16 Deling av foretak

16.1 Gjeldende rett

Det følger ikke direkte av 1968-reglene hvordan en pensjonsordning med tilhørende midler skal behandles når et foretak deles eller virksomhet skilles ut eller avvikles. Utvalget tar utgangspunkt i hva som gjelder for det enkelte medlem som slutter i sin stilling uten rett til straks løpende pensjon (NOU 1998: 1 s 141):

«Det følger av § 13 i 1968-reglene at det enkelte medlem ved fratredelsen som hovedregel vil ha rett til å få sikret en individuell fripolise basert på egen andel av oppsamlet premiereserve. Flytteforskriften kapittel 6 inneholder nærmere regler om overføring av individuelle rettigheter i privat pensjonsordning. I flytteforskriften § 6-3, som er basert på og utfyller § 13 i 1968-reglene, er det fastsatt at premiereserven skal beregnes på grunnlag av selskapets beregningsgrunnlag i de tilfelle hvor en pensjonskasse har avtale med et selskap om sikring av fripoliser. Bestemmelsen sikrer også medlemmets rett til opptjent pensjon i pensjonskassen dersom beregningsgrunnlaget i selskapet krever større avsetninger, f eks pga lavere grunnlagsrente enn det som er lagt til grunn i pensjonskassens beregningsgrunnlag. Ved individuell frivillig fratredelse får medlemmet ingen andel av tilleggsavsetningen og kursreserve eller andre midler tilknyttet pensjonsordningen. Dette er også lagt til grunn i flytteforskriften § 6-5, jf § 1-7.»

Utvalget mener videre at § 13 i praksis har vært tolket slik at premiereserven, dvs midler til sikring av det enkelte medlems opptjente pensjon, skal fordeles ved deling av foretak, delvis avvikling av virksomheten og andre situasjoner som medfører deling eller avvikling av pensjonsordningen. Utvalget uttaler i denne sammenheng(NOU 1998: 1 s 141):

«Det er gitt regler om deling og behandling av tilleggsavsetninger ved deling av og delvis avvikling av pensjonsordninger i Kredittilsynets utfyllende regler til Finansdepartementets forskrift av 15. september 1997 nr 1005 om premier og forsikringsfond i livsforsikring. Finansdepartementets forskrift er gitt i henhold til § § 7-6 annet ledd annet punktum og § 8-2 fjerde ledd i forsikringsvirksomhetsloven. Det er bestemt i Kredittilsynets utfyllende regler kapittel IV punkt E at selskapets tilleggsavsetninger skal fordeles etter de samme retningslinjer som gjelder ved fordeling av premiefond ved opphør av kontrakt om kollektiv pensjonsforsikring. Videre er det bestemt at tilsvarende gjelder ved deling eller delvis avvikling av virksomhet. I henhold til praksis blir aktive medlemmer som må fratre ved deling eller delvis avvikling av en pensjonsordning, tildelt en andel av de tilleggsavsetninger og kursreserve som er knyttet til vedkommende kontrakt, når pensjonsordningen for øvrig, herunder dens premiefond, blir delt. Tilleggsavsetningene avsettes da til styrking av fripolisens reserve. Det følger for øvrig av de utfyllende bestemmelser om tilleggsavsetninger at tilleggsavsetninger som regel fordeles på grunnlag av medlemmets andel av premiereserven.

Disse regler må ses i sammenheng med flytteforskriften. Det følger av flytteforskriften § § 1-7 og 3-12 at forsikringstaker (foretaket) har krav på kontraktens andel av selskapets tilleggsavsetninger i forsikringsfondet, samt kursreserve, ved overføring av premiereserve og overskudd knyttet til en forsikringskontrakt. Tilleggsavsetningene skal om nødvendig på grunn av endret beregningsgrunnlag etter flyttingen avsettes til premiereserve i mottakende pensjonsinnretning. Hvis ikke dette er nødvendig skal tilleggsavsetningene avsettes som tilleggsavsetning i mottakende livsforsikringsselskap.

Ved overføring til pensjonskasser, skal tilleggsavsetninger etter gjeldende flytteforskrift overføres til premiereserven. Etter innføring av adgang til å avsette tilleggsavsetninger i pensjonskasser, bør flytteforskriften endres slik at bestemmelsene blir de samme som de som gjelder for forsikringsselskaper.

Ved deling av foretak eller virksomhet som innebærer deling av pensjonsordningen, har Kredittilsynet i forhold til 1968-reglene i utgangspunktet lagt til grunn at det foreligger adgang til å fordele midler i premiefondet på de to nye pensjonsordningene (og eventuelt på en gruppe medlemmer som må fratre som følge av fusjonen eller overdragelsen) i samsvar med ordningens/gruppens andel av den opprinnelige samlede premiereserve eller evt på basis av gruppens forholdsmessige andel av årspremien. Det er antatt at en slik deling også samsvarer best med intensjonen i 1968-reglene. Innebærer delingen av pensjonsordningen som følge av at foretaket eller virksomheten deles en vesentlig innskrenking av den opprinnelige pensjonsordning, har Kredittilsynets prinsipielle standpunkt vært at premiefondet skal eller bør fordeles. Det vises til det som er sagt over om vesentlige innskrenkninger.

En annen gruppe tilfeller er de hvor det foreligger overdragelse av virksomhet som medfører at ansatte går fra et foretak til et annet. Kredittilsynet har et par ganger behandlet slike saker ut fra reglene om sammenslåing av virksomheten i flere foretak. Forutsetningen er at alle ansatte i de avgivende foretak blir ansatt i det nye foretak og blir opptatt eller forblir medlem i pensjonsordningen.

Det foreligger ikke regler eller entydig forvaltningspraksis for hvordan en skal behandle tilfeller hvor en del av virksomheten i foretaket avvikles, f eks ved vesentlige driftsinnkrenkninger. Spørsmålet er om de ansatte som må forlate foretaket kun skal sikres opptjente rettigheter, eller om det skal foretas fordeling av pensjonsordningens midler ut over premiereserven med henblikk på også å sikre disse arbeidstakernes framtidig opptjening av pensjon. Spørsmålet knytter seg først og fremst til premiefondet som jo er avsatt med henblikk på dette. Skal hele premiefondet fortsatt være knyttet til pensjonsordningen og således for framtiden kun sikre de ansatte som blir tilbake i foretaket?

I 1968-reglene § 14 fastslår uttrykkelig at pensjonsordningen skal opphøre dersom arbeidsgiver innstiller sin virksomhet, noe som betyr at også premiefondet skal fordeles. Etter sin ordlyd regulerer § 14 bare de tilfeller der arbeidsgiver innstiller hele sin virksomhet. Kredittilsynet har ut fra hensynet til sammenhengen i reglene, antatt at denne bestemmelsen må komme tilsvarende til anvendelse ved vesentlige innskrenkninger av arbeidsgivers virksomhet.»

Departementet legger til grunn at det etter gjeldende regler utløses rett til anvendelse av premiefondet til sikring av pensjoner når innskrenkningene kan karakteriseres som vesentlige og permanente. Det vil kunne være aktuelt dersom premiefondet er meget stort i forhold til de framtidige forpliktelser. Det vises her til 1968-reglene § 6, som uttrykker et hovedprinsipp om forholdsmessighet mellom pensjonene i ordningen.

I de tilfellene der det er klart at virksomheten er opphørt, eller vesentlig innskrenket i henhold til § 14, antar departementet at fordelingsreglene som hovedregel kommer til anvendelse uavhengig av hva som er årsaken til at virksomheten opphørte.

For pensjonskasse oppstår det etter utvalgets syn også spørsmål om deling i forhold til sikkerhetsfond og egenkapital. Det foreligger ikke bestemmelser om deling av sikkerhetsfond i gjeldende regler, verken i 1968-reglene, forsikringsvirksomhetsloven, pensjonskasseforskriften eller flytteforskriften. Krav om ansvarlig kapital i pensjonskasser ble innført i 1993. I pensjonskasseforskriften er det ikke gitt regler om deling mv ved organiseringsendringer i foretaket. Utvalget viser til at det foreligger lite praksis på området.

Utvalgets fremstilling er i det vesentligste i overensstemmelse med departementets oppfatning av hva som anses som gjeldende rett.

16.2 Vurderinger og forslag

16.2.1 Oppdeling av ett foretak i flere foretak

Dette avsnittet beskriver hva som skal skje med en foretakspensjonsordning og pensjonsordningens midler når et foretak som har slik ordning blir delt opp i to eller flere nye foretak i overensstemmelse med selskaps- og regnskapsrettslige regler. Foretaket som deles vil dermed opphøre. De sentrale problemstillingene er knyttet til fordeling av pensjonsordningens midler og særlig premiefondsmidlene, samt til videreføring av pensjonsordninger for de foretak som etableres ved delingen.

Hvis oppdelingen i flere foretak kun er en disposisjon innenfor ett og samme konsern, vil foretakene fortsatt kunne være knyttet til den felles pensjonsordning som konsernet måtte ha.

Utvalgets forslag

Delingen av pensjonsordningen bør etter utvalgets syn skje på grunnlag av forholdet mellom de grupper av ansatte som overføres til hvert av de nye foretakene. Utvalget uttaler om deling av pensjonsordningen og pensjonsordningens midler (NOU 1998: 1 s 144):

«Etter oppdelingen vil hver av de pensjonsordninger som dermed opprettes, måtte overta pensjonsforpliktelser og framtidig opptjening av pensjon for den gruppe av ansatte som overføres til det foretak pensjonsordningen skal gjelde for. Hovedspørsmålet vil derfor i slike tilfelle knytte seg til fordelingen av de midler som var knyttet til pensjonsordningen i det opprinnelige foretaket. Den premiereserve som skal sikre opptjent pensjon for hver av gruppene vil her normalt være det beste fordelingsgrunnlaget, både for opptjent pensjon og pensjoner under utbetaling. For å forenkle fordelingen, bør det imidlertid stilles krav om at overskudd og pensjonistenes overskuddsfond er fordelt på forhånd.»

Utvalget uttaler at hovedregelen bør være at midlene fordeles på grunnlag av premiereserven for hver gruppe, enten delingen skjer ved fisjon, utfisjonering eller annen utskillelse av en del av virksomheten. Om deling av premiefondet uttaler utvalget (NOU 1998: 1 s 144):

«Fordeling på grunnlag av premiereserven gir likevel ikke en helt tilfredsstillende løsning når det gjelder fordeling av premiefondet. Dette skyldes at en uforholdsmessig stor del av premiereserven ofte kan knytte seg til pensjoner under utbetaling. Premiefondets midler skal imidlertid først og fremst sikre at det blir betalt premie for den yrkesaktive del av medlemsmassen. Premiefondet bør derfor etter utvalgets syn deles på grunnlag av gjeldende premier for hver av gruppene på delingstidspunktet. For å unngå at premievariasjoner fra et år til et annet får vesentlig betydning for fordelingsnøkkelen, antar utvalget at en her bør bygge på et gjennomsnitt av premien i delingsåret og antatt premie i de tre etterfølgende år.

Utvalget uttaler om fordeling av tilleggsavsetninger og kursreserve(NOU 1998: 1 s 146):

«Det kan reises spørsmål om det i forhold til tilleggsavsetninger og kursreserve knyttet til pensjonsordningen, er grunn til å oppstille særlige regler for slike delingstilfeller. Utvalget har kommet til at dette ikke bør gjøres når delingen av foretaket eller dets virksomhet gjennomføres slik at det sikres kontinuitet også i pensjonsforholdene, dvs at det for hver gruppe av arbeidstakere som framkommer ved delingen, blir videreført en pensjonsordning på grunnlag av tilordnede midler. I så fall bør hver av gruppene tilordnes en del av tilleggsavsetninger og kursreserve i samsvar med andelen av premiereserven.

Tilleggsavsetningenes formål er å styrke renteforutsetningen i beregningsgrunnlaget for pensjonsordningen og dermed styrke premiereserven. Samtidig er det knyttet en betinget overskuddsrett til avsetningen, som etter gjeldende regler ikke vil aktualiseres ved opphør og deling av en pensjonsordning. Livsforsikringsselskapet kan trekke på tilleggsavsetningen hvis beregningsgrunnlagets renteforutsetninger ikke slår til og underskudd oppstår. I delingstilfelle - hvor delingen skjer på grunnlag av kontinuitet i virksomhet og pensjonsforhold - bør derfor den sikkerhet for pensjonsordningen som ligger i andelen av selskapets tilleggsavsetninger og kursreserve, fordeles mellom de ulike grupper av arbeidstakere og de pensjonsordninger hver av gruppene deretter vil være medlemmer av. Premiereserven gir da det rimelige fordelingsgrunnlag.

De tilfelle av deling som her omtales, innebærer ikke opphør av pensjonsordningen, og utløser derfor ikke den betingede overskuddsrett som er knyttet til tilleggsavsetningene. Dette innebærer at en heller ikke i relasjon til pensjonistenes overskuddsfond og reglene om fordeling av overskudd i utkastet § 8-5, vil ha behov for særlige regler. Denne bestemmelse vil bare omfatte overskudd som faktisk blir tilført pensjonsordningen. Ved at pensjonsordningens midler faktisk blir fordelt på grunnlag av premiereserven, vil det også bli tatt hensyn til premiereserve knyttet til pensjoner under utbetaling ved fordeling av tilleggsavsetning tilknyttet pensjonsordningen. Pensjonistene vil dermed også få fordel av tilleggsavsetning knyttet til den gruppe som de overføres til.»

Videre uttaler utvalget om tilleggsavsetninger(NOU 1998: 1 s 147):

«En deling av pensjonsordning vil ikke sjelden innebære at en del av pensjonsordningen flyttes til et nytt livsforsikringsselskap eller en pensjonskasse. Finansdepartementets forskrift av 27. november 1991 nr 757 om rett til overføring av oppsamlede midler knyttet til kollektiv eller individuell livs- eller pensjonsforsikring (flytteforskriften) inneholder regler om behandling av tilleggsavsetninger ved flytting av en pensjonsordning. Det følger av flytteforskriften § § 1-7 og 3-12 at forsikringstaker har krav på kontraktens andel av selskapets tilleggsavsetninger i forsikringsfondet ved overføring av premiereserve og overskudd knyttet til en forsikringskontrakt. Tilleggsavsetningene skal om nødvendig på grunn av endret beregningsgrunnlag etter flyttingen, avsettes til premiereserve i mottakene pensjonsinnretninger. Hvis ikke dette er nødvendig, skal tilleggsavsetningene avsettes som tilleggsavsetning i mottakende livsforsikringsselskap.

Ved overføring til pensjonskasser, skal tilleggsavsetninger etter gjeldende flytteforskrift overføres til premiereserven. Etter innføring av adgang til å avsette tilleggsavsetninger i pensjonskasser, bør flytteforskriften endres slik at bestemmelsene blir de samme som de som gjelder for forsikringsselskaper. Etter 1968-reglene får medlemmer ved individuell frivillig fratredelse ingen andel av tilleggsavsetningene tilordnet pensjonsordningen eller andre midler tilknyttet pensjonsordningen. Dette er også lagt til grunn i flytteforskriften § 6-5, jf § 1-7.»

Utvalget tar opp fordelingen av sikkerhetsfond og ansvarlig kapital i pensjonskasse (NOU 1998: 1 s 144):

«Hvis pensjonsordningen i det tidligere foretaket er pensjonskasse og også pensjonsordningene i de nye foretakene skal være pensjonskasser, må fordelingen også omfatte sikkerhetsfond og kapital i den opprinnelige pensjonskasse, fordi det ellers vil være vanskelig å få etablert de pensjonskasser som de nye foretakene skal ha, jf utkastet § 14-1 (3). I andre tilfeller må den opprinnelige pensjonskassen avvikles og midlene tildelt hver gruppe av arbeidstakere benyttes til nye pensjonsforsikringer.»

Utvalget uttaler om arbeidstakere som ikke overføres til noen av de nye foretakene (NOU 1998: 1 s 144):

«Etter omstendighetene kan det tenkes at en del av arbeidstakerne i det foretak som deles, ikke blir overført til noen av de nye foretakene, og at deres arbeidsforhold opphører. I så fall må disse sikres opptjent pensjon ved fripoliser etter reglene i utkastet § § 4-7 flg med mindre realiteten er at en står overfor avvikling av en så stor del av den opprinnelige virksomheten at de særlige regler i utkastet § 14-3 kommer til anvendelse.»

Høringsuttalelsene

Kredittilsynet uttaler om utvalgets utkast § 14-1:

«Etter Kredittilsynets vurdering bør eventuelle regler om fordeling av ansvarlig kapital fremgå av pensjonskassens vedtekter, innskuddsbevis eller eventuelt av pensjonskasseforskriften. I lovutkastet fremstår kravet om deling som ufravikelig. For å sikre fleksibilitet bør det her i det minste også være rom for avtalefrihet mellom innskyter og pensjonskassen eller foretaket.»

Videre kommenteres det i vedlegget til Kredittilsynets høringsbrev:

«I bestemmelsen innføres det videre en ny metode og et annet vektingsgrunnlag for fordeling av premiefondet enn det som har vært anvendt i forbindelse med «1968 - reglene» § 14. Denne metoden tar ikke hensyn til hvor lang tid som gjenstår fram til pensjonsalder for det enkelte medlem. Vi anbefaler at samme regel som i § 15-3 benyttes i stedet da denne tar hensyn til gjenstående tid til pensjonsalder.

I henhold til tredje ledd skal også ansvarlig kapital deles forholdsmessig i de tilfelle hvor pensjonsordningen har vært pensjonskasse og de nye foretakene skal ha pensjonskasse. Etter Kredittilsynets vurdering bør eventuelle regler om fordeling av ansvarlig kapital fremgå av pensjonskassens vedtekter, innskuddsbevis eller eventuelt av pensjonskasseforskriften. I lovutkastet fremstår kravet om deling som ufravikelig. For å sikre fleksibilitet bør det her i det minste også være rom for avtalefrihet mellom innskyter og pensjonskassen eller foretaket.

I annet punktum bestemmes det at foretakets pensjonskasse skal opphøre og avvikles etter § 15 - 4. Dette innebærer at samtlige nye foretak må etablere en ny pensjonsordning dersom de skal ha slike ordninger. Etter vår vurdering bør det være adgang til å opprettholde den eksisterende pensjonskasse for et av foretakene, samtidige som det skjer en utskillelse av midlene som skal overføres til de nye foretakenes pensjonskasser.

Det foreslås derfor at tredje ledd annet punktum blir lydende:

For øvrig skal foretakets pensjonskasse opphøre og avvikles etter § 15 - 4 dersom pensjonskassen ikke skal videreføres av et av foretakene.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) har felles merknader til utkastet § § 14-1 og 13-4. Merknadene er tatt inn i tilknytning til § 13-4.

Ligningsutvalget kommenterer:

«Dersom foretakets pensjonsordning er pensjonskasse skal fordelingen også omfatte sikkerhetsfond og ansvarlig kapital, jfr. forslagets § 14-1, 3. ledd. Det fremgår imidlertid ikke om fordelingen skal skje på grunnlag av premiereserven for hver gruppe eller på grunnlag av årspremien for gruppene. Ligningsutvalget mener fordelingen bør skje på grunnlag av premiereserven. Også pensjonister, dvs. den ikke yrkesaktive del av medlemsmassen har behov for å få sikret sin fremtidige pensjon gjennom sin andel av sikkerhetsfond og ansvarlig kapital. Dette gjelder særlig sikkerhetsfondet.»

AktuarKonsulenters Forumuttaler:

«Når det gjelder deling av foretak, er vi i utgangspunktet enig med utvalget i at man som hovedregel skal følge de bestemmelser som gjelder ved fisjoner, slik at delingen har minst mulig virkning på de ansattes pensjonsforhold, og at delingen i hovedsak skjer på grunnlag av de enkelte medlemmers premiereserver. Imidlertid kan vi ikke se det annerledes enn at utvalget motsier seg selv på slutten av dette kapittel, med sitt forslag om å gi adgang til å fravike delingen av premiefondet når det kun er et mindre antall personer (1/3) som skal utskilles. Muligens burde det være en vid dispensasjonsadgang på dette felt. Også her burde imidlertid premiefondets stilling ha vært nærmere belyst av utvalget.»

Departementets vurdering

Det er etter departementets syn behov for å regulere hvordan pensjonsforholdende skal ordnes og midlene i en foretakspensjonsordning deles, når et foretak som har slik ordning blir delt i to eller flere nye foretak. Det er viktig at bestemmelsene ikke hindrer de behov foretakene har for omstrukturering, samtidig som viktige hensyn som likebehandling av de ansatte og prinsippet om forholdsmessighet skal ivaretas. Departementet legger til grunn at ved en deling av foretaket forstås en overføring av samtlige av foretakets rettigheter, forpliktelse og eiendeler, og at det foretaket som deles blir avviklet. Det sentrale spørsmålet er etter departementets syn hvordan pensjonsordningens forpliktelser og midler skal fordeles. Det reises særlige spørsmål om fordelingsgrunnlag for premiefondsmidler. Forutsetningen for disse spørsmålene er at hvert av de nye foretakene skal videreføre sin del av den tidligere pensjonsordningen slik som forutsatt av utvalget.

Når et foretak deles i to eller flere nye foretak og virksomheten i vesentlig grad videreføres i de nye foretakene, er det etter departementets oppfatning hensiktsmessig med størst mulig grad av kontinuitet i pensjonssammenheng. Departementet har i likhet med utvalget lagt vekt på dette ved utforming av forslaget og forutsetter at det opprettes nye pensjonsordninger for hvert av de nye foretakene, jf utkastet § 14-1 første ledd.

Utvalget foreslår at deling av midlene i pensjonsordningen skal skje på grunnlag av medlemmene som overføres til hvert av de nye foretakene. Departementet er enig med utvalget i en slik fordelingsnøkkel. De yrkesaktive medlemmene vil normalt følge med den virksomheten de er knyttet til. I en pensjonsordning kan det imidlertid være en rekke medlemmer som ved delingen allerede mottar pensjonsytelser. Etter departementets oppfatning bør den sist nevnte gruppen overføres til den pensjonsordningen i det nye foretaket hvor de naturlig hører hjemme. Det vil normalt være avhengig av hvilken virksomhet den enkelte tilhørte.

Premiereserven skal sikre opptjent pensjon og vil etter departementets syn være et hensiktsmessig fordelingsgrunnlag både for yrkesaktive og for medlemmer som mottar pensjonsutbetalinger. Departementet er derfor enig med utvalget i forslaget om at pensjonsordningens midler deles på grunnlag av den premiereserven som er knyttet til de medlemmene som overføres som en gruppe til det nye foretaket.

Departementet er enig med utvalget i at det ikke bør oppstilles særlige regler for tilleggsavsetninger og kursreserver når delingen gjennomføres med kontinuitet i pensjonsforholdene. Hver gruppe bør da tilordnes en del av tilleggsavsetningene og kursreserven tilsvarende andelen av premiereserven. Departementet viser i denne forbindelse til formålet med tilleggsavsetningene og kursreserven. Tilleggsavsetningene skal styrke premiereserven ved å styrke renteforutsetningen i beregningsgrunnlaget for pensjonsordningen. Kursreserven, dvs forskjeller mellom markedsmessige og bokførte verdier av verdipapirer mv knytter seg også til forvaltningen av pensjonsordningens midler. Premiereserven vil da gi et rimelig fordelingsgrunnlag.

Når det gjelder fordeling av premiefondet, gir premiereserven etter departementets oppfatning ikke et riktig fordelingsgrunnlag. Premiefondets midler skal primært sikre at fremtidige premier blir betalt. Det er derfor ikke rimelig å fordele midlene på grunnlag av allerede opptjent pensjon, som premiereserven er et uttrykk for. Premiereserven kan i tillegg være knyttet til pensjoner under utbetaling, det vil si til medlemmer der betaling av premie aldri vil bli aktuelt. Departementet er enig med utvalget i at premiefondsmidlene bør deles på grunnlag av premien i delingsåret og beregnet premie i de tre påfølgende årene. Beregningen av de fremtidige premiene skal skje på grunnlag av lønn og pensjonsytelser ved delingen. Kreditttilsynet har i sin høringsuttalelse foreslått at det skal tas hensyn til hvor lang tid som gjenstår frem til pensjonsalder for det enkelte medlem, tilsvarende det som følger av utvalgets utkast § 15-3. Departementet viser til at det her er behov for enkle regler, og at det er andre hensyn som er avgjørende ved deling enn ved opphør av en pensjonsordning. I delingstilfellene forutsettes videreføring av pensjonsordning for medlemmene og premiefondsmidlene vil kunne benyttes etter sitt formål. Det vil være det nye foretaket som velger når midlene skal brukes til premieinnbetaling.

Utvalget har i utkastet § 14-1 tredje ledd foreslått at når foretak som deles har pensjonskasse og pensjonsordningen i de nye foretakene skal være pensjonskasse, så skal sikkerhetsfond og ansvarlig kapital omfattes av delingen. Det innebærer at midlene skal deles på grunnlag av premiereserven og overføres direkte til de nye pensjonskassene som opprettes. I øvrige tilfeller skal den opprinnelige pensjonskassen avvikles etter utkastet § 15-4. Forslaget begrunnes med at det vil bli lettere å opprette nye pensjonskasser. Kreditttilsynet har i sin høringsuttalelse foreslått at eventuelle regler om ansvarlig kapital bør fremgå av den enkelte pensjonskasses vedtekter, innskuddsbevis eller av pensjonskasseforskriften. Videre mener Kreditttilsynet at det også bør være rom for avtalefrihet mellom innskyter og pensjonskassen eller foretaket.

Etter departementets syn går her utvalgets forslag lenger enn nødvendig. Det bør være opp til de nye foretakene å avgjøre om de vil videreføre pensjonsordningen i form av pensjonskasse eller livsforsikring. Det innebærer imidlertid ikke at det ikke vil være behov for regler om hvordan sikkerhetsfond og egenkapital i pensjonskassen i det foretak som deles, skal håndteres. Disse midlene er reelt opparbeidet gjennom kapitalinnskudd og premiebetaling fra det foretak som deles, samt ved tilbakeholdt overskudd ved forvaltningen av midlene. Når hvert av de nye foretakene forutsettes å videreføre pensjonsordning for sin gruppe av medlemmer, vil det derfor være naturlig at hvert foretak tilordnes sin del av sikkerhetsfond og egenkapital i pensjonskassen. Hvis hvert av foretakene også skal gis mulighet til å velge om den nye pensjonsordningen skal være i pensjonskasse eller i livsforsikringsselskap, bør derfor regelen etter departementets syn være at pensjonskassen for det foretak som deles etter utkastet § 15-4 avvikles og at sikkerhetsfond og egenkapital i pensjonskassen tilordnes hvert av de nye foretakene på grunnlag av fordelingen av premiereserven som tilordnes hvert av foretakenes gruppe av medlemmer. Departementet har derfor utformet bestemmelsen i utvalgets utkast § 14-1 tredje ledd på en annen måte.

Som nevnt forutsetter departementet at hvert av de nye foretakene skal videreføre pensjonsordning for dets gruppe av medlemmer slik at disse kan sikres tilsvarende rettigheter i den nye pensjonsordningen. De midler som er tilordnet hvert foretak etter reglene i utkastet § 14-1 annet og tredje ledd skal derfor så langt som nødvendig benyttes til dette formål. I tilfelle hvor det foretak som deles hadde pensjonskasse vil dette bl a bero på om et foretak velger å videreføre pensjonsordning i ny pensjonskasse eller ved ny livsforsikring. Blir resultatet pensjonsforsikring i livsforsikringsselskap vil således tilordnet egenkapital bli tilbakeført til foretaket. I samsvar med dette har departementet tilføyet en ny bestemmelse som første punktum i utkastet § 14-1 fjerde ledd.

Det kan av ulike årsaker være enkelte ansatte som ikke overføres til et av de nye foretakene. Departementet vil i likhet med utvalget foreslå at denne gruppen sikres rett til opptjent pensjon etter bestemmelsene om fripoliser. Det er imidlertid en forutsetning at årsaken ikke er at en del av virksomheten avvikles i forbindelse med delingen. I så fall foreslår departementet at forslaget § 14-3 om avvikling av virksomhet gis tilsvarende anvendelse.

Departementet legger til grunn at bestemmelsene i utkastet om sammenslåing kommer til anvendelse når et foretak som er opprettet i forbindelse med deling senere slås sammen med et annet foretak.

16.2.2 Utskilling av en del av foretaket

I dette avsnittet omtales det forhold at en del av et foretak blir skilt ut og overdratt til et nyopprettet foretak eller til et annet eksisterende foretak. Her er problemstillingene noe annerledes enn der foretaket i sin helhet blir delt i to eller flere foretak, fordi det foretaket som deles ikke skal avvikles. Pensjonsordningen i det foretaket som deles vil dermed bestå. Spørsmålene som reises er knyttet til om pensjonsordningen kan deles, når det i så fall skal skje og om det skal gjelde særlige regler for overføring av pensjonsordningens midler. I pensjonsammenheng vil det være parallelle problemstillinger når foretaket skiller ut virksomhet, uten at det foretas en deling etter selskapsrettslige regler. Avsnittet omhandler også disse tilfellene. Med virksomhet legges her det skatterettslige begrepet virksomhet til grunn. I begge tilfellene er det en forutsetning at ansatte overføres sammen med virksomheten.

Utvalgets forslag

Utvalget uttaler om utskilling av en del av foretaket (NOU 1998: 1 s 144):

«Utvalget er kommet til at de rene utfisjoneringstilfellene som hovedregel bør behandles på samme måte som detilfelle hvor foretaket i sin helhet blir delt opp i flere nye foretak. At det benyttes ulik juridisk teknikk bør ikke få betydning når de reelle virkninger i hovedsak er de samme. Ut fra behovet for å kunne foreta omstillinger i næringslivet, har imidlertid utvalget kommet til at premiefondet bør kunne unntas fra deling under to forutsetninger:

1. at det nye foretaket ikke skal ha egen pensjonsordning, og

2. mindre enn en tredel av medlemmene i pensjonsordningen for det foretak hvis virksomhet deles, skal overføres til det nye foretaket.

I slike tilfelle blir altså resultatet at hele premiefondet blir tilbake i foretakets pensjonsordning. De arbeidstakere som overføres til det nye foretaket ved utfisjoneringen, vil på vanlig måte få opptjent pensjon sikret ved fripoliser etter reglene i utkastet § § 4-7 flg. Realiteten er derfor at de arbeidstakere som overføres til det nye foretaket, ikke blir tildelt premiefondsmidler og at disse midlene i tilfelle vil bli benyttet til å sikre pensjon ut over opptjente rettigheter på utfisjoneringstidspunktet for de øvrige medlemmer. Utvalget mener at en slik løsning bør begrenses til tilfelle hvor det bare er en mindre del av virksomheten og arbeidsstokken som utskilles og overføres til det nye foretaket, og er kommet til at grensen her bør settes ved en tredel. I mange tilfelle vil slik utfisjonering være første trinn i en transaksjon som avsluttes med at eierinteressene i det nye foretaket blir overdratt til et annet selskap og dermed fortsetter sin virksomhet som dettes datterselskap.»

Utvalget uttaler om de tilfellene der en del av foretakets samlede virksomhet blir skilles ut og overføres til et annet foretak (NOU 1998: 1 s 145):

«Utvalget har kommet til at de tilfeller hvor en del av foretakets virksomhet utskilles og overføres til et annet og frittstående foretak, bør kunne behandles etter samme regler som de egentlige utfisjoneringstilfellene, jf utkastet § 14-2 (4). Når det annet foretak allerede har foretakspensjonsordning, må imidlertid de overførte arbeidstakere opptas i denne, jf reglene i utkastet kapittel 3. Utvalget mener at en i slike tilfeller bør kunne gi reglene om sammenslåing av foretak tilsvarende anvendelse. Dette vil innebære at forpliktelser vedrørende allerede opptjent pensjon vil måtte overtas av det annet foretaks pensjonsordning og at pensjonsplanen for de arbeidstakere som overføres, kan videreføres slik som angitt i § 13-3. Videre blir virkningen at de midler som ved delingen er tildelt den gruppe av arbeidstakere som overføres, vil bli forvaltet slik som angitt i § 13-4 i overgangsperioden. De hensyn som taler for særskilt forvaltning når forskjellige virksomheter slås sammen ved fusjon o l, gjør seg også gjeldende når virksomhet overføres ved overdragelse.»

.....

Utvalget uttaler om de tilfellene der pensjonsordningen som deles er pensjonskasse (NOU 1998: 1 s 145):

«Dersom foretakets pensjonsordning er pensjonskasse, oppstår i utfisjoneringstilfelle også spørsmål om delingen av pensjonsordningens midler skal omfatte sikkerhetsfond og ansvarlig kapital i pensjonskassen. Utvalget er kommet til at dette bare bør komme på tale i tilfeller hvor mer enn en tredel av medlemmene i pensjonskassen skal overføres til det nye foretaket. Forutsetningen vil også være at det nye foretaket skal ha pensjonsordningen i pensjonskasse. For øvrig bør de arbeidstakere som overføres til det nye foretaket kunne sikres gode pensjonsforhold ved foretakspensjonsforsikring på grunnlag av de midler som tildeles gruppen, dvs tildelt premiereserve og eventuell andel av premiefondet.»

Høringsuttalelsene

Kredittilsynetuttaler om utvalgets utkast § 14-2:

«I siste punktum i annet ledd gis § 14 - 1 fjerde ledd tilsvarende anvendelse. Dette forutsetter imidlertid at de arbeidstakerne som overføres ikke skal omfattes av annen pensjonsordning i det nye foretaket, slik det fremgår av spesialmerknadene i avsnitt 10.14.2 (side 208) i utredningen. Dette bør presiseres i lovteksten slik at henvisningen ikke virker forvirrende.»

Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i behovet for å regulere de tilfellene der et foretak med pensjonsordning skiller ut en del av selve foretaket og overfører den til et nyopprettet foretak eller et annet eksisterende foretak, samtidig som det skjer en overføring av ansatte. Det er bare når de ansatte overføres det vil oppstå spørsmål om deling av pensjonsordningen og tilhørende midler.

Etter departementets syn vil virkningene for de ansatte langt på vei bli de samme ved en utfisjonering som ved en fisjonering. Departementet foreslår derfor at bestemmelsene om deling av foretak med pensjonsordning gis tilsvarende anvendelse i disse tilfellene. Det innebærer at pensjonsordningens midler, med unntak for premiefondet, skal fordeles på grunnlag av premiereserven. Når det gjelder premiefondet skal fordelingsgrunnlaget som nevnt under avsnitt 16.2.1 være basert på årspremien i delingsåret og en beregnet premie de tre påfølgende årene. Det er begrunnet med at premiefondsmidlene skal sikre fremtidige premieinnbetalinger.

Utvalget har i sitt utkast foreslått at det bare skal kunne overføres premiefondsmidler dersom en viss andel av foretakets yrkesaktive arbeidstakere overføres sammen med den utskilte delen av foretaket. Utvalget har satt grensen til en tredel av den samlede medlemsmassen i pensjonsordningen. Det kan imidlertid reises spørsmål om ikke tilfelle av utfisjonering har så meget til felles med ren fisjon at det ikke er begrunnet å ha en slik særregulering. Ved utfisjonering vil det imidlertid i første omgang etableres et konsernforhold med det nye foretaket som datterselskap, og utfisjoneringen vil ofte være det første skritt i en transaksjon med salg av virksomhet som utfisjoneres til datterselskapet. De hensyn som begrunner utkastet § 12-6 første ledd annet punktums særlige regler for tilfelle hvor salg av datterforetak innebærer at mindre enn en tredel av medlemmene går ut av konsernpensjonsordningen, jf bemerkningene i avsnitt 14.2.4, taler imidlertid for tilsvarende regler for et foretak som utfisjonerer en virksomhet eller utskiller den og overdrar den til et annet foretak. Utvalget har særlig lagt vekt på hensynet til behovet for omstilling og strukturendring i næringslivet, se NOU 1998: 1 avsnitt 6.13.2 til 6.13.4 (s 143-45). Det har i høringsuttalelsene ikke fremkommet vesentlige innvendinger mot utvalgets forslag, og departementet har derfor funnet å kunne slutte seg til det.

På denne bakgrunn antar imidlertid departementet at et tilsvarende unntak bør oppstilles i forhold til utkastet § 14-1 tredje ledd om fordeling av en pensjonskasses sikkerhetsfond og egenkapital for de tilfelle hvor mindre enn en tredel av pensjonsordningens medlemmer er knyttet til den virksomhet som utfisjoneres. En tilsvarende bestemmelse er inntatt i utkastet § 12-6 annet ledd. På denne bakgrunn har departementet erstattet utvalgets utkast § 14-2 annet og tredje ledd med et nytt annet punktum i utkastet § 14-2 første ledd.

Departementet foreslår at de samme bestemmelsene om deling skal gjelde når en del av den samlede virksomheten skilles ut og blir overført til et annet foretak samtidig med en overføring av de ansatte i virksomheten. Disse tilfellene er etter departementets oppfatning så like utfisjoneringstilfellene i pensjonssammenheng at departementet mener det vil være hensiktsmessig med samme regler. Hvis det foretaket medlemmene overføres til har pensjonsordning allerede, foreslår departementet at bestemmelsene om sammenslåing i lovforslaget kapittel 13 kommer til anvendelse. Dersom det ikke er tilfelle, kan pensjonsordningen videreføres etter lovforslaget § 13-6 eller det kan utstedes fripoliser.

16.2.3 Avvikling av del av virksomheten

Dette avsnittet omhandler de tilfellene der en del av foretakets samlede virksomhet blir avviklet og ansatte må slutte i foretaket av den grunn. Med virksomhet legges det her til grunn et skatterettslig virksomhetsbegrep. Avvikling av virksomhet kan i en rekke tilfelle reelt sett ha stor grad av likhet med deling av foretaket og utskilling av virksomhet. Hovedspørsmålet blir derfor om de ansatte som må slutte på grunn av en avvikling bør sikres med fripoliser eller om det også i disse tilfellene bør skje en deling av pensjonsordningens midler mellom de som må slutte i foretaket og de arbeidstakerne som blir igjen.

Utvalgets forslag

Ved avvikling av en del av virksomheten foreslår utvalget (NOU 1998: 1 s 145):

«Når foretaket opphører eller dets virksomhet avvikles, må pensjonsordningen også opphøre. De midler som er knyttet til pensjonsordningen bør da benyttes til å sikre medlemmene opptjent pensjon og i en viss utstrekning også framtidig opptjening av pensjon. Dette er nærmere regulert i utkastet kapittel 15. For øvrig bør en ta i betraktning at de regler utvalget foreslår om pensjonistenes overskuddsfond og pensjonsregulering (§ § 11-2 flg) og om tilbakeføring av midler i premiefond (§ 10-4), vil forenkle håndteringen av slike situasjoner.

I den andre enden av skalaen finner vi tilfeller hvor en eller flere arbeidstakere avslutter sitt arbeidsforhold, normalt for å gå over i stilling i annet foretak. Her vil sikring av opptjent pensjon gjennom fripolise etter utkastet § § 4-7 flg gi en egnet løsning.

Mellom disse yttertilfellene ligger ulike situasjoner hvor foretaket avvikler eller nedbygger sin virksomhet med den følge at arbeidstakere må slutte i foretaket. Hovedspørsmålet i slike tilfelle vil være om en fortsatt skal legge reglene om fripolise til grunn eller om det er situasjoner som reelt har så stor grad av likhet med deling av foretakets virksomhet eller avviklingssituasjoner, at det bør skje en deling av de midler som er knyttet til pensjonsordningen mellom de arbeidstakere som blir tilbake i foretaket og de som må slutte.

Årsaken til slik avvikling eller nedbygging av virksomheten, vil vanligvis være å finne i foretakets økonomiske stilling og behov for rasjonaliseringstiltak for å sikre at foretaket kan fortsette sin virksomhet. Fra foretakets side vil det da som regel foreligge en klar interesse i å kunne beholde mest mulig av pensjonsordningens midler i den pensjonsordning foretaket skal ha for sin videre virksomhet. Dette gjelder særlig pensjonsordningens premiefond som vil innebære at pensjonskostnadene kan holdes på et lavere nivå enn ellers inntil vanskelighetene er overvunnet. Foretakets behov for å kunne nyttegjøre seg premiefondet i forbindelse med videreføring av virksomheten er for øvrig det vesentlige hensyn bak forslaget i utkastet § 10-4 om adgang til tilbakeføring av premiefondsmidler så lenge fondet ikke blir mindre enn 5 ganger gjennomsnittlig årspremie.

I disse tilfellene vil det således foreligge et interessefellesskap mellom foretaket og den del av arbeidsstokken som skal bli tilbake i foretaket. På den annen side står de arbeidstakere som må slutte i foretaket som følge av omstillingstiltakene. Næringspolitiske hensyn kommer også inn. Også for samfunnet vil det være viktig at pensjonsrettslige regler ikke motvirker omstilling og rasjonalisering. Fordelingsregler for avviklingssituasjoner som innebærer sikring av framtidig opptjening av pensjon for de arbeidstakere som må slutte, innebærer reelt at en del av de framtidige kostnader for pensjon til disse arbeidstakere blir belastet et foretak som allerede kanskje er i økonomiske vansker. Hensynet til likebehandling av alle arbeidstakere i pensjonssammenheng kan derfor ikke alltid tillegges avgjørende vekt.

En står her overfor meget vanskelige avveiningsspørsmål, noe omtalen foran i avsnitt 6.13.1 av forvaltningspraksis også viser. Vurderingsspørsmålet er ikke helt det samme i forhold til utvalgets utkast som i forhold til gjeldende rett. Den vesentlige årsak til dette er at reglene om tilbakeføring av premiefond avviker fra gjeldende regler, og gjør det mulig for et foretak med en vanskelig økonomisk stilling å nyttegjøre seg premiefondsmidler i omstillingssituasjoner så lenge fondet fortsatt er tilstrekkelig til å dekke 5 årspremier (gjennomsnittspremier). I samsvar med dette foreslår utvalget også en begrensning når det gjelder bruken av premiefondsmidler til å sikre framtidig pensjon i avviklingstilfellet, se utkastet § 15-3 (3) 3. punktum hvoretter ingen skal tildeles mer fra premiefondet enn nødvendig for å sikre fortsatt premiebetaling i inntil 5 år.

Etter utvalgets syn kan det bare komme på tale å anvende særlige regler om fordeling av midlene i pensjonsordningen i tilfeller hvor det er en meget betydelig del av foretakets virksomhet som blir avviklet med den følge at en betydelig del av arbeidsstokken må slutte i foretaket. Med utgangspunkt i forvaltningspraksis har en drøftet om grensen bør settes ved halvparten eller ved to tredeler av arbeidsstokken.

Utvalget har kommet til at premiefondet bør inngå i fordelingen dersom mer enn to tredeler av medlemmene i pensjonsordningen må slutte i foretaket fordi en del av dets virksomhet avvikles, jf utkastet § 14-3. Tilsvarende gjelder sikkerhetsfond i pensjonskasse, men egenkapitalen i pensjonskassen skal ikke tas i betraktning. Utvalget har lagt vekt på at hensynet til å motvirke en klar forskjellsbehandling mellom de to grupper av arbeidstakere må veie tyngst i slike tilfeller. Fordelingen fører tross alt til at foretaket og den del av arbeidstakerne som blir tilbake, vil kunne dra fordel av sin forholdsmessige del av premiefondet i den videre virksomhet.

De arbeidstakere som slutter i foretaket, vil etter slik fordeling bli tildelt sin del av premiereserven samt en del av premiefondet. Midlene skal benyttes til å sikre rett til pensjon etter utkastet § § 4-7 flg. Det vil i så fall være naturlig å benytte premiefondsmidlene til fortsettelsesforsikring, noe som vil kunne være viktig særlig for eldre arbeidstakere som kan ha vanskelig for å finne nytt arbeid. Det er ikke meningen at premiefondsmidler skal tillegges premiereserven og dermed føre til økte ytelser hva angår opptjent pensjon.

Det vil være vanskelig å trekke en grense mellom avvikling av en del av virksomheten i foretaket og en gradvis driftsinnskrenkning i løpet av en forholdsvis kort periode. Resultatet vil i begge tilfelle være at en betydelig del av arbeidstakerne må slutte i foretaket. Utvalget er kommet til at driftsinnskrenkning gjennomført i løpet av to år her må likestilles med avvikling av en del av virksomheten. Også her er det plass for ulike vurderinger, men utvalget mener at det ikke kan bli tale om å sette perioden lenger enn to år.»

Høringsuttalelsene

Kredittilsynet kommenterer utvalgets utkast til § 14-3:

«Loven bruker her kriteriet «en særskilt del av virksomheten i foretaket utskilt og avviklet». Det fremstår som noe uklart om «utskilt» og «særskilt del av virksomheten i foretaket» innebærer en særskilt begrensning av bestemmelsens virkeområde i tillegg til «avviklet». Dersom utskilling av «en særskilt del av virksomheten» innebærer en begrensning av bestemmelsenes anvendelsesområde, og dermed en sondring mellom en normal innskrenkning og en innskrenkning som retter seg mot en særskilt del av virksomheten, bør dette presiseres tydeligere i forarbeidene. Med «særskilt del av virksomheten» må her forstås en egen filial, et fabrikkanlegg eller særskilt virksomhetsområde i en handelsbedrift o.l.

Selv om reelle hensyn kan gjøre seg gjeldende ved de ulike tilfellene stiller vi imidlertid spørsmål om det er praktiske behov for å ha ulike regler for avvikling av en særskilt del av virksomheten og generell innskrenkning, med de tolkningsspørsmål en slik sondring må forventes å reise.»

Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i at det ved avvikling av virksomhet er så stor grad av likhet med delingstilfellene at det er rimelig å ha en tilsvarende fordeling av pensjonsordningens midler. En slik vurdering er i utgangspunktet bare aktuell når en del av den samlede virksomheten avvikles. Et foretak kan etter departementets syn ha mange forskjellige virksomheter innenfor rammen av samlet virksomhet, som eksempel kan nevnes produksjon av bakervarer og engrossalg av emballasje til andre bakerier. Avvikling av en av disse virksomhetene må etter departementets syn behandles likt med deling. Delvis avvikling av begge virksomhetene vil i denne sammenheng falle utenfor.

Hensynet til de ansatte som må fratre i en avviklingsituasjon tilsier etter departementets oppfatning at de bør oppnå noe mer enn premiereserven dersom det er en betydelig gruppe arbeidstakere som slutter. Departementet foreslår derfor at pensjonsordningens midler skal deles tilsvarende slik det gjelder ved utskilling av en del av foretaket. Det innebærer at pensjonsordningens midler, med unntak for premiefondet, deles på grunnlag av premiereserven mellom den gruppen som må fratre og den som blir igjen i foretaket. Departementet foreslår imidlertid den begrensning at premiefondet bare skal inngå i delingen mellom de to gruppene hvis det er mer enn to tredjedeler av den samlede medlemsmassen i pensjonsordningen som må slutte i foretaket. Departementet foreslår i tillegg en grense for hva det enkelte medlem som slutter kan bli tildelt av premiefondsmidler, tilsvarende det som gjelder ved avvikling av en pensjonsordning. Grensen vil være avhengig av den enkeltes alder og antatt fremtidig premie i inntil fem år.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at de midlene som tildeles den gruppen som skal fratre, skal benyttes til å sikre medlemmene rett til pensjon etter bestemmelsene om fripoliser i lovforslagets kapittel 4.

Utvalget foreslår at i de tilfellene der det skjer en innskrenkning av foretakets samlede virksomhet i løpet av en toårsperiode, så bør pensjonsordningens midler deles tilsvarende slik det foreslås ved avvikling av virksomhet. Departementet er enig i at det ved en mer generell avvikling er langt på vei de samme hensyn som gjør seg gjeldende, men at det må settes krav til omfang og varighet.

16.2.4 Skattemessige vurderinger

Utvalgets forslag

Utvalget uttaler (NOU 1998: 1 s 147):

«I den grad det er snakk om pensjonsordningens midler som overføres de pensjonsberettigede som fremtidig pensjonsytelse, som f eks overføring av premiefond til de pensjonsberettigede, utløser ikke dette skatteplikt. Først ved utbetalingen skattlegges midlene som pensjon.»

Videre viser utvalget til de skattemessige vurderingene det har foretatt når det gjelder sammenslåing av foretak.

Høringsuttalelsene

Skattedirektoratet (SKD) har en kommentar til utvalgets utkast til § 14-4:

«Ad § § 10-4 (3), 13-1 (2) 14-4 (1): Disse bestemmelser er delvis utformet som materielle skatteregler. Prinsipielt mener Skattedirektoratet at bestemmelser vedrørende skattespørsmål bør reguleres i skattelovgivningen.»

Departementets vurdering

De skattemessige vurderingene er som i avsnitt 15.2.4 begrenset til konsekvensene av overføring av pensjonsordningens midler. Det vises for øvrig til dette avsnittet.

Ved overføring av en pensjonsordnings midler fra et foretak til et annet i forbindelse med deling av foretak, må det tas stilling til de skattemessige konsekvensene.

Det fremgår av lovforslaget § 8-1 hva som er pensjonsordningens midler. Midler som er overført til de pensjonsberettigede som sikkerhet for fremtidige pensjonsytelser sammen med foretakspensjonsordningen, utløser etter departementets syn ikke beskatning verken for foretaket eller de pensjonsberettigede. Midlene kommer til beskatning på de pensjonsberettigedes hånd først ved utbetaling av pensjon.

Premiefondet er foretakets buffer for fremtidige premieinnbetalinger og er etter departementets oppfatning en betinget avsetning. Det er en forutsetning for den gunstige skattemessige behandlingen at de forblir premiefondsmidler i en foretakspensjonsordning. En deling av foretaket og tilhørende deling av pensjonsordningens midler reiser spørsmål om overføring av premiefondet sammen med pensjonsordningen utløser beskatning på det overdragende foretakets hånd på grunn av brudd på betingelsene. Etter departementets oppfatning vil en overføring i seg selv ikke anses som brudd på forutsetningene for avsetningen. Det er etter departementets syn en forutsetning for at det ikke skal foretas en inntektsføring av premiefondsmidlene at overføringen skjer sammen med foretakspensjonsordningens øvrige midler etter lovforslaget.

I utgangspunktet skal enhver transaksjon som skjer i forbindelse med fisjon behandles etter de alminnelige regler i skatteloven. En overføring av verdier fra det overdragende foretak utløser beskatning etter de alminnelige regler om realisasjon, uttak eller utbytte. Fordelingen av premiefondsmidlene vil påvirke om delingen av foretaket kan gjennomføres som en skattefri fisjon eller utfisjonering etter selskapsskatteloven kapittel 8. Etter departements syn vil premiefondsmidlene som deles i henhold til lovforslaget inngå i grunnlaget for deling av foretakets eiendeler ved en skattefri fisjon eller utfisjonering. Det innebærer at den fordeling av premiefondsmidler som følger av forslaget til lov om foretakspensjon blant annet fører til at fordelingen av nettoverdier i forhold til aksjekapital må tilpasses overføringen av premiefondsmidler for å oppnå skattefrihet.