspliktige virksomheters omsetning. Virksomheter som omfattes av disse bestemmelsene, regnes i utgangspunktet som avgiftspliktige subjekter som skal registreres i merverdiavgiftsmanntallet. Virksomhetene vil ha fradragsrett for inngående avgift. Fritaket innebærer imidlertid at de ikke skal beregne utgående avgift av virksomhetens omsetning, det vil si at satsen er null. Gjennom fradragsretten unngår samtidig slike virksomheter merverdiavgiftsbelastningen på sine anskaffelser. Slike virksomheter befinner seg derfor i en gunstigere stilling enn virksomheter som driver omsetning som er unntatt fra avgiftsområdet. Et viktig område hvor det er gitt fritak er som nevnt ved eksport eller eksportlignende tilfeller. Det er imidlertid også gitt fritak for enkelte varer og tjenester som omsettes i Norge, eksempelvis omsetning av aviser, bøker og tidsskrifter i abonnement, samt tjenester som gjelder offentlig vei og baneanlegg utelukkende for skinnegående kollektiv persontransport, se omtalen i kapittel 3.5.

3.5 Nærmere om offentlige virksomheters merverdiavgiftsplikt

3.5.1 Generelt

Offentlige virksomheters avgiftsrettslige stilling er regulert i merverdiavgiftsloven § 11. Merverdiavgiftsreglene setter skille mellom offentlige institusjoner som driver omsetningsvirksomhet, og offentlige institusjoner som primært er etablert for å løse andre oppgaver, men som i mindre utstrekning omsetter varer eller tjenester til andre. For å vurdere hvilke institusjoner som produserer tjenester til eget bruk og hvilke som omsetter til andre, er det viktig å ta stilling til hva som er en enhet. En kommune eller fylkeskommune anses i utgangspunktet som en enhet i forhold til merverdiavgiftsloven § 11. Staten er derimot ikke en enhet. Innen staten er utgangspunktet at den enkelte institusjon, etat, direktorat eller departement må vurderes for seg. Se nærmere om dette kapittel 3.5.3

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 første ledd, som omhandler offentlige institusjoner som driver omsetningsvirksomhet, fastslår at offentlige institusjoner er avgiftspliktige på samme måte som næringsdrivende når de omsetter varer og tjenester. Reglene for institusjoner som i hovedsak produserer til eget forbruk er tatt inn i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd. Slike institusjoner er avgiftspliktige bare for sin omsetning til andre, men har på den annen side kun fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som omsettes til andre. Denne bestemmelsen innebærer i utgangspunktet enkelte forskjeller mellom private næringsdrivende og offentlige enheter blant annet når det gjelder avgiftsberegning ved uttak.

Merverdiavgiftsloven § 11 er den eneste bestemmelsen i merverdiavgiftsloven som utelukkende regulerer offentlig virksomhet. Bestemmelsen må blant annet ses i sammenheng med lov 17. februar 1995 nr. 9 om kompensasjon til kommuner og fylkeskommuner mv. (kompensasjonsloven) Når det foreligger avgiftsplikt for offentlig virksomhet, er utgangspunktet at alle øvrige bestemmelser i merverdiavgiftsloven kommer til anvendelse.

Fra 1. juli 2001 er det innført generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Dette har medført at avgiftsgrunnlaget nå er bredere enn tidligere. En stor andel av offentlig virksomhet vil imidlertid fortsatt være utenfor merverdiavgiftssystemet. Dette kan skyldes flere forhold. For det første vil offentlige institusjoner i stor utstrekning drive med offentlig myndighetsutøvelse. Omsetning av tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Dette betyr at offentlige organer som yter tjenester som innebærer myndighetsutøvelse mot oppkreving av et vederlag, eksempelvis et gebyr, er unntatt fra plikten til å beregne merverdiavgift. For det annet vil offentlige institusjoner i mange tilfeller ikke ha omsetningsvirksomhet, det vil si at tjenester ikke ytes mot vederlag. Det vil da ikke foreligge omsetning, og følgelig ikke merverdiavgiftsplikt. Siden merverdiavgiftsplikten avhenger av at det foreligger en transaksjon, vil offentlige overføringer som regel ikke være avgiftspliktige. Tjenester fra offentlige institusjoner ytes eksempelvis i stor grad uten direkte vederlag, eller et vederlag som ikke dekker kostnadene ved tjenesteproduksjonen, fordi institusjonen mottar offentlig støtte som dekker virksomhetens driftsutgifter. For det tredje vil offentlige institusjoner som eventuelt har omsetning, ofte omsette tjenester som er særskilt unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette gjelder eksempelvis for helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester.

Nedenfor gis det en nærmere omtale av merverdiavgiftsbestemmelsene for offentlige virksomheter. Om den nærmere beskrivelse av kommunesektorens merverdiavgiftsmessige stilling vises det til kapittel 4.

3.5.2 Merverdiavgiftsloven § 11 første og annet ledd

Merverdiavgiftsloven § 11 første ledd fastslår at både statlige, fylkeskommunale og kommunale institusjoner er pliktige til å beregne merverdiavgift på samme måte som næringsdrivende når de omsetter varer og tjenester som er innenfor avgiftsområdet. Det samme gjelder institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune. Bestemmelsen setter ikke krav til næringsvirksomhet for at det skal foreligge avgiftsplikt. Offentlige institusjoner som omsetter avgiftspliktige varer og tjenester vil omfattes av de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Disse skal registreres i merverdiavgiftsmanntallet, beregne utgående merverdiavgift av sin omsetning til andre og beregne avgift ved uttak utenfor avgiftsområdet. Sistnevnte vil for eksempel gjelde ved gratis leveranse av elektrisk kraft til kommunens barnehage. Videre gjelder de alminnelige reglene om rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Typiske virksomheter som kommer inn under denne bestemmelsen er kommunale kloakkvesen, elektrisitetsverk og vannverk. Det er imidlertid ikke bare produksjonsbedrifter som kan bli avgiftspliktige. Virksomheter som drives av det offentlige med helt andre hovedoppgaver, vil også kunne komme inn under bestemmelsen for deler av sin virksomhet. Dette vil for eksempel gjelde et sykehusvaskeri eller et brannvesens verksted når disse virksomhetene også omsetter til andre.

Mange offentlige institusjoner har ikke omsetning. Disse fremstiller varer eller yter tjenester kun til egne aktiviteter. For disse institusjonene foreligger det ikke merverdiavgiftsplikt. Disse skal ikke registreres i merverdiavgiftsmanntallet og de kan ikke gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på innkjøp til bruk i virksomheten. Dette gjelder for eksempel et sykehjem med eget vaskeri til internt bruk. Offentlige institusjoner som i utgangspunktet tar sikte på å fremstille varer eller utføre tjenester for å dekke egne behov, kan av og til ha begrenset omsetning av varer og tjenester til andre. Dette forholdet er regulert i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd. Bestemmelsen slår fast at det bare er omsetningen til andre som skal avgiftsberegnes dersom institusjonen hovedsakelig tilgodeser egne behov. Et sentralt poeng etter bestemmelsen er at plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift ved egen bruk av varer og tjenester, er begrenset for offentlig virksomhet. Motstykket er at det kun gis fradragsrett for inngående avgift på varer og tjenester som skal omsettes videre. Begrensningen i fradragsretten medfører også at virksomheter som omfattes av merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, i motsetning til private næringsdrivende som driver delt virksomhet, ikke har krav på forholdsmessig fradrag ved anskaffelse av driftsmidler som brukes i virksomheten.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd gjelder også når offentlige institusjoner i fellesskap driver virksomhet som har til formål å tilgodese egne behov. I et slikt fellesskap kan inngå både kommunale, fylkeskommunale og statlige institusjoner som finner det formålstjenlig å gå sammen om oppretting og drift av en felles enhet. Flere kommuner kan eksempelvis gå sammen om vedlikehold og oppgradering av kommunenes datasystemer. Videre kan for eksempel et sykehus eiet av staten, et kommunalt aldershjem i en kommune og skolevesenet i en annen kommune, gå sammen om å opprette et vaskeri for vask av disse institusjonenes tøy. Såfremt fellesskapet hovedsakelig tilgodeser eget behov, skal det bare beregnes merverdiavgift ved omsetning til andre enn deltakerne. Fellesvirksomheten skal ikke beregne merverdiavgift av de ytelser som blir utført overfor deltakerne. Dette innebærer at et slikt vaskeri kan drive en omfattende virksomhet med vask av klær for sykehus og aldershjem uten at det skal beregnes merverdiavgift av dette.

Det er et vilkår for at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd skal komme til anvendelse, at det foreligger en reell felles drift mellom de samarbeidende deltakerne. Når det skal bedømmes om det foreligger reell felles drift, vil det blant annet legges vekt på om deltakerne kan være med på fastsettelsen av planer og budsjetter for samarbeidets virksomhet. Videre har det betydning om deltakerne kan være med på å fastsette, og eventuelt endre, retningslinjer for virksomheten, om deltakerne er med i styre eller er med på å oppnevne et styre for virksomheten, og om deltakerne kan være med på råd eller møter som har reell innflytelse på driften av virksomheten. Et annet viktig punkt i vurderingen av om det foreligger reell felles drift, er om deltakerne har økonomisk eller annet ansvar for virksomheten. Det er videre et vilkår for at fellesdriften skal komme inn under merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, at alle deltakerne må være offentlige institusjoner som er avgiftspliktige etter denne bestemmelsen. Dersom en eller flere av deltakerne er enten private næringsdrivende eller offentlige institusjoner som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 11 første ledd, vil bestemmelsen i annet ledd ikke gjelde.

Virksomhet som er organisert som kommunalt samarbeid etter kommuneloven § 27 eller interkommunalt selskap etter lov om interkommunale selskaper, er også ansett for å omfattes av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd om felles drift. Se nærmere om dette i kapittel 4.4.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd gjelder ikke for institusjoner eller virksomhet som er organisert som aksjeselskap, allmennaksjeselskap, andelsforetak eller statsforetak. Dette fremgår direkte av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd.

Det som er avgjørende for om en offentlig virksomhet omfattes av merverdiavgiftsloven § 11 første eller annet ledd, er kravet til hovedsakelighet og hva som ligger i begrepet ”omsetning til andre”. Etter lang og fast forvaltningspraksis anses en offentlig institusjon hovedsakelig å tilgodese egne behov når minst 80 prosent av produserte varer eller tjenester benyttes til egne formål, det vil si utnyttes av de virksomhetene som utgjør samme avgiftssubjekt. Dette betyr at dersom mer enn 20 prosent av produserte varer og tjenester omsettes til andre avgiftssubjekter, oppstår det, foruten ved omsetning til andre, også plikt til å betale merverdiavgift ved intern utnyttelse av de produserte varene og tjenestene. Se kapittel 3.5.3 nedenfor om hva som anses som omsetning til andre.

I tilknytning til Merverdiavgiftsreformen 2001 har Finansdepartementet 15. juni 2001 inntil videre med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 gitt et generelt unntak fra plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet. Unntaket gjelder når den eksterne omsetning ikke overstiger 20 prosent av samlet omsetning for den aktuelle typen tjeneste. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd har på denne måten inntil videre fått en parallell ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet. Dette betyr eksempelvis at en bank med eget advokatkontor som også betjener andre, ikke skal beregne merverdiavgift av advokattjenester til eget bruk, så fremt den eksterne omsetningen av advokattjenester ikke er større enn 20 prosent.

3.5.3 Nærmere om omfanget av offentlige institusjoners merverdiavgiftsplikt - avgiftssubjekter

Merverdiavgiftsloven § 12 definerer hva som anses som et avgiftssubjekt. Det er som nevnt ovenfor, avgjørende for omfanget av avgiftsplikten å definere hva som omfattes av samme avgiftssubjekt. Leveranser innen samme avgiftssubjekt medfører ikke plikt til å beregne merverdiavgift. Det er kun omsetning av varer og tjenester mellom forskjellige avgiftssubjekter som er merverdiavgiftspliktige.

Etter merverdiavgiftsloven § 12 første ledd skal flere virksomheter som drives av samme eier anses som en avgiftspliktig virksomhet. Slike virksomheter registreres under samme organisasjonsnummer. For kommunale virksomheter medfører dette at alle § 11 første ledd-virksomhetene i en kommune kan registreres som en avgiftspliktig virksomhet under felles organisasjonsnummer. Hvis disse virksomhetene registreres samlet etter merverdiavgiftsloven § 12 første ledd, vil de være et avgiftssubjekt, og omsetning mellom slike forskjellige § 11 første ledd-virksomheter innen en kommune, er ikke merverdiavgiftspliktig. Dette avgiftssubjektet skal beregne merverdiavgift ved omsetningen til andre på samme måte som merverdiavgiftspliktige næringsdrivende. Dette innebærer at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning til for eksempel andre kommunale avgiftssubjekter, private, næringsdrivende og statlige virksomheter. § 11 annet ledd-virksomheter vil være samme avgiftssubjekt sammen med resten av den ikke-avgiftspliktige virksomheten til en kommune. Virksomheter som er avgiftspliktige etter henholdsvis merverdiavgiftsloven § 11 første ledd og merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, kan ikke registreres sammen. Når det gjelder statlige institusjoner, anses disse som selvstendige avgiftssubjekter. Omsetning mellom statlige institusjoner skal derfor avgiftsberegnes. De bestemmelsene som gjelder for kommunenes § 11 første og annet ledd-virksomheter, gjelder tilsvarende for statlige institusjoner.

Det er videre adgang til å registrere en § 11 første ledd-virksomhet særskilt etter merverdiavgiftsloven § 12 annet ledd, slik at den aktuelle virksomheten blir et eget avgiftssubjekt. Det samme gjelder for en § 11 annet ledd-virksomhet. En særskilt registrert virksomhet skal beregne merverdiavgift ved omsetning til andre, herunder andre kommunale avgiftssubjekter. Når det gjelder omsetning mellom to § 11 annet ledd-virksomheter er det i Skattedirektoratets bok ”Praktisk merverdiavgift og investeringsavgift i offentlig virksomhet” (1999), side 65 uttalt at § 11 annet ledd-virksomheter i en kommune ikke behøver å være registrert på samme organisasjonsnummer for å unngå avgiftsplikt ved leveranser mellom virksomhetene. Dette synspunktet er lagt til grunn i flere saker. Dette gjelder blant annet i sak om Statens vegvesens veikontorer og fengselsvesenet. I begge disse sakene er det uttalt at siden disse som sådan sorterer under ett budsjettkapittel i statsbudsjettet, vil henholdsvis Statens vegvesen og fengselsvesenet anses som en enhet i forhold til merverdiavgiftsloven § 11, selv om enkelte enheter av praktiske grunner er registrert etter merverdiavgiftsloven § 12 annet ledd. I en annen sak om Rikstrygdeverket har Skattedirektoratet lagt til grunn at trygdeetaten anses som en institusjon, og dermed et avgiftssubjekt, dersom etaten er registrert på et registreringsnummer i avgiftsmanntallet. Det er videre uttalt at omsetning mellom enheter som er særskilt registrert, vil være avgiftspliktig.

Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 11 medfører for eksempel at et kommunalt vannverk som er avgiftspliktig etter første ledd, skal beregne merverdiavgift ved leveranser av vann til andre kommunale virksomheter, for eksempel til kommunenes skoler. På tilsvarende måte vil leveranser til vannverket fra andre kommunale enheter, regnes som omsetning som utløser avgiftsplikt. Vannverkets eget forbruk av vann skal også avgiftsberegnes og da etter reglene om uttak.

På visse vilkår kan forskjellige offentlige avgiftssubjekter ved å opprette en felles drift, oppnå den samme avgiftsmessige behandlingen som mellom virksomheter innen samme avgiftssubjekt. Dette medfører at ved en slik felles drift, skal det ikke beregnes merverdiavgift ved omsetning til de deltagende virksomhetene. Se mer om dette i kapittel 4.4.

Offentlige institusjoner eller virksomheter som er organisert som aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, andelslag og statsforetak vil være egne avgiftssubjekter. Dette medfører for eksempel at et kommunalt eiet aksjeselskap vil være registrert på et eget registreringsnummer, og skal beregne merverdiavgift ved omsetning til andre kommunale virksomheter, private, næringsdrivende mv.

I figur 3.1 er merverdiavgiftsplikten ved omsetning fra forskjellige kommunale avgiftssubjekter illustrert. Hver boks angir hva som anses som et avgiftssubjekt, mens pilene angir eksempler på avgiftspliktig omsetning fra forskjellige kommunale avgiftssubjekter. For eksempel anses som nevnt ovenfor kommunale enheter uten omsetning og kommunens § 11 annet ledd-virksomheter som et avgiftssubjekt. Når § 11 annet ledd-virksomheten omsetter avgiftspliktige varer og tjenester til for eksempel andre kommunale avgiftssubjekter, næringsdrivende, andre kommuner eller forbrukere, skal virksomheten beregne merverdiavgift av denne omsetningen. Det samme gjelder for en § 11 første ledd-virksomhet. Figuren skal således illustrere at alle avgiftssubjekter skal beregne merverdiavgift ved omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester til andre avgiftssubjekter. Merverdiavgiftsplikten mellom forskjellige kommunale enheter er derfor avhengig av hva som anses som samme avgiftssubjekt.

3.5.4 Det rådgivende utvalg for saker om konkurransevridning – Merverdiavgiftsloven § 11 tredje ledd

I merverdiavgiftsloven § 11 tredje ledd er det åpnet for at Kongen etter å ha innhentet uttalelse fra et rådgivende utvalg, kan bestemme at stat, kommune og institusjoner som eies av disse, skal beregne og betale merverdiavgift av varer som fremstilles eller tjenester som ytes til eget bruk. Bestemmelsen gir således adgang til å gi pålegg om å beregne merverdiavgift av egne ytelser.

Bakgrunnen for denne bestemmelsen er at virksomheter som ikke driver utadrettet omsetningsvirksomhet eller som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, kan fremstille varer eller yte tjenester til eget bruk uten at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift. Dersom den tilsvarende vare eller tjeneste anskaffes fra private næringsdrivende, blir institusjonen belastet med merverdiavgift. Dette kan føre til konkurransevridninger. I forarbeidene til bestemmelsen ble det understreket at pålegget bare bør anvendes hvor det ikke er mulig å påvirke konkurransevridningene på en annen måte, eksempelvis gjennom administrative tiltak. Finansdepartementet har også forutsatt i St.meld. nr. 54 (1984-85) Om merverdiavgiftssystemet, at konkurransevridningen må være av en viss betydning før det kan være aktuelt å gi noe avgiftspålegg.

Ved kgl.res. av 6. august 1971 ble det etter denne bestemmelsen oppnevnt et rådgivende utvalg for saker om konkurransevridninger. Utvalget har opp gjennom årene behandlet saker som vedrører flere ulike bransjer, blant annet trykkeri, renhold og vaskeri. Det er imidlertid aldri blitt truffet noen avgjørelse om avgiftspålegg. I NOU 1991: 30 Forbedret merverdiavgiftslov, er det gitt en nærmere redegjørelse for behandlingen i utvalget. Det vises til denne. Siste møte i utvalget ble avholdt i 1998. Medlemmenes funksjonstid gikk ut i 1999 og nye medlemmer er ikke blitt utnevnt. Per dags dato er det derfor ingen aktivitet i dette utvalget.

3.5.5 Avgiftsfritaket for offentlig vei – Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 13

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 13 skal det ikke betales merverdiavgift ved omsetning av tjenester i siste omsetningsledd som gjelder planlegging, prosjektering, anlegg, reparasjon, og vedlikehold av offentlig vei og baneanlegg utelukkende for skinnegående kollektivtransport, samt fremstilling på verksted av bruer og deler av bruer til slik vei eller bane. Avgiftsfritaket har som formål å motvirke konkurransevridninger og skape avgiftsmessig nøytralitet mellom offentlig og privat drift i veisektoren. Bestemmelsen har i stor grad samme formål som dagens begrensede kompensasjonsordning, se kapittel 7.

For planlegging og prosjektering omfatter fritaket kun konkrete veiprosjekter. Det er alltid et vilkår for at en tjeneste kan omfattes av fritaket, at den gjelder et område eller en innretning som anses som offentlig vei. Det er bare tjenester i siste omsetningsledd som omfattes av avgiftsfritaket. Siste ledd vil være:

• staten, ved arbeid på statlig vei

• fylkeskommunen, ved arbeid på fylkeskommunal vei

• kommunen, ved arbeid på kommunal vei

Bare den som har inngått avtale med siste ledd-virksomheten kan fakturere avgiftsfritt. Underentreprenører må fakturere med merverdiavgift. Det kan imidlertid faktureres avgiftsfritt til andre enn de som er nevnt ovenfor, for eksempel til private veiutbyggere, dersom det er fattet bindende vedtak hos offentlig myndighet, eksempelvis kommunestyret, om at veien skal tas med som offentlig vei. Fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 13 gjelder bare tjenester. All varelevering er derfor avgiftspliktig.