19 Pensjon og skatt

19.1 Gjeldende rett

Private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven er gitt en gunstig skattemessig behandling i forhold til andre private pensjonsordninger i arbeidsforhold, blant annet når det gjelder fradragsrett for arbeidsgivers tilskudd til ordningen. Særlige regler om pensjonsordninger finnes i skatteloven § 44 første ledd bokstav k, forskrift av 28. juni 1968 nr 3 om private tjenestepensjonsordninger i henhold til skatteloven § 44 første ledd bokstav k og forskrift av 27. oktober 1969 nr 9451 om private tjenestepensjonsordninger.

Det er en forutsetning for skattefavorisering at tjenestepensjonsordningen oppfyller nærmere fastsatte vilkår. Forutsetningen bygger på elementer som innebærer at ordningen fremstår som rimelig. I dette ligger det bl a et krav om at alle ansatte skal være medlemmer av ordningen etter nærmere fastsatte minimumsvilkår. Videre må pensjonsnivået være relatert til de pensjonsberettigedes lønnsnivå. Det såkalte forholdsmessighetsprinsippet innebærer bl a at de samlede pensjonsytelser fra pensjonsordningen og beregnet folketrygd ikke skal utgjøre en større prosentdel av lønnen for medlemmer med høyere lønn, enn for medlemmer med lavere lønn.

Tjenestepensjonsordning etter skatteloven skattlegges etter det såkalte «P-prinsippet». Det innebærer at det gis fradrag i alminnelig inntekt for premie og tilskudd til ordningen under forutsetning av at de senere utbetalingene skattlegges som pensjon. Avkastning på innestående midler kommer først til beskatning som pensjon på utbetalingstidspunktet.

Arbeidsgiver har etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr 1 fradragsrett for innbetaling til dekning av årets premie. Det er ingen beløpsgrense i skatteloven knyttet direkte til dette fradraget. I praksis vil det likevel være en begrensning fordi årets premie er beregnet på grunnlag av fremtidige pensjonsforpliktelser. Nivået på pensjonene reguleres blant annet i forhold til lønn og opptjeningstid, og grunnlaget for pensjon kan ikke overstige 12 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Videre har arbeidsgiver med hjemmel i § 44 første ledd bokstav k nr 2 rett til fradrag for tilskudd til premiefond med inntil 150 prosent av årets premie, likevel slik at fondet ved innbetalingen ikke må overstige 10 ganger årets premie. Arbeidsgiver har etter § 44 første ledd bokstav k nr 3 også rett til å kreve fradrag for tilskudd til pensjonsreguleringsfond med inntil 75 prosent av årets premie. For tilskudd til pensjonsfond fremgår det av samme bestemmelse at det gis fradrag med inntil det beløp som er fastsatt i regler gitt av Kongen. Fradrag for alle de nevnte tilskuddene kan bare kreves når arbeidsgiver fullt ut har innbetalt beløpene innen 3 måneder etter inntektsårets utgang.

Arbeidsgiver må svare arbeidsgiveravgift av alle tilskudd til pensjonsordningen, jf lov om folketrygd § 23-2 fjerde ledd. Innbetaling til premiefond er omfattet av denne bestemmelsen.

Arbeidstaker har i medhold av skatteloven § 44 første ledd bokstav h nr 2 rett til fradrag i alminnelig inntekt for sitt eventuelle tilskudd til en privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven. Fradraget er ikke beløpsbegrenset. Departementet slutter seg imidlertid til det utvalget uttaler om arbeidstakers tilskudd (NOU 1998: 1 s 166):

«Utvalget er kjent med at det i en del foretak er inngått avtale om at ansatte skal dekke deler av pensjonsfinansieringen som en bestemt andel av lønnen. 1968-reglene har ikke generelle regler om dette, men for suppleringsfond er det gitt en regel i § 11 nr 2 annet og tredje punktum om at dersom arbeidstaker betaler tilskudd, må arbeidsgiver betale tilskudd av minst samme størrelse. Mulig årlig tilskudd må ikke for noens vedkommende overstige et beløp svarende til en fjerdedel av folketrygdens grunnbeløp.»

Det følger av praksis at innbetalinger fra arbeidsgiver til ordningen, med unntak for arbeidsgivers dekning av premie arbeidstakeren er forpliktet til å betale, ikke anses som skattepliktig fordel for arbeidstakeren. Det samme gjelder for løpende avkastning av innestående midler. Avkastningen kommer imidlertid til beskatning på arbeidstakerens hånd ved utbetaling i form av pensjon. Alle pensjonsutbetalinger er i sin helhet skattepliktige, både som alminnelig inntekt etter skatteloven § 42 første ledd første punktum og som personinntekt etter § 55 første ledd nr 1 bokstav d. Periodisering skjer etter kontantprinsippet, jf skatteloven § 41 syvende ledd. Pensjonsytelser fra tjenestepensjonsordningen utbetalt til andre enn tidligere ansatte beskattes tilsvarende, med unntak for ikke skattepliktig etterpensjon og visse utbetalinger av barnepensjon.

En arbeidstaker som trer ut av en privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven og tegner en fortsettelsesforsikring i henhold til forsikringsavtaleloven § 19-7, har fradragsrett for det årlige tilskudd etter skattereglene for individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven. Premien vil dermed inngå i den fradragsrammen som følger av disse reglene.

19.2 Vurderinger og forslag

19.2.1 Utgangspunkt for endringer i skattereglene

Utvalget har hatt følgende utgangspunkt for sitt forslag til endringer i skattereglene (NOU 1998: 1 s 162):

«Ved behandlingen av Velferdsmeldingen gikk ikke Stortinget inn for endringer av skattereglene knyttet til private tjenestepensjonsordninger, herunder skattereglene knyttet til premiefond, som ble foreslått innstrammet i Velferdsmeldingen. Utgangspunktet for utvalgets forslag til nye regler om foretakspensjon er derfor å videreføre hovedreglene i gjeldende skatteregler for private tjenestepensjonsforsikringer etter skatteloven.

Det gjeldende beskatningsprinsippet, som innebærer at det gis fradrag i alminnelig inntekt for premie og tilskudd til pensjonsordningen under forutsetning av at de senere utbetalinger skattlegges som pensjon («P-prinsippet»), skal legges til grunn. Avkastning på midlene er ikke gjenstand for beskatning. Først når avkastningen kommer til utbetaling som pensjon, skattlegges den som pensjonsinntekt. Endringer i skatteloven er derfor i hovedsak konsekvensordninger som følge av at foretakspensjonsordninger nå foreslås underlagt ny samlet lovgivning.»

Departementet legger til grunn det samme utgangspunkt. Departementets forslag er utarbeidet i henhold til ny skattelov, som trer i kraft 1. januar 2000.

19.2.2 Tilbakeføring av midler fra premiefond til foretaket

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår i utkastet til lov om foretakspensjon § 10-4 en rett og plikt for foretaket til å tilbakeføre premiefondsmidler når fondet overstiger visse grenser. Som en konsekvens av dette foreslår utvalget at skatteloven § 42 gis et nytt ledd, hvor det fremgår at tilbakeførte midler anses som skattepliktig inntekt.

Høringsuttalelsene

Ingen av høringsinstansene har merknader til bestemmelsen.

Departementets vurdering

I forslaget til lov om foretakspensjon åpnes det i § 10-4 for en rett og en plikt til å tilbakeføre premiefondsmidler til foretaket. Forslaget setter en grense for hvor stort premiefondet skal være, samtidig som det gir foretaket en viss fleksibilitet med hensyn til å kunne ta ut midler fra premiefondet. Videre foreslås det i § 15-3 tredje ledd siste punktum at det ved opphør av pensjonsordningen i visse tilfeller skal skje en tilbakeføring av premiefondsmidler til foretaket.

Når premiefondsmidler tilbakeføres til foretaket i henhold til forslaget til lov om foretakspensjon, fører de alminnelige reglene i skatteloven normalt til at de tilbakeførte midlene i sin helhet skal tas til inntekt i tilbakeføringsåret. Departementet mener i likhet med utvalget at det er viktig med en klar hjemmel. På denne bakgrunn foreslår departementet at det tas inn en ny bestemmelse i skatteloven § 5-30 fjerde ledd.

19.2.3 Omkostninger til sikring av pensjon

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår endring av ordlyden i skatteloven § 44 første ledd bokstav a tredje punktum. Av ordlyden fremgår det at omkostninger til sikring av pensjoner bare kommer til fradrag når de er pålagt i eller i henhold til lov eller rett til fradrag følger av skatteloven § 44 første ledd bokstav k. I forslaget fremgår det at omkostninger til sikring av pensjoner bare kommer til fradrag etter regelen under bokstav k eller når de er pålagt i eller i henhold til lov. Det er begrunnet med at vilkårene for den skattefavoriserte pensjonsordningen det gis fradrag for etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k, foreslås regulert i lovs form.

Høringsuttalelsene

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet er enig i innholdet i utvalgets forslag, men mener at ordlyden i ny skattelov § 6-45 er utformet slik at den dekker den endringen det var behov for etter någjeldende skattelov § 44 første ledd bokstav a.

19.2.4 Arbeidsgivers fradragsrett for tilskudd til foretakspensjonsordning

19.2.4.1 Tilskudd til premiereserven

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår ingen endring av ordlyden i skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr 1. Selve fradragsretten for årets premie er dermed uendret. Utvalgets utkast til lov om foretakspensjon vil imidlertid gi skattelovens begrep årets premie et noe annet innhold. Det gjelder både rent beløpsmessig på grunn av en endret beregning av årets premie og definisjonsmessig fordi begrepet utvides til å omfatte innbetalinger utover det som normalt er den årlige beregnede premien.

Utvalget definerer premiereserve i utkastet til lov om foretakspensjon i § 1-2 første ledd bokstav d. Etter denne bestemmelsen er premiereserven en avsetning til dekning av fremtidige pensjonsforpliktelser overfor den forsikrede, inkludert andel av administrasjonsavsetning. Premiereserven skal i henhold til utkastet § 9-1 til enhver tid være så stor at den etter beregningsgrunnlaget for pensjonsordningen er tilstrekkelig til å dekke den rett til pensjon som medlemmene har opptjent. Den årlige premien må dermed beregnes slik at den sikrer retten til pensjon som er opptjent i løpet av året og sikringen må skje ved tilføring av midler til premiereserven, jf utkastet § 9-2 første ledd. Premieberegningen er et resultat av utvalgets forslag om innføring av et obligatorisk lineært opptjeningssystem. I skatterettslig sammenheng vil overgangen fra den tradisjonelle opptjeningsmodellen til lineær opptjening føre til en annen tidsmessig plassering av fradraget. De samlede utgiftene vil i prinsippet ikke endres ved overgang til en annen opptjeningsmodell, men fordelingen av utgiftene til å sikre rett til pensjon vil endres i løpet av opptjeningsperioden.

Dersom årets premie som følge av lønnsøkning blir høyere enn to ganger gjennomsnittet av premiene i de tre foregående årene, kan noe av beløpet på visse vilkår innbetales neste år. Det vises til utvalgets utkast til lov om foretakspensjon § 9-2 annet ledd. Den del av premien som etter denne bestemmelsen skyves frem ett år, vil være fradragsberettiget som årets premie i det inntektsåret beløpet blir innbetalt. Dette innebærer ikke en utvidelse av begrepet, men en forskyvning av tidspunktet for fradraget.

Videre foreslår utvalget at begrepet årets premie i skatteloven skal utvides til å gjelde tilskudd til premiereserven ved medregning av tjenestetid i foretaket før opprettelsen av foretakspensjonsordningen, jf utvalgets utkast til lov om foretakspensjon § 9-2 tredje ledd. Utvalget uttaler i denne sammenheng (NOU 1998: 1 s 165):

«Ved opprettelse av en pensjonsordning i et foretak kan foretaket ønske å sikre arbeidstakere rettigheter i forhold til ansettelsestid forut for opprettelse av ordningen. I disse tilfellene ønsker utvalget å åpne for at den premiereserven som trengs for å sikre slik rett til pensjon som medregning vil innebære, skal kunne innbetales i tillegg til årspremien med en tredjedel hvert år deretter. Etter utvalgets oppfatning innebærer denne finansieringen en utgift som omfattes av begrepet årets premie etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k».

Høringsuttalelsene

Ingen av høringsinstansene har merknader til bestemmelsen.

Departementets vurdering

Departementet finner det hensiktsmessig at det som defineres som årets premie i lov om foretakspensjon også legges til grunn for rett til fradrag for premie til pensjonsordningen. Når denne definisjonen legges til grunn i skatteloven, innebærer det en materiell endring i forhold til någjeldende bestemmelse. Det skyldes at begrepet årets premie får et annet innhold. Departementets forslag fremgår av skatteloven § 6-46 første ledd bokstav a.

Departementet foreslår at det gis fradrag for det som utgjør den årlige beregnede premien for å dekke medlemmenes rett til opptjent pensjon. Premie er definert i lovforslaget § 9-2 første ledd. Den kan variere fra år til år etter innføring av det lineære opptjeningssystemet. Det foreslås med dette ingen endringer i forhold til gjeldende rett hvis premien betales i det året den forfaller. Overgang til et obligatorisk lineært opptjeningssystem vil i skattemessig sammenheng bare bety en endret periodisering av premien for den enkelte ansatte i løpet av opptjeningsperioden. Retten til fradrag vil i prinsippet være uendret.

I det lineære opptjeningssystemet må det i år med store lønnsøkninger beregnes forholdsmessig høye premier. Etter lovforslaget § 9-2 annet ledd kan det i visse tilfeller være mulig å fordele premieøkningen over to år. På denne bakgrunn foreslår departementet at det skal være fradragsrett som årets premie i det inntektsåret det innbetales premie etter en fordeling av kostnadene ved lønnsøkninger i henhold til den nevnte bestemmelsen.

I likhet med utvalget foreslår departementet at det ved innbetaling av tilleggspremie for å fylle opp premiereserven ved medregning av tjenestetid i foretaket før opprettelsen av pensjonsordningen etter lovforslaget § 9-2 tredje ledd, gis fradragsrett i det året slik innbetaling finner sted. Departementet foreslår også at premie som innbetales ved endring av beregningsgrunnlaget etter lovforslaget § 9-5 skal gi rett til fradrag som årets premie.

19.2.4.2 Tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at pensjonsreguleringsfondet erstattes av pensjonistenes overskuddsfond. Det nye fondet skal gi grunnlag for et fastere oppbygget system for regulering av pensjoner enn det som følger av gjeldende regler for pensjonsreguleringsfondet. Utvalget uttaler i denne sammenheng (NOU 1998: 1 s 164):

«Utvalget har i utkastets kapittel 11 utformet regler om regulering av løpende pensjoner. Det er i utkastet § 11-2 foreslått at midler tilført pensjonistenes overskuddsfond hvert år skal benyttes som engangspremie for tillegg til ytelsene for pensjonistene. Forholdsmessighetsprinsippet er her gjennomført ved at det er foreslått at alle pensjoner skal ha det samme prosentvise tillegget. Dersom det ikke er tilstrekkelige midler i pensjonistenes overskuddsfond til å dekke slikt tillegg som omhandlet overfor, har utvalget foreslått at foretaket kan bestemme at de nødvendige midler skal overføres fra premiefondet eller foretaket til overskuddsfondet, jf utkastet § 11-3. Dette må ses i sammenheng med de grenser for pensjonsreguleringer som reglene fastsetter.»

Om en videreføring av gjeldende beløpsbegrensning på 75 prosent av årets premie uttaler utvalget (NOU 1998: 1 s 164):

«Det kan også reises spørsmål om hvor hensiktsmessig det er å videreføre fradragsbegrensningen på 75 prosent av årets premie. Etter det någjeldende system kan midler i premiefond i medhold av 1968-reglene § 7 nr 2 bokstav c benyttes til årlige tillegg til løpende pensjoner i den faste tjenestepensjonsordning eller engangspremie for slike tillegg. Denne regelen videreføres i § 10-3 bokstav b. Etter utvalgets oppfatning er det også relevant å ta hensyn til at fradragsbegrensningen synes å få liten effekt så lenge det ikke foreligger begrensninger i retten til årlige fradrag for pensjon som løper over driften. Videre må det tas hensyn til at midler tilført fondet bare kan knyttes til styrking av pensjoner og at tillegget i et enkelt år prosentvis ikke kan overstige økningen i folketrygdens grunnbeløp i året. Forholdsmessighetsprinsippet er også ivaretatt. Det må også svares arbeidsgiveravgift i medhold av folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd for tilskudd fra foretaket til pensjonistenes overskuddsfond. Utvalget har etter en samlet vurdering ikke funnet behov for å begrense fradragsretten beløpsmessig for midler som skytes inn i pensjonistenes overskuddsfond.»

Utvalget foreslår på denne bakgrunn en endring av skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr 3. Rett til fradrag for tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond følger etter utvalgets utkast av § 44 første ledd bokstav k nr 2.

Høringsuttalelsene

Ligningsutvalget mener det bør vurderes om det skal innføres en fradragsbegrensning på tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond. Ingen av de øvrige høringsinstansene har kommet med merknader.

Departementets vurdering

Pensjonistenes overskuddsfond skal etter forslaget erstatte pensjonsreguleringsfondet i någjeldende tjenestepensjonsordning etter skatteloven. Departementet foreslår i likhet med utvalget at skatteloven endres som en konsekvens av den foreslåtte endringen av fondsstrukturen. Departementet foreslår at det gis fradrag for tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond med hjemmel i skatteloven § 6-46 første ledd bokstav b. Etter departementets syn er det ikke behov for en beløpsgrense. Det begrunnes med at pensjonistenes overskuddsfond skal være tomt ved utgangen av hvert inntektsår, og at det foreslås klare grenser for regulering av pensjonsutbetalingene.

19.2.4.3 Tilskudd til premiefond

Utvalgets forslag

I innstillingen til Velferdsmeldingen gikk sosialkomitéens flertall inn for å videreføre de gjeldende skattereglene for premiefond, jf Innst S nr 180 (1995-96). Utvalget legger dette til grunn, men foreslår visse endringer når det gjelder størrelsen på fradraget. Utvalget uttaler (NOU 1998: 1 s 165):

«Utvalget ser det imidlertid som hensiktsmessig å foreta visse presiseringer med hensyn til fradragets størrelse. Innføring av linearitet innebærer at premien for enkelte år, særlig ved lønnsøkninger, kan variere en god del. Premiefondet kan derfor ha en viktig funksjon for å imøtekomme vesentlige premieendringer fra år til annet. Når det gjelder samlet nivå på premiefondet, bør det likevel etter utvalgets syn foreligge en klarere ramme for hvor mye som kan plasseres i dette. Ved å bruke gjennomsnittsbetraktninger får man et bedre grunnlag for fastsettelse av rammen. Utvalget har gjennomført dette ved at gjennomsnittet av premien i det aktuelle år og de to foregående år skal brukes som grunnlag for beregningen av fradragsberettiget innskudd til ordningen. Utvalget anser dette som en rent teknisk tilpasning av någjeldende fradragsregler.

Utvalgets forslag innebærer at maksimalt årlig tilskudd til premiefond fastsettes med basis i årets premie, slik som i någjeldende regler. Grensen for premiefondets størrelse for å oppnå fradragsrett skal imidlertid fastsettes med basis i gjennomsnittet av årets premie og premien i de to foregående år.»

To av utvalgets medlemmer er enige i at det bør benyttes en gjennomsnittsbetraktning etter innføringen av et obligatorisk lineært opptjeningssystem, men foreslår at slike betraktninger også skal benyttes ved fastsettelsen av fradragsberettiget tilskudd til premiefond.

Høringsuttalelsene

Kreditttilsynetuttaler om tilskudd til premiefond:

«Utvalgets forslag til endring av § 44 første ledd bokstav k nr. 3 i skatteloven, innebærer at maksimalt årlig tilskudd til premiefond fastsettes med basis i årets premie, slik som i gjeldende regelverk. Grensen for premiefondets størrelse for å oppnå fradragsrett skal imidlertid fastsettes med basis i gjennomsnittet av årets premie og premien i de to foregående år.

Kredittilsynet er enig i at det etter innføring av lineær opptjening bør benyttes gjennomsnittsbetraktninger ved fastsettelsen av premiefondets maksimale størrelse. Vi vil imidlertid slutte oss til utvalgets mindretall som foreslår at gjennomsnittsbetraktninger også skal benyttes ved fastsettelse av maksimalt årlig tilskudd til premiefond, som for øvrig også benyttes i ulike andre sammenhenger.

Dersom grensen for innbetaling av tilskudd til premiefond skal fastsettes i forhold til den enkelte årspremie, som foreslått av utvalgets flertall, vil denne grensen kunne fluktuere kraftig i takt med det enkelte års premie. Kredittilsynet er enig med mindretallet i at dette vil gi urimelige forhold for arbeidsgiveren. Vi vil i likhet med mindretallet understreke at plikten til innrapportering av korrekt beløp til ligningsmyndighetene hviler på livsforsikringsselskapene og pensjonskassene. En utforming av bestemmelsene basert på en gjennomsnittsbetraktning vil derfor ikke innebærer mer kontroll eller annet merarbeid for ligningsmyndighetene. Videre har vi merket oss argumentet om at gjennomsnittet av årets og de to foregående års premier også benyttes i andre sammenhenger, og derfor vil være en størrelse som uansett må fastsettes.

Kredittilsynet vil på denne bakgrunn foreslå at skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr. 3 gis følgende ordlyd:

1. Tilskudd til premiefond med inntil 150 prosent av gjennomsnittet av det beløp som er nevnt under nr. 1 og den skattepliktiges andel av premien i de to foregående år, dog bare så langt fondet ikke derved kommer til å overstige ti ganger det samme gjennomsnittet, jf. lov om foretakspensjon § 10-4 første ledd.»

Det foreligger ikke merknader fra andre høringsinstanser.

Departementets vurdering

Departementet foreslår i likhet med utvalget at det skal skje en videreføring av retten til fradrag for tilskudd til premiefond. Ved en endring av innholdet i begrepet årets premie etter forslaget til ny ordlyd i skatteloven § 6-46 første ledd bokstav a, må man se nærmere på den beløpsmessige grensen for fradragsretten.

Etter departementets oppfatning er det hensiktsmessig med en øvre grense for rett til fradrag for innbetaling til premiefondet som tilsvarer den grensen som følger av forslaget til lov om foretakspensjon § 10-4 første ledd. Overstiger premiefondet denne grensen, foreslås en plikt til å tilbakeføre midler og ta disse til inntekt i tilbakeføringsåret, jf forslaget til ny bestemmelse i skatteloven § 5-30 fjerde ledd.

Når det gjelder årlig fradrag innenfor den øvre grensen, er departementet imidlertid enig med synspunktene til Kredittilsynet. Ved innføringen av det lineære opptjeningssystem vil det være gunstigst for arbeidsgiver å innbetale mye til premiefondet i år med lave premier. Foretaket kan så trekke på fondet i år med høye premier. I år med lav premie vil det etter utvalgets forslag bare være rett til fradrag beregnet til 150 prosent av årets premie. Departementet mener det bør legges til grunn en gjennomsnittsbetraktning basert på årets premie og premien de to foregående årene for å gjøre premiefondet mer velegnet til å dekke det formålet det er ment å dekke, jf skatteloven § 6-46 første ledd bokstav c. Etter departementets syn er det grunn til å tro at forslaget ikke vil påføre ligningsmyndighetene merarbeid.

19.2.4.4 Pensjonsreguleringsfond og pensjonsfond

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at pensjonsreguleringsfondet skal opphøre og avløses av pensjonistenes overskuddsfond. Skattelovens bestemmelse om fradrag for tilskudd til pensjonsreguleringsfondet vil dermed erstattes av en bestemmelse om fradrag for tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond.

Pensjonsfond opprettet i henhold til 1968-reglene kan enten være suppleringsfond eller oppsamlingsfond. Suppleringsfondets formål er etter forskriften § 9 å yte alderspensjon og uførepensjon til personer som på grunn av alder ikke har mulighet til å opptjene fulle tilleggspensjoner i folketrygden, samt å yte pensjoner til etterlatte ektefeller. Medlemmer av suppleringsfond kan ikke samtidig være medlemmer i en TPES-ordning. Utvalget foreslår at suppleringsfondet avvikles og midlene overføres til en foretakspensjonsordning der dette finnes eller opprettes. Utvalget uttaler (NOU 1998: 1 s 165):

«For foretak med pensjonsordning bør denne ytelsen inkluderes i ordningen, jf utkastet § 5-5 (2), og suppleringsfondet avvikles ved overføring av midlene til pensjonsordningen mens medlemmene av suppleringsfondet får tilsvarende dekning innen foretakspensjonsordningen.»

I foretak der det ikke opprettes foretakspensjonsordning åpner utvalget for at suppleringsfondet kan fortsette. Fradragsrett for tilskudd til suppleringsfond foreslås regulert i overgangsbestemmelsene til endringer i skatteloven.

Oppsamlingsfond i henhold til § 10 i 1968 reglene er et fond hvor midlene skal danne grunnlag for opprettelse av en fast tjenestepensjonsordning. Utvalget foreslår at disse fondene skal avvikles.

Høringsuttalelsene

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader.

Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i de vurderinger som er foretatt og utvalgets forslag til endring i skatteloven. Endringen er utelukkende en konsekvens av forslaget til lov om foretakspensjon. Det vises for øvrig til overgangsbestemmelsene.

19.2.5 Arbeidsgiveravgift

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår ingen endring i plikten til å svare arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd for tilskudd til foretakspensjonsordning. Det betyr at også tilskudd til det nye fondet pensjonistenes overskuddsfond er avgiftspliktig etter denne bestemmelsen.

Utvalget har i sitt utkast til lov om foretakspensjon § 10-4 innført en rett og en plikt til tilbakeføring av premiefondsmidler til foretaket mot beskatning, uten at det er fremmet forslag om en tilbakeføring av arbeidsgiveravgift. Etter gjeldende rett er det ikke hjemmel for tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift. Utvalget har ikke foreslått noen endring på dette punkt.

Høringsuttalelsene

Ligningsutvalget, Norske Pensjonskassers Forening (NPF) og Bankenes Arbeidsgiverforeningmener en tilbakeføring av premiefondsmidler mot beskatning må kombineres med en rett til tilbakeføring av arbeidsgiveravgift.

Departementets vurdering

Tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond er etter departementets syn et tilskudd til pensjonsordning i arbeidsforhold som er arbeidsgiveravgiftspliktig etter folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd.

Premiefondet består av tilskudd fra foretaket, overskuddsmidler fra pensjonsinnretningen og avkastning på midler i premiefondet. For den del av premiefondet som overstiger grensen i lovforslaget § 10-4 annet ledd, antar departementet at en vesentlig del av fondet består av avkastning og overskuddsmidler. Av premiefondsmidlene er det bare arbeidsgivers tilskudd foretaket har svart arbeidsgiveravgift av. En tilbakeføring av premiefondsmidler til foretaket, innebærer dermed normalt også en tilbakeføring av midler som ikke har dannet grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgiften. Departementet mener at det er uriktig at midler som ikke har vært avgiftsbelagt skal inngå i grunnlaget for tilbakeføring av innbetalt arbeidsgiveravgift. Det er etter departementets syn svært ressurskrevende å etablere et system som bare gir rett til tilbakeføring av arbeidsgiveravgiften for foretakets tilskudd. Det må også understrekes at tilbakeføringsadgangen først og fremst er et forslag til sikkerhetsventil hvor premiefondet etter departementets syn har blitt uforholdsmessig stort.

Av de ovennevnte grunner vil departementet ikke foreslå at det gis adgang til en tilbakeføring av arbeidsgiveravgiften.

19.2.6 Arbeidstakers fradragsrett for tilskudd til foretakspensjon

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår en endring av skatteloven § 44 annet ledd bokstav h nr 2, men denne endringen er ikke av materiell art. Arbeidstakers rett til fradrag for et eventuelt tilskudd er derfor uendret. I praksis kan det imidlertid være lagt inn en begrensing fordi det er foreslått en grense for hvor stort tilskudd arbeidstakeren kan bidra med til ordningen, jf utvalgets forslag til lov om foretakspensjon § 9-4.

Høringsuttalelsene

Ingen av høringsinstansene har kommet med kommentarer til utvalgets forslag.

Departementets vurdering

Departementet viser til utvalgets vurdering og er enig i utvalgets forslag. Departementets forslag fremgår av § 6-47 bokstav b i ny skattelov.

19.2.7 Særlig om fortsettelsesforsikring

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at fradrag for innbetaling til fortsettelsesforsikring gis en klar hjemmel i skatteloven § 44 annet ledd ny nr 4. Forslaget inneholder en fradragsbegrensning. Utvalget uttaler i denne sammenheng (NOU 1998: 1 s 166):

«Dersom ansatte slutter i foretaket, skal vedkommende beholde rett til opptjent pensjon og tilhørende premiereserve dersom tjenestetiden er mer enn 12 måneder, jf utkastet § 4-6. Premiereserven skal imidlertid ikke utbetales til vedkommende. Pensjonsordningen skal etter utvalgets forslag ha en plikt til å utstede fripolise som sikrer medlemmet disse rettigheter dersom årlig alderspensjon er større enn 10 prosent av folketrygdens grunnbeløp, jf utkastet § 4-7. Forsikringsvirksomhetsloven § 19-7 gir medlemmene i kollektiv livsforsikring samlet og hver for seg rett til å fortsette forsikringsforholdet med individuell premieberegning uten å gi nye helseopplysninger. En fortsettelse av forsikringsforholdet reiser spørsmål om premien er fradragsberettiget.

Etter utvalgets oppfatning er premiebetaling til fortsettelsesforsikring fradragsberettiget i medhold av skatteloven § 44 første ledd bokstav h nr 2. Premien er etter dagens system fradragsberettiget uavhengig av øvrige fradragsberettigede tilskudd til pensjonsordninger. Dersom en arbeidstaker som har slik fortsettelsesforsikring, også betaler tilskudd til ny tjenestepensjonsordning, foreligger det således ikke begrensninger i det samlede fradragsberettigede beløp.

Det kan reises spørsmål i hvilken grad det skal være adgang til å skattefavorisere medlemskap i flere foretakspensjonsordninger. Når pensjonssparer er medlem av flere ordninger på bakgrunn av ansettelsesforhold ved f eks å inneha flere deltidsstillinger, er det etter utvalgets synspunkt ikke grunnlag for å redusere retten til fradrag. I disse tilfeller er premieberegning foretatt i forhold til den lønn den pensjonsberettigede har. Forholdsmessighetsprinsippet innebærer at alderspensjonen skal fastsette slik at forholdet mellom de enkelte medlemmers samlede pensjonsytelser fra pensjonsordningen og beregnet folketrygd blir rimelig ut fra lønn og tjenestetid i foretaket. Videre skal de samlede ytelser fra pensjonsordningen og beregnet folketrygd ikke utgjøre en større prosentdel av lønnen for medlemmer med høyere lønn enn medlemmer med lavere lønn.

Dersom skattelovgivningen skal tillate at pensjonssparing skal skje i form av ytterligere betaling på fortsettelsesforsikring i tillegg til medlemskap i individuell pensjonsavtale etter skatteloven (IPA), samt fradrag for tilskudd til kollektiv pensjonsordning i arbeidsforhold, vil det etter utvalgets syn tillates skattefavorisert finansiering av alderdom på et nivå som det kan reises spørsmål om det skal være grunnlag for å sikre.

I Velferdsmeldingen (side 304) la Regjeringen til grunn i sin vurdering av felles tak for EPES og TPES at det dreier seg om svært forskjellige ordninger. Selv om en i Norge har to pensjonsforsikringsordninger som gis skattemessig særbehandling, er det historisk sett få felles trekk ved de to ordningene. Det ble også gitt uttrykk for at et felles tak for pensjonssparing innenfor EPES og TPES ville medføre et stort, komplisert og et vanskelig praktikabelt regelverk. Av konklusjonen fremgår det at Regjeringen vil legge til grunn for det videre regelverksarbeid at det ikke innføres felles beregningsregler eller felles tak for avsetninger til de to ordningene.

Under behandlingen av Velferdsmeldingen i Stortinget, sier sosialkomiteens flertall i Innstillingen seg enig i at det ikke bør innføres felles begrensningsregler for pensjonsytelser innenfor EPES og TPES. Flertallet uttrykker at det ikke uten videre er naturlig å sammenligne disse to ordningene da omfanget av EPES-sparing bestemmes av den enkelte opp til en grense, mens TPES ikke har noen individuell valgfrihet.

Etter utvalgets syn foreligger det ingen motsetning mellom det som er lagt til grunn for samordning av fradragsbegrensningen for individuelle pensjonsavtaler (IPA) og private tjenestepensjoner etter skatteloven (TPES) når det gjelder harmonisering av fradraget ved fortsettelsesforsikringen og fradraget for tilskudd til individuell pensjonsavtale. Fortsettelsesforsikringen bør imidlertid ses i sammenheng med reglene om sikring av pensjon under individuell forsikring. Utvalget foreslår derfor at fradraget pr år begrenses på tilsvarende måte som tilskudd til individuell pensjonsavtale.

Det kan i og for seg reises spørsmål om reglene burde samordnes slik at fradragbegrensningen på kroner 40 000 gjaldt som samlet begrensing for tilskudd til individuell pensjonsavtale og innbetaling til fortsettelsesforsikring. Utvalget er av den oppfatning at begrensningen i så fall også måtte gis virkning for de som var medlemmer av kollektive ordninger. Etter dagens ordning foreligger det ikke noe til hinder for at medlemmer av kollektive pensjonsordninger også gjør bruk av IPA-ordningen. Det vises i den sammenheng til at et felles tak for TPES og IPA forutsetter avklaringer av en rekke problemstillinger, slik at spørsmålet i tilfelle må tas opp i sammenheng med avklaring av disse spørsmålene. Utvalget foreslår i samsvar med dette at premie til fortsettelsesforsikring etter forsikringsavtaleloven § 19-7 knyttet til fripolise utstedt til den skattepliktige som følge av medlemskap i foretakspensjonsordning er opphørt av annen grunn enn den skattepliktiges alder fortsatt skal være fradragsberettiget. Fradraget bør etter utvalgets oppfatning beløpsmessig begrenses til kr 40 000.»

Høringsuttalelsene

Skattebetalerforeningenuttaler om fradragsbegrensningen:

«Skattebetalerforeningen forstår en slik grense, men av hensyn til eksisterende ordninger med sparebeløp ut over den nye grensen etterlyses overgangsregler. Det kan f eks åpnes for at skattyter i en periode på fem år har rett til fradrag for det samme kronebeløp som ble spart i året før nye § 44 annet ledd nr 4 trådde i kraft.»

Ingen av de øvrige høringsinstansene har kommentert forslaget.

Departementets vurdering

Departementet legger til grunn at en fortsettelsesforsikring innebærer et eget rettsforhold mellom det tidligere medlemmet i en foretakspensjonsordning og det livsforsikringsselskapet som forsikringen er tegnet i eller overført til. Det blir her et spørsmål om fradragsrett for vedkommendes innbetaling til slik forsikring.

Etter det departementet er kjent med, bygger fast og langvarig praksis på at fortsettelsesforsikringer har blitt skattemessig behandlet som egne pensjonsforsikringer etter skatteloven. Departementet er enig i utvalgets vurdering om at en fortsettelsesforsikring er en videreføring av en kollektiv ordning på et individuelt grunnlag. Det stilles ikke krav om at vilkårene til en individuell pensjonsavtale etter skatteloven skal oppfylles. Departementet mener derfor at en fortsettelsesforsikring bør behandles annerledes enn en individuell pensjonsavtale etter skatteloven skattemessig sett. Med bakgrunn i gjeldende praksis, mener departementet det er behov for en klar hjemmel og foreslår i likhet med utvalget at det gis fradragsrett etter skatteloven § 6-47 bokstav d. Det foreslås at det gis en egen fradragsramme tilsvarende den som gjelder for individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA).

19.3 Overgangsregler til endringer i skatteloven

19.3.1 Pensjonsreguleringsfond

Utvalgets forslag

Etter gjeldende skattelov § 44 første ledd bokstav k kan det kreves fradrag for tilskudd til pensjonsreguleringsfond som er i samsvar med TPES-reglene. Utvalget går inn for at denne adgangen ikke opprettholdes etter ikrafttredelsen av lov om foretakspensjon. Det foreslås en frist på fem år fra det året lov om foretakspensjon har trådt i kraft til å avvikle slike pensjonsreguleringsfond. De pensjonsordninger som på ikrafttredelsestidspunktet har pensjonsreguleringsfond, skal benytte midlene i fondet innen fristen til pensjonsregulering eller overføre dem til premiefond. Pensjonsreguleringen skal skje i henhold til regelverket for pensjonsordningen.

Høringsuttalelsene

Ingen av høringsinstansene har merknader til denne overgangsbestemmelsen.

Departementets vurdering

Departementet foreslår at skatteloven § 6-46 skal endres i overensstemmelse med den foreslåtte fondsstrukturen i forslaget til lov om foretakspensjon. Det innebærer at det fra ikrafttredelsen av lov om foretakspensjon ikke skal være mulig å opprette pensjonsreguleringsfond. Overgangsregler for avvikling av eksisterende pensjonsreguleringsfond må etter departementets syn løses i tilknytning til lov om foretakspensjon. I en avviklingsfase vil det ikke være mulig å innbetale til pensjonsreguleringsfondet. Det innebærer at det ikke er behov for en overgangsregel til skatteloven.

19.3.2 Premiereserven

Utvalgets forslag

I forbindelse med overgangen til et lineært opptjeningssystem kan det for enkelte foretak være aktuelt å benytte dette prinsippet samtidig som tjenestetid før ikrafttredelsen av lov om foretakspensjon medregnes. Utvalget foreslår at den manglende premiereserven som dermed kan oppstå, kan dekkes med midler fra premiefondet eller ved tilskudd direkte fra foretaket. Premiereserven må dekkes opp innen ti år fra ikrafttredelsen. Det foreslås i overgangsreglene til skatteloven at foretaket kan kreve fradrag for tilskudd av denne art som årets premie etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k.

Høringsuttalelsene

Det har ikke kommet merknader til overgangsbestemmelsen fra høringsinstansene.

Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i at det i en overgangsperiode bør gis rett til fradrag for innbetaling til premiereserven i en foretakspensjonsordning som skjer i henhold til utkast til lov om foretakspensjon § 16-2 14. ledd Når retten til fradrag følger av overgangsregler og ikke som årets premie etter skatteloven § 6-46, er det for å utelukke at dette fradraget skal påvirke fradragsretten for tilskudd til premiefondet.

19.3.3 Pensjonsfond

Utvalgets forslag

Utvalget uttaler om overgangsregler for pensjonsfond som er oppsamlingsfond (NOU 1998: 1 s 211):

«Adgangen til å ha pensjonsfond som er oppsamlingsfond, jf 1968-reglene § 10, skal opphøre. Midlene i fondet kan innen tre år etter at lov om foretakspensjon er trådt i kraft benyttes til opprettelse av en foretakspensjonsordning uten skattemessige konsekvenser. Dersom det ikke blir gjort innen fristen eller det ikke skal opprettes en foretakspensjonsordning, skal midlene tilbakeføres til foretaket. Det tilbakeførte beløpet skal i sin helhet tas til inntekt på foretakets hånd. Begrunnelsen for skatteplikten er tilsvarende den som er nevnt under § 42 nytt femtende ledd. Inntekten skal periodiseres i tilbakeføringsåret.

Tilsvarende skal pensjonsfond som er suppleringsfond, jf 1968-reglene § 9, og tilsvarende fond opprettet før 1968-reglene trådte i kraft, jf 1968-reglene § 16 nr 7, som hovedregel avvikles innen samme frist dersom foretaket har foretakspensjonsordning. Midlene skal overføres til pensjonsordningens premiereserve og premiefond. Forutsetningen er at pensjonsforpliktelsene overtas av foretakspensjonsordningen. Når det etter lov om foretakspensjon med tilhørende overgangsregler er adgang til å gi et tillegg til pensjonsytelsen fra pensjonsordningen for å dekke opp manglende rett til full tilleggspensjon fra folketrygden pga. av alder, jf lovutkastet § 5-5 annet ledd, mener utvalget at det ikke er behov for å videreføre suppleringsfond og tilsvarende fond opprettet før 1968-reglenes ikrafttredelse for foretak som har foretakspensjonsordning. For øvrig kan imidlertid de nevnte fond videreføres, jf § 16-2 seksogtyvende ledd i utkastet til lov om foretakspensjon. Skatteloven § 44 første ledd bokstav k vil i så fall gjelde tilsvarende for tilskudd til slike fond i en overgangsperiode på tre år fra og med det inntektsåret lov om foretakspensjon trer i kraft.»

Høringsuttalelsene

Ingen av høringsinstansene har merknader til skattelovens overgangsbestemmelser om pensjonsfond.

Departementets vurdering

Departementet foreslår i likhet med utvalget at pensjonsfond som er oppsamlingsfond etter § 9 i 1968 reglene og som det etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k har vært gitt fradrag for innbetaling til, skal benyttes til å opprette en foretakspensjonsordning innen tre år etter at lov om foretakspensjon har trådt i kraft. Dersom det ikke skjer, skal midlene i oppsamlingsfondet i sin helhet tilbakeføres til foretaket og tas til inntekt i tilbakeføringsåret.

For pensjonsfond som er suppleringsfond etter § 10 i 1968-reglene og som det etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k har vært gitt fradrag for innbetaling til, foreslår departementet at fondet skal avvikles innen tre år fra lov om foretakspensjon trer i kraft hvis foretaket har foretakspensjonsordning. Hvis foretaket ikke har foretakspensjonsordning, kan suppleringsfondet opprettholdes. Departementet foreslår at det gis fradrag for tilskudd til suppleringsfondet i inntil tre år fra og med det inntektsåret lov om foretakspensjon trer i kraft.

19.3.4 Øvrige overgangsregler

Departementet foreslår i likhet med utvalget at det kan fastsettes øvrige overgangsregler i forskrifter. Kompetansen foreslås lagt til departementet.